דוגמא מיסים א ראית חשבון

Transcription

דוגמא מיסים א ראית חשבון
‫‪TAXBOOKS‬‬
‫ספרי מיסים מעודכנים לבחינות המועצה‬
‫ספר הכנה לבחינה במיסים א‬
‫של מועצת רואי החשבון‬
‫חומר לימוד מעודכן‬
‫תרגילים ופתרונות‬
‫‪2013‬‬
‫מ‬
‫ע‬
‫ו‬
‫ד‬
‫כ‬
‫ן‬
‫‪úåñðëä‬‬
‫בס"ד‬
‫© כל הזכויות שמורות לאסתר שורצברג‪ ,‬רו"ח‬
‫אין להעתיק או לצלם בשום אופן ללא רשות אף לא עמודים בודדים‬
‫הערות תתקבלנה בברכה‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪2‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪úåñðëä‬‬
‫בס"ד‬
‫הספר שלפניכם מהווה הכנה מושלמת לקראת הבחינה במיסים א' של מועצת רואי החשבון‪.‬‬
‫פרקי הספר נחלקים לשמונה נושאים וכוללים את כל הנדרש בסליבוס הבחינה‪:‬‬
‫‪ .1‬הכנסות ופטורים‪.‬‬
‫‪ .2‬הוצאות‪.‬‬
‫‪ .3‬קיזוז הפסדים‪.‬‬
‫‪ .4‬מיסוי תאגידים‪.‬‬
‫‪ .5‬רווח הון ושוק ההון‪.‬‬
‫‪ .6‬מיסוי היחיד וקופות גמל‪.‬‬
‫‪ .7‬חוק ביטוח לאומי‪.‬‬
‫‪ .8‬מבוא למיסוי בינלאומי‪.‬‬
‫כל פרק מחולק לשניים‪:‬‬
‫חלק א' ‪ -‬חומר לימוד מעודכן לשינויים בחקיקה ובפסיקה‪ ,‬הכולל את הוראות חוזרי מ"ה‬
‫ופרשנות החב"ק הרלוונטית‪ ,‬בהתאם לדרישות המועצה‪ .‬החומר ערוך בצורה בהירה ותמציתית‬
‫המקלה על קליטת החומר‪.‬‬
‫חלק ב' ‪ -‬תרגילים על הסעיפים שנלמדו‪ ,‬ופתרונות לצידם‪.‬‬
‫לאחר שחומר הלימוד משונן ומובן היטב ניתן לגשת לתרגל שאלות מבחינות מועצה‬
‫המופיעות באתר מועצת רואי החשבון‪ .‬מומלץ לפתור לפחות פעמיים את הבחינות מהמועדים‬
‫האחרונים‪.‬‬
‫שימו לב – הספר כולל את תיקוני החקיקה שהתקבלו בחודש יולי ‪.2013‬‬
‫מאחלת הצלחה לכולכם‪,‬‬
‫אסתר שורצברג‪ ,‬רו"ח‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪3‬‬
úåñðëä
ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë ©
TAXBOOKS@013NET.NET
4
‫‪úåñðëä‬‬
‫תוכן עניינים מקוצר‬
‫הכנסות ופטורים‬
‫<< ‪7-142‬‬
‫הוצאות‬
‫<< ‪143-252‬‬
‫קיזוז הפסדים‬
‫<< ‪253-280‬‬
‫מיסוי תאגידים‬
‫<< ‪281-318‬‬
‫רווח הון ושוק ההון‬
‫<< ‪319-400‬‬
‫מיסוי היחיד וקופות גמל‬
‫<< ‪401-512‬‬
‫ביטוח לאומי‬
‫<< ‪513-520‬‬
‫מבוא למיסוי בינלאומי‬
‫<< ‪521-543‬‬
‫תוכן עניינים מפורט מופיע בתחילת כל פרק‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪5‬‬
úåñðëä
ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë ©
TAXBOOKS@013NET.NET
6
‫‪úåñðëä‬‬
‫הכנסות‬
‫חומר לימוד‬
‫הקדמה‬
‫‪9-104‬‬
‫‪9-13‬‬
‫סעפים ‪ 2‬ו‪2-‬א‬
‫‪14-55‬‬
‫סעיפים ‪ 3‬ו‪3-‬א‬
‫‪56-70‬‬
‫סעיפים ‪ 4‬ו‪4-‬א‬
‫‪71-72‬‬
‫סעיפים ‪82-86‬‬
‫‪73-78‬‬
‫סעיף ‪ – 9‬פטורים‬
‫‪79-100‬‬
‫סילבוס פסקי דין‬
‫‪101-105‬‬
‫תרגילים‬
‫‪107‬‬
‫‪107-132‬‬
‫תרגול בחינות‬
‫‪133‬‬‫‪133-142‬‬
‫‪142‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪7‬‬
‫‪úåàöåä‬‬
‫הוצאות‬
‫חלק א' – חומר לימוד‬
‫‪145‬‬
‫‪145-222‬‬
‫סעיף ‪ – 17‬הניכויים המותרים‬
‫‪145-176‬‬
‫סעיף ‪ – 30‬הוצאות מוגזמות‬
‫‪177‬‬
‫סעיף ‪ – 32‬ניכויים שאין להתירם‬
‫‪178-186‬‬
‫סעיף ‪ - 31‬תקנות‬
‫‪187-194‬‬
‫סעיף ‪ -18‬מועד התרת ההוצאה‬
‫‪195-198‬‬
‫סעיפים ‪ - 21-27‬פחת‬
‫‪199-205‬‬
‫סעיף ‪ – 20‬תקנות‬
‫‪206-208‬‬
‫סעיף ‪20‬א – הוצאות מו"פ‬
‫‪209-213‬‬
‫סעיף ‪20‬ב‬
‫‪213‬‬
‫סילבוס פסקי דין‬
‫‪215-218‬‬
‫חלק ב' – תרגילים קצרים‬
‫‪219‬‬‫‪19-243‬‬
‫‪243‬‬
‫חלק ג' – בחינות ופתרונות‬
‫‪245‬‬
‫עמ' ‪245-251‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪143‬‬
‫÷‪íéãñôä æåæé‬‬
‫קיזוז הפסדים‬
‫חלק א'‪ -‬חומר לימוד‬
‫‪255‬‬‫‪255-275‬‬
‫סעיף ‪)28‬א(‬
‫‪255-257‬‬
‫סעיף ‪)28‬ב(‬
‫‪257-258‬‬
‫סעיף ‪)28‬ג(‬
‫‪259‬‬
‫סעיף ‪)28‬ח(‬
‫‪259‬‬
‫סעיף ‪29‬‬
‫‪261-263‬‬
‫סעיף ‪22‬‬
‫‪264-265‬‬
‫סעיף ‪8‬ב‬
‫‪265-266‬‬
‫סעיף ‪27‬‬
‫‪266-267‬‬
‫חלק ב'‪ -‬תרגילים‬
‫‪269‬‬‫עמ' ‪69-272‬‬
‫חלק ג'‪ -‬בחינות ופתרונות‬
‫‪273‬‬‫עמ' ‪73-280‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪253‬‬
‫÷‪íéãñôä æåæé‬‬
‫מיסוי תאגידים‬
‫חלק א' –חומר לימוד‬
‫חברות‬
‫‪283-288‬‬
‫חברת בית‬
‫‪289-290‬‬
‫חברה משפחתית‬
‫‪291-296‬‬
‫חברה שקופה‬
‫‪297-298‬‬
‫מושבים ואגודות שיתופיות‬
‫‪299‬‬
‫קיבוץ‬
‫‪300-301‬‬
‫שותפויות‬
‫‪302-302‬‬
‫חלק ב'‪ -‬תרגילים קצרים‬
‫‪304‬‬‫‪304-307‬‬
‫חלק ג'‪ -‬בחינות ופתרונות‬
‫‪308‬‬‫‪308-318‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪281‬‬
‫‪íéãéâàú éåñéî‬‬
‫רווח הון‬
‫חומר לימוד‬
‫סעיף ‪ - 88‬הגדרות‬
‫‪321-332‬‬
‫סעיף ‪ - 89‬קביעת חבות המס‬
‫‪333-334‬‬
‫סעיף ‪ - 91‬שיעורי המס‬
‫‪335-348‬‬
‫סעיף ‪ - 92‬קיזוז הפסדי הון‬
‫‪348-350‬‬
‫סעיפים ‪ 96‬ו‪ - 27-‬חילוף נכסים‬
‫‪351-356‬‬
‫סעיף ‪ - 97‬פטורים‬
‫‪357-358‬‬
‫סעיף ‪ - 98‬תקנות רכב‬
‫‪359‬‬
‫סעיף ‪ - 100‬שינוי יעוד‬
‫‪360-362‬‬
‫סעיף ‪100‬א –מס עזיבה‬
‫‪363‬‬
‫סעיף ‪100‬א‪ -1‬חלוקה מרווחי שיערוך‬
‫‪365-365‬‬
‫רווח הון במכירת ניירות ערך‬
‫‪366-372‬‬
‫סעיף ‪ - 94‬רווח הון לאחר שחולקו מנה"ט‬
‫‪373-374‬‬
‫סעיף ‪94‬א ‪ -‬מכירת מניות עם הלוואה‬
‫‪375-376‬‬
‫סעיף ‪94‬ב ‪ -‬חישוב רר"ל במכירת מניה‬
‫‪377-383‬‬
‫סעיף ‪94‬ג ‪ -‬הפחתת דיבידנד‬
‫‪384‬‬
‫סעיף ‪94‬ד ‪ -‬פדיון מניות באגודה שיתופית‬
‫‪385‬‬
‫סעיף ‪ - 93‬פירוק חברה‬
‫סילבוס פסקי דין‬
‫תרגילים קצרים‬
‫‪386-389‬‬
‫‪390‬‬
‫‪391‬‬‫עמ' ‪391-400‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪319‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫סעיפים ‪)91‬א( – ‪)91‬ג( – שיעורי המס על רווח הון‬
‫כאמור‪ ,‬רווח ההון נחלק לשני מרכיבים‪ :‬סכום אינפלציוני ורווח הון ריאלי‪ .‬סעיפים ‪)91‬א( – ‪)91‬ג(‬
‫מפרטים את שיעורי המס ליחיד ולחברה‪.‬‬
‫א‪ .‬סעיף ‪)91‬ג( ‪ -‬המס על הסכום האינפלציוני מחולק לשני חלקים‪:‬‬
‫‪ .1‬אינפלציוני חייב – עפ"י ההגדרה בסעיף ‪ ,88‬הסכום שהיה נחשב כסכום אינפלציוני אילו‬
‫הנכס היה נמכר ביום ‪ .31.12.1993‬סעיף ‪)91‬ג( קובע שהמס על האינפלציוני החייב הינו ‪.10%‬‬
‫חישוב סכום אינפלציוני חייב = ) ‪ - 1‬מדד יום רכישה ‪ /‬מדד ‪ * ( 11.93‬י‪.‬מ‪.‬מ‬
‫הערה חשובה‪ :‬אין לפצל בצורה ליניארית את הסכום האינפלציוני אלא יש לערוך שני‬
‫חישובים האחד לחישוב כל הסכום האנ' ממועד הרכישה עד למועד המכירה והשני לחישוב‬
‫האינפלציוני ממועד הרכישה עד ל‪.31.12.93-‬‬
‫‪ .2‬אינפלציוני פטור – הסכום האינפלציוני ש"נצבר" החל מיום ‪ 1.1.1994‬פטור ממס )‪.(P.N‬‬
‫ולכן‪ ,‬במכירת נכס שנרכש מיום ‪ 1.1.1994‬ואילך‪ ,‬כל הסכום האינפלציוני פטור‪ ,‬ואילו בנכס‬
‫שנרכש לפני מועד זה יש לפצל את הסכום האנ' לשני מרכיבים‪.‬‬
‫ב‪ .‬שיעורי המס על רווח הון ראלי‪:‬‬
‫לגבי חברה ‪ -‬סעיף ‪)91‬א(‬
‫‪) o‬בעבר‪ ,‬עד שנת ‪ 2003‬חברה שילמה על כל רווח ההון הריאלי מס חברות‪ .‬במכירת נכס בידי‬
‫חברה בשנים ‪ 2003-2009‬חולק רווח ההון הריאלי באופן יחסי לשני חלקים‪ :‬רווח הון לפני‬
‫המועד הקובע חויב במס חברות‪ ,‬ורווח הון לאחר המועד הקובע חויב ב‪ 25%-‬מס קבוע(‪.‬‬
‫‪ o‬החל מ‪ 1.1.2010-‬נקבע כי רווח הון ראלי שנוצר בידי חברה במכירה מ‪ 1.1.10-‬ואילך ימוסה‬
‫כולו במס חברות החל בשנת המכירה ללא אבחנה בין רווח שנצבר לפני המועד הקובע או‬
‫מועד השינוי‪.‬‬
‫לגבי יחיד – סעיפים ‪)91‬ב( ו‪)91-‬ב‪(1‬‬
‫‪ o‬בעבר‪ ,‬עד ליום ‪" – 1.1.2003‬המועד הקובע" יחיד חויב על רווח הון ריאלי במס שולי‪.‬‬
‫‪ o‬במכירות בשנים ‪ 2003-2005‬חויב הרווח היחסי שנצבר לאחר המועד הקובע בעד ‪ – 25%‬לא‬
‫רלוונטי‪.‬‬
‫‪ o‬במכירות מיום ‪ 1.1.2006‬נקבע שרווח הון שנוצר לאחר המועד הקובע יחויב בשיעור של עד‬
‫‪ 20%‬בלבד‪ ,‬אך רווח הון שנצמח לפני המועד הקובע ימוסה במס שולי‪.‬‬
‫כך שבמכירת נכס בידי יחיד בשנים ‪ 2006-2011‬חולק רווח ההון הריאלי באופן יחסי לשני‬
‫חלקים‪:‬‬
‫< רווח הון לפני המועד הקובע חויב במס שולי‪.‬‬
‫< רווח הון לאחר המועד הקובע חויב במס עד ‪.20%‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪335‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫‪ o‬החל מיום ‪" – 1.1.2012‬מועד השינוי" נקבע כי רווח הון שנצבר בידי יחיד מיום זה יחויב עד‬
‫‪.25%‬‬
‫כך שבמכירת נכס בידי יחיד משנת ‪ 2012‬יש לפצל את רווח ההון הריאלי באופן יחסי לשלושה‬
‫חלקים‪:‬‬
‫< רווח הון עד המועד הקובע ‪ – 1.1.2003‬מס שולי‬
‫< רווח הון מהמועד הקובע ‪ 1.1.2003‬עד יום השינוי ‪ – 1.1.2012‬עד ‪20%‬‬
‫< רווח הון מיום השינוי ‪ – 1.1.2012‬עד ‪.25%‬‬
‫לסיכום שיעורי המס על רווח הון ריאלי‪:‬‬
‫חברה ‪ -‬סעיף ‪)91‬א(‬
‫יחיד –‬
‫סעיפים ‪)91‬ב( ‪)91‬ב‪(1‬‬
‫במכירה מיום ‪ 1.1.2010‬כל רווח ההון הריאלי יחויב במס חברות‪.‬‬
‫חלוקה ליניארית‪:‬‬
‫* חלק יחסי עד המועד הקובע ‪ – 1.1.2003‬מס שולי‬
‫* חלק יחסי מהמועד הקובע עד מועד השינוי ‪ - 1.1.2012‬עד ‪20%‬‬
‫* חלק יחסי ממועד השינוי ‪ -1.1.2012‬עד ‪25%‬‬
‫הערות‪:‬‬
‫‪ .1‬בחישוב המס לחברה יש להתייחס לשיעור מס החברות בשנת המכירה בפועל‪ .‬בשנת ‪– 2010‬‬
‫‪ ,25% – 2012-2013 ,24% – 2011 ,25%‬ומשנת ‪ 2014‬ואילך– ‪.26.5%‬‬
‫‪ .2‬בחישוב המס ליחיד‪ ,‬כאשר נחשב מס שולי על רווח ההון הריאלי שנצבר לפני ‪ 2003‬יש להתחשב‬
‫במס השולי של שנת המכירה‪ .‬בשאלות מועצה כאשר לא נתון מהו המס השולי של המוכר יש‬
‫להניח שהנישום הגיע למדרגת המס השולי הגבוהה ביותר‪ .‬בשנים ‪ ,45% -2010-2011‬בשנים‬
‫‪.48% – 2012-2013‬‬
‫‪ .3‬המס על הרווח הראלי שנצמח לאחר המועד הקובע בידי יחיד הינו המס השולי בשיעור של עד‬
‫‪ 20%‬ולאחר מועד השינוי עד ‪ .25%‬כלומר‪ ,‬במידה והנישום נמצא במדרגת מס שולי שנמוכה מ‪-‬‬
‫‪ 20%‬או ‪ 25%‬נתחשב בה‪.‬‬
‫כעקרון לפי סעיף ‪ 121‬מדרגות המס לגבי הכנסה שאינה מיגיעה אישית – כגון רווח הון מתחילות‬
‫מ‪ 31%-‬כך שה‪"-‬עד ‪ "20‬לא רלוונטי‪ .‬אולם לגבי יחיד שמלאו לו ‪ 60‬שנה מדרגות המס מתחילות‬
‫מ‪ 10%-‬גם לגבי רווח הון כך שיתכן שנישום כזה יעמוד במדרגת מס שולי שנמוכה מ‪20%/25%-‬‬
‫ונתחשב בה‪.‬‬
‫‪ .4‬כאשר רווח ההון הופק בידי נישום שספריו בלתי קבילים או כאשר חלה עליו חובה לנהל ספריו‬
‫בשיטה הכפולה ולא ניהל‪ ,‬אזי לפי הוראות חוק התיאומים כל רווח ההון יהווה רווח הון ריאלי‬
‫ללא חישוב סכום אינפלציוני‪.‬‬
‫‪ .5‬בסעיף ‪)91‬ב‪ (1‬מצוין "למעט מכירת מוניטין שלא שולם בעדו" – כלומר‪ ,‬מכירת מוניטין שנצמח‬
‫בידי יחיד מחושבת באופן שונה מהרגיל כפי שילמד בהמשך‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪336‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫לסיכום‪:‬‬
‫תמורה‬
‫)י‪.‬מ‪.‬מ(‬
‫רווח הון‬
‫יחיד<‬
‫‪-1‬‬
‫מ‪ .‬יום מכירה‬
‫מדד יום רכישה‬
‫* י‪.‬מ‪.‬מ =‬
‫אינפלציוני‬
‫‪ -1‬מדד ‪ * 11/1993‬י‪.‬מ‪.‬מ = אינפלציוני חייב‬
‫אינפלציוני‬
‫ריאלי – ‪p.n‬‬
‫מדד יום רכישה‬
‫פטור חייב ‪10%‬‬
‫עד ‪ 03‬מ‪ 03-‬עד ‪ 12‬מ‪2012-‬‬
‫עד ‪ 20%‬עד ‪25%‬‬
‫מס שולי‬
‫‪ p.n‬עד ‪12.93‬‬
‫חברה< כל הרווח הריאלי יחויב במס חברות‬
‫מס לתשלום‪XXX :‬‬
‫תרגילים לחישוב המס על רווח הון‬
‫‪.1‬‬
‫יחיד רכש נכס ביום ‪ 1.1.2004‬בעלות ‪ .₪ 10,000‬ביום ‪ 1.1.2012‬הנכס נמכר תמורת ‪₪ 16,000‬‬
‫פחת ‪.10%‬‬
‫מדדים‪.140 – 11/11 100 – 11/03 :‬‬
‫‪:ïåøúô‬‬
‫‪äøåîú‬‬
‫‪î.î.é‬‬
‫‪ïåä çååø‬‬
‫‪16,000‬‬
‫)‪(2,000‬‬
‫‪14,000‬‬
‫)‪éøå÷î øéçî (1‬‬
‫‪úçô‬‬
‫‪î.î.é‬‬
‫)‪(1‬‬
‫)‪(2‬‬
‫‪éðåéöìôðéà‬‬
‫‪p.n – éìàéø‬‬
‫‪øåèô 800‬‬
‫‪13,200‬‬
‫‪ãòåîä øçàì øáöð éìàéøä ìë‬‬
‫‪20% – éåðéùä ãòåî éðôìå òáå÷ä‬‬
‫‪.2‬‬
‫‪10,000‬‬
‫)‪(8,000‬‬
‫‪2,000‬‬
‫)‪2,000 * 140 -1 = 800 (2‬‬
‫‪100‬‬
‫‪.¤ 2,640 :íåìùúì ñî‬‬
‫יחיד רכש ביום ‪ 1.1.2000‬מכונה בעלות ‪ .₪ 12,000‬פחת ‪ .8%‬ביום ‪ 1.1.2012‬נמכרה המכונה‬
‫תמורת ‪ .₪ 13,000‬מדדים‪.11/11-130 ,101 – 11/99 :‬‬
‫‪äøåîú‬‬
‫‪î.î.é‬‬
‫‪ïåä çååø‬‬
‫‪13,000‬‬
‫)‪(480‬‬
‫‪12,520‬‬
‫‪p.n – éìàéø‬‬
‫‪12,382‬‬
‫‪3/12‬‬
‫‪48% 3,095‬‬
‫‪130 -1 =138‬‬
‫‪101‬‬
‫* ‪480‬‬
‫‪éðåéöìôðéà‬‬
‫‪éðåéöìôðéà‬‬
‫‪øåèô 138‬‬
‫‪9/12‬‬
‫‪20% 9,287‬‬
‫‪.¤ 3,343 :íåìùúì ñî‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪337‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫סעיף ‪)91‬ו( – שיעורי מס רווח הון במכירת נכסים ישנים‬
‫נישום יחיד או חברה‪ ,‬שרכש נכס לפני תום שנת המס ‪ (31.3.1961=) 1960‬יהיה זכאי בעת מכירת‬
‫הנכס לשיעור מס מופחת‪ .‬שיעור המס המופחת יחושב על כל רווח ההון )אינפלציוני ‪ +‬ריאלי(‪.‬‬
‫חישוב שיעור המס המופחת יעשה בשלושה שלבים‪:‬‬
‫שלב א' – שיעור בסיס‬
‫שיעור הבסיס נקבע בהתאם לשנת הרכישה של הנכס‪ ,‬באופן הבא‪:‬‬
‫שנת הרכישה‬
‫שיעור המס‬
‫‪12%‬‬
‫עד שנת ‪1948‬‬
‫‪ 1% + 12%‬עבור‬
‫‪13%‬‬
‫‪1949‬‬
‫כל שנה משנת ‪1949‬‬
‫‪14%‬‬
‫‪1950‬‬
‫‪...‬‬
‫‪...‬‬
‫‪24%‬‬
‫‪1960‬‬
‫יש לזכור כי בשנים אלו שנת מס החלה ב‪ 1.4-‬והסתיימה ב‪ .31.3-‬כך שאם לדוגמא נכס נרכש ביום‬
‫‪ 1.3.1950‬מדובר בשנת המס ‪– 1949‬שיעור בסיס ‪ 13%‬ולא ‪.14%‬‬
‫שלב ב' – תוספת לשיעור המס הבסיסי‬
‫לשיעור המס הבסיסי יש להוסיף תוספת אחוזי מס באופן הבא‪ :‬אחוז אחד נוסף לכל שנת מס או‬
‫חלק ממנה‪ ,‬משנת ‪ 2005‬ועד למכירה בפועל‪.‬‬
‫גם אם הנכס נמכר ביום הראשון של שנת מס יש להוסיף ‪ 1%‬בגין שנת המכירה‪.‬‬
‫‪.1.6.2012-á øëîðå 1.5.1950 íåéá ùëøð ñëð :àîâåãì‬‬
‫‪.ïåää çååø ìë ìò íéáùåçîä 22% ë"äñáå (5,6,7,8,9,10,11,12) 8% - úôñåú ,14% – ñéñá øåòéù‬‬
‫שלב ג' – שיעור מס מקסימלי‬
‫הסעיף קובע כי בכל מקרה שיעור המס בסיס ‪ +‬תוספת לא יעלה על שיעור המס המקסימלי‪.‬‬
‫* לגבי חברה שיעור המס המקסימלי הינו שיעור מס חברות‪.‬‬
‫* לגבי יחיד – שיעור המס המקסימלי הינו שיעור המס שנקבע בסעיף ‪)91‬ב(‪ .‬לפיכך‪:‬‬
‫ עד סוף שנת ‪ 2011‬שיעור המס המקסימלי ‪.20%‬‬‫ החל משנת ‪ 2012‬שיעור המס שבסעיף ‪)91‬ב( הועלה ל‪ ,25%-‬כך שלכאורה השיעור המקסימלי היה‬‫אמור להיות ‪ ,25%‬אולם נקבעה הוראת שעה לפיה שיעורי המס המקסימלי יהיו כדלהלן‪:‬‬
‫ בשנת ‪ - .21% - 2012‬בשנת ‪ - .23% – 2013‬ומשנת ‪.25% –2014‬‬‫‪:úåàîâåã‬‬
‫÷‪:íéàáä íéø÷îäî ãçà ìëá ,(å)91 óéòñ éôì ìåçéù ñîä øåòéù åäî éòá‬‬
‫‪(å)91 éôì ìåçéù ñîä øåòéù‬‬
‫‪äøéëîä íåé‬‬
‫‪äùéëøä íåé‬‬
‫‪.21% éìîéñ÷î ñî øåòéù .23% ë"äñ 8% úôñåú + 15% ñéñá øåòéù‬‬
‫‪31.1.2012‬‬
‫‪1.1.1952‬‬
‫‪.23% éìîéñ÷î ñî øåòéù .21% ë"äñ 9% úôñåú + 12% ñéñá øåòéù‬‬
‫‪1.1.2013‬‬
‫‪31.3.1948‬‬
‫‪.20% éìîéñ÷î ñî øåòéù .19% ë"äñ 7% úôñåú + 12% ñéñá øåòéù‬‬
‫‪1.7.2011‬‬
‫‪1.7.1940‬‬
‫‪.ìç àì (å)91 óéòñ 1960 ñîä úðù øçàì ùëøð ñëðäù ïååéëî‬‬
‫‪30.9.2013‬‬
‫‪28.2.1971‬‬
‫‪.23% éìîéñ÷î ñî øåòéù .27% ë"äñ 9% úôñåú + 18% ñéñá øåòéù‬‬
‫‪30.9.2013‬‬
‫‪1.12.1954‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪346‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
ïåää ÷åùå ïåä çååø
:‫הערות‬
‫ התרגום לשקלים‬.‫ לירה או שקל‬,‫< בשאלות מועצה לעיתים עלות רכישת הנכס נתונה במטבע ישן‬
1 = ‫ לירות‬10,000 ,₪ 1 = ‫ שקל ישן‬100 ,‫ שקל ישן‬1 = ‫ לירות‬100 :‫חדשים הינו כאמור להלן‬
.₪
‫ חובה להציג‬,‫< בשאלות מועצה כאשר נדרש לחשב את המס המינימלי לתשלום ומדובר בנכס ישן‬
.‫ גם אם ברור שאחת החלופות אינה כדאית‬,(‫)ו‬91 ‫( וחישוב לפי‬1‫)ב‬91 ‫פיתרון הכולל חישוב לפי‬
‫תרגיל דוגמא‬
.₪ 800,000 ‫ תמורת‬1.3.2013-‫ הנכס נמכר ב‬.‫ לירות‬10,000 ‫ תמורת‬1.3.1952-‫נכס נרכש בידי יחיד ב‬
.0% ‫ פחת‬.113 - 1/52 ‫ מדד‬.15805362 – 11/93 ‫ מדד‬.32930648 -1/13 ‫מדד‬
.‫יש לחשב את המס המינימלי שהנישום ישלם‬
:ïåøúô
:(å)91 éôìå (1á)91 éôì – ñîä íåìùúì úåéöôåàä éúù úà áùçì ùé
– (1á)91 óéòñ éôì áùåçî ñî <
800,000
(
1 )
äøåîú
î.î.é
799,999 ïåä çååø
1 * ( 32930648/113 - 1 ) = 291,420 :éðåéöìôðéà
1 * ( 15805362/113 - 1 ) = 139,869 :áééç éðåéöìôðéà
234,
234,856 :íåìùúì ñî
10% áééç
139,869
13,987
éðåéöìôðéà
291,420
øåèô
151,551
p.n – éìàéø
508,579
1.17/61
9,726
25%
2,431
9/61
75,036
20%
15,007
50.83/61
423,813
48%
203,
203,431
.ìç (å)91 óéòñ 1961 éðôì ùëøð ñëðäù ïååéëî – (å)91 óéòñ éôì áùåçî ñî <
9% – 2013 ãò 2005 úðùî úôñåú .15% åðéä åéáâì ñîä øåòéù ïëìå 1951 ñîä úðùá ùëøð ñëðä - ñéñá øåòéù
.23% åðéä ïåää çååø ìë ìò (å)91 éôì áùåçîä ñîä øåòéùù êë 23% 2013 úðùá éìîéñ÷îä ñîä øåòéù .24% ë"äñ
.799,999 * 23% = 184,000
.(å)91 óéòñ éôì ñî íìùì øçáé íåùéðä äæ äø÷îáù ïáåîë
ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë ©
347
TAXBOOKS@013NET.NET
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫סעיף ‪)91‬ז( – רווח הון בהפקעה‬
‫הסעיף מקל על נישום שרשויות ממשלתיות הפקיעו לו נכס‪ ,‬וקובע שבהפקעת נכס ישולם ‪50%‬‬
‫מסכום המס שחושב כרגיל לפי סעיפים ‪)91‬א( עד ‪)91‬ו(‪ .‬הפקעה חייבת ברווח הון שכן נכללת בהגדרת‬
‫מכירה‪.‬‬
‫סעיף ‪ – 92‬קיזוז הפסדי הון‬
‫סעיף ‪)92‬א()‪ (1‬הפסד הון בארץ‬
‫הסעיף קובע שבמידה ונוצר לנישום הפסד הון שאילו היה רווח הון היה חייב במס בישראל הרי‬
‫שההפסד מותר לקיזוז אך ורק כנגד רווח הון‪ .‬רווח הון לעניין זה כולל גם שבח מקרקעין‪.‬‬
‫אופן הקיזוז‪ :‬תחילה יש לקזז כנגד רווח הון ראלי ולאחר מכן יתרת ההפסד תקוזז כנגד סכום‬
‫אינפלציוני חייב ביחס של ‪ ₪ 1‬הפסד כנגד ‪ ₪ 3.5‬סכום אינפלציוני חייב )לטובת הנישום(‪.‬‬
‫הפסד הון שלא קוזז יועבר לשנים הבאות‪.‬‬
‫דוגמאות‪:‬‬
‫‪ ₪ 10,000 o‬הפסד הון ו‪ ₪ 70,000-‬סכום אינפלציוני חייב‪.‬‬
‫‪.¤ 35,000 áééç éðåéöìôðéà úøúé .áééç éðåéöìôðéà íåëñ 35,000 ãâðë ææå÷é ¤ 10,000 êñá ãñôää‬‬
‫‪ ₪ 10,000 o‬הפסד הון ו‪ ₪ 25,000-‬סכום אינפלציוני חייב‪.‬‬
‫‪ãñôää ìë àìù éøä ,ãáìá ¤ 25,000 êñá áééç éðåéöìôðéà íåëñ íåùéðìù ïååéëî .¤ 35,000 = 3.5 * ¤ 10,000‬‬
‫‪.¤ 2,858 äøáòäì ïåä ãñôä úøúéå ,éðåéöìôðéàä ìò ãâðë ææå÷é ãñôä ¤ 7,142 = 25,000/3.5 :ææå÷é‬‬
‫‪ o‬לחברה נוצר הפסד הון בסך ‪ 40,000‬ש"ח ממכירת מכונה‪ .‬באותה שנה נוצר לה רווח הון בסך‬
‫‪ 100,000‬ש"ח ממכירת מכונה אחרת‪ .‬רווח ההון מורכב מ‪ ₪ 60,000 -‬אינפלציוני חייב‪₪ 10,000 ,‬‬
‫אינפלציוני פטור ו‪ ₪ 30,000-‬רווח הון ראלי‪.‬‬
‫‪íéðåúð‬‬
‫÷‪à áìù æåæé‬‬
‫÷‪á áìù æåæé‬‬
‫‪äøáòäì úåøúé‬‬
‫‪ïåä ãñôä‬‬
‫)‪(40,000‬‬
‫‪30,000‬‬
‫‪10,000‬‬
‫‪-‬‬
‫‪éìàéø ïåä çååø‬‬
‫‪30,000‬‬
‫)‪(30,000‬‬
‫‪-‬‬
‫‪áééç éðåéöìôðéà‬‬
‫‪60,000‬‬
‫)‪(35,000‬‬
‫‪25,000‬‬
‫‪úåøòä‬‬
‫‪éìàéø ãâðë ææ÷ì ùé äìéçú‬‬
‫‪3.5*10,000‬‬
‫‪ o‬בנתונים הנ"ל רווח ההון מורכב מ‪ ₪ 15,000 -‬אינפלציוני חייב‪ ₪ 50,000 ,‬אינפלציוני פטור ו‪-‬‬
‫‪ ₪ 35,000‬רווח הון ראלי‪.‬‬
‫‪íéðåúð‬‬
‫÷‪à áìù æåæé‬‬
‫÷‪á áìù æåæé‬‬
‫‪úåøúé‬‬
‫‪ïåä ãñôä‬‬
‫)‪(40,000‬‬
‫‪35,000‬‬
‫‪4,286‬‬
‫)‪(714‬‬
‫‪éìàéø ïåä çååø‬‬
‫‪35,000‬‬
‫)‪(35,000‬‬
‫‪-‬‬
‫‪áééç éðåéöìôðéà‬‬
‫‪15,000‬‬
‫)‪(15,000‬‬
‫‪-‬‬
‫‪úåøòä‬‬
‫‪éìàéø ãâðë ææ÷ì ùé äìéçú‬‬
‫‪15,000/3.5‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪348‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫סעיף ‪ – 100‬העברת נכס למלאי עסקי‬
‫סעיף ‪ 100‬הינו הופכי לסעיף ‪ – 85‬סעיף ‪ 85‬דן על מלאי שהועבר לרכוש קבוע וקובע שיש לחשב הכנסה‬
‫מ‪ (1)2-‬במועד ההעברה‪ .‬סעיף ‪ 100‬מדבר על שינוי יעוד מרכוש קבוע למלאי‪ .‬כעיקרון שינוי יעוד לא‬
‫מהווה אירוע הון מכיוון שהגדרת מכירה בסעיף ‪ 88‬לא כוללת שינוי יעוד‪ ,‬אולם מכח סעיף זה לעיתים‬
‫כן יראו בשינוי היעוד מכירה – הדבר תלוי בפרק הזמן שחלף ממועד הרכישה ועד למועד שינוי היעוד‪.‬‬
‫א‪ .‬פרק הזמן שחלף ממועד הרכישה ועד לשינוי היעוד הוא מעל ‪ 4‬שנים‬
‫במקרה זה יראו בשינוי היעוד אירוע הוני החייב במס‪ .‬אולם מכיוון שמבחינת תזרים מזומנים‬
‫הנכס עדיין לא נמכר בפועל ואין בידי הנישום מזומנים תשלום המס יידחה למועד מכירת‬
‫המלאי‪.‬‬
‫לדוגמא‪:‬‬
‫יחיד רכש נכס ב‪ 1.1.2007-‬בעלות ‪ ₪ 30,000‬הנכס שימש כרכוש קבוע פחת ‪ .10%‬ביום ‪1.1.2012‬‬
‫הוחלט לשנות את יעוד הנכס למלאי שווי שוק ‪ .₪ 28,000‬ביום ‪ 1.1.2013‬נמכר המלאי תמורת‬
‫‪ .₪ 29,000‬אינפלציה ‪.0‬‬
‫‪:ïåøúô‬‬
‫‪:1.1.2012 ãåòéä éåðéù íåéá ïåä çååø áùçì ùé ãåòéä éåðéù ãò äùéëøä ãòåîî íéðù 4-î øúåé åôìçù ïååéëî‬‬
‫‪ãåòéä éåðéù íåéá ÷åù éååù - 28,000 äøåîú‬‬
‫‪î.î.é‬‬
‫)‪(15,000‬‬
‫‪13,000 ïåä çååø‬‬
‫‪13,000 – éìàø ïåä çååø‬‬
‫‪0 – éðåéöìôðéà íåëñ‬‬
‫‪-ì 2003 ïéá øáöð éìàéøä çååøä ìë ìéâøúä éðåúðá .ãåòéä éåðéù íåéá ñîä øåòéù éôì äéäé ïåää çååø ìò ñîä øåòéù‬‬
‫‪.éàìîä úøéëî úòá 2013 úðùá ÷ø ìòåôá ä"îì íìåùé 2,600 êñá ñîä .20%-á áéåçéå 2012‬‬
‫‪úåøéëî – 1.1.2013 íåéá éàìîä úøéëî áåùéç‬‬
‫‪29,000‬‬
‫‪(28,000) øëîä úåìò‬‬
‫‪(1)2 çååø‬‬
‫‪.úåøáç ñîá äøáçå éìåù ñîá áéåçé ãéçé 1,000‬‬
‫‪íåéá áùåçù ïåää çååø ïéâá ñîä úà óøöì ùé éúåøéôä çååøä ìò ñîä íåìùúì óñåðá ,2013 úðùá äøéëîä úòá‬‬
‫‪.¤ 2,600 ìéâøúä éðåúðá ,ãåòéä éåðéù‬‬
‫עוד נקבע בסעיף כי אם נמכר רק חלק מהמלאי יהיה חיוב לשלם מס עד לסכום התקבול במכירת‬
‫חלק המלאי‪.‬‬
‫‪– éúåøéôä çååøä ìò ñîä úà íìùì ùé ,ãáìá ¤ 900 úøåîú ì"ðä éàìîäî úéöçî øëîð 1.1.2013 íåéá íà :àîâåãì‬‬
‫‪ùé éàìîä ìë øëîé øùàë .¤ 2,600-ä êåúî ãáìá ¤ 900 äáåâá ïåää çååø ñî úà íìùì áåéç ìåçéå ,øöåð íà‬‬
‫‪.1,700 êñá äæ äø÷îá ,äøúéä úà äø÷î ìëá íìùì‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪361‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫ב‪ .‬כאשר פרק הזמן שחלף ממועד הרכישה ועד לשינוי היעוד הינו פחות מ‪ 4-‬שנים‬
‫במקרה זה לא יראו את שינוי היעוד כמכירה ותשלום המס יחושב ויבוצע רק במועד המכירה של‬
‫המלאי כהכנסה פירותית לפי סעיף ‪ .(1)2‬עלות המלאי תהיה הי‪.‬מ‪.‬מ ביום שינוי היעוד‪.‬‬
‫לדוגמא‪:‬‬
‫נכס נרכש ב‪ 1.1.2008-‬בעלות ‪ .₪ 30,000‬ביום ‪ 1.1.2010‬שונה היעוד למלאי‪ .‬שווי שוק ‪.₪ 28,000‬‬
‫מכירת המלאי נעשתה ביום ‪ 1.1.2013‬תמורת ‪ ,₪ 29,000‬פחת ‪.10%‬‬
‫‪.úéðåéòø äøéëî áùçð àì – ñî òåøéà ïéà ãåòéä éåðéù ãòåîá ïëìå ,ãåòéä éåðéù ãò äùéëøä ãòåîî íéðù 4 åôìç íøè‬‬
‫‪.éàìî äìéçúëìî äéä åìéàë åá åàøé 2013 úðùá ìòåôá øëîð ñëðä øùàë‬‬
‫‪:1.1.2013 íåéá ñîä áåùéç‬‬
‫‪úåøéëî‬‬
‫‪29,000‬‬
‫‪øëîä úåìò‬‬
‫)‪ãåòéä éåðéù íåéá î.î.é - (24,000‬‬
‫‪(1)2 éúåøéô çååø‬‬
‫‪.úåøáç ñîá äøáçå éìåù ñîá áéåçé ãéçé - 5,000‬‬
‫‪.ïåä çååø ìò íéëåîð ñî éøåòéùî äàðä éìáå éðåéöìôðéàä íåëñä ìò äðâä àìì (1)2 çëî úáééç äñðëää‬‬
‫הערות‪:‬‬
‫‪ .1‬הסעיף חל על שינוי יעוד של "נכס" ולכן לא חל על שינוי יעוד של מקרקעין בישראל למלאי –‬
‫בחוק מיסוי מקרקעין קיים סעיף מקביל – סעיף ‪.5‬‬
‫‪ .2‬סעיף ‪ 100‬חל לגבי עצמאי וחברה בהעברת נכס מרכוש קבוע למלאי‪ .‬אם אדם העביר נכס לחברה‬
‫בשליטתו ובחברה הפך הנכס למלאי‪ -‬הרי שמדובר ב"מכירה" לפי סעיף ‪ ,88‬מכיוון שהנכס יצא‬
‫מרשותו של האדם ולא מדובר בשינוי יעוד‪ .‬סעיף ‪ 104‬מעניק פטור במכירה זו בתנאים מסוימים‪.‬‬
‫טבלת סיכום‪:‬‬
‫הטיפול ביום שינוי היעוד‬
‫הטיפול ביום המכירה בפועל‬
‫חלפו ‪ 4‬שנים‬
‫יש אירוע הון‬
‫התמורה ‪ -‬שו"ש ביום שינוי היעוד‬
‫תשלום המס נדחה‬
‫הכנסה פירותית‬
‫עלות המכר – שו"ש ביום שינוי היעוד‬
‫יש לצרף את המס שנדחה‪.‬‬
‫לא חלפו ‪ 4‬שנים‬
‫אין אירוע מס‬
‫הכנסה פירותית‬
‫עלות המכר – י‪.‬מ‪.‬מ‪ .‬ביום שינוי היעוד‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪362‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫שינוי ייעוד רכבים בחברות ליסינג‬
‫בשנת ‪ 2012‬פורסם חוזר מ"ה בנוגע לסיווג הכנסות הנובעות ממכירת כלי רכב בחברות ליסינג‪.‬‬
‫ניתן לחלק את עסקאות הליסינג לשני סוגים עיקריים‪:‬‬
‫< ליסינג תפעולי הינו עסקה להשכרת רכב לתקופה שנעה בדרך כלל בין ‪ 36-48‬חודשים‪ ,‬כאשר‬
‫בסוף התקופה מוחזר הרכב לחברת הליסינג‪ ,‬ולעיתים קיימת אופציה ללקוח לרכוש את הרכב‬
‫במחיר מוסכם בתום תקופת השכירות‪ .‬במסלול זה הלקוח משלם עבור השימוש ברכב והבעלות‬
‫נותרת בידי חברת הליסינג‪ .‬מקובל שכלי הרכב המושכרים הינם חדשים‪ .‬בשיטה זו הלקוח‬
‫מקבל בד"כ גם חבילת שירותים כגון אחזקה‪ ,‬טיפולים‪ ,‬החלפת חלקים‪ ,‬ביטוחים‪ ,‬רכב חלופי‪,‬‬
‫ועוד‪.‬‬
‫< ליסינג מימוני הינו עסקה בה חברת הליסינג רוכשת על שמה כלי רכב ומעמידה אותו לרשות‬
‫הלקוח‪ ,‬אשר משלם בתשלומים את מלוא עלות הרכב בתוספת סכום המשקף ריבית‪ .‬על פי רוב‬
‫תקופת ההלוואה ‪ -‬הליסינג המימוני נעה בין ‪ 45‬עד ‪ 60‬חודשים כאשר בתום תקופה זו מועבר‬
‫כלי הרכב על שם הלקוח‪ .‬בחלק ניכר מהמקרים מבחינה כלכלית‪-‬מהותית מקובל לראות בעסקה‬
‫זו כעסקת הלוואה לצורך רכישה מראש של כלי רכב על ידי הלקוח‪ ,‬ועל כן חוזר זה אינו דן בסוג‬
‫עסקה זו‪.‬‬
‫< השכרות קצרות טווח ‪ -‬ימים ושבועות ללקוחות שונים‪ ,‬כאשר מקובל כי לאחר תקופה של‬
‫כשנה עד שנתיים רכבים אלו נמכרים ללקוחות חיצוניים‪.‬‬
‫מכירת הרכבים‬
‫על פי המבחנים לקביעת קיום עסק עולה כי מכירת הרכבים הינה פעילות שיטתית המגיעה לכדי עסק‬
‫שכן היקפי המכירות בסכומי העתק‪ ,‬כמויות כלי הרכב הנמכרים גבוהים מאד‪ ,‬כמו גם היקף הארגון‬
‫המנגנון הכרוך בפעילות מכירת כלי הרכב המשומשים‪ ,‬היזמות‪ ,‬הטיפוח‪ ,‬הבקיאות והמיומנות‬
‫מעידים בצורה מובהקת על קיומו של עסק מסחרי נפרד למכירת מלאי כלי רכב משומשים‪ .‬לא‬
‫מדובר במכירה של נכס הון בודד‪ ,‬חד פעמי ואקראי אשר נעשה בו שימוש עסקי בעבר‪ ,‬אלא מדובר‬
‫בפעילות ענפה ושיטתית‪ ,‬העומדת בזכות עצמה והדומה במובנים רבים לפעילות המתקיימת במגרשי‬
‫מסחר של סוחרי כלי רכב משומשים‪.‬‬
‫מהאמור לעיל עולה כי לחברת הליסינג קיים הן עסק להשכרת כלי רכב בו כלי הרכב מהווים "רכוש‬
‫קבוע"‪ ,‬והן עסק למכירת כלי רכב משומשים בו כלי הרכב מהווים – "מלאי עסקי"‪ .‬משמעות הדברים‬
‫היא‪ ,‬כי במועד החזרת כלי הרכב המשומשים לידי החברה לאחר תקופת הליסינג מתבצע שינוי‬
‫ייעוד של כלי הרכב מרכוש קבוע למלאי עסקי‪ ,‬ויחול סעיף ‪ 100‬לפקודה‪ ,‬על כל הוראותיו‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪363‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫סעיף ‪100‬א – מס יציאה‬
‫כאשר תושב ישראל מחזיק נכס בחו"ל ישנו חשש שיעשה ‪ ,relocation‬יהפך לתושב חוץ ואז ימכור‬
‫את הנכס בחו"ל כך שמכירת הנכס לא תתחייב במס בישראל – לפיכך נחקק סעיף ‪100‬א המסדיר‬
‫עניין זה‪.‬‬
‫סעיף ‪100‬א)א( כאשר אדם חדל להיות תושב ישראל רואים אותו כאילו מכר את נכסיו יום לפני שחדל‬
‫להיות תושב ישראל‪ .‬ה"תמורה" בחישוב המס על ה"מכירה" תהיה שווי שוק‪.‬‬
‫סעיף ‪100‬א)ב( מציב בפני הנישום אפשרות חליפית – לא יחושב מס במועד שינוי התושבות אלא‬
‫במועד מכירת הנכס בפועל יחושב רווח ההון וחלק יחסי מרווח ההון הראלי כיחס מספר שנות‬
‫התושבות בישראל יחשב כרווח הון שהופק בישראל ויחויב במס‪ .‬התמורה במכירה זו הינה התמורה‬
‫שהתקבלה בפועל מהמכירה‪.‬‬
‫לדוגמא‪:‬‬
‫תושב ישראל רכש נכס ביום ‪ 1.1.2008‬תמורת ‪ .₪ 100,000‬ביום ‪ 1.1.2011‬חדל להיות תושב ישראל‪.‬‬
‫שו"ש של הנכס ‪ .₪ 250,000‬הנכס נמכר בחו"ל ביום ‪ 1.1.2013‬תמורת ‪ .₪ 700,000‬אינפלציה ופחת ‪.0-‬‬
‫נדרש לחשב את המס לתשלום בשתי החלופות‪.‬‬
‫‪úéðåéòø äøéëî ìò éãééî ñî íåìùú – (à)à100 – 'à äôåìç‬‬
‫‪250,000‬‬
‫‪ù"åù – äøåîú‬‬
‫)‪(100,000‬‬
‫‪î.î.é‬‬
‫‪.1.1.2011 – äáéæòä íåéá ìòåôá íìåùî ñîä .30,000 = 20%* 150,000‬‬
‫‪éìàø ïåä çååø‬‬
‫‪ìòåôá äøéëîä ãòåîì ñîä áåùéç úééçã – (á)à100 – 'á äôåìç‬‬
‫‪700,000‬‬
‫‪äøåîú‬‬
‫)‪(100,000‬‬
‫‪î.î.é‬‬
‫‪600,000‬‬
‫‪éìàø ïåä çååø‬‬
‫↵ ‪.íåìùúì ñî ¤ 72,000 .20% ñîá áééç 600,000 * 3/5= 360,000 – ìàøùé áùåú åúåéä úåðù ïéâá ïåää çååø‬‬
‫↵ ‪.ìàøùéá úáééç äðéà ïåää çååø úøúé‬‬
‫סעיף ‪100‬א)ג( ‪ -‬במקרה שבו בעת מימוש הנכס המכירה חייבת במס בישראל‪ ,‬ישולם המס בשל רווח‬
‫ההון ע"פ הכללים הרגילים לחישוב רווח הון ולא לפי חלופה ב'‪ .‬כגון במקרה שהנישום חזר לארץ או‬
‫הנכס הועבר לישראל‪.‬‬
‫הערות‪:‬‬
‫‪ o‬חשוב לציין כי הסעיף רלוונטי רק כאשר לתושב העוזב ישנו נכס שנמצא מחוץ לישראל כיוון‬
‫שאם הנכס נמצא בישראל‪ ,‬הרי שגם אם הנישום ימכור את הנכס בהיותו תושב חוץ העסקה‬
‫תתחייב במס בישראל‪.‬‬
‫‪ o‬הסעיף חל על "נכס" כהגדרתו בסעיף ‪ ,88‬ולרבות מניות ואופציות כאמור בסעיפים ‪)3‬ט( ו‪.102-‬‬
‫לכן הסעיף יחול גם לגבי אופציות ומניות שקיבל תושב ישראל שעוזב את הארץ‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪364‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫סיכום שיעורי המס במכירת ני"ע‬
‫המוכר‬
‫הנכס הנמכר‬
‫ני"ע סחיר‬
‫שיעור המס‬
‫במכירה עד ‪ ,20% - 31.12.2011‬בע"מ מהותי ‪25%‬‬
‫במכירה מיום ‪ 25% - 1.1.2012‬בע"מ מהותי ‪30%‬‬
‫במידה והרכישה לפני ‪ 2003‬המחיר המקורי יהיה‬
‫ממוצע השווי בתום שנת ‪ 2002‬לפי סעיף ‪105‬יג‪.‬‬
‫ני"ע שאינו סחיר‬
‫יחיד‬
‫אג"ח‪ ,‬ני"ע מסחרי‪...‬‬
‫שאינם צמודים במלואם‬
‫חלוקה לניארית‪:‬‬
‫< עד המועד הקובע מס שולי‬
‫< עד יום השינוי ‪ ,20%‬בע"מ מהותי ‪25%‬‬
‫< ממועד השינוי ‪ 25%‬בע"מ מהותי ‪30%‬‬
‫< עד המועד הקובע –‬
‫בני"ע סחיר אין חיוב‪ ,‬בני"ע שאינו סחיר מס שולי‪.‬‬
‫< מהמועד הקובע ‪ ,15%‬בע"מ מהותי ‪.20%‬‬
‫אין חישוב אינפלציוני‪.‬‬
‫חברה‬
‫כל ני"ע‬
‫במכירה מיום ‪ – 1.1.2010‬מס חברות‬
‫הערה‪ :‬בני"ע זר הרווח הריאלי היחסי עד ‪ 31.12.2004‬חויב ב‪.35% -‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪370‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫סעיף ‪94‬ב – חישוב רווחים ראויים לחלוקה – רר"ל במכירת מניה‬
‫כאשר בעל מניות מעוניין למכור את מניותיו ובחברה יש רווחים שניתן לחלק כדיבידנד – עודפים‪,‬‬
‫ניצבות בפניו שתי אפשרויות‪:‬‬
‫‪ .1‬למכור את המניות ולקבל את התמורה – ‪ ,X‬ולהתחייב במס רווח הון‪.‬‬
‫‪ .2‬לפני מכירת המניה לדאוג שהחברה תחלק דיבידנד ולשלם מס על הדיבידנד ורק אח"כ למכור‬
‫את המניה בתמורה הנמוכה מ‪ ,X-‬ולשלם מס רווח הון על הסכום הנמוך‪.‬‬
‫טרם חקיקת סעיף ‪94‬ב שיעור המס על דיבידנד היה נמוך משיעור המס על רווח הון‪ .‬מצב זה גרם לכך‬
‫שבעלי מניות הפחיתו את המס במכירת מניותיהם באמצעות חלוקת דיבידנד ערב המכירה‪ .‬בהתאם‬
‫לעיקרון הניטרליות מ"ה לא רצה "לאלץ" חברות לחלק דיבידנד על מנת להתחייב במס מופחת כך‬
‫שחוקק סעיף ‪94‬ב על מנת ליצור אדישות בין חלוקת דיבידנד לפני מכירת המניות לבין מכירת המניות‬
‫לפני חלוקת הדיבידנד‪.‬‬
‫סעיף ‪94‬ב קובע‪" :‬במכירת מניה‪ ...‬יוקטן סכום רווח ההון הריאלי מהמכירה בסכום השווה לחלק‬
‫מהרווחים הראויים לחלוקה – רר"ל‪ ,‬כיחס חלקו של מוכר המניה"‪ .‬כלומר עפ"י הוראות הסעיף את‬
‫רווח ההון הכולל נחלק לשלושה מרכיבים‪ :‬סכום אינפלציוני‪ ,‬רר"ל ורווח הון ריאלי‪ .‬הרר"ל יהיה‬
‫בגובה הרווחים שנצברו בחברה כפול שיעור האחזקה של בעל המניות‪.‬‬
‫שיעורי המס על רר"ל‬
‫בעבר‪ ,‬לפני הרפורמה ב‪ ,2003-‬ההסתכלות על רר"ל הייתה כאל סכום אינפלציוני החייב במס ‪.10%‬‬
‫לאחר הרפורמה החל מיום ‪ 1.1.2003‬ההסתכלות על רר"ל היא כאל דיבידנד ושיעורי המס יהיו‬
‫כשיעור המס על דיבידנד‪ :‬חברה ‪ 0%‬ויחיד ‪ 25%‬או ‪ 30%‬לבעל מניות מהותי ועד ‪ 20% 2012‬או ‪25%‬‬
‫לבעמ"מ‪.‬‬
‫משמעות השינוי הינה יצירת אדישות מוחלטת‪ :‬יחיד שרכש את מניותיו לאחר ה‪ 1.1.2003-‬הרי‬
‫שבמכירתן אין לגביו משמעות האם לקבל קודם דיבידנד שכן שיעור המס על דיבידנד ורר"ל זהה‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪380‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫לסיכום‪ ,‬אופן חישוב רווח הון במכירת מניה שחל עליה סעיף ‪94‬ב‪:‬‬
‫תמורה‬
‫)מחיר מקורי(‬
‫רווח הון‬
‫רווח הון ריאלי‬
‫סכום אינפלציוני‬
‫רר"ל‬
‫יחיד – חלוקה ליניארית ל‪3-‬‬
‫חברה – מס חברות‬
‫עד ‪1.1.2003‬‬
‫‪10%‬‬
‫ליחיד ולחברה‬
‫עד ‪31.12.93‬‬
‫לאחר ‪1.1.2003‬‬
‫‪10%‬‬
‫יחיד – ‪25%/30%‬‬
‫‪p.n‬‬
‫פטור‬
‫חברה – ‪0%‬‬
‫תחולת סעיף ‪94‬ב‬
‫החל מיום ‪ 1.1.2006‬הסעיף יחול במקרים הבאים‪:‬‬
‫א‪ .‬כאשר יחיד מוכר מניה של חברה פרטית אם הרכישה נעשתה לפני המועד הקובע – ‪.1.1.2003‬‬
‫ב‪ .‬כאשר חברה מוכרת מניה של חברה פרטית‪.‬‬
‫ג‪ .‬כאשר יחיד או חברה מוכרים מניה של חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה‪ ,‬בתנאי שמוכר‬
‫המניה הינו בעל מניות מהותי בחברה במועד המכירה או ב‪ 12-‬החודשים שקדמו למכירה‪.‬‬
‫במקרה זה יחושב רק רר"ל שנצבר מיום ‪.1.1.2006‬‬
‫)עד ה‪ 1.1.2006-‬הסעיף חל רק על מניות פרטיות ועל מכירת מניות שלא חלה עליה סעיף ‪ 6‬לחוק‬
‫התיאומים או סעיף ‪130‬א לפקודה‪ .‬כמו"כ היה תנאי ששיעור המס על רווח הון הינו ‪ 25%‬או יותר(‪.‬‬
‫ביתר המקרים של מכירת ני"ע המס יחושב על סכום אינפלציוני וריאלי בלבד ללא רר"ל‪.‬‬
‫חישוב גובה הרר"ל‬
‫ישנן שתי חלופות לחישוב רווחי החברה שטרם חולקו‪ .‬התוצאה הנמוכה מבין החלופות תהווה את‬
‫הרר"ל‪.‬‬
‫בשתי הדרכים הרר"ל שמחושב הינו לגבי הרווחים שנצברו מתחילת שנת רכישת המניות ועד לתום‬
‫השנה שלפני מכירתן‪.‬‬
‫א‪ .‬חלופה חשבונאית‬
‫יתרת סגירה של עודפים בשנה שקדמה לשנת המכירה‬
‫בניכוי יתרת סגירה של עודפים בשנה שקדמה לשנת הרכישה‬
‫‪XXX‬‬
‫)‪(XXX‬‬
‫בתוספת מניות הטבה שחולקו מתוך העודפים‬
‫‪XXX‬‬
‫בתוספת קרן הון שמורה שמקורה בעודפים‬
‫‪XXX‬‬
‫סה"כ חלופה חשבונאית‬
‫‪XXX‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪381‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫ב‪ .‬חלופה מיסויית‬
‫ההכנסה חייבת משנת הרכישה )כולל( עד שנת המכירה )לא כולל(‬
‫בניכוי הפסדים שלא קוזזו לצרכי מס‬
‫‪XXX‬‬
‫)‪(XXX‬‬
‫בתוספת הכנסות פטורות‬
‫‪XXX‬‬
‫בתוספת הכנסה משבח מקרקעין )אם לא כלולה בהכנסה החייבת(‬
‫‪XXX‬‬
‫בניכוי דיבידנד שחולק‬
‫)‪(XXX‬‬
‫בניכוי המס על ההכנסות ששולם במהלך כל השנים‬
‫)‪(XXX‬‬
‫סה"כ חלופה מיסויית‬
‫‪XXX‬‬
‫הערות‪:‬‬
‫‪ .1‬בחישוב רר"ל בשתי החלופות אין לקחת בחשבון רווחים שנצברו לפני ‪ ,1.1.1996‬גם אם המניות‬
‫נרכשו קודם לכן‪ .‬כך שבחלופה החשבונאית נתחשב ביתרת הסגירה של עודפים לא לפני‬
‫‪ ,31.12.1995‬ובחלופה המיסויית נביא בחשבון רווחים משנת ‪ 1996‬ואילך בלבד‪.‬‬
‫‪ .2‬בחישוב רר"ל תחילה יש לבחור בין האפשרות החשבונאית למיסויית ביחס לכל התקופה‪ .‬לאחר‬
‫מכן יש לבצע חישוב נוסף של שתי החלופות לגבי רווחים שנצברו עד המועד הקובע ולבחור את‬
‫החלופה הנמוכה מביניהם‪ ,‬לאו דווקא בהתאם לחלופה שנבחרה ביחס לכל התקופה‪.‬‬
‫‪ .3‬בשנים ‪ 2009-2010‬ניתנה אפשרות כהוראת שעה ליחיד למשוך דיבידנד בשיעור מס מופחת של‬
‫‪ 12%‬בלבד במקום ‪ ,20%/25%‬בין היתר בתנאי שמקור הדיבידנד הוא ברר"ל שנצבר עד המועד‬
‫הקובע‪ .‬לפיכך נקבע בסעיף ‪94‬ב)א()‪ (2‬שבחישוב רר"ל עד המועד הקובע יש להפחית דיבידנד‬
‫שחויב ב‪ 12%-‬בלבד למרות שחולק בפועל לאחר ‪.2003‬‬
‫‪ .4‬סעיף ‪94‬ב)ב()‪ (2‬קובע כי גידול בשיעור האחזקה בשנתיים שקדמו למכירת המניה לא יבוא‬
‫בחשבון בעת חישוב הרר"ל של הנישום‪ .‬זאת בכדי למנוע תכנון מס שיגדיל את הרר"ל שמיוחס‬
‫לבעל המניות )שהרי לגבי הרווחים שנצברו לפני המועד הקובע שיעור המס על רר"ל נמוך משיעור‬
‫המס על רווח הון ריאלי(‪.‬‬
‫‪ .5‬על פי פסיקה בעניין‪ ,‬סעיף ‪94‬ב לא יחול במכירת ני"ע זרים‪.‬‬
‫‪ .6‬בחישוב החלופה החשבונאית‪ ,‬בנוסף לאמור לעיל יש למעט סכומים שנצברו בקרן לייצוב הון‬
‫עפ"י חוק עידוד השקעות הון ורווחים באגודה שיתופית בתנאים מסוימים הרשומים בסעיף‪ ,‬וכן‬
‫אין להביא בחשבון קרן שיערוך או מניות הטבה שחולקו מתוך קרן שיערוך ולא מתוך העודפים‪.‬‬
‫‪ .7‬בפירוק חברה לפי סעיף ‪ 93‬יש להתייחס ליתרת העודפים בסיום הליכי הפירוק‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪382‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
ïåää ÷åùå ïåä çååø
‫ חישוב רר"ל עפ"י שתי החלופות‬- 1 ‫דוגמא‬
‫ ונמכרו‬1.7.2008 ‫ מניות החברה נרכשו ביום‬.1.1.2007 ‫חברת שריג הינה חברה פרטית שהוקמה ביום‬
:‫ נתונים נוספים‬.1.3.2014 ‫ביום‬
31.12.14
320,000
60,000
2014
35,000
2013
110,000
25%
31.12.13
300,000
30,000
:‫ להלן פירוט סעיפי ההון העצמי בחברה‬.1
31.12.08
31.12.07
160,000
150,000
‫עודפים‬
10,000
0
‫קרן שמורה‬
:‫ לאחר קיזוז הפסדים‬,‫ להלן פירוט ההכנסה החייבת של החברה במהלך השנים‬.2
2012
2011
2010
2009
2008
2007
‫שנה‬
10,000 (10,000) 10,000
5,000
5,000
30,000
‫הכנסה‬
25%
24%
25%
26%
27%
‫מס‬
.₪ 5,000 ‫ נצמח בחברה שבח נטו ממס ממכירת מקרקעין בסך‬2007 ‫ בשנת‬.3
.₪ 70,000 ‫ חולקו מניות הטבה מהעודפים בסך‬2010 ‫ בשנת‬.4
.₪ 10,000 ‫ בסך‬2012 ‫ ובשנת‬.₪ 70,000 ‫ החברה הפיקה הכנסה פטורה ממס בסך‬2010 ‫ בשנת‬.5
.₪ 50,000 ‫ חולק דיבידנד בסך‬2011 ‫ בשנת‬.6
.1/2014-125 ,115 – 1/2008 :‫ מדדים‬.7
.‫ב‬94 ‫נדרש לקבוע את סכום הרר"ל לפי סעיף‬
:ïåøúéô
:íäéðéáî êåîðä úà øåçáìå ,úééåñéîå úéàðåáùç :úåôåìçä éúù é"ôò ì"øøä äáåâ úà áùçì ùé
:úéàðåáùç äôåìç éôì áåùéç
300,000
31.12.2013 -äøéëîä úðùì äîã÷ù äðùá íéôãåò ìù äøéâñ úøúé
(150,000)
70,000
30,000
250,000
31.12.2007 – äùéëøä úðùì äîã÷ù äðùá íéôãåò ìù äøéâñ úøúé éåëéðá
íéôãåòä êåúî å÷ìåçù äáèä úåéðî úôñåúá
íéôãåòá äøå÷îù äøåîù ïåä ïø÷ úôñåúá
úéàðåáùç äôåìç ë"äñ
:2013 ãò 2008 úðùî – úééåñéî äôåìç éôì áåùéç
140,000
0
80,000
íéãñôä æåæé÷ øçàì úáééç äñðëä
ñî éëøöì åææå÷ àìù íéãñôä éåëéðá
úåøåèô úåñðëä úôñåúá
0
(50,000)
(35,150)
134,850
åá áùçúð àì ïëìå 07-á øöåð çáùä – ïéò÷ø÷î çáùî äñðëä úôñåúá
÷ìåçù ãðãéáéã éåëéðá
úåøáç ñî øåòéù éôì íéðùä ìë êìäîá íìåùù úåñðëää ìò ñîä éåëéðá
úééåñéî äôåìç ë"äñ
.250,000 > 134,
134,850 :úåôåìçä ïéáî êåîðä åðéä äøáçá ì"øøä ,íåëéñì
ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë ©
383
TAXBOOKS@013NET.NET
ïåää ÷åùå ïåä çååø
‫ – מכירת מניות בידי חברה‬2 ‫דוגמא‬
30,000 ‫ נרכשו בידי חברת הגפן בעלות‬2008 ‫ הניחי כי המניות שנרכשו בחודש יולי‬1 ‫בהמשך לדוגמא‬
‫ נדרש‬.₪ 100,000-‫ הינה בתמורה ל‬2014 ‫ מכירת המניות במרץ‬.‫ מהון חברת שריג‬30% ‫ ומהוות‬₪
.‫לחשב את המס לתשלום בגין מכירת המניות‬
.ì"øø áùçì ùé ïåää çååø áåùéç úòá à"ðá øáç é"ò úéèøô äéðî úøéëîá øáåãîù ïååéëî á94 óéòñ éôì
100,000
äøåîú
(30,000) éøå÷î øéçî
¤ 70,000
ïåä çååø
.93 øçàì øáöðå úåéä øåèô ìëä 30,000 * (125/115 - 1) = 2,609 - éðåéöìôðéà íåëñ
.(á)126 éôì øåèô äøáç éãéá ì"øø ¤ 40,455 = 30% * 134,850 - ì"øø
.íåìùúì ñî ¤ 6,734 = 25% úåøáç ñî 26,936 p.n – éìàéø
↵
↵
↵
‫ – מכירת מניות בידי יחיד‬3 ‫דוגמא‬
.ãéçé åðéä úåéðîä ìòáå äãéîá 2 àîâåãì êúáåùú äðúùú ãöéë
ïåää çååø áåùéç .1.1.2003 øçàì ãéçé éãéá åùëøðù úéèøô äøáç ìù úåéðîá øáåãîù ïååéëî ìç åðéà á94 óéòñ äæ äø÷îá
.ì"øø àìì éìàéøå éðåéöìôðéà ìéâøë äùòé
100,000
äøåîú
(30,000) éøå÷î øéçî
¤ 70,000
ïåä çååø
.93 øçàì øáöðå úåéä øåèô ìëä 30,000 * (125/115 - 1) = 2,609 - éðåéöìôðéà íåëñ ↵
67,391 p.n – éìàéø ↵
30%* 25,768 = 2+2/12 :2012 úðùî
5+8/12
25% * 41,623 =
3.5
:2012 ãò
5+8/12
.¤ 18,136 – íåìùúì ñî
ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë ©
TAXBOOKS@013NET.NET
384
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫דוגמא ‪ - 4‬מכירת מניות וחישוב רר"ל‬
‫בתאריך ‪ 1.7.1995‬הקימו ראובן ושמעון חברה‪ .‬כל אחד מהם השקיע ‪ ₪20,000‬תמורת ‪ 20,000‬מניות‬
‫בנות ‪.₪1‬‬
‫ביום ‪ 1.1.2013‬מכר ראובן את חלקו בחברה תמורת ‪ .₪ 600,000‬נתונים נוספים‪:‬‬
‫‪ .1‬להלן סעיפי ההון העצמי במאזן החברה בתאריכים שונים‪:‬‬
‫‪31.12.94‬‬
‫‪0‬‬
‫‪0‬‬
‫‪0‬‬
‫הון מניות‬
‫קרנות‬
‫עודפים‬
‫‪1.7.95‬‬
‫‪40,000‬‬
‫‪0‬‬
‫‪0‬‬
‫‪31.12.95‬‬
‫‪40,000‬‬
‫‪0‬‬
‫‪60,000‬‬
‫‪31.12.02‬‬
‫‪80,000‬‬
‫‪10,000‬‬
‫‪100,000‬‬
‫‪31.12.2012‬‬
‫‪80,000‬‬
‫‪20,000‬‬
‫‪150,000‬‬
‫‪31.12.13‬‬
‫‪80,000‬‬
‫‪20,000‬‬
‫‪200,000‬‬
‫‪ .2‬הגידול בהון המניות נובע מחלוקת מניות הטבה מהעודפים שבוצעה ביולי ‪.2001‬‬
‫‪ .3‬בשנת ‪ 2000‬התקבל החזר ממס הכנסה בסך ‪ ₪ 190,000‬בתוספת ה"ה וריבית בסך ‪.₪ 10,000‬‬
‫‪ .4‬החברה חלקה דיבידנד בסך ‪ ₪ 10,000‬בכל אחת מהשנים ‪.2008 , 2003 , 1997‬‬
‫‪ .5‬ההכנסה החייבת של החברה במהלך השנים לאחר תשלום מס חברות‪:‬‬
‫‪ 1996‬עד ‪ 1995 .₪ 180,000 – 2012‬עד ‪190,000 – 2012‬‬
‫‪ 1996‬עד ‪.₪ 70,000 – 2002‬‬
‫‪ .6‬מדדים‪:‬‬
‫‪6.95‬‬
‫‪102‬‬
‫‪5.95‬‬
‫‪100‬‬
‫‪7.95‬‬
‫‪106‬‬
‫‪11.02‬‬
‫‪108‬‬
‫‪11.12‬‬
‫‪110‬‬
‫‪11.13‬‬
‫‪112‬‬
‫נדרש‪ :‬חשבי את המס שידרש ראובן לשלם בגין מכירת המניות‪.‬‬
‫‪:ïåøúô‬‬
‫‪.òáå÷ä ãòåîä éðôì åùëøðù úåéèøô úåéðî øëåîù ãéçéá øáåãîå úåéä á94 óéòñ ìç‬‬
‫‪– äøåîú‬‬
‫‪– éøå÷î øéçî‬‬
‫‪– ïåä çååø‬‬
‫‪600,000‬‬
‫)‪(20,000‬‬
‫‪580,000‬‬
‫= )‪.93 øçàì øáöðå úåéä øåèô ìëä 20,000 * (110/100 - 1‬‬
‫↵ ‪éðåéöìôðéà íåëñ‬‬
‫‪2,000‬‬
‫↵ ‪- ì"øø‬‬
‫‪òáå÷ä ãòåîä ãò‬‬
‫‪òáå÷ä ãòåîä øçàì‬‬
‫‪75,000‬‬
‫‪35,000‬‬
‫‪40,000‬‬
‫< ‪1 øåàéá‬‬
‫< ‪.¤ 3,500 ë"äñ 10% áééç .2 øåàéá‬‬
‫‪.¤ 12,‬‬
‫‪12,000 ë"äñ ,î"îòá - 30% áééç p.n‬‬
‫↵ ‪éìàéø ïåä çååø‬‬
‫‪òáå÷ä ãòåîä ãò‬‬
‫‪éåðéùä ãòåî ãò‬‬
‫‪éåðéùä ãòåîî‬‬
‫‪503,000‬‬
‫‪215,571‬‬
‫‪258,686‬‬
‫‪28,743‬‬
‫‪p.n‬‬
‫= ‪ç"ù 103,474 .48% éìåù ñîá áééç .503,000*7.5/17.5‬‬
‫= ‪ç"ù 64,671 .î"òá - 25% áééç .503,000*9/17.5‬‬
‫‪ç"ù 8,622‬‬
‫= ‪.î"òá - 30% áééç .503,000*1/17.5‬‬
‫‪.¤ 192,‬‬
‫‪192,269 :íåìùúì ñî ë"äñ‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪385‬‬
‫‪ïåää ÷åùå ïåä çååø‬‬
‫סעיף ‪ - 93‬רווח הון בחבר בנ"א שנתפרק‬
‫הסעיף קובע כי בעת פירוק חברה יש להטיל מס בשני מישורים‪:‬‬
‫< במישור החברה – רווח במכירת הנכסים שנשארו בחברה‪.‬‬
‫< במישור בעלי המניות )יחיד או חברה( – רווח הון ב"מכירת" המניות‪.‬‬
‫קביעת יום הפירוק – בעבר הייתה משמעות רבה לקביעת יום התחלת הפירוק היות ובמישור בעלי‬
‫המניות חושב רר"ל עד יום תחילת הפירוק‪ ,‬לפיכך הנושא נדון בביהמ"ש‪.‬‬
‫עפ"י פס"ד סיוון יום הפירוק יהיה המועד שעל פי דיני החברות נחשב כמועד תחילת הפירוק‪ ,‬גם אם‬
‫ישנו פער מסוים בין התאריך המשפטי של תחילת הפירוק לבין עיתויו מנקודת מבט כלכלית‪-‬‬
‫מהותית‪ .‬לפיכך‪:‬‬
‫ המועד בפירוק מרצון‪ :‬היום בו נשלח תצהיר לרשם החברות עפ"י דיני החברות‪.‬‬‫ המועד בפירוק ע"י בימ"ש‪ :‬ס' ‪ 256‬לפקודת החברות – יום הגשת בקשת צו פירוק או מינוי כונס‬‫נכסים‪ ,‬לפי המוקדם‪.‬‬
‫< מישור החברה – סעיפים ‪)93‬א()‪ (1‬ו‪:(2)-‬‬
‫בעת מכירת נכסי החברה במהלך פירוק יש לחשב את המס שישולם בגין מכירת כל נכס ונכס עקב‬
‫מכירתו או עקב העברתו לבעלי המניות– מס פירותי בגין מכירת המלאי ומס רווח הון בגין מכירת‬
‫'נכס' כהגדרתו בסעיף ‪.88‬‬
‫חישוב ה'תמורה' – כאשר הנכס נמכר לאדם חיצוני – התמורה שהתקבלה‪ ,‬כאשר הנכס הועבר לבעלי‬
‫המניות – שווי הנכס ביום ההעברה‪.‬‬
‫לאחר חישוב המס במכירת כל נכסי החברה יש לחשב את שווי הרכוש בניכוי התחייבויות ‪+‬‬
‫המזומנים שנותרו בידי החברה לאחר תשלום המס בגין המכירות‪.‬‬
‫< מישור בעלי המניות – סעיפים ‪)93‬א()‪ (3‬ו‪(4)-‬‬
‫בעת הפירוק יש לחשב לבעלי המניות רווח הון בגין 'מכירת' מניותיהם‪ .‬מכיוון שבמהלך פירוק‬
‫החברה המניות יוצאות מרשותם‪.‬‬
‫חישוב ה'תמורה' – שווי הנכסים )כהגדרתם בסעיף ‪)93‬ב‪ ((6‬שהתקבלו בידי בעל המניות‪.‬‬
‫את רווח ההון שנוצר לבעלי המניות במכירה יש לפצל לסכום אינפלציוני‪ ,‬ורווח הון ריאלי‪ .‬אולם‪,‬‬
‫במידה וסעיף ‪94‬ב חל יש לפצל את הרווח לסכום אינפלציוני‪ ,‬רר"ל‪ ,‬וריאלי‪ .‬כאשר חישוב גובה‬
‫הרר"ל יעשה לפי הוראות סעיף ‪94‬ב‪ .‬חשוב להדגיש כי במקרה זה הרר"ל יכלול את כל הרווחים‬
‫שנצברו בחברה עד לסיום הפירוק ולא עד לתום השנה שלפני הפירוק‪.‬‬
‫)עד ל‪ 1.1.2006-‬התחשבו ביתרת העודפים ביום תחילת הפירוק‪ .‬בשנים ‪ 2006-2009‬התייחסו ליתרת‬
‫העודפים ביום סיום הפירוק רק לגבי מניות שנרכשו משנת ‪ ,2003‬ומשנת ‪ 2010‬יש להתחשב בכל‬
‫מקרה בעודפים ביום סיום הפירוק(‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪389‬‬
ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî
ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë ©
405
TAXBOOKS@013NET.NET
ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî
2 àîâåã
ïéà .¤ 13,500 ò.ë.àì íåùéðä úåã÷ôä .ç"ù 50,000 êñá áëø éååù úôé÷æ ììåë ,¤ 500,000 úøåëùîî äñðëä
.ãéáòî úåã÷ôä
.13,500 ìòåôá äã÷ôä < 14,831 = 3.5%*423,744 ïëìå 423,744 < 450,000 :ò.ë.à éåëéð
‫סייג לגבי שכיר‬
‫כאשר שכיר רכש עבור עצמו ביטוח מפני אובדן כושר עבודה והמעביד הפריש עבור העובד סכומים‬
:‫ יש לפחית‬3.5% ‫ משיעור הניכוי בסך‬,‫ע‬.‫כ‬.‫לקופ"ג ולא‬
‫ יש להדגיש כי חישוב אחוז הפקדות המעביד‬.4% ‫ העולה על‬,‫ שיעור הפקדות המעביד לקופ"ג‬o
.‫יתבסס על הנמוך מבין משכורת העובד ללא זקיפת שווי רכב או התקרה הנ"ל‬
.‫ע‬.‫כ‬.‫ שיעור הפקדות המעביד לביטוח מפני א‬o
‫ הן בגין הכנסותיו מעסק או משלח יד והן בגין הכנסתו‬.‫ע‬.‫כ‬.‫ כאשר הנישום הפקיד סכומים לא‬:‫הערה‬
‫ ולאחר מכן במידה וסך הניכוי המתקבל עולה על‬,‫ יש לחשב ניכוי בנפרד לכל סוג הכנסה‬,‫ממשכורת‬
.‫ תופחת החריגה מהניכוי כשכיר‬,‫ * התקרה‬3.5% ‫התקרה שהיא‬
3 àîâåã
ò.ë.àì íåùéðä úåã÷ôä .¤3,000 ò.ë.àìå ¤18,000 äáö÷ì â"ôå÷ì ãéáòîä úåã÷ôä .¤450,000 úøåëùîî äñðëä
.¤ 10,000
:éåëéðä øåòéù áåùéç
.ò.ë.à éåëéð øåòéùá 0.247% -á äòéâô
4.247% = 18,000/423,744 äáö÷ì ãéáòîä úåã÷ôä øåòéù
.ò.ë.à éåëéð øåòéùá äòéâô
0.70% = 3,000/423,744 :ò.ë.àì ãéáòîä úåã÷ôä øåòéù
.2.553% = 3.5-0.247-0.7 ìòåôá éåëéðä øåòéù
.10,000 ìòåôá äã÷ôä < 10,818 = 423,744 *2.553% :éåëéðä
4 àîâåã
äáö÷ì ãéáòîä úåã÷ôä .áëø éååù úôé÷æ ¤ 25,000 äëåúî ,¤ 225,000 úøåëùî .¤ 225,000 ÷ñòî äñðëä
.¤ 3,000 úøåëùîä úñðëä ãâðëå ,10,000 ÷ñòä ãâðë ò.ë.àì íåùéðä úåã÷ôä .2,000 ò.ë.àìå ¤ 9,000
:÷ñòî úåñðëä ïéâá ò.ë.à éåëéð áåùéç .à
.¤ 7,875 :ò.ë.à éåëéð -
10,000 ìòåôá äã÷ôä > 7,875 = 3.5%*225,000 :éåëéð úø÷ú
:úøåëùîî úåñðëä ïéâá ò.ë.à éåëéð áåùéç
.á
:éåëéðä øåòéù
.ò.ë.à éåëéð øåòéùá 0.5% -á äòéâô
4.5%=9,000/200,000 :äáö÷ì ãéáòîä úåã÷ôä ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë ©
409
TAXBOOKS@013NET.NET
ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî
.ò.ë.à éåëéð øåòéùá äòéâô
1% = 2,000/200,000 :ò.ë.àì ãéáòîä úåã÷ôä øåòéù .2% = 3.5%-0.5%-1% ìòåôá éåëéðä øåòéù -
.øéëùë ìòåôá äã÷ôä 3,000 > ¤ 4,000 = 423,744 / 200,000 * 2% :éåëéðä íåëñ
.¤ 10,875 = 7,875 + 3,000 ìòåôá áùåçù éåëéð ¤ 14,831 = 3.5% * 450,000 / 423,744 :úììåë äø÷ú
5 àîâåã
.¤ 4,000 ò.ë.àìå ¤ 20,000 äáö÷ì â"ôå÷ì ãéáòîä úåã÷ôä ,¤ 500,000 úøåëùî .¤ 500,000 ÷ñòî äñðëä
.¤ 7,000 úøåëùîä úñðëä ãâðëå ,¤ 10,000 ÷ñòä úåñðëä ãâðë ò.ë.àì íåùéðä úåã÷ôä
10,000 ìòåôá äã÷ôä < 14,831 = 423,744 * 3.5% :äø÷ú -÷ñòî úåñðëä ïéâá éåëéð .à
:úøåëùîî úåñðëä ïéâá ò.ë.à éåëéð áåùéç .á
:éåëéðä øåòéù
.ò.ë.à éåëéðá 0.719%-á äòéâô
4.719% = 20,000/423,744 :äáö÷ì ãéáòîä úåã÷ôä øåòéù -
.ò.ë.à éåëéð øåòéùá äòéâô
0.943% = 4,000/423,744 :ò.ë.àì ãéáòîä úåã÷ôä øåòéù .1.838% = 3.5%-0.719%-0.9% ìòåôá éåëéðä øåòéù .7,000 ìòåôá äã÷ôä < 7,788 = 423,744 * 1.838% ìòåôá éåëéðä
ìòåôá áùåçù éåëéð
.14,831=3.5%*423,744
1,000,000 > 423,744 :íåùéðì úéìîéñ÷î éåëéð úø÷ú
.ãáìá ç"ù 4,831 êñá éåëéð ïúðéé øéëùë êà ¤ 10,000 êñá éåëéð ïúðéé éàîöòë êëéôì .¤ 17,000 = 10,000+7,000
.¤ 10,000 êñá éåëéð ìá÷úä ÷ñòî úåñðëää ïéâáå ,¤ 14,831 äðéä ìéòì äáùåçù íåùéðì éåëéðä úø÷ú êñ ,íìåà
.¤ 7,000 àìå ãáìá ¤ 4,831 êñá ùøôää åðéä úøåëùîî úåñðëää ïéâá øúåéù éåëéðä êëéôì
ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë ©
TAXBOOKS@013NET.NET
410
‫‪ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî‬‬
‫זיכויים מהמס‬
‫‪ /‬סעיפים ‪33‬א עד ‪46‬א וסעיפים ‪10-11‬‬
‫מסכום המס המחושב יש להפחית את הזיכויים המגיעים ליחיד ויתקבל המס לתשלום‪.‬‬
‫חשוב להדגיש שבמידה והזיכויים גבוהים יותר מהמס שחושב לא יתקבל החזר מס ומפסידים את‬
‫יתרת הזיכוי – הזיכויים לא עוברים לשנה הבאה‪.‬‬
‫ההבדל בין ניכוי לזיכוי‪ :‬ניכוי הוא סכום המופחת מההכנסה וחוסך לנישום מס בגובה שיעור המס‬
‫השולי שלו כפול סכום הניכוי‪ .‬זיכוי הוא סכום המופחת מהמס עצמו‪.‬‬
‫הזיכויים הקיימים נחלקים ל‪ 2-‬קבוצות‪:‬‬
‫< נקודות זיכוי אישיות בהתאם למצב האישי והמשפחתי של הנישום‪.‬‬
‫ילדים המשפחה חד הורית וכלכלת ילדים‬
‫‪40‬‬
‫תושב‬
‫‪34‬‬
‫מזונות לנישא בשנית‬
‫‪40‬א‬
‫עולה חדש‬
‫‪35‬‬
‫נער‬
‫‪40‬ב‬
‫נסיעה‬
‫‪36‬‬
‫לימודי תואר ומקצוע‬
‫‪40‬ג‪40 ,‬ד‬
‫‪36‬א אישה‬
‫אדם שחזר לעבודה‬
‫‪40‬ו‬
‫בן זוג‬
‫‪37‬‬
‫נטול יכולת‬
‫‪45‬‬
‫בן זוג עובד בחישוב‬
‫‪38‬‬
‫זיכוי לשאינם תושבי ישראל )תקנות(‬
‫‪48 ,48‬א‬
‫מאוחד‬
‫בו זוג עוזר‬
‫‪39‬‬
‫‪39‬א חייל משוחרר‬
‫< זיכויים נוספים המחושבים כאחוז מההכנסה ‪ /‬מתשלום מסוים‪.‬‬
‫נטול יכולת במוסד )בחירה בין ‪ 44‬ל‪(45-‬‬
‫‪44‬‬
‫זיכוי תרומות‬
‫‪46‬‬
‫זיכוי משמרות‬
‫‪10‬‬
‫זיכוי ישוב ספר‬
‫‪11‬‬
‫‪45‬א זיכוי בגין הפקדות לקופ"ג וביטוח חיים‬
‫חוק לתיקון הפקודה – זיכוי בגין הנצחת נספים במערכה או בפעולות איבה‬
‫סעיף ‪33‬א – שווי נקודת זיכוי‬
‫שווי נקודות זיכוי שנתית בשנת ‪.₪ 2,616 – 2013‬‬
‫יש לשים לב שחישוב המס הוא שנתי כך שגם אם נישום עבד רק בחלק מהשנה‪ ,‬מהמס המחושב‬
‫יפחיתו את נקודות הזיכוי השנתיות להן הוא זכאי‪.‬‬
‫סעיף ‪ - 34‬זיכוי לתושב ישראל‬
‫יחיד תושב ישראל יקבל ‪ 2‬נקודות זיכוי שנתיות‪.‬‬
‫סעיף ‪ – 36‬זיכוי נסיעה‬
‫יחיד תושב ישראל יקבל ‪ 0.25‬נקודת זיכוי בגין נסיעה ממקום המגורים הקבוע למקום עבודתו‪.‬‬
‫הזיכוי ניתן בכל מקרה בין אם העובד נוסע למקום העבודה ובין אם לא‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪428‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî‬‬
‫סעיף ‪36‬א – זיכוי לאישה‬
‫אישה תושבת ישראל או תושבת חוץ תקבל חצי נקודת זיכוי‪.‬‬
‫סעיף ‪ – 35‬זיכוי לעולה חדש )ותושב חוזר(‬
‫תקופת הזכאות‬
‫עולה חדש ותושב חוזר זכאים לנ"ז עפ"י סעיף זה מיום העלייה )ולא מיום תחילת העבודה( לתקופה‬
‫של ‪ 42‬חודשים‪ .‬נ"ז תינתנה רק בגין החודשים בהם שהה הנישום בישראל‪.‬‬
‫עפ"י הוראות הסעיף ועפ"י כללי מ"ה )זיכוי לעולים במקרים מיוחדים( ‪/‬עמ' ‪ 753‬באוגדן‪ ,‬העובד‬
‫רשאי לבקש שבמניין ‪ 42‬החודשים לא יובאו החשבון התקופות הבאות‪:‬‬
‫ היעדרות מהארץ שעולה על שישה חודשים ועד לשלוש שנים‪ .‬בהיעדרות קצרה ההפסד הוא של‬‫העולה‪.‬‬
‫ תקופת שירות סדיר בצה"ל‪.‬‬‫ תקופת לימודים במכללות ובאוניברסיטאות‪.‬‬‫נקודות הזיכוי‬
‫הנקודות להן זכאי העולה או התושב חוזר‪:‬‬
‫‪ 18‬חודשים ראשונים ‪ 1/4‬נקודת זיכוי שנתית לכל חודש‪ 3) .‬נ"ז שנתיות במשך שנה וחצי(‪.‬‬
‫)‪ 2‬נ"ז שנתיות במשך שנה(‪.‬‬
‫‪ 12‬חודשים הבאים ‪ 1/6‬נקודת זיכוי שנתית לכל חודש‪.‬‬
‫‪ 12‬חודשים הבאים ‪ 1/12‬נקודת זיכוי שנתית לכל חודש‪ 1) .‬נ"ז שנתית במשך שנה(‪.‬‬
‫חשוב לציין כי לאחר שחושבו הנקודות המגיעות בשנה מסוימת הן תחולנה על כל ההכנסות השנתיות‬
‫ולא רק על ההכנסות שהופקו בחודשים בהם חושבו הנקודות‪.‬‬
‫תחולת הסעיף‬
‫עולה חדש ‪ -‬הסעיף חל על עולה חדש 'ממש' שיש בידו תעודת עולה לפי חוק השבות‪ .‬בכללי מ"ה‬
‫)זיכוי לעולים במקרים מיוחדים( ‪/‬עמ' ‪ 753‬באוגדן‪ ,‬נקבע כי מי שעזב את ישראל כקטין וחזר כעבור‬
‫‪ 5‬שנים לפחות יחשב כעולה חדש‪.‬‬
‫תושב חוזר ‪ -‬בשנת ‪ 2010‬נקבע כי הסעיף יחול באופן מלא גם על 'תושב חוזר' כהגדרתו בסעיף ‪,14‬‬
‫בתנאי ששב לישראל מיום ‪ 16.5.2010‬עד יום ‪ ,30.9.2012‬ושהה בחו"ל לפחות ‪ 6‬שנים רצופות‪.‬‬
‫תקופת הזכאות של ‪ 42‬החודשים תתחלנה ביום ההגעה לארץ או ביום ‪ 1.1.2011‬לפי המאוחר‪.‬‬
‫‪:àîâåã‬‬
‫‪?2011-2013 íéðùá ìá÷é 35 óéòñ éôì éåëéæ úåãå÷ð äîë 1.10.11-á õøàì äìò ùãç äìåò‬‬
‫‪1/4 * 3 2011‬‬
‫‪1/4 * 12 2012‬‬
‫‪2013‬‬
‫‪.1/6 * 9 + 1/4 * 3‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪429‬‬
‫‪ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî‬‬
‫ניכוי וזיכוי בגין הפקדות לקופת גמל‬
‫קופת גמל לקצבה הינה תוכנית חיסכון שהכספים המופקדים בה נועדו לקבלת קצבה‪ ,‬כלומר יינתנו‬
‫לעמית בתשלומים חודשיים לאחר פרישה מהעבודה עקב גיל‪ ,‬נכות או מחלה‪ .‬קרנות הפנסיה‬
‫ותוכניות ביטוח מנהלים נמצאות בקטגוריה זו‪.‬‬
‫מינואר ‪ 2008‬ניתן להפקיד כספים בקופת גמל לקצבה בלבד‪ .‬קודם לכן ניתן היה להפקיד כספים גם‬
‫בקופת גמל הונית ‪ -‬לתגמולים‪ ,‬בהן ניתן למשוך את הכספים בסכום חד פעמי בגיל פרישה ‪ /‬לאחר ‪15‬‬
‫שנה מתחילת החיסכון‪.‬‬
‫היחיד שעל שמו רשומים כספי ההפקדה בקופת הגמל נקרא 'עמית'‪ .‬ישנם שני סוגי עמיתים‪:‬‬
‫< עמית שכיר – עמית שהוא עובד שכיר ובגין משכורתו מפרישים לקופ"ג גם הוא וגם מעבידו‪.‬‬
‫< עמית עצמאי ‪ -‬עמית המשלם כספים לקופת גמל בעד עצמו‪ ,‬כולל שכיר המשלם כספים עבור עצמו‬
‫בלא תשלום מקביל של המעביד‪.‬‬
‫כלומר‪ ,‬שכיר המפקיד סכומים בקופ"ג יחשב ל'עמית שכיר' רק לגבי חלק המשכורת בגינו יש הפקדות‬
‫מקבילות של המעביד‪ .‬כך‪ ,‬שמשכורת העובד נחלקת בד"כ לשניים‪:‬‬
‫< הכנסה מבוטחת – חלק המשכורת שבגינו יש הפקדות מעביד ועובד וכן חלק המשכורת שבשלה‬
‫זכאי העובד לקצבה על פי דין‪.‬‬
‫< הכנסה לא מבוטחת ‪ -‬חלק המשכורת שבגינו אין הפקדות מעביד‪.‬‬
‫הטבות מס בגין הפקדות לקופ"ג‬
‫מדינת ישראל מעודדת חיסכון בקופות גמל ולפיכך במועד הפקדת הכספים ניתנות לנישום הטבות‬
‫מס בגין הפקדותיו‪ -‬ניכוי וזיכוי‪ .‬בנוסף‪ ,‬במטרה לעודד הפקדות גבוהות נקבע כי עמית שמפקיד או‬
‫מופקדים עבורו לקצבה ‪ 16%‬לפחות מהשכר הממוצע‪ ,‬יוגדר כ'עמית מוטב' ויהנה מהטבות מס‬
‫מוגדלות‪.‬‬
‫כלומר‪ ,‬ישנם שני מסלולים לקבלת ההטבות בגין הפקדות לקופ"ג‪ :‬מסלול א' לעמית רגיל‪ ,‬ומסלול‬
‫ב' לעמית מוטב המעניק הטבות מס מוגדלות‪.‬‬
‫הגדרת עמית מוטב ‪ -‬יחיד שמפקיד או שמופקדים עבורו באופן שנתי לפחות ‪ 16%‬מהשכר הממוצע‬
‫במשק בקופת גמל לקצבה‪ .‬שכר ממוצע בשנת ‪ ,₪ 8,828 – 2013‬כך שעמית מוטב הוא מי שסך כל‬
‫ההפקדה השנתית לקופ"ג מסתכמת ב‪ ₪ 16,950-‬לפחות‪ .‬החישוב‪.8,828*12*16%=16,950 :‬‬
‫בחישוב סך ההפקדות לקצבה לבדיקת מעמד של עמית מוטב יש לכלול את הפקדות הנישום כעמית‬
‫עצמאי וכעמית שכיר‪ ,‬את הפקדות המעביד לקצבה ולפיצויים‪ ,‬את הפקדות בן זוגו לטובתו וכן כל‬
‫הפקדה שהופקדה לטובתו‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪451‬‬
‫‪ìîâ úåôå÷å ãéçéä éåñéî‬‬
‫ניכוי בגין הפקדות לקופ"ג‬
‫עמית מוטב ועמית רגיל יקבלו ניכוי בגין הפקדות לקופ"ג לקצבה ובגין סכומים ששולמו למדינה או‬
‫רשות מקומית עבור שמירת זכויות פנסיה‪ ,‬כעמית עצמאי בלבד‪ .‬בנוסף‪ ,‬עמית מוטב יקבל ניכוי גם על‬
‫סכומים שהפקיד לטובת ילדיו שמעל גיל ‪.18‬‬
‫שכיר לא מקבל ניכוי על הפקדותיו כעמית שכיר מכיוון שכבר ניתנת לו הטבה בזה שהפקדות המעביד‬
‫בגינו אינן חייבות במס בידיו בעת ההפקדה‪.‬‬
‫לעמית יחיד יינתן ניכוי על סכומים ששילם בעצמו או ששילם בן זוגו לטובת אחד מהם‪ .‬לפיכך‪ ,‬כאשר‬
‫אחד מבני הזוג אינו נהנה מהטבות המס בגין הפקדותיו לקופ"ג‪ ,‬מפני שאינו מגיע לסף המס‪ ,‬או מפני‬
‫שניצל את כל התקרה‪ ,‬ניתן 'להעביר' את התשלומים לבן הזוג האחר והוא יהנה מניכוי על סכומים‬
‫אלו‪.‬‬
‫לעומת זאת‪ ,‬לעמית מוטב יינתן ניכוי רק על הפקדות שלו או של בן זוגו לטובתו‪ ,‬כך שסכומי הפקדות‬
‫שלא נוצלו ע"י עמית מוטב לא ניתן להעביר לבן הזוג למטרת ניכוי‪.‬‬
‫זיכוי בגין הפקדות לקופ"ג‬
‫זיכוי בגין הפקדות לקופ"ג לקצבה ניתן לעמית מוטב ולעמית רגיל עבור יתרת ההפקדות לקצבה‬
‫כעצמאי לאחר חישוב הניכוי לפי סעיף ‪ ,47‬ועבור הפקדות לקצבה כעמית שכיר‪ .‬בנוסף ניתן זיכוי בגין‬
‫הפקדות לביטוח חיים ולביטוח קצבת שארים‪ .‬עמית מוטב יקבל זיכוי גם על סכומים שהפקיד לטובת‬
‫ילדיו שמעל גיל ‪.18‬‬
‫הן לעמית יחיד והן לעמית מוטב הזיכוי יתקבל על סכומים ששילם היחיד או בן זוגו לקופ"ג‪ ,‬ביטוח‬
‫חיים או ביטוח קצבת שארים לטובת אחד מהם‪ .‬לפיכך‪ ,‬כאשר אחד מבני הזוג אינו נהנה מהטבות‬
‫המס בגין הפקדותיו לקופ"ג‪ ,‬מפני שאינו מגיע לסף המס‪ ,‬או מפני שניצל את כל התקרה‪ ,‬ניתן‬
‫'להעביר' את התשלומים לבן הזוג האחר והוא יקבל בגינן זיכוי ממס‪.‬‬
‫סכום ההכנסה עליו מחושב הניכוי והזיכוי‬
‫ניכוי וזיכוי גמל מחושבים על ההכנסה החייבת כולל רווח הון לאחר ניכוי קה"ל ואובדן כושר עבודה‪,‬‬
‫ולפני ניכוי גמל וניכוי ביטוח לאומי‪ .‬אולם‪ ,‬אין להתחשב בהכנסות שנקבע לגביהן מפורש כי אין‬
‫זכאות בגינן לניכוי וזיכוי‪ ,‬כגון הכנסה מהימורים והגרלות לפי סעיף ‪124‬ב והכנסה משכירות החייבת‬
‫לפי סעיף ‪122‬א‪.‬‬
‫הערה‪:‬‬
‫כפי שהוסבר לעיל‪ ,‬ניכוי מקטין את חבות המס של הנישום בגובה שיעור המס השולי * ההפקדה‪,‬‬
‫ואילו זיכוי מקטין את חבות המס בגובה ‪ * 35%‬ההפקדה‪ .‬לפיכך‪ ,‬כאשר מדרגת המס השולי של‬
‫הנישום נמוכה מ‪ 35%-‬הרי שעדיף לנישום להפנות תחילה את הפקדותיו למטרת זיכוי ורק אח"כ‬
‫למטרת ניכוי‪.‬‬
‫יצוין‪ ,‬כי בתרגילים שלהלן ובתרגילי מועצה‪ ,‬יחושב לנישום בגין הפקדותיו תחילה ניכוי ואח"כ זיכוי‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪452‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪éîåàì çåèéá‬‬
‫ביטוח לאומי וביטוח בריאות‬
‫ביטוח לאומי‬
‫חוק הביטוח הלאומי הינו חוק סוציאלי הפועל לצמצום הפערים הכלכליים באוכלוסיה‪ .‬מטרתו‬
‫העיקרית הינה להבטיח קיום בכבוד במצבים שונים שאדם מתקשה להשתכר בהם‪ ,‬ולמנוע מהאדם‬
‫להיות נטל על תקציב המדינה‪.‬‬
‫המוסד לביטוח לאומי שהוקם עפ"י חוק ביטו"ל‪ ,‬פועל כגוף ביטוחי הגובה את דמי הביטוח הלאומי‬
‫מכלל אזרחי המדינה‪ ,‬למעט הפטורים לפי החוק‪ ,‬ומבטיח קבלת החזרים במקרה הצורך‪.‬‬
‫הפרמיה נקבעת על פי יכולת התשלום של אדם‪ ,‬כך נוצרת מערכת פרוגרסיבית‪ ,‬לפיה בעלי היכולת‬
‫משלמים תשלומים גבוהים על‪-‬אף שהסיכוי שיזדקקו לשירותי המוסד לביטוח לאומי הינו נמוך‪,‬‬
‫בעוד שחסרי האמצעים משלמים סכומים נמוכים או אף פטורים מתשלום‪ ,‬והם הנהנים העיקריים‬
‫מתשלומי המוסד‪.‬‬
‫סוגי הקצבאות שהמוסד משלם‪ :‬דמי אבטלה‪ ,‬אמהות – מענק לידה‪ ,‬ילדים‪ ,‬נכות כללית‪ ,‬זקנה‪,‬‬
‫שארים‪ ,‬נפגעי עבודה‪ ,‬סיעוד‪ ,‬פשיטת רגל ופירוק תאגיד‪.‬‬
‫בנוסף‪ ,‬המוסד לביטוח לאומי עוסק במימושם של חוקים נוספים בתחום הביטחון הסוציאלי‪ ,‬כגון‬
‫חוק התגמולים לנפגעי פעולות איבה‪ ,‬חוק המזונות‪ ,‬חוק הבטחת הכנסה‪ ,‬גמלה למוגבלים בניידות‪,‬‬
‫תגמולים לאסירי ציון וחסידי אומות העולם וחוק שירותי מילואים‪.‬‬
‫ההבדלים בין הביטוח לאומי לביטוח פרטי‪:‬‬
‫‪ o‬הביטוח הלאומי הינו ביטוח חובה‪ .‬כל תושב ישראל מגיל ‪ 18‬עד גיל פרישה ‪ ,64-67‬חייב בתשלום‬
‫דמי ביטוח‪) ,‬ואם האדם משתכר מעל תקרה מסוימת חובת התשלום עד גיל ‪ ,(70‬למעט הפטורים‬
‫לפי חוק‪.‬‬
‫‪ o‬התשלום השוטף לביטוח הלאומי אינו נקבע לפי רמות הסיכון של המבוטח אלא על פי יכולת‬
‫התשלום שלו ‪ -‬על פי הכנסתו לפי גילו‪ ,‬למרות שבגמלאות מסוימות סכום התשלום אינו משפיע‬
‫על גובה הגמלה‪.‬‬
‫ביטוח בריאות‬
‫על‪-‬פי חוק ביטוח בריאות ממלכתי‪ ,‬כל תושב ישראל בן ‪ 18‬ומעלה‪ .‬מבוטח בביטוח בריאות וחייב‬
‫לשלם דמי ביטוח בריאות‪ .‬החל ב‪ 1-‬בינואר ‪ 1995‬הביטוח הלאומי אחראי גם לגביית דמי ביטוח‬
‫בריאות והעברתם לקופות החולים‪.‬‬
‫כל מבוטח חייב להיות רשום באחת מקופות החולים עפ"י בחירתו‪ .‬קופת החולים חייבת לספק‬
‫למבוטח סל בריאות אחיד הקבוע בחוק‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬
‫‪519‬‬
‫‪éîåàì çåèéá‬‬
‫שיעור דמי הביטוח‬
‫תשלומי דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח הבריאות נעשים בהתאם לשתי מדרגות – שיעור מופחת‬
‫ושיעור מלא‪:‬‬
‫שיעור מופחת – על משכורת העובד עד לגובה ‪ 60%‬מהשכר הממוצע ‪ ₪ 4,984 -‬בשנת ‪5,171 ,2011‬‬
‫בשנת ‪.2012‬‬
‫שיעור מלא – על משכורת העובד מ‪ ₪ 5,171-‬ועד לתקרת ההכנסה – ‪ ₪ 41,850‬בשנת ‪.2011‬‬
‫תקרת ההכנסה ‪-‬‬
‫בשנת ‪ 2011‬תקרת ההכנסה הייתה בגובה ‪ 9‬פעמים השכר הממוצע – ‪ 8 – 2012) .₪ 73,422‬פעמים‪,‬‬
‫‪ 5 – 2013‬פעמים(‪.‬‬
‫מיום ‪ 1.8.2009‬עד ‪ 31.12.2010‬תקרת ההכנסה הייתה ‪ 10‬פעמים השכר הממוצע במשק בכל שנה‪.‬‬
‫‪.79,750 – 2010 ,76,830 – 2009‬‬
‫סוגי המבוטחים‬
‫תשלומי דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח הבריאות מחושבים על פי המעמד הביטוחי‪ :‬עובד עצמאי‪,‬‬
‫עובד שכיר‪ ,‬בעל הכנסה שאינה מעבודה ומי שאינו עובד כלל‪.‬‬
‫‪ .1‬עובד עצמאי‬
‫‪ o‬הגדרת עובד עצמאי ‪ -‬מי שעונה על אחד מאלה‪:‬‬
‫ עוסק במשלח יד ‪ 20‬שעות בשבוע בממוצע לפחות‪.‬‬‫ הכנסתו החודשית הממוצעת ממשלח יד עולה על ‪ 50%‬אחוז מהשכר הממוצע‪.‬‬‫ עוסק במשלח ידו ‪ 12‬שעות בשבוע‪ ,‬והכנסתו עולה על ‪ 15%‬אחוז מהשכר הממוצע‪.‬‬‫עצמאי שאינו עונה על אחד מהתנאים הנ"ל ייחשב כבעל הכנסה שלא מעבודה‪.‬‬
‫‪ o‬הבסיס לחישוב דמי הביטוח – סעיף ‪:345‬‬
‫הביטוח הלאומי מחשב את דמי הביטוח על‪-‬פי ההכנסות שהיו לעובד העצמאי מהמקורות‬
‫המפורטים בסעיפים ‪ (1)2‬ו‪ (8)2 -‬לפקודת מס הכנסה בשנת המס שבעדה משולמים דמי הביטוח‪.‬‬
‫הכנסתו של עצמאי בשנה מסוימת נקבעת על פי השומה הסופית של ההכנסה לאותה שנה‪ .‬עד‬
‫לקבלת שומה לאותה שנה מחושבים דמי הביטוח על פי שומה מתואמת של שנה קודמת או לפי‬
‫הצהרת המבוטח על הכנסתו לאותה שנה‪ .‬לאחר קבלת שומה לאותה שנה יבוצעו הפרשים‪.‬‬
‫מההכנסה שנקבעה בשומה יש להפחית ניכוי לביטוח לאומי עפ"י סעיף ‪47‬א לפקודה ‪52% -‬‬
‫מסכום דמי הביטוח הלאומי שחייב המבוטח )לא כולל דמי ביטוח בריאות(‪.‬‬
‫‪ o‬שיעור דמי הביטוח‪ :‬שיעור מופחת‪ ,9.82% :‬שיעור מלא‪.16.23% :‬‬
‫‪ o‬הכנסה מינימלית לתשלום‪:‬‬
‫עצמאי ללא הכנסה או שהכנסתו נמוכה מהסכום המינימלי ישלם דמי ביטוח כאילו הייתה‬
‫הכנסתו הסכום המינימלי‪ .‬הכנסה זו שווה ל–‪ 25%‬מן השכר הממוצע לחודש – ‪ 2,155‬נכון ל‪-‬‬
‫‪.2012‬‬
‫‪ o‬זכאות לקצבאות‪ :‬עצמאי אינו מבוטח על אבטלה ופשיטת רגל‪.‬‬
‫© ‪ç"åø ,âøáöøåù øúñàì úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬
‫‪520‬‬
‫‪TAXBOOKS@013NET.NET‬‬