docדוגמא מיסים א ראית חשבון
download 
Report Transcription
דוגמא מיסים א ראית חשבון
TAXBOOKS ספרי מיסים מעודכנים לבחינות המועצה ספר הכנה לבחינה במיסים א של מועצת רואי החשבון חומר לימוד מעודכן תרגילים ופתרונות 2013 מ ע ו ד כ ן úåñðëä בס"ד © כל הזכויות שמורות לאסתר שורצברג ,רו"ח אין להעתיק או לצלם בשום אופן ללא רשות אף לא עמודים בודדים הערות תתקבלנה בברכה © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë 2 TAXBOOKS@013NET.NET úåñðëä בס"ד הספר שלפניכם מהווה הכנה מושלמת לקראת הבחינה במיסים א' של מועצת רואי החשבון. פרקי הספר נחלקים לשמונה נושאים וכוללים את כל הנדרש בסליבוס הבחינה: .1הכנסות ופטורים. .2הוצאות. .3קיזוז הפסדים. .4מיסוי תאגידים. .5רווח הון ושוק ההון. .6מיסוי היחיד וקופות גמל. .7חוק ביטוח לאומי. .8מבוא למיסוי בינלאומי. כל פרק מחולק לשניים: חלק א' -חומר לימוד מעודכן לשינויים בחקיקה ובפסיקה ,הכולל את הוראות חוזרי מ"ה ופרשנות החב"ק הרלוונטית ,בהתאם לדרישות המועצה .החומר ערוך בצורה בהירה ותמציתית המקלה על קליטת החומר. חלק ב' -תרגילים על הסעיפים שנלמדו ,ופתרונות לצידם. לאחר שחומר הלימוד משונן ומובן היטב ניתן לגשת לתרגל שאלות מבחינות מועצה המופיעות באתר מועצת רואי החשבון .מומלץ לפתור לפחות פעמיים את הבחינות מהמועדים האחרונים. שימו לב – הספר כולל את תיקוני החקיקה שהתקבלו בחודש יולי .2013 מאחלת הצלחה לכולכם, אסתר שורצברג ,רו"ח. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 3 úåñðëä ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë © TAXBOOKS@013NET.NET 4 úåñðëä תוכן עניינים מקוצר הכנסות ופטורים << 7-142 הוצאות << 143-252 קיזוז הפסדים << 253-280 מיסוי תאגידים << 281-318 רווח הון ושוק ההון << 319-400 מיסוי היחיד וקופות גמל << 401-512 ביטוח לאומי << 513-520 מבוא למיסוי בינלאומי << 521-543 תוכן עניינים מפורט מופיע בתחילת כל פרק. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 5 úåñðëä ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë © TAXBOOKS@013NET.NET 6 úåñðëä הכנסות חומר לימוד הקדמה 9-104 9-13 סעפים 2ו2-א 14-55 סעיפים 3ו3-א 56-70 סעיפים 4ו4-א 71-72 סעיפים 82-86 73-78 סעיף – 9פטורים 79-100 סילבוס פסקי דין 101-105 תרגילים 107 107-132 תרגול בחינות 133133-142 142 © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 7 úåàöåä הוצאות חלק א' – חומר לימוד 145 145-222 סעיף – 17הניכויים המותרים 145-176 סעיף – 30הוצאות מוגזמות 177 סעיף – 32ניכויים שאין להתירם 178-186 סעיף - 31תקנות 187-194 סעיף -18מועד התרת ההוצאה 195-198 סעיפים - 21-27פחת 199-205 סעיף – 20תקנות 206-208 סעיף 20א – הוצאות מו"פ 209-213 סעיף 20ב 213 סילבוס פסקי דין 215-218 חלק ב' – תרגילים קצרים 21919-243 243 חלק ג' – בחינות ופתרונות 245 עמ' 245-251 © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 143 ÷íéãñôä æåæé קיזוז הפסדים חלק א' -חומר לימוד 255255-275 סעיף )28א( 255-257 סעיף )28ב( 257-258 סעיף )28ג( 259 סעיף )28ח( 259 סעיף 29 261-263 סעיף 22 264-265 סעיף 8ב 265-266 סעיף 27 266-267 חלק ב' -תרגילים 269עמ' 69-272 חלק ג' -בחינות ופתרונות 273עמ' 73-280 © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 253 ÷íéãñôä æåæé מיסוי תאגידים חלק א' –חומר לימוד חברות 283-288 חברת בית 289-290 חברה משפחתית 291-296 חברה שקופה 297-298 מושבים ואגודות שיתופיות 299 קיבוץ 300-301 שותפויות 302-302 חלק ב' -תרגילים קצרים 304304-307 חלק ג' -בחינות ופתרונות 308308-318 © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 281 íéãéâàú éåñéî רווח הון חומר לימוד סעיף - 88הגדרות 321-332 סעיף - 89קביעת חבות המס 333-334 סעיף - 91שיעורי המס 335-348 סעיף - 92קיזוז הפסדי הון 348-350 סעיפים 96ו - 27-חילוף נכסים 351-356 סעיף - 97פטורים 357-358 סעיף - 98תקנות רכב 359 סעיף - 100שינוי יעוד 360-362 סעיף 100א –מס עזיבה 363 סעיף 100א -1חלוקה מרווחי שיערוך 365-365 רווח הון במכירת ניירות ערך 366-372 סעיף - 94רווח הון לאחר שחולקו מנה"ט 373-374 סעיף 94א -מכירת מניות עם הלוואה 375-376 סעיף 94ב -חישוב רר"ל במכירת מניה 377-383 סעיף 94ג -הפחתת דיבידנד 384 סעיף 94ד -פדיון מניות באגודה שיתופית 385 סעיף - 93פירוק חברה סילבוס פסקי דין תרגילים קצרים 386-389 390 391עמ' 391-400 © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 319 ïåää ÷åùå ïåä çååø סעיפים )91א( – )91ג( – שיעורי המס על רווח הון כאמור ,רווח ההון נחלק לשני מרכיבים :סכום אינפלציוני ורווח הון ריאלי .סעיפים )91א( – )91ג( מפרטים את שיעורי המס ליחיד ולחברה. א .סעיף )91ג( -המס על הסכום האינפלציוני מחולק לשני חלקים: .1אינפלציוני חייב – עפ"י ההגדרה בסעיף ,88הסכום שהיה נחשב כסכום אינפלציוני אילו הנכס היה נמכר ביום .31.12.1993סעיף )91ג( קובע שהמס על האינפלציוני החייב הינו .10% חישוב סכום אינפלציוני חייב = ) - 1מדד יום רכישה /מדד * ( 11.93י.מ.מ הערה חשובה :אין לפצל בצורה ליניארית את הסכום האינפלציוני אלא יש לערוך שני חישובים האחד לחישוב כל הסכום האנ' ממועד הרכישה עד למועד המכירה והשני לחישוב האינפלציוני ממועד הרכישה עד ל.31.12.93- .2אינפלציוני פטור – הסכום האינפלציוני ש"נצבר" החל מיום 1.1.1994פטור ממס ).(P.N ולכן ,במכירת נכס שנרכש מיום 1.1.1994ואילך ,כל הסכום האינפלציוני פטור ,ואילו בנכס שנרכש לפני מועד זה יש לפצל את הסכום האנ' לשני מרכיבים. ב .שיעורי המס על רווח הון ראלי: לגבי חברה -סעיף )91א( ) oבעבר ,עד שנת 2003חברה שילמה על כל רווח ההון הריאלי מס חברות .במכירת נכס בידי חברה בשנים 2003-2009חולק רווח ההון הריאלי באופן יחסי לשני חלקים :רווח הון לפני המועד הקובע חויב במס חברות ,ורווח הון לאחר המועד הקובע חויב ב 25%-מס קבוע(. oהחל מ 1.1.2010-נקבע כי רווח הון ראלי שנוצר בידי חברה במכירה מ 1.1.10-ואילך ימוסה כולו במס חברות החל בשנת המכירה ללא אבחנה בין רווח שנצבר לפני המועד הקובע או מועד השינוי. לגבי יחיד – סעיפים )91ב( ו)91-ב(1 oבעבר ,עד ליום " – 1.1.2003המועד הקובע" יחיד חויב על רווח הון ריאלי במס שולי. oבמכירות בשנים 2003-2005חויב הרווח היחסי שנצבר לאחר המועד הקובע בעד – 25%לא רלוונטי. oבמכירות מיום 1.1.2006נקבע שרווח הון שנוצר לאחר המועד הקובע יחויב בשיעור של עד 20%בלבד ,אך רווח הון שנצמח לפני המועד הקובע ימוסה במס שולי. כך שבמכירת נכס בידי יחיד בשנים 2006-2011חולק רווח ההון הריאלי באופן יחסי לשני חלקים: < רווח הון לפני המועד הקובע חויב במס שולי. < רווח הון לאחר המועד הקובע חויב במס עד .20% © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 335 ïåää ÷åùå ïåä çååø oהחל מיום " – 1.1.2012מועד השינוי" נקבע כי רווח הון שנצבר בידי יחיד מיום זה יחויב עד .25% כך שבמכירת נכס בידי יחיד משנת 2012יש לפצל את רווח ההון הריאלי באופן יחסי לשלושה חלקים: < רווח הון עד המועד הקובע – 1.1.2003מס שולי < רווח הון מהמועד הקובע 1.1.2003עד יום השינוי – 1.1.2012עד 20% < רווח הון מיום השינוי – 1.1.2012עד .25% לסיכום שיעורי המס על רווח הון ריאלי: חברה -סעיף )91א( יחיד – סעיפים )91ב( )91ב(1 במכירה מיום 1.1.2010כל רווח ההון הריאלי יחויב במס חברות. חלוקה ליניארית: * חלק יחסי עד המועד הקובע – 1.1.2003מס שולי * חלק יחסי מהמועד הקובע עד מועד השינוי - 1.1.2012עד 20% * חלק יחסי ממועד השינוי -1.1.2012עד 25% הערות: .1בחישוב המס לחברה יש להתייחס לשיעור מס החברות בשנת המכירה בפועל .בשנת – 2010 ,25% – 2012-2013 ,24% – 2011 ,25%ומשנת 2014ואילך– .26.5% .2בחישוב המס ליחיד ,כאשר נחשב מס שולי על רווח ההון הריאלי שנצבר לפני 2003יש להתחשב במס השולי של שנת המכירה .בשאלות מועצה כאשר לא נתון מהו המס השולי של המוכר יש להניח שהנישום הגיע למדרגת המס השולי הגבוהה ביותר .בשנים ,45% -2010-2011בשנים .48% – 2012-2013 .3המס על הרווח הראלי שנצמח לאחר המועד הקובע בידי יחיד הינו המס השולי בשיעור של עד 20%ולאחר מועד השינוי עד .25%כלומר ,במידה והנישום נמצא במדרגת מס שולי שנמוכה מ- 20%או 25%נתחשב בה. כעקרון לפי סעיף 121מדרגות המס לגבי הכנסה שאינה מיגיעה אישית – כגון רווח הון מתחילות מ 31%-כך שה"-עד "20לא רלוונטי .אולם לגבי יחיד שמלאו לו 60שנה מדרגות המס מתחילות מ 10%-גם לגבי רווח הון כך שיתכן שנישום כזה יעמוד במדרגת מס שולי שנמוכה מ20%/25%- ונתחשב בה. .4כאשר רווח ההון הופק בידי נישום שספריו בלתי קבילים או כאשר חלה עליו חובה לנהל ספריו בשיטה הכפולה ולא ניהל ,אזי לפי הוראות חוק התיאומים כל רווח ההון יהווה רווח הון ריאלי ללא חישוב סכום אינפלציוני. .5בסעיף )91ב (1מצוין "למעט מכירת מוניטין שלא שולם בעדו" – כלומר ,מכירת מוניטין שנצמח בידי יחיד מחושבת באופן שונה מהרגיל כפי שילמד בהמשך. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë 336 TAXBOOKS@013NET.NET ïåää ÷åùå ïåä çååø לסיכום: תמורה )י.מ.מ( רווח הון יחיד< -1 מ .יום מכירה מדד יום רכישה * י.מ.מ = אינפלציוני -1מדד * 11/1993י.מ.מ = אינפלציוני חייב אינפלציוני ריאלי – p.n מדד יום רכישה פטור חייב 10% עד 03מ 03-עד 12מ2012- עד 20%עד 25% מס שולי p.nעד 12.93 חברה< כל הרווח הריאלי יחויב במס חברות מס לתשלוםXXX : תרגילים לחישוב המס על רווח הון .1 יחיד רכש נכס ביום 1.1.2004בעלות .₪ 10,000ביום 1.1.2012הנכס נמכר תמורת ₪ 16,000 פחת .10% מדדים.140 – 11/11 100 – 11/03 : :ïåøúô äøåîú î.î.é ïåä çååø 16,000 )(2,000 14,000 )éøå÷î øéçî (1 úçô î.î.é )(1 )(2 éðåéöìôðéà p.n – éìàéø øåèô 800 13,200 ãòåîä øçàì øáöð éìàéøä ìë 20% – éåðéùä ãòåî éðôìå òáå÷ä .2 10,000 )(8,000 2,000 )2,000 * 140 -1 = 800 (2 100 .¤ 2,640 :íåìùúì ñî יחיד רכש ביום 1.1.2000מכונה בעלות .₪ 12,000פחת .8%ביום 1.1.2012נמכרה המכונה תמורת .₪ 13,000מדדים.11/11-130 ,101 – 11/99 : äøåîú î.î.é ïåä çååø 13,000 )(480 12,520 p.n – éìàéø 12,382 3/12 48% 3,095 130 -1 =138 101 * 480 éðåéöìôðéà éðåéöìôðéà øåèô 138 9/12 20% 9,287 .¤ 3,343 :íåìùúì ñî © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 337 ïåää ÷åùå ïåä çååø סעיף )91ו( – שיעורי מס רווח הון במכירת נכסים ישנים נישום יחיד או חברה ,שרכש נכס לפני תום שנת המס (31.3.1961=) 1960יהיה זכאי בעת מכירת הנכס לשיעור מס מופחת .שיעור המס המופחת יחושב על כל רווח ההון )אינפלציוני +ריאלי(. חישוב שיעור המס המופחת יעשה בשלושה שלבים: שלב א' – שיעור בסיס שיעור הבסיס נקבע בהתאם לשנת הרכישה של הנכס ,באופן הבא: שנת הרכישה שיעור המס 12% עד שנת 1948 1% + 12%עבור 13% 1949 כל שנה משנת 1949 14% 1950 ... ... 24% 1960 יש לזכור כי בשנים אלו שנת מס החלה ב 1.4-והסתיימה ב .31.3-כך שאם לדוגמא נכס נרכש ביום 1.3.1950מדובר בשנת המס – 1949שיעור בסיס 13%ולא .14% שלב ב' – תוספת לשיעור המס הבסיסי לשיעור המס הבסיסי יש להוסיף תוספת אחוזי מס באופן הבא :אחוז אחד נוסף לכל שנת מס או חלק ממנה ,משנת 2005ועד למכירה בפועל. גם אם הנכס נמכר ביום הראשון של שנת מס יש להוסיף 1%בגין שנת המכירה. .1.6.2012-á øëîðå 1.5.1950 íåéá ùëøð ñëð :àîâåãì .ïåää çååø ìë ìò íéáùåçîä 22% ë"äñáå (5,6,7,8,9,10,11,12) 8% - úôñåú ,14% – ñéñá øåòéù שלב ג' – שיעור מס מקסימלי הסעיף קובע כי בכל מקרה שיעור המס בסיס +תוספת לא יעלה על שיעור המס המקסימלי. * לגבי חברה שיעור המס המקסימלי הינו שיעור מס חברות. * לגבי יחיד – שיעור המס המקסימלי הינו שיעור המס שנקבע בסעיף )91ב( .לפיכך: עד סוף שנת 2011שיעור המס המקסימלי .20% החל משנת 2012שיעור המס שבסעיף )91ב( הועלה ל ,25%-כך שלכאורה השיעור המקסימלי היהאמור להיות ,25%אולם נקבעה הוראת שעה לפיה שיעורי המס המקסימלי יהיו כדלהלן: בשנת - .21% - 2012בשנת - .23% – 2013ומשנת .25% –2014:úåàîâåã ÷:íéàáä íéø÷îäî ãçà ìëá ,(å)91 óéòñ éôì ìåçéù ñîä øåòéù åäî éòá (å)91 éôì ìåçéù ñîä øåòéù äøéëîä íåé äùéëøä íåé .21% éìîéñ÷î ñî øåòéù .23% ë"äñ 8% úôñåú + 15% ñéñá øåòéù 31.1.2012 1.1.1952 .23% éìîéñ÷î ñî øåòéù .21% ë"äñ 9% úôñåú + 12% ñéñá øåòéù 1.1.2013 31.3.1948 .20% éìîéñ÷î ñî øåòéù .19% ë"äñ 7% úôñåú + 12% ñéñá øåòéù 1.7.2011 1.7.1940 .ìç àì (å)91 óéòñ 1960 ñîä úðù øçàì ùëøð ñëðäù ïååéëî 30.9.2013 28.2.1971 .23% éìîéñ÷î ñî øåòéù .27% ë"äñ 9% úôñåú + 18% ñéñá øåòéù 30.9.2013 1.12.1954 © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë 346 TAXBOOKS@013NET.NET ïåää ÷åùå ïåä çååø :הערות התרגום לשקלים. לירה או שקל,< בשאלות מועצה לעיתים עלות רכישת הנכס נתונה במטבע ישן 1 = לירות10,000 ,₪ 1 = שקל ישן100 , שקל ישן1 = לירות100 :חדשים הינו כאמור להלן .₪ חובה להציג,< בשאלות מועצה כאשר נדרש לחשב את המס המינימלי לתשלום ומדובר בנכס ישן . גם אם ברור שאחת החלופות אינה כדאית,()ו91 ( וחישוב לפי1)ב91 פיתרון הכולל חישוב לפי תרגיל דוגמא .₪ 800,000 תמורת1.3.2013- הנכס נמכר ב. לירות10,000 תמורת1.3.1952-נכס נרכש בידי יחיד ב .0% פחת.113 - 1/52 מדד.15805362 – 11/93 מדד.32930648 -1/13 מדד .יש לחשב את המס המינימלי שהנישום ישלם :ïåøúô :(å)91 éôìå (1á)91 éôì – ñîä íåìùúì úåéöôåàä éúù úà áùçì ùé – (1á)91 óéòñ éôì áùåçî ñî < 800,000 ( 1 ) äøåîú î.î.é 799,999 ïåä çååø 1 * ( 32930648/113 - 1 ) = 291,420 :éðåéöìôðéà 1 * ( 15805362/113 - 1 ) = 139,869 :áééç éðåéöìôðéà 234, 234,856 :íåìùúì ñî 10% áééç 139,869 13,987 éðåéöìôðéà 291,420 øåèô 151,551 p.n – éìàéø 508,579 1.17/61 9,726 25% 2,431 9/61 75,036 20% 15,007 50.83/61 423,813 48% 203, 203,431 .ìç (å)91 óéòñ 1961 éðôì ùëøð ñëðäù ïååéëî – (å)91 óéòñ éôì áùåçî ñî < 9% – 2013 ãò 2005 úðùî úôñåú .15% åðéä åéáâì ñîä øåòéù ïëìå 1951 ñîä úðùá ùëøð ñëðä - ñéñá øåòéù .23% åðéä ïåää çååø ìë ìò (å)91 éôì áùåçîä ñîä øåòéùù êë 23% 2013 úðùá éìîéñ÷îä ñîä øåòéù .24% ë"äñ .799,999 * 23% = 184,000 .(å)91 óéòñ éôì ñî íìùì øçáé íåùéðä äæ äø÷îáù ïáåîë ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë © 347 TAXBOOKS@013NET.NET ïåää ÷åùå ïåä çååø סעיף )91ז( – רווח הון בהפקעה הסעיף מקל על נישום שרשויות ממשלתיות הפקיעו לו נכס ,וקובע שבהפקעת נכס ישולם 50% מסכום המס שחושב כרגיל לפי סעיפים )91א( עד )91ו( .הפקעה חייבת ברווח הון שכן נכללת בהגדרת מכירה. סעיף – 92קיזוז הפסדי הון סעיף )92א() (1הפסד הון בארץ הסעיף קובע שבמידה ונוצר לנישום הפסד הון שאילו היה רווח הון היה חייב במס בישראל הרי שההפסד מותר לקיזוז אך ורק כנגד רווח הון .רווח הון לעניין זה כולל גם שבח מקרקעין. אופן הקיזוז :תחילה יש לקזז כנגד רווח הון ראלי ולאחר מכן יתרת ההפסד תקוזז כנגד סכום אינפלציוני חייב ביחס של ₪ 1הפסד כנגד ₪ 3.5סכום אינפלציוני חייב )לטובת הנישום(. הפסד הון שלא קוזז יועבר לשנים הבאות. דוגמאות: ₪ 10,000 oהפסד הון ו ₪ 70,000-סכום אינפלציוני חייב. .¤ 35,000 áééç éðåéöìôðéà úøúé .áééç éðåéöìôðéà íåëñ 35,000 ãâðë ææå÷é ¤ 10,000 êñá ãñôää ₪ 10,000 oהפסד הון ו ₪ 25,000-סכום אינפלציוני חייב. ãñôää ìë àìù éøä ,ãáìá ¤ 25,000 êñá áééç éðåéöìôðéà íåëñ íåùéðìù ïååéëî .¤ 35,000 = 3.5 * ¤ 10,000 .¤ 2,858 äøáòäì ïåä ãñôä úøúéå ,éðåéöìôðéàä ìò ãâðë ææå÷é ãñôä ¤ 7,142 = 25,000/3.5 :ææå÷é oלחברה נוצר הפסד הון בסך 40,000ש"ח ממכירת מכונה .באותה שנה נוצר לה רווח הון בסך 100,000ש"ח ממכירת מכונה אחרת .רווח ההון מורכב מ ₪ 60,000 -אינפלציוני חייב₪ 10,000 , אינפלציוני פטור ו ₪ 30,000-רווח הון ראלי. íéðåúð ÷à áìù æåæé ÷á áìù æåæé äøáòäì úåøúé ïåä ãñôä )(40,000 30,000 10,000 - éìàéø ïåä çååø 30,000 )(30,000 - áééç éðåéöìôðéà 60,000 )(35,000 25,000 úåøòä éìàéø ãâðë ææ÷ì ùé äìéçú 3.5*10,000 oבנתונים הנ"ל רווח ההון מורכב מ ₪ 15,000 -אינפלציוני חייב ₪ 50,000 ,אינפלציוני פטור ו- ₪ 35,000רווח הון ראלי. íéðåúð ÷à áìù æåæé ÷á áìù æåæé úåøúé ïåä ãñôä )(40,000 35,000 4,286 )(714 éìàéø ïåä çååø 35,000 )(35,000 - áééç éðåéöìôðéà 15,000 )(15,000 - úåøòä éìàéø ãâðë ææ÷ì ùé äìéçú 15,000/3.5 © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë 348 TAXBOOKS@013NET.NET ïåää ÷åùå ïåä çååø סעיף – 100העברת נכס למלאי עסקי סעיף 100הינו הופכי לסעיף – 85סעיף 85דן על מלאי שהועבר לרכוש קבוע וקובע שיש לחשב הכנסה מ (1)2-במועד ההעברה .סעיף 100מדבר על שינוי יעוד מרכוש קבוע למלאי .כעיקרון שינוי יעוד לא מהווה אירוע הון מכיוון שהגדרת מכירה בסעיף 88לא כוללת שינוי יעוד ,אולם מכח סעיף זה לעיתים כן יראו בשינוי היעוד מכירה – הדבר תלוי בפרק הזמן שחלף ממועד הרכישה ועד למועד שינוי היעוד. א .פרק הזמן שחלף ממועד הרכישה ועד לשינוי היעוד הוא מעל 4שנים במקרה זה יראו בשינוי היעוד אירוע הוני החייב במס .אולם מכיוון שמבחינת תזרים מזומנים הנכס עדיין לא נמכר בפועל ואין בידי הנישום מזומנים תשלום המס יידחה למועד מכירת המלאי. לדוגמא: יחיד רכש נכס ב 1.1.2007-בעלות ₪ 30,000הנכס שימש כרכוש קבוע פחת .10%ביום 1.1.2012 הוחלט לשנות את יעוד הנכס למלאי שווי שוק .₪ 28,000ביום 1.1.2013נמכר המלאי תמורת .₪ 29,000אינפלציה .0 :ïåøúô :1.1.2012 ãåòéä éåðéù íåéá ïåä çååø áùçì ùé ãåòéä éåðéù ãò äùéëøä ãòåîî íéðù 4-î øúåé åôìçù ïååéëî ãåòéä éåðéù íåéá ÷åù éååù - 28,000 äøåîú î.î.é )(15,000 13,000 ïåä çååø 13,000 – éìàø ïåä çååø 0 – éðåéöìôðéà íåëñ -ì 2003 ïéá øáöð éìàéøä çååøä ìë ìéâøúä éðåúðá .ãåòéä éåðéù íåéá ñîä øåòéù éôì äéäé ïåää çååø ìò ñîä øåòéù .éàìîä úøéëî úòá 2013 úðùá ÷ø ìòåôá ä"îì íìåùé 2,600 êñá ñîä .20%-á áéåçéå 2012 úåøéëî – 1.1.2013 íåéá éàìîä úøéëî áåùéç 29,000 (28,000) øëîä úåìò (1)2 çååø .úåøáç ñîá äøáçå éìåù ñîá áéåçé ãéçé 1,000 íåéá áùåçù ïåää çååø ïéâá ñîä úà óøöì ùé éúåøéôä çååøä ìò ñîä íåìùúì óñåðá ,2013 úðùá äøéëîä úòá .¤ 2,600 ìéâøúä éðåúðá ,ãåòéä éåðéù עוד נקבע בסעיף כי אם נמכר רק חלק מהמלאי יהיה חיוב לשלם מס עד לסכום התקבול במכירת חלק המלאי. – éúåøéôä çååøä ìò ñîä úà íìùì ùé ,ãáìá ¤ 900 úøåîú ì"ðä éàìîäî úéöçî øëîð 1.1.2013 íåéá íà :àîâåãì ùé éàìîä ìë øëîé øùàë .¤ 2,600-ä êåúî ãáìá ¤ 900 äáåâá ïåää çååø ñî úà íìùì áåéç ìåçéå ,øöåð íà .1,700 êñá äæ äø÷îá ,äøúéä úà äø÷î ìëá íìùì © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 361 ïåää ÷åùå ïåä çååø ב .כאשר פרק הזמן שחלף ממועד הרכישה ועד לשינוי היעוד הינו פחות מ 4-שנים במקרה זה לא יראו את שינוי היעוד כמכירה ותשלום המס יחושב ויבוצע רק במועד המכירה של המלאי כהכנסה פירותית לפי סעיף .(1)2עלות המלאי תהיה הי.מ.מ ביום שינוי היעוד. לדוגמא: נכס נרכש ב 1.1.2008-בעלות .₪ 30,000ביום 1.1.2010שונה היעוד למלאי .שווי שוק .₪ 28,000 מכירת המלאי נעשתה ביום 1.1.2013תמורת ,₪ 29,000פחת .10% .úéðåéòø äøéëî áùçð àì – ñî òåøéà ïéà ãåòéä éåðéù ãòåîá ïëìå ,ãåòéä éåðéù ãò äùéëøä ãòåîî íéðù 4 åôìç íøè .éàìî äìéçúëìî äéä åìéàë åá åàøé 2013 úðùá ìòåôá øëîð ñëðä øùàë :1.1.2013 íåéá ñîä áåùéç úåøéëî 29,000 øëîä úåìò )ãåòéä éåðéù íåéá î.î.é - (24,000 (1)2 éúåøéô çååø .úåøáç ñîá äøáçå éìåù ñîá áéåçé ãéçé - 5,000 .ïåä çååø ìò íéëåîð ñî éøåòéùî äàðä éìáå éðåéöìôðéàä íåëñä ìò äðâä àìì (1)2 çëî úáééç äñðëää הערות: .1הסעיף חל על שינוי יעוד של "נכס" ולכן לא חל על שינוי יעוד של מקרקעין בישראל למלאי – בחוק מיסוי מקרקעין קיים סעיף מקביל – סעיף .5 .2סעיף 100חל לגבי עצמאי וחברה בהעברת נכס מרכוש קבוע למלאי .אם אדם העביר נכס לחברה בשליטתו ובחברה הפך הנכס למלאי -הרי שמדובר ב"מכירה" לפי סעיף ,88מכיוון שהנכס יצא מרשותו של האדם ולא מדובר בשינוי יעוד .סעיף 104מעניק פטור במכירה זו בתנאים מסוימים. טבלת סיכום: הטיפול ביום שינוי היעוד הטיפול ביום המכירה בפועל חלפו 4שנים יש אירוע הון התמורה -שו"ש ביום שינוי היעוד תשלום המס נדחה הכנסה פירותית עלות המכר – שו"ש ביום שינוי היעוד יש לצרף את המס שנדחה. לא חלפו 4שנים אין אירוע מס הכנסה פירותית עלות המכר – י.מ.מ .ביום שינוי היעוד © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë 362 TAXBOOKS@013NET.NET ïåää ÷åùå ïåä çååø שינוי ייעוד רכבים בחברות ליסינג בשנת 2012פורסם חוזר מ"ה בנוגע לסיווג הכנסות הנובעות ממכירת כלי רכב בחברות ליסינג. ניתן לחלק את עסקאות הליסינג לשני סוגים עיקריים: < ליסינג תפעולי הינו עסקה להשכרת רכב לתקופה שנעה בדרך כלל בין 36-48חודשים ,כאשר בסוף התקופה מוחזר הרכב לחברת הליסינג ,ולעיתים קיימת אופציה ללקוח לרכוש את הרכב במחיר מוסכם בתום תקופת השכירות .במסלול זה הלקוח משלם עבור השימוש ברכב והבעלות נותרת בידי חברת הליסינג .מקובל שכלי הרכב המושכרים הינם חדשים .בשיטה זו הלקוח מקבל בד"כ גם חבילת שירותים כגון אחזקה ,טיפולים ,החלפת חלקים ,ביטוחים ,רכב חלופי, ועוד. < ליסינג מימוני הינו עסקה בה חברת הליסינג רוכשת על שמה כלי רכב ומעמידה אותו לרשות הלקוח ,אשר משלם בתשלומים את מלוא עלות הרכב בתוספת סכום המשקף ריבית .על פי רוב תקופת ההלוואה -הליסינג המימוני נעה בין 45עד 60חודשים כאשר בתום תקופה זו מועבר כלי הרכב על שם הלקוח .בחלק ניכר מהמקרים מבחינה כלכלית-מהותית מקובל לראות בעסקה זו כעסקת הלוואה לצורך רכישה מראש של כלי רכב על ידי הלקוח ,ועל כן חוזר זה אינו דן בסוג עסקה זו. < השכרות קצרות טווח -ימים ושבועות ללקוחות שונים ,כאשר מקובל כי לאחר תקופה של כשנה עד שנתיים רכבים אלו נמכרים ללקוחות חיצוניים. מכירת הרכבים על פי המבחנים לקביעת קיום עסק עולה כי מכירת הרכבים הינה פעילות שיטתית המגיעה לכדי עסק שכן היקפי המכירות בסכומי העתק ,כמויות כלי הרכב הנמכרים גבוהים מאד ,כמו גם היקף הארגון המנגנון הכרוך בפעילות מכירת כלי הרכב המשומשים ,היזמות ,הטיפוח ,הבקיאות והמיומנות מעידים בצורה מובהקת על קיומו של עסק מסחרי נפרד למכירת מלאי כלי רכב משומשים .לא מדובר במכירה של נכס הון בודד ,חד פעמי ואקראי אשר נעשה בו שימוש עסקי בעבר ,אלא מדובר בפעילות ענפה ושיטתית ,העומדת בזכות עצמה והדומה במובנים רבים לפעילות המתקיימת במגרשי מסחר של סוחרי כלי רכב משומשים. מהאמור לעיל עולה כי לחברת הליסינג קיים הן עסק להשכרת כלי רכב בו כלי הרכב מהווים "רכוש קבוע" ,והן עסק למכירת כלי רכב משומשים בו כלי הרכב מהווים – "מלאי עסקי" .משמעות הדברים היא ,כי במועד החזרת כלי הרכב המשומשים לידי החברה לאחר תקופת הליסינג מתבצע שינוי ייעוד של כלי הרכב מרכוש קבוע למלאי עסקי ,ויחול סעיף 100לפקודה ,על כל הוראותיו. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 363 ïåää ÷åùå ïåä çååø סעיף 100א – מס יציאה כאשר תושב ישראל מחזיק נכס בחו"ל ישנו חשש שיעשה ,relocationיהפך לתושב חוץ ואז ימכור את הנכס בחו"ל כך שמכירת הנכס לא תתחייב במס בישראל – לפיכך נחקק סעיף 100א המסדיר עניין זה. סעיף 100א)א( כאשר אדם חדל להיות תושב ישראל רואים אותו כאילו מכר את נכסיו יום לפני שחדל להיות תושב ישראל .ה"תמורה" בחישוב המס על ה"מכירה" תהיה שווי שוק. סעיף 100א)ב( מציב בפני הנישום אפשרות חליפית – לא יחושב מס במועד שינוי התושבות אלא במועד מכירת הנכס בפועל יחושב רווח ההון וחלק יחסי מרווח ההון הראלי כיחס מספר שנות התושבות בישראל יחשב כרווח הון שהופק בישראל ויחויב במס .התמורה במכירה זו הינה התמורה שהתקבלה בפועל מהמכירה. לדוגמא: תושב ישראל רכש נכס ביום 1.1.2008תמורת .₪ 100,000ביום 1.1.2011חדל להיות תושב ישראל. שו"ש של הנכס .₪ 250,000הנכס נמכר בחו"ל ביום 1.1.2013תמורת .₪ 700,000אינפלציה ופחת .0- נדרש לחשב את המס לתשלום בשתי החלופות. úéðåéòø äøéëî ìò éãééî ñî íåìùú – (à)à100 – 'à äôåìç 250,000 ù"åù – äøåîú )(100,000 î.î.é .1.1.2011 – äáéæòä íåéá ìòåôá íìåùî ñîä .30,000 = 20%* 150,000 éìàø ïåä çååø ìòåôá äøéëîä ãòåîì ñîä áåùéç úééçã – (á)à100 – 'á äôåìç 700,000 äøåîú )(100,000 î.î.é 600,000 éìàø ïåä çååø ↵ .íåìùúì ñî ¤ 72,000 .20% ñîá áééç 600,000 * 3/5= 360,000 – ìàøùé áùåú åúåéä úåðù ïéâá ïåää çååø ↵ .ìàøùéá úáééç äðéà ïåää çååø úøúé סעיף 100א)ג( -במקרה שבו בעת מימוש הנכס המכירה חייבת במס בישראל ,ישולם המס בשל רווח ההון ע"פ הכללים הרגילים לחישוב רווח הון ולא לפי חלופה ב' .כגון במקרה שהנישום חזר לארץ או הנכס הועבר לישראל. הערות: oחשוב לציין כי הסעיף רלוונטי רק כאשר לתושב העוזב ישנו נכס שנמצא מחוץ לישראל כיוון שאם הנכס נמצא בישראל ,הרי שגם אם הנישום ימכור את הנכס בהיותו תושב חוץ העסקה תתחייב במס בישראל. oהסעיף חל על "נכס" כהגדרתו בסעיף ,88ולרבות מניות ואופציות כאמור בסעיפים )3ט( ו.102- לכן הסעיף יחול גם לגבי אופציות ומניות שקיבל תושב ישראל שעוזב את הארץ. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë 364 TAXBOOKS@013NET.NET ïåää ÷åùå ïåä çååø סיכום שיעורי המס במכירת ני"ע המוכר הנכס הנמכר ני"ע סחיר שיעור המס במכירה עד ,20% - 31.12.2011בע"מ מהותי 25% במכירה מיום 25% - 1.1.2012בע"מ מהותי 30% במידה והרכישה לפני 2003המחיר המקורי יהיה ממוצע השווי בתום שנת 2002לפי סעיף 105יג. ני"ע שאינו סחיר יחיד אג"ח ,ני"ע מסחרי... שאינם צמודים במלואם חלוקה לניארית: < עד המועד הקובע מס שולי < עד יום השינוי ,20%בע"מ מהותי 25% < ממועד השינוי 25%בע"מ מהותי 30% < עד המועד הקובע – בני"ע סחיר אין חיוב ,בני"ע שאינו סחיר מס שולי. < מהמועד הקובע ,15%בע"מ מהותי .20% אין חישוב אינפלציוני. חברה כל ני"ע במכירה מיום – 1.1.2010מס חברות הערה :בני"ע זר הרווח הריאלי היחסי עד 31.12.2004חויב ב.35% - © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë 370 TAXBOOKS@013NET.NET ïåää ÷åùå ïåä çååø סעיף 94ב – חישוב רווחים ראויים לחלוקה – רר"ל במכירת מניה כאשר בעל מניות מעוניין למכור את מניותיו ובחברה יש רווחים שניתן לחלק כדיבידנד – עודפים, ניצבות בפניו שתי אפשרויות: .1למכור את המניות ולקבל את התמורה – ,Xולהתחייב במס רווח הון. .2לפני מכירת המניה לדאוג שהחברה תחלק דיבידנד ולשלם מס על הדיבידנד ורק אח"כ למכור את המניה בתמורה הנמוכה מ ,X-ולשלם מס רווח הון על הסכום הנמוך. טרם חקיקת סעיף 94ב שיעור המס על דיבידנד היה נמוך משיעור המס על רווח הון .מצב זה גרם לכך שבעלי מניות הפחיתו את המס במכירת מניותיהם באמצעות חלוקת דיבידנד ערב המכירה .בהתאם לעיקרון הניטרליות מ"ה לא רצה "לאלץ" חברות לחלק דיבידנד על מנת להתחייב במס מופחת כך שחוקק סעיף 94ב על מנת ליצור אדישות בין חלוקת דיבידנד לפני מכירת המניות לבין מכירת המניות לפני חלוקת הדיבידנד. סעיף 94ב קובע" :במכירת מניה ...יוקטן סכום רווח ההון הריאלי מהמכירה בסכום השווה לחלק מהרווחים הראויים לחלוקה – רר"ל ,כיחס חלקו של מוכר המניה" .כלומר עפ"י הוראות הסעיף את רווח ההון הכולל נחלק לשלושה מרכיבים :סכום אינפלציוני ,רר"ל ורווח הון ריאלי .הרר"ל יהיה בגובה הרווחים שנצברו בחברה כפול שיעור האחזקה של בעל המניות. שיעורי המס על רר"ל בעבר ,לפני הרפורמה ב ,2003-ההסתכלות על רר"ל הייתה כאל סכום אינפלציוני החייב במס .10% לאחר הרפורמה החל מיום 1.1.2003ההסתכלות על רר"ל היא כאל דיבידנד ושיעורי המס יהיו כשיעור המס על דיבידנד :חברה 0%ויחיד 25%או 30%לבעל מניות מהותי ועד 20% 2012או 25% לבעמ"מ. משמעות השינוי הינה יצירת אדישות מוחלטת :יחיד שרכש את מניותיו לאחר ה 1.1.2003-הרי שבמכירתן אין לגביו משמעות האם לקבל קודם דיבידנד שכן שיעור המס על דיבידנד ורר"ל זהה. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë 380 TAXBOOKS@013NET.NET ïåää ÷åùå ïåä çååø לסיכום ,אופן חישוב רווח הון במכירת מניה שחל עליה סעיף 94ב: תמורה )מחיר מקורי( רווח הון רווח הון ריאלי סכום אינפלציוני רר"ל יחיד – חלוקה ליניארית ל3- חברה – מס חברות עד 1.1.2003 10% ליחיד ולחברה עד 31.12.93 לאחר 1.1.2003 10% יחיד – 25%/30% p.n פטור חברה – 0% תחולת סעיף 94ב החל מיום 1.1.2006הסעיף יחול במקרים הבאים: א .כאשר יחיד מוכר מניה של חברה פרטית אם הרכישה נעשתה לפני המועד הקובע – .1.1.2003 ב .כאשר חברה מוכרת מניה של חברה פרטית. ג .כאשר יחיד או חברה מוכרים מניה של חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה ,בתנאי שמוכר המניה הינו בעל מניות מהותי בחברה במועד המכירה או ב 12-החודשים שקדמו למכירה. במקרה זה יחושב רק רר"ל שנצבר מיום .1.1.2006 )עד ה 1.1.2006-הסעיף חל רק על מניות פרטיות ועל מכירת מניות שלא חלה עליה סעיף 6לחוק התיאומים או סעיף 130א לפקודה .כמו"כ היה תנאי ששיעור המס על רווח הון הינו 25%או יותר(. ביתר המקרים של מכירת ני"ע המס יחושב על סכום אינפלציוני וריאלי בלבד ללא רר"ל. חישוב גובה הרר"ל ישנן שתי חלופות לחישוב רווחי החברה שטרם חולקו .התוצאה הנמוכה מבין החלופות תהווה את הרר"ל. בשתי הדרכים הרר"ל שמחושב הינו לגבי הרווחים שנצברו מתחילת שנת רכישת המניות ועד לתום השנה שלפני מכירתן. א .חלופה חשבונאית יתרת סגירה של עודפים בשנה שקדמה לשנת המכירה בניכוי יתרת סגירה של עודפים בשנה שקדמה לשנת הרכישה XXX )(XXX בתוספת מניות הטבה שחולקו מתוך העודפים XXX בתוספת קרן הון שמורה שמקורה בעודפים XXX סה"כ חלופה חשבונאית XXX © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 381 ïåää ÷åùå ïåä çååø ב .חלופה מיסויית ההכנסה חייבת משנת הרכישה )כולל( עד שנת המכירה )לא כולל( בניכוי הפסדים שלא קוזזו לצרכי מס XXX )(XXX בתוספת הכנסות פטורות XXX בתוספת הכנסה משבח מקרקעין )אם לא כלולה בהכנסה החייבת( XXX בניכוי דיבידנד שחולק )(XXX בניכוי המס על ההכנסות ששולם במהלך כל השנים )(XXX סה"כ חלופה מיסויית XXX הערות: .1בחישוב רר"ל בשתי החלופות אין לקחת בחשבון רווחים שנצברו לפני ,1.1.1996גם אם המניות נרכשו קודם לכן .כך שבחלופה החשבונאית נתחשב ביתרת הסגירה של עודפים לא לפני ,31.12.1995ובחלופה המיסויית נביא בחשבון רווחים משנת 1996ואילך בלבד. .2בחישוב רר"ל תחילה יש לבחור בין האפשרות החשבונאית למיסויית ביחס לכל התקופה .לאחר מכן יש לבצע חישוב נוסף של שתי החלופות לגבי רווחים שנצברו עד המועד הקובע ולבחור את החלופה הנמוכה מביניהם ,לאו דווקא בהתאם לחלופה שנבחרה ביחס לכל התקופה. .3בשנים 2009-2010ניתנה אפשרות כהוראת שעה ליחיד למשוך דיבידנד בשיעור מס מופחת של 12%בלבד במקום ,20%/25%בין היתר בתנאי שמקור הדיבידנד הוא ברר"ל שנצבר עד המועד הקובע .לפיכך נקבע בסעיף 94ב)א() (2שבחישוב רר"ל עד המועד הקובע יש להפחית דיבידנד שחויב ב 12%-בלבד למרות שחולק בפועל לאחר .2003 .4סעיף 94ב)ב() (2קובע כי גידול בשיעור האחזקה בשנתיים שקדמו למכירת המניה לא יבוא בחשבון בעת חישוב הרר"ל של הנישום .זאת בכדי למנוע תכנון מס שיגדיל את הרר"ל שמיוחס לבעל המניות )שהרי לגבי הרווחים שנצברו לפני המועד הקובע שיעור המס על רר"ל נמוך משיעור המס על רווח הון ריאלי(. .5על פי פסיקה בעניין ,סעיף 94ב לא יחול במכירת ני"ע זרים. .6בחישוב החלופה החשבונאית ,בנוסף לאמור לעיל יש למעט סכומים שנצברו בקרן לייצוב הון עפ"י חוק עידוד השקעות הון ורווחים באגודה שיתופית בתנאים מסוימים הרשומים בסעיף ,וכן אין להביא בחשבון קרן שיערוך או מניות הטבה שחולקו מתוך קרן שיערוך ולא מתוך העודפים. .7בפירוק חברה לפי סעיף 93יש להתייחס ליתרת העודפים בסיום הליכי הפירוק. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë 382 TAXBOOKS@013NET.NET ïåää ÷åùå ïåä çååø חישוב רר"ל עפ"י שתי החלופות- 1 דוגמא ונמכרו1.7.2008 מניות החברה נרכשו ביום.1.1.2007 חברת שריג הינה חברה פרטית שהוקמה ביום : נתונים נוספים.1.3.2014 ביום 31.12.14 320,000 60,000 2014 35,000 2013 110,000 25% 31.12.13 300,000 30,000 : להלן פירוט סעיפי ההון העצמי בחברה.1 31.12.08 31.12.07 160,000 150,000 עודפים 10,000 0 קרן שמורה : לאחר קיזוז הפסדים, להלן פירוט ההכנסה החייבת של החברה במהלך השנים.2 2012 2011 2010 2009 2008 2007 שנה 10,000 (10,000) 10,000 5,000 5,000 30,000 הכנסה 25% 24% 25% 26% 27% מס .₪ 5,000 נצמח בחברה שבח נטו ממס ממכירת מקרקעין בסך2007 בשנת.3 .₪ 70,000 חולקו מניות הטבה מהעודפים בסך2010 בשנת.4 .₪ 10,000 בסך2012 ובשנת.₪ 70,000 החברה הפיקה הכנסה פטורה ממס בסך2010 בשנת.5 .₪ 50,000 חולק דיבידנד בסך2011 בשנת.6 .1/2014-125 ,115 – 1/2008 : מדדים.7 .ב94 נדרש לקבוע את סכום הרר"ל לפי סעיף :ïåøúéô :íäéðéáî êåîðä úà øåçáìå ,úééåñéîå úéàðåáùç :úåôåìçä éúù é"ôò ì"øøä äáåâ úà áùçì ùé :úéàðåáùç äôåìç éôì áåùéç 300,000 31.12.2013 -äøéëîä úðùì äîã÷ù äðùá íéôãåò ìù äøéâñ úøúé (150,000) 70,000 30,000 250,000 31.12.2007 – äùéëøä úðùì äîã÷ù äðùá íéôãåò ìù äøéâñ úøúé éåëéðá íéôãåòä êåúî å÷ìåçù äáèä úåéðî úôñåúá íéôãåòá äøå÷îù äøåîù ïåä ïø÷ úôñåúá úéàðåáùç äôåìç ë"äñ :2013 ãò 2008 úðùî – úééåñéî äôåìç éôì áåùéç 140,000 0 80,000 íéãñôä æåæé÷ øçàì úáééç äñðëä ñî éëøöì åææå÷ àìù íéãñôä éåëéðá úåøåèô úåñðëä úôñåúá 0 (50,000) (35,150) 134,850 åá áùçúð àì ïëìå 07-á øöåð çáùä – ïéò÷ø÷î çáùî äñðëä úôñåúá ÷ìåçù ãðãéáéã éåëéðá úåøáç ñî øåòéù éôì íéðùä ìë êìäîá íìåùù úåñðëää ìò ñîä éåëéðá úééåñéî äôåìç ë"äñ .250,000 > 134, 134,850 :úåôåìçä ïéáî êåîðä åðéä äøáçá ì"øøä ,íåëéñì ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë © 383 TAXBOOKS@013NET.NET ïåää ÷åùå ïåä çååø – מכירת מניות בידי חברה2 דוגמא 30,000 נרכשו בידי חברת הגפן בעלות2008 הניחי כי המניות שנרכשו בחודש יולי1 בהמשך לדוגמא נדרש.₪ 100,000- הינה בתמורה ל2014 מכירת המניות במרץ. מהון חברת שריג30% ומהוות₪ .לחשב את המס לתשלום בגין מכירת המניות .ì"øø áùçì ùé ïåää çååø áåùéç úòá à"ðá øáç é"ò úéèøô äéðî úøéëîá øáåãîù ïååéëî á94 óéòñ éôì 100,000 äøåîú (30,000) éøå÷î øéçî ¤ 70,000 ïåä çååø .93 øçàì øáöðå úåéä øåèô ìëä 30,000 * (125/115 - 1) = 2,609 - éðåéöìôðéà íåëñ .(á)126 éôì øåèô äøáç éãéá ì"øø ¤ 40,455 = 30% * 134,850 - ì"øø .íåìùúì ñî ¤ 6,734 = 25% úåøáç ñî 26,936 p.n – éìàéø ↵ ↵ ↵ – מכירת מניות בידי יחיד3 דוגמא .ãéçé åðéä úåéðîä ìòáå äãéîá 2 àîâåãì êúáåùú äðúùú ãöéë ïåää çååø áåùéç .1.1.2003 øçàì ãéçé éãéá åùëøðù úéèøô äøáç ìù úåéðîá øáåãîù ïååéëî ìç åðéà á94 óéòñ äæ äø÷îá .ì"øø àìì éìàéøå éðåéöìôðéà ìéâøë äùòé 100,000 äøåîú (30,000) éøå÷î øéçî ¤ 70,000 ïåä çååø .93 øçàì øáöðå úåéä øåèô ìëä 30,000 * (125/115 - 1) = 2,609 - éðåéöìôðéà íåëñ ↵ 67,391 p.n – éìàéø ↵ 30%* 25,768 = 2+2/12 :2012 úðùî 5+8/12 25% * 41,623 = 3.5 :2012 ãò 5+8/12 .¤ 18,136 – íåìùúì ñî ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë © TAXBOOKS@013NET.NET 384 ïåää ÷åùå ïåä çååø דוגמא - 4מכירת מניות וחישוב רר"ל בתאריך 1.7.1995הקימו ראובן ושמעון חברה .כל אחד מהם השקיע ₪20,000תמורת 20,000מניות בנות .₪1 ביום 1.1.2013מכר ראובן את חלקו בחברה תמורת .₪ 600,000נתונים נוספים: .1להלן סעיפי ההון העצמי במאזן החברה בתאריכים שונים: 31.12.94 0 0 0 הון מניות קרנות עודפים 1.7.95 40,000 0 0 31.12.95 40,000 0 60,000 31.12.02 80,000 10,000 100,000 31.12.2012 80,000 20,000 150,000 31.12.13 80,000 20,000 200,000 .2הגידול בהון המניות נובע מחלוקת מניות הטבה מהעודפים שבוצעה ביולי .2001 .3בשנת 2000התקבל החזר ממס הכנסה בסך ₪ 190,000בתוספת ה"ה וריבית בסך .₪ 10,000 .4החברה חלקה דיבידנד בסך ₪ 10,000בכל אחת מהשנים .2008 , 2003 , 1997 .5ההכנסה החייבת של החברה במהלך השנים לאחר תשלום מס חברות: 1996עד 1995 .₪ 180,000 – 2012עד 190,000 – 2012 1996עד .₪ 70,000 – 2002 .6מדדים: 6.95 102 5.95 100 7.95 106 11.02 108 11.12 110 11.13 112 נדרש :חשבי את המס שידרש ראובן לשלם בגין מכירת המניות. :ïåøúô .òáå÷ä ãòåîä éðôì åùëøðù úåéèøô úåéðî øëåîù ãéçéá øáåãîå úåéä á94 óéòñ ìç – äøåîú – éøå÷î øéçî – ïåä çååø 600,000 )(20,000 580,000 = ).93 øçàì øáöðå úåéä øåèô ìëä 20,000 * (110/100 - 1 ↵ éðåéöìôðéà íåëñ 2,000 ↵ - ì"øø òáå÷ä ãòåîä ãò òáå÷ä ãòåîä øçàì 75,000 35,000 40,000 < 1 øåàéá < .¤ 3,500 ë"äñ 10% áééç .2 øåàéá .¤ 12, 12,000 ë"äñ ,î"îòá - 30% áééç p.n ↵ éìàéø ïåä çååø òáå÷ä ãòåîä ãò éåðéùä ãòåî ãò éåðéùä ãòåîî 503,000 215,571 258,686 28,743 p.n = ç"ù 103,474 .48% éìåù ñîá áééç .503,000*7.5/17.5 = ç"ù 64,671 .î"òá - 25% áééç .503,000*9/17.5 ç"ù 8,622 = .î"òá - 30% áééç .503,000*1/17.5 .¤ 192, 192,269 :íåìùúì ñî ë"äñ © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 385 ïåää ÷åùå ïåä çååø סעיף - 93רווח הון בחבר בנ"א שנתפרק הסעיף קובע כי בעת פירוק חברה יש להטיל מס בשני מישורים: < במישור החברה – רווח במכירת הנכסים שנשארו בחברה. < במישור בעלי המניות )יחיד או חברה( – רווח הון ב"מכירת" המניות. קביעת יום הפירוק – בעבר הייתה משמעות רבה לקביעת יום התחלת הפירוק היות ובמישור בעלי המניות חושב רר"ל עד יום תחילת הפירוק ,לפיכך הנושא נדון בביהמ"ש. עפ"י פס"ד סיוון יום הפירוק יהיה המועד שעל פי דיני החברות נחשב כמועד תחילת הפירוק ,גם אם ישנו פער מסוים בין התאריך המשפטי של תחילת הפירוק לבין עיתויו מנקודת מבט כלכלית- מהותית .לפיכך: המועד בפירוק מרצון :היום בו נשלח תצהיר לרשם החברות עפ"י דיני החברות. המועד בפירוק ע"י בימ"ש :ס' 256לפקודת החברות – יום הגשת בקשת צו פירוק או מינוי כונסנכסים ,לפי המוקדם. < מישור החברה – סעיפים )93א() (1ו:(2)- בעת מכירת נכסי החברה במהלך פירוק יש לחשב את המס שישולם בגין מכירת כל נכס ונכס עקב מכירתו או עקב העברתו לבעלי המניות– מס פירותי בגין מכירת המלאי ומס רווח הון בגין מכירת 'נכס' כהגדרתו בסעיף .88 חישוב ה'תמורה' – כאשר הנכס נמכר לאדם חיצוני – התמורה שהתקבלה ,כאשר הנכס הועבר לבעלי המניות – שווי הנכס ביום ההעברה. לאחר חישוב המס במכירת כל נכסי החברה יש לחשב את שווי הרכוש בניכוי התחייבויות + המזומנים שנותרו בידי החברה לאחר תשלום המס בגין המכירות. < מישור בעלי המניות – סעיפים )93א() (3ו(4)- בעת הפירוק יש לחשב לבעלי המניות רווח הון בגין 'מכירת' מניותיהם .מכיוון שבמהלך פירוק החברה המניות יוצאות מרשותם. חישוב ה'תמורה' – שווי הנכסים )כהגדרתם בסעיף )93ב ((6שהתקבלו בידי בעל המניות. את רווח ההון שנוצר לבעלי המניות במכירה יש לפצל לסכום אינפלציוני ,ורווח הון ריאלי .אולם, במידה וסעיף 94ב חל יש לפצל את הרווח לסכום אינפלציוני ,רר"ל ,וריאלי .כאשר חישוב גובה הרר"ל יעשה לפי הוראות סעיף 94ב .חשוב להדגיש כי במקרה זה הרר"ל יכלול את כל הרווחים שנצברו בחברה עד לסיום הפירוק ולא עד לתום השנה שלפני הפירוק. )עד ל 1.1.2006-התחשבו ביתרת העודפים ביום תחילת הפירוק .בשנים 2006-2009התייחסו ליתרת העודפים ביום סיום הפירוק רק לגבי מניות שנרכשו משנת ,2003ומשנת 2010יש להתחשב בכל מקרה בעודפים ביום סיום הפירוק(. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 389 ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë © 405 TAXBOOKS@013NET.NET ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî 2 àîâåã ïéà .¤ 13,500 ò.ë.àì íåùéðä úåã÷ôä .ç"ù 50,000 êñá áëø éååù úôé÷æ ììåë ,¤ 500,000 úøåëùîî äñðëä .ãéáòî úåã÷ôä .13,500 ìòåôá äã÷ôä < 14,831 = 3.5%*423,744 ïëìå 423,744 < 450,000 :ò.ë.à éåëéð סייג לגבי שכיר כאשר שכיר רכש עבור עצמו ביטוח מפני אובדן כושר עבודה והמעביד הפריש עבור העובד סכומים : יש לפחית3.5% משיעור הניכוי בסך,ע.כ.לקופ"ג ולא יש להדגיש כי חישוב אחוז הפקדות המעביד.4% העולה על, שיעור הפקדות המעביד לקופ"גo .יתבסס על הנמוך מבין משכורת העובד ללא זקיפת שווי רכב או התקרה הנ"ל .ע.כ. שיעור הפקדות המעביד לביטוח מפני אo הן בגין הכנסותיו מעסק או משלח יד והן בגין הכנסתו.ע.כ. כאשר הנישום הפקיד סכומים לא:הערה ולאחר מכן במידה וסך הניכוי המתקבל עולה על, יש לחשב ניכוי בנפרד לכל סוג הכנסה,ממשכורת . תופחת החריגה מהניכוי כשכיר, * התקרה3.5% התקרה שהיא 3 àîâåã ò.ë.àì íåùéðä úåã÷ôä .¤3,000 ò.ë.àìå ¤18,000 äáö÷ì â"ôå÷ì ãéáòîä úåã÷ôä .¤450,000 úøåëùîî äñðëä .¤ 10,000 :éåëéðä øåòéù áåùéç .ò.ë.à éåëéð øåòéùá 0.247% -á äòéâô 4.247% = 18,000/423,744 äáö÷ì ãéáòîä úåã÷ôä øåòéù .ò.ë.à éåëéð øåòéùá äòéâô 0.70% = 3,000/423,744 :ò.ë.àì ãéáòîä úåã÷ôä øåòéù .2.553% = 3.5-0.247-0.7 ìòåôá éåëéðä øåòéù .10,000 ìòåôá äã÷ôä < 10,818 = 423,744 *2.553% :éåëéðä 4 àîâåã äáö÷ì ãéáòîä úåã÷ôä .áëø éååù úôé÷æ ¤ 25,000 äëåúî ,¤ 225,000 úøåëùî .¤ 225,000 ÷ñòî äñðëä .¤ 3,000 úøåëùîä úñðëä ãâðëå ,10,000 ÷ñòä ãâðë ò.ë.àì íåùéðä úåã÷ôä .2,000 ò.ë.àìå ¤ 9,000 :÷ñòî úåñðëä ïéâá ò.ë.à éåëéð áåùéç .à .¤ 7,875 :ò.ë.à éåëéð - 10,000 ìòåôá äã÷ôä > 7,875 = 3.5%*225,000 :éåëéð úø÷ú :úøåëùîî úåñðëä ïéâá ò.ë.à éåëéð áåùéç .á :éåëéðä øåòéù .ò.ë.à éåëéð øåòéùá 0.5% -á äòéâô 4.5%=9,000/200,000 :äáö÷ì ãéáòîä úåã÷ôä ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë © 409 TAXBOOKS@013NET.NET ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî .ò.ë.à éåëéð øåòéùá äòéâô 1% = 2,000/200,000 :ò.ë.àì ãéáòîä úåã÷ôä øåòéù .2% = 3.5%-0.5%-1% ìòåôá éåëéðä øåòéù - .øéëùë ìòåôá äã÷ôä 3,000 > ¤ 4,000 = 423,744 / 200,000 * 2% :éåëéðä íåëñ .¤ 10,875 = 7,875 + 3,000 ìòåôá áùåçù éåëéð ¤ 14,831 = 3.5% * 450,000 / 423,744 :úììåë äø÷ú 5 àîâåã .¤ 4,000 ò.ë.àìå ¤ 20,000 äáö÷ì â"ôå÷ì ãéáòîä úåã÷ôä ,¤ 500,000 úøåëùî .¤ 500,000 ÷ñòî äñðëä .¤ 7,000 úøåëùîä úñðëä ãâðëå ,¤ 10,000 ÷ñòä úåñðëä ãâðë ò.ë.àì íåùéðä úåã÷ôä 10,000 ìòåôá äã÷ôä < 14,831 = 423,744 * 3.5% :äø÷ú -÷ñòî úåñðëä ïéâá éåëéð .à :úøåëùîî úåñðëä ïéâá ò.ë.à éåëéð áåùéç .á :éåëéðä øåòéù .ò.ë.à éåëéðá 0.719%-á äòéâô 4.719% = 20,000/423,744 :äáö÷ì ãéáòîä úåã÷ôä øåòéù - .ò.ë.à éåëéð øåòéùá äòéâô 0.943% = 4,000/423,744 :ò.ë.àì ãéáòîä úåã÷ôä øåòéù .1.838% = 3.5%-0.719%-0.9% ìòåôá éåëéðä øåòéù .7,000 ìòåôá äã÷ôä < 7,788 = 423,744 * 1.838% ìòåôá éåëéðä ìòåôá áùåçù éåëéð .14,831=3.5%*423,744 1,000,000 > 423,744 :íåùéðì úéìîéñ÷î éåëéð úø÷ú .ãáìá ç"ù 4,831 êñá éåëéð ïúðéé øéëùë êà ¤ 10,000 êñá éåëéð ïúðéé éàîöòë êëéôì .¤ 17,000 = 10,000+7,000 .¤ 10,000 êñá éåëéð ìá÷úä ÷ñòî úåñðëää ïéâáå ,¤ 14,831 äðéä ìéòì äáùåçù íåùéðì éåëéðä úø÷ú êñ ,íìåà .¤ 7,000 àìå ãáìá ¤ 4,831 êñá ùøôää åðéä úøåëùîî úåñðëää ïéâá øúåéù éåëéðä êëéôì ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë © TAXBOOKS@013NET.NET 410 ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî זיכויים מהמס /סעיפים 33א עד 46א וסעיפים 10-11 מסכום המס המחושב יש להפחית את הזיכויים המגיעים ליחיד ויתקבל המס לתשלום. חשוב להדגיש שבמידה והזיכויים גבוהים יותר מהמס שחושב לא יתקבל החזר מס ומפסידים את יתרת הזיכוי – הזיכויים לא עוברים לשנה הבאה. ההבדל בין ניכוי לזיכוי :ניכוי הוא סכום המופחת מההכנסה וחוסך לנישום מס בגובה שיעור המס השולי שלו כפול סכום הניכוי .זיכוי הוא סכום המופחת מהמס עצמו. הזיכויים הקיימים נחלקים ל 2-קבוצות: < נקודות זיכוי אישיות בהתאם למצב האישי והמשפחתי של הנישום. ילדים המשפחה חד הורית וכלכלת ילדים 40 תושב 34 מזונות לנישא בשנית 40א עולה חדש 35 נער 40ב נסיעה 36 לימודי תואר ומקצוע 40ג40 ,ד 36א אישה אדם שחזר לעבודה 40ו בן זוג 37 נטול יכולת 45 בן זוג עובד בחישוב 38 זיכוי לשאינם תושבי ישראל )תקנות( 48 ,48א מאוחד בו זוג עוזר 39 39א חייל משוחרר < זיכויים נוספים המחושבים כאחוז מההכנסה /מתשלום מסוים. נטול יכולת במוסד )בחירה בין 44ל(45- 44 זיכוי תרומות 46 זיכוי משמרות 10 זיכוי ישוב ספר 11 45א זיכוי בגין הפקדות לקופ"ג וביטוח חיים חוק לתיקון הפקודה – זיכוי בגין הנצחת נספים במערכה או בפעולות איבה סעיף 33א – שווי נקודת זיכוי שווי נקודות זיכוי שנתית בשנת .₪ 2,616 – 2013 יש לשים לב שחישוב המס הוא שנתי כך שגם אם נישום עבד רק בחלק מהשנה ,מהמס המחושב יפחיתו את נקודות הזיכוי השנתיות להן הוא זכאי. סעיף - 34זיכוי לתושב ישראל יחיד תושב ישראל יקבל 2נקודות זיכוי שנתיות. סעיף – 36זיכוי נסיעה יחיד תושב ישראל יקבל 0.25נקודת זיכוי בגין נסיעה ממקום המגורים הקבוע למקום עבודתו. הזיכוי ניתן בכל מקרה בין אם העובד נוסע למקום העבודה ובין אם לא. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë 428 TAXBOOKS@013NET.NET ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî סעיף 36א – זיכוי לאישה אישה תושבת ישראל או תושבת חוץ תקבל חצי נקודת זיכוי. סעיף – 35זיכוי לעולה חדש )ותושב חוזר( תקופת הזכאות עולה חדש ותושב חוזר זכאים לנ"ז עפ"י סעיף זה מיום העלייה )ולא מיום תחילת העבודה( לתקופה של 42חודשים .נ"ז תינתנה רק בגין החודשים בהם שהה הנישום בישראל. עפ"י הוראות הסעיף ועפ"י כללי מ"ה )זיכוי לעולים במקרים מיוחדים( /עמ' 753באוגדן ,העובד רשאי לבקש שבמניין 42החודשים לא יובאו החשבון התקופות הבאות: היעדרות מהארץ שעולה על שישה חודשים ועד לשלוש שנים .בהיעדרות קצרה ההפסד הוא שלהעולה. תקופת שירות סדיר בצה"ל. תקופת לימודים במכללות ובאוניברסיטאות.נקודות הזיכוי הנקודות להן זכאי העולה או התושב חוזר: 18חודשים ראשונים 1/4נקודת זיכוי שנתית לכל חודש 3) .נ"ז שנתיות במשך שנה וחצי(. ) 2נ"ז שנתיות במשך שנה(. 12חודשים הבאים 1/6נקודת זיכוי שנתית לכל חודש. 12חודשים הבאים 1/12נקודת זיכוי שנתית לכל חודש 1) .נ"ז שנתית במשך שנה(. חשוב לציין כי לאחר שחושבו הנקודות המגיעות בשנה מסוימת הן תחולנה על כל ההכנסות השנתיות ולא רק על ההכנסות שהופקו בחודשים בהם חושבו הנקודות. תחולת הסעיף עולה חדש -הסעיף חל על עולה חדש 'ממש' שיש בידו תעודת עולה לפי חוק השבות .בכללי מ"ה )זיכוי לעולים במקרים מיוחדים( /עמ' 753באוגדן ,נקבע כי מי שעזב את ישראל כקטין וחזר כעבור 5שנים לפחות יחשב כעולה חדש. תושב חוזר -בשנת 2010נקבע כי הסעיף יחול באופן מלא גם על 'תושב חוזר' כהגדרתו בסעיף ,14 בתנאי ששב לישראל מיום 16.5.2010עד יום ,30.9.2012ושהה בחו"ל לפחות 6שנים רצופות. תקופת הזכאות של 42החודשים תתחלנה ביום ההגעה לארץ או ביום 1.1.2011לפי המאוחר. :àîâåã ?2011-2013 íéðùá ìá÷é 35 óéòñ éôì éåëéæ úåãå÷ð äîë 1.10.11-á õøàì äìò ùãç äìåò 1/4 * 3 2011 1/4 * 12 2012 2013 .1/6 * 9 + 1/4 * 3 © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 429 ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî ניכוי וזיכוי בגין הפקדות לקופת גמל קופת גמל לקצבה הינה תוכנית חיסכון שהכספים המופקדים בה נועדו לקבלת קצבה ,כלומר יינתנו לעמית בתשלומים חודשיים לאחר פרישה מהעבודה עקב גיל ,נכות או מחלה .קרנות הפנסיה ותוכניות ביטוח מנהלים נמצאות בקטגוריה זו. מינואר 2008ניתן להפקיד כספים בקופת גמל לקצבה בלבד .קודם לכן ניתן היה להפקיד כספים גם בקופת גמל הונית -לתגמולים ,בהן ניתן למשוך את הכספים בסכום חד פעמי בגיל פרישה /לאחר 15 שנה מתחילת החיסכון. היחיד שעל שמו רשומים כספי ההפקדה בקופת הגמל נקרא 'עמית' .ישנם שני סוגי עמיתים: < עמית שכיר – עמית שהוא עובד שכיר ובגין משכורתו מפרישים לקופ"ג גם הוא וגם מעבידו. < עמית עצמאי -עמית המשלם כספים לקופת גמל בעד עצמו ,כולל שכיר המשלם כספים עבור עצמו בלא תשלום מקביל של המעביד. כלומר ,שכיר המפקיד סכומים בקופ"ג יחשב ל'עמית שכיר' רק לגבי חלק המשכורת בגינו יש הפקדות מקבילות של המעביד .כך ,שמשכורת העובד נחלקת בד"כ לשניים: < הכנסה מבוטחת – חלק המשכורת שבגינו יש הפקדות מעביד ועובד וכן חלק המשכורת שבשלה זכאי העובד לקצבה על פי דין. < הכנסה לא מבוטחת -חלק המשכורת שבגינו אין הפקדות מעביד. הטבות מס בגין הפקדות לקופ"ג מדינת ישראל מעודדת חיסכון בקופות גמל ולפיכך במועד הפקדת הכספים ניתנות לנישום הטבות מס בגין הפקדותיו -ניכוי וזיכוי .בנוסף ,במטרה לעודד הפקדות גבוהות נקבע כי עמית שמפקיד או מופקדים עבורו לקצבה 16%לפחות מהשכר הממוצע ,יוגדר כ'עמית מוטב' ויהנה מהטבות מס מוגדלות. כלומר ,ישנם שני מסלולים לקבלת ההטבות בגין הפקדות לקופ"ג :מסלול א' לעמית רגיל ,ומסלול ב' לעמית מוטב המעניק הטבות מס מוגדלות. הגדרת עמית מוטב -יחיד שמפקיד או שמופקדים עבורו באופן שנתי לפחות 16%מהשכר הממוצע במשק בקופת גמל לקצבה .שכר ממוצע בשנת ,₪ 8,828 – 2013כך שעמית מוטב הוא מי שסך כל ההפקדה השנתית לקופ"ג מסתכמת ב ₪ 16,950-לפחות .החישוב.8,828*12*16%=16,950 : בחישוב סך ההפקדות לקצבה לבדיקת מעמד של עמית מוטב יש לכלול את הפקדות הנישום כעמית עצמאי וכעמית שכיר ,את הפקדות המעביד לקצבה ולפיצויים ,את הפקדות בן זוגו לטובתו וכן כל הפקדה שהופקדה לטובתו. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 451 ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî ניכוי בגין הפקדות לקופ"ג עמית מוטב ועמית רגיל יקבלו ניכוי בגין הפקדות לקופ"ג לקצבה ובגין סכומים ששולמו למדינה או רשות מקומית עבור שמירת זכויות פנסיה ,כעמית עצמאי בלבד .בנוסף ,עמית מוטב יקבל ניכוי גם על סכומים שהפקיד לטובת ילדיו שמעל גיל .18 שכיר לא מקבל ניכוי על הפקדותיו כעמית שכיר מכיוון שכבר ניתנת לו הטבה בזה שהפקדות המעביד בגינו אינן חייבות במס בידיו בעת ההפקדה. לעמית יחיד יינתן ניכוי על סכומים ששילם בעצמו או ששילם בן זוגו לטובת אחד מהם .לפיכך ,כאשר אחד מבני הזוג אינו נהנה מהטבות המס בגין הפקדותיו לקופ"ג ,מפני שאינו מגיע לסף המס ,או מפני שניצל את כל התקרה ,ניתן 'להעביר' את התשלומים לבן הזוג האחר והוא יהנה מניכוי על סכומים אלו. לעומת זאת ,לעמית מוטב יינתן ניכוי רק על הפקדות שלו או של בן זוגו לטובתו ,כך שסכומי הפקדות שלא נוצלו ע"י עמית מוטב לא ניתן להעביר לבן הזוג למטרת ניכוי. זיכוי בגין הפקדות לקופ"ג זיכוי בגין הפקדות לקופ"ג לקצבה ניתן לעמית מוטב ולעמית רגיל עבור יתרת ההפקדות לקצבה כעצמאי לאחר חישוב הניכוי לפי סעיף ,47ועבור הפקדות לקצבה כעמית שכיר .בנוסף ניתן זיכוי בגין הפקדות לביטוח חיים ולביטוח קצבת שארים .עמית מוטב יקבל זיכוי גם על סכומים שהפקיד לטובת ילדיו שמעל גיל .18 הן לעמית יחיד והן לעמית מוטב הזיכוי יתקבל על סכומים ששילם היחיד או בן זוגו לקופ"ג ,ביטוח חיים או ביטוח קצבת שארים לטובת אחד מהם .לפיכך ,כאשר אחד מבני הזוג אינו נהנה מהטבות המס בגין הפקדותיו לקופ"ג ,מפני שאינו מגיע לסף המס ,או מפני שניצל את כל התקרה ,ניתן 'להעביר' את התשלומים לבן הזוג האחר והוא יקבל בגינן זיכוי ממס. סכום ההכנסה עליו מחושב הניכוי והזיכוי ניכוי וזיכוי גמל מחושבים על ההכנסה החייבת כולל רווח הון לאחר ניכוי קה"ל ואובדן כושר עבודה, ולפני ניכוי גמל וניכוי ביטוח לאומי .אולם ,אין להתחשב בהכנסות שנקבע לגביהן מפורש כי אין זכאות בגינן לניכוי וזיכוי ,כגון הכנסה מהימורים והגרלות לפי סעיף 124ב והכנסה משכירות החייבת לפי סעיף 122א. הערה: כפי שהוסבר לעיל ,ניכוי מקטין את חבות המס של הנישום בגובה שיעור המס השולי * ההפקדה, ואילו זיכוי מקטין את חבות המס בגובה * 35%ההפקדה .לפיכך ,כאשר מדרגת המס השולי של הנישום נמוכה מ 35%-הרי שעדיף לנישום להפנות תחילה את הפקדותיו למטרת זיכוי ורק אח"כ למטרת ניכוי. יצוין ,כי בתרגילים שלהלן ובתרגילי מועצה ,יחושב לנישום בגין הפקדותיו תחילה ניכוי ואח"כ זיכוי. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë 452 TAXBOOKS@013NET.NET éîåàì çåèéá ביטוח לאומי וביטוח בריאות ביטוח לאומי חוק הביטוח הלאומי הינו חוק סוציאלי הפועל לצמצום הפערים הכלכליים באוכלוסיה .מטרתו העיקרית הינה להבטיח קיום בכבוד במצבים שונים שאדם מתקשה להשתכר בהם ,ולמנוע מהאדם להיות נטל על תקציב המדינה. המוסד לביטוח לאומי שהוקם עפ"י חוק ביטו"ל ,פועל כגוף ביטוחי הגובה את דמי הביטוח הלאומי מכלל אזרחי המדינה ,למעט הפטורים לפי החוק ,ומבטיח קבלת החזרים במקרה הצורך. הפרמיה נקבעת על פי יכולת התשלום של אדם ,כך נוצרת מערכת פרוגרסיבית ,לפיה בעלי היכולת משלמים תשלומים גבוהים על-אף שהסיכוי שיזדקקו לשירותי המוסד לביטוח לאומי הינו נמוך, בעוד שחסרי האמצעים משלמים סכומים נמוכים או אף פטורים מתשלום ,והם הנהנים העיקריים מתשלומי המוסד. סוגי הקצבאות שהמוסד משלם :דמי אבטלה ,אמהות – מענק לידה ,ילדים ,נכות כללית ,זקנה, שארים ,נפגעי עבודה ,סיעוד ,פשיטת רגל ופירוק תאגיד. בנוסף ,המוסד לביטוח לאומי עוסק במימושם של חוקים נוספים בתחום הביטחון הסוציאלי ,כגון חוק התגמולים לנפגעי פעולות איבה ,חוק המזונות ,חוק הבטחת הכנסה ,גמלה למוגבלים בניידות, תגמולים לאסירי ציון וחסידי אומות העולם וחוק שירותי מילואים. ההבדלים בין הביטוח לאומי לביטוח פרטי: oהביטוח הלאומי הינו ביטוח חובה .כל תושב ישראל מגיל 18עד גיל פרישה ,64-67חייב בתשלום דמי ביטוח) ,ואם האדם משתכר מעל תקרה מסוימת חובת התשלום עד גיל ,(70למעט הפטורים לפי חוק. oהתשלום השוטף לביטוח הלאומי אינו נקבע לפי רמות הסיכון של המבוטח אלא על פי יכולת התשלום שלו -על פי הכנסתו לפי גילו ,למרות שבגמלאות מסוימות סכום התשלום אינו משפיע על גובה הגמלה. ביטוח בריאות על-פי חוק ביטוח בריאות ממלכתי ,כל תושב ישראל בן 18ומעלה .מבוטח בביטוח בריאות וחייב לשלם דמי ביטוח בריאות .החל ב 1-בינואר 1995הביטוח הלאומי אחראי גם לגביית דמי ביטוח בריאות והעברתם לקופות החולים. כל מבוטח חייב להיות רשום באחת מקופות החולים עפ"י בחירתו .קופת החולים חייבת לספק למבוטח סל בריאות אחיד הקבוע בחוק. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë TAXBOOKS@013NET.NET 519 éîåàì çåèéá שיעור דמי הביטוח תשלומי דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח הבריאות נעשים בהתאם לשתי מדרגות – שיעור מופחת ושיעור מלא: שיעור מופחת – על משכורת העובד עד לגובה 60%מהשכר הממוצע ₪ 4,984 -בשנת 5,171 ,2011 בשנת .2012 שיעור מלא – על משכורת העובד מ ₪ 5,171-ועד לתקרת ההכנסה – ₪ 41,850בשנת .2011 תקרת ההכנסה - בשנת 2011תקרת ההכנסה הייתה בגובה 9פעמים השכר הממוצע – 8 – 2012) .₪ 73,422פעמים, 5 – 2013פעמים(. מיום 1.8.2009עד 31.12.2010תקרת ההכנסה הייתה 10פעמים השכר הממוצע במשק בכל שנה. .79,750 – 2010 ,76,830 – 2009 סוגי המבוטחים תשלומי דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח הבריאות מחושבים על פי המעמד הביטוחי :עובד עצמאי, עובד שכיר ,בעל הכנסה שאינה מעבודה ומי שאינו עובד כלל. .1עובד עצמאי oהגדרת עובד עצמאי -מי שעונה על אחד מאלה: עוסק במשלח יד 20שעות בשבוע בממוצע לפחות. הכנסתו החודשית הממוצעת ממשלח יד עולה על 50%אחוז מהשכר הממוצע. עוסק במשלח ידו 12שעות בשבוע ,והכנסתו עולה על 15%אחוז מהשכר הממוצע.עצמאי שאינו עונה על אחד מהתנאים הנ"ל ייחשב כבעל הכנסה שלא מעבודה. oהבסיס לחישוב דמי הביטוח – סעיף :345 הביטוח הלאומי מחשב את דמי הביטוח על-פי ההכנסות שהיו לעובד העצמאי מהמקורות המפורטים בסעיפים (1)2ו (8)2 -לפקודת מס הכנסה בשנת המס שבעדה משולמים דמי הביטוח. הכנסתו של עצמאי בשנה מסוימת נקבעת על פי השומה הסופית של ההכנסה לאותה שנה .עד לקבלת שומה לאותה שנה מחושבים דמי הביטוח על פי שומה מתואמת של שנה קודמת או לפי הצהרת המבוטח על הכנסתו לאותה שנה .לאחר קבלת שומה לאותה שנה יבוצעו הפרשים. מההכנסה שנקבעה בשומה יש להפחית ניכוי לביטוח לאומי עפ"י סעיף 47א לפקודה 52% - מסכום דמי הביטוח הלאומי שחייב המבוטח )לא כולל דמי ביטוח בריאות(. oשיעור דמי הביטוח :שיעור מופחת ,9.82% :שיעור מלא.16.23% : oהכנסה מינימלית לתשלום: עצמאי ללא הכנסה או שהכנסתו נמוכה מהסכום המינימלי ישלם דמי ביטוח כאילו הייתה הכנסתו הסכום המינימלי .הכנסה זו שווה ל– 25%מן השכר הממוצע לחודש – 2,155נכון ל- .2012 oזכאות לקצבאות :עצמאי אינו מבוטח על אבטלה ופשיטת רגל. © ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë 520 TAXBOOKS@013NET.NET
