TP Perspective – Newsflash

TP Perspective – Newsflash
Bundesministerium der Finanzen veröffentlicht Referentenentwurf eines
Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von
weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und –verlagerungen
Liebe Leserinnen und Leser,
am 31. Mai 2016 hat das Bundesministerium der Finanzen den Referentenentwurf eines Gesetzes zur
Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen
Gewinnkürzungen und -verlagerungen veröffentlicht. Mit dem nun vorliegenden Gesetzentwurf sollen
die Empfehlungen der G20/OECD zur Einführung eines dreistufigen
Verrechnungspreisdokumentationsansatzes sowie Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie in Bezug
auf weitere Ergebnisse des BEPS-Projekts umgesetzt werden. Zudem sieht der Gesetzentwurf weitere
Änderungen steuerlicher Vorschriften zu grenzüberschreitenden Sachverhalten vor, allen voran eine
Änderung des § 1 AStG.
Die aus Verrechnungspreissicht wesentlichen Regelungsinhalte des Gesetzentwurfs werden
nachfolgend kurz erläutert:
1. Änderung des § 1 AStG
Aus Verrechnungspreissicht von besonderer Relevanz ist die im Gesetzentwurf vorgesehene Änderung
des § 1 Abs. 1 AStG durch Einfügung eines neuen fünften Satzes: „Der Inhalt des
Fremdvergleichsgrundsatzes, der in den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA)
enthalten ist, bestimmt sich nur nach den Regelungen dieses Gesetzes.“ Hierzu wird in der
Gesetzesbegründung ausgeführt, dass durch den neuen Satz 5 sichergestellt werden soll, dass es nicht
zu inhaltlichen Abweichungen zwischen der in DBA umgesetzten Regelung zum
Fremdvergleichsgrundsatz des Artikel 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommens (OECD-MA) und der
nationalen Korrekturvorschrift des § 1 AStG kommt. Laut Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist
die Ergänzung des Satzes 5 als Klarstellung vor dem Hintergrund der ergangenen Urteile des
Bundesfinanzhofs zur Schrankenwirkung des Art. 9 Abs.1 OECD-MA (I R 23/13 vom 17.12.2014
(BStBl. II 2016, 261) und I R 29/14 vom 24.06.2015 (BStBl. II 2016, 258) bzgl. Einkünftekorrektur
nach § 1 Absatz 1 AStG (a F) bei Teilwertabschreibung infolge unbesichert begebener Darlehen im
Konzern) notwendig geworden.
In beiden Urteilen ging es um die Schrankenwirkung des Artikels 9 OECD-MA. Konkret führte der
BFH aus, dass eine Einkünftekorrektur (hier nach § 1 AStG) nur dann zu rechtfertigen sei, wenn der
zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (hier ein Darlehenszins) seiner Höhe nach dem
Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Tragende Erwägung dieser Entscheidungen ist es, dass im
maßgeblichen Vergleichsmaßstab des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA nur diejenigen(Sachverhalts-)Umstände
einbezogen werden, die sich auf die "wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen" auswirken, also
die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten berühren; eine Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf
die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten erstreckt, sondern --in einem zweistufigen Vorgehen-gleichermaßen auf dessen "Grund" (z.B. Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit), sei dem
Vergleichsmaßstab des "dealing at arm's length" als Gegenstand der Angemessenheitsprüfung fremd.
Am 30. März 2016 hatte das BMF auf die vorgenannten Urteile bereits mit einem
Nichtanwendungserlass reagiert. Nunmehr sieht der Referentenentwurf vor, dass sich der Inhalt des
Fremdvergleichsgrundsatzes allein nach den Regelungen des § 1 AStG bestimmt. Dies ist nach
unserem Verständnis eine grundlegende Abkehr von bisherigen steuerrechtlichen Prinzipien. Zwar
erfordert Art. 9 Abs. 1 OECD-MA aufgrund des konstitutiven Charakters eine innerstaatliche
Rechtsgrundlage, die ihrerseits die Gewinnkorrektur ermöglicht. Zugleich kommt der Vorschrift als
Ausprägung der sog. Schrankenwirkung des Abkommens allerdings begrenzende Wirkung zu: Auch
wenn Art. 9 Abs. 1 OECD-MA Korrekturmöglichkeiten des Anwenderstaats nicht schafft, so "sperrt" er
weitergehende, innerstaatlich zulässige Korrekturmöglichkeiten jenes Staates. Nur so --durch einen
einheitlichen und verbindlichen Beurteilungsmaßstab für beide Vertragsstaaten-- lässt sich erreichen,
dass die beanstandeten Preise und Preisbestandteile in den einzelnen Staaten nicht doppelt erfasst
werden (siehe BFH Urteil I R 23/13 vom 17.12.2014 (BStBl. II 2016, 261)).
Diese grundlegende Systematik wird durch die Einfügung des neuen fünften Satzes ausgehebelt.
Sollten die derzeit geplanten Änderungen des § 1 AStG tatsächlich in Kraft treten, wäre also auch eine
Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten erstreckt,
sondern gleichermaßen auf dessen "Grund" (Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit) nach § 1
AStG vorzunehmen.
Darüber hinaus sieht es das BMF durch den neuen Satz 5 als indirekt geklärt an, dass sich die
Anwendung des einheitlich zu verstehenden Fremdvergleichsgrundsatzes zwar nicht im Rahmen des
§ 1 AStG, aber im Rahmen der Anwendung der DBA (siehe z. B. Artikel 9 Absatz 2 und Artikel 25
OECD-MA) für Steuerpflichtige auch steuermindernd auswirken könne. Dadurch, so das BMF, können
internationale Besteuerungskonflikte vermieden werden. Ferner wird der Gesetzgeber ermächtigt (§ 1
Abs. 6 AStG), eine neue Rechtsverordnung zum Fremdvergleichsgrundsatz zu veröffentlichen.
Die Änderungen des § 1 AStG treten am Tag nach Verkündung in Kraft.
2. Umsetzung der Empfehlungen der G20/OECD zur Einführung eines dreistufigen
Verrechnungspreisdokumentationsansatzes
Zur Umsetzung der internationalen Empfehlungen der G20/OECD zur Einführung einer dreistufigen
Verrechnungspreisdokumentation bestehend aus Stammdokumentation (sog. Master File),
landesspezifischer, unternehmensbezogener Dokumentation (sog. Local File) und länderbezogenem
Bericht (sog. Country-by-Country Reporting, CbCR) werden einerseits die in Deutschland in § 90 Abs.
3 Abgabenordnung (AO) festgelegten Aufzeichnungspflichten modifiziert und andererseits ein neuer §
138a AO eingeführt.
Steuerpflichtige mit grenzüberschreitenden Transaktionen zu nahe stehenden Personen werden
weiterhin verpflichtet sein, eine vollumfängliche Verrechnungspreisdokumentation bestehend aus
Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation unter Berücksichtigung der GAufzV zu erstellen,
sofern die einschlägigen Größenkriterien (Lieferentgelte größer 5 Mio. Euro bzw. sonstige
Leistungsentgelte größer 500 Tsd. Euro mit Nahestehenden bzw. Betriebsstätten) im
vorangegangenen Wirtschaftsjahr überschritten worden sind. In der Gesetzesbegründung wird
klargestellt, dass die bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten des § 90 Abs. 3 AO weitgehend
alle Informationen enthalten, die für das Local File entsprechend der Empfehlungen der OECD
vorgesehen sind. Neu ist jedoch, dass Steuerpflichtige nun nach § 90 Abs. 3 AO auch Angaben zum
Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung dokumentieren müssen. Dies sei - so das BMF in seiner
Begründung - notwendig, um nachzuvollziehen, dass der Steuerpflichtige den
Fremdvergleichsgrundsatz sachgerecht beachtet habe.
Ferner soll § 90 Abs. 3 AO dahingehend geändert werden, dass Steuerpflichtige, die einer
multinationalen Unternehmensgruppe angehören, zusätzlich einen „Überblick über die Art der
weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik
der Verrechnungspreisbestimmung“ ( Master File) zu erstellen haben, sofern die von diesem mit
fremden Dritten und nahe stehenden Personen erzielten Umsätze im vorangegangenen
Wirtschaftsjahr mindestens 100 Mio. Euro betragen haben. Die Pflicht zur Erstellung des Master File
gilt für alle Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.
Die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) soll entsprechend an den modifizierten
§ 90 Abs. 3 AO angepasst werden.
Unverändert sollen Aufzeichnungen nach § 90 Abs. 3 AO nur auf Anforderung durch die
Finanzbehörde und nur für die Durchführung einer Außenprüfung innerhalb von 60 Tagen nach
Anforderung (bzw. 30 Tage im Fall von außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen) vorzulegen sein. Die
Vorlage von Master File und Local File soll sanktionsbehaftet sein, so dass bei Nichtbeachtung bzw.
verspäteter Vorlage Strafzuschläge festgesetzt und ggf. Schätzungen vorgenommen werden können.
Auch die Sanktionen gemäß § 162 AO sollen der Höhe nach unverändert bleiben. Laut § 162 Abs. 3 AO
ist eine Anpassung bei einem falschen Verrechnungspreis auf einen angemessenen Verrechnungspreis
(Schätzung) möglich. Bei verspäteter Vorlage ist gemäß § 162 Abs. 4 AO ein Verspätungszuschlag in
Höhe von 100 Euro am Tag. (bis zu 1 Mio. Euro) anzuwenden. Bei Nichtvorlage oder unverwertbaren
Dokumentationen) wird eine Strafe in Höhe von 5 bis 10% des Korrekturbetrags (mindestens jedoch
5.000 Euro) fällig. Allerdings sehen der neue Abs. 3 und 4 des § 162 AO eine Anwendung pro
Geschäftsvorfall vor.
Darüber hinaus wird mit dem neuen § 138a AO bestimmt, dass inländische Konzernobergesellschaften
ein CbCR für den entsprechenden Konzern zu erstellen haben, sofern die im Konzernabschluss
ausgewiesenen, konsolidierten Umsatzerlöse im vorangegangenen Wirtschaftsjahr mindestens 750
Mio. Euro betrugen. Das CbCR ist innerhalb von 12 Monaten nach Abschluss des Geschäftsjahres, für
den es erstellt worden ist, an das Bundeszentralamt für Steuern durch die inländische
Konzernobergesellschaft zu übermitteln. Auch ist im Gesetzentwurf die Möglichkeit vorgesehen, dass
ausländische Konzernobergesellschaften inländische Konzerngesellschaften mit der Erstellung und
Übermittlung des CbCR beauftragen können (sog. secondary mechanism). So können gemäß des
neuen § 138a Abs. 4 AO auch einbezogene inländische Konzerntochtergesellschaften verpflichtet
werden, einen länderbezogenen Bericht abzugeben, sofern dieser nicht von der entsprechenden
ausländischen Gesellschaft eingereicht wurde. Wird die Tochtergesellschaft hierzu verpflichtet, hat sie
zu gewährleisten, dass der länderbezogene Bericht fristgerecht eingereicht wird.
Der CbC-Report soll die folgenden Positionen ausweisen:
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die Umsatzerlöse und sonstigen Erträge,
die im Wirtschaftsjahr gezahlten Ertragsteuern,
die im Wirtschaftsjahr für dieses Wirtschaftsjahr gezahlten und zurückgestellten
Ertragsteuern,
das Jahresergebnis vor Ertragsteuern,
das Eigenkapital,
der einbehaltene Gewinn,
die Zahl der Beschäftigten und
die materiellen Vermögenswerte.
Die Pflicht zur Erstellung des CbCR gilt für alle Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015
beginnen. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen, ist ferner vorgesehen,
dass inländische Steuerpflichtige bereits in der Steuererklärung anzugeben haben, ob es sich bei ihnen
um eine inländische Konzernobergesellschaft handelt, ob sie mit der Erstellung und Übermittlung des
CbCR von ihrer ausländischen Konzernobergesellschaft beauftragt worden sind oder ob sie eine
einbezogenen Konzerngesellschaft sind, für die die Abgabe bei einer ausländischen Finanzbehörde
erfolgt. Auch soll der secondary mechanism (§138a Abs. 4 AO) erst für Wirtschaftsjahre gelten, die
nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.
Der Gesetzentwurf sieht vor, dass das Bundeszentralamt für Steuern das CbCR auf Grundlage der am
27. Januar 2016 unterzeichneten „Mehrseitigen Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden
über den Austausch länderbezogener Berichte“ mit den Vertragsstaaten bzw. gemäß der EU-Richtlinie
2016/16 (noch nicht vom Ministerrat verabschiedet) mit den EU-Mitgliedsstaaten, in denen ein
Konzern durch Gesellschaften oder Betriebsstätten tätig ist, austauschen kann.
Im Gegensatz zum Master File und Local File soll bei unvollständiger bzw. verspäteter Vorlage des
CbCR ein Bußgeld gemäß § 379 AO von bis zu 5.000 Euro festgesetzt, aber keine Strafzuschläge
festgesetzt noch Schätzungen vorgenommen werden können.
3. Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie
Zwecks Umsetzung der am 8. Dezember 2015 beschlossenen Änderung der EU-Amtshilferichtlinie
wird mit dem Gesetzentwurf durch Änderung des EU-Amtshilfegesetzes eine gesetzliche Grundlage für
den automatischen Informationsaustauschs über grenzüberschreitende Vorbescheide und
Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise zwischen international verbundenen
Unternehmen (sog. Tax Rulings) an die Europäischen Mitgliedstaaten und die Europäische
Kommission geschaffen. Gleichzeitig wird mit dem Gesetzentwurf eine gesetzliche Grundlage für den
automatischen Austausch des CbCR multinationaler Unternehmen zwischen den Europäischen
Mitgliedstaaten geschaffen.
4. Downloadlink
Der Gesetzentwurf ist abrufbar unter:
http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Referentenentwuerfe/2016-0601-G-Umsetzung-EU-Amtshilferichtlinie-Massnahmen-Gewinnkuerzungenverlagerungen.html?pk_campaign=Newsletter-06.2016&pk_kwd=01.06.2016
Weitere Details und Erläuterungen zum Referentenentwurf erwarten Sie auch in unserer nächsten
Transfer Pricing Perspective Deutschland, die Ende August erscheinen wird.
Mit besten Grüßen
Ihre PwC Verrechnungspreispartner
Lorenz Bernhardt
Dr. Ulf Andresen
Dr. Roman Dawid
Axel Eigelshoven
Kati Fiehler
Susann van der Ham
Jörg Hanken
Dr. Yves Hervé
Dr. Jörg Hülshorst
Prof. Dr. Heinz-Klaus Kroppen
Prof. Dr. Stephan Rasch
Martin Renz
Claudia Lauten
Dr. Ludger Wellens
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