חברה נשלטת זרה וחברת משלח יד זרה – לפקודת מס הכנסה 291

‫תאריך‪ 6 :‬בינואר‪4102 ,‬‬
‫סימוכין‪85166 :‬‬
‫לקוחות המשרד‬
‫אל‪:‬‬
‫חוזר לקוחות‬
‫מיסים ‪24202.‬‬
‫א‪.‬ג‪.‬נ‪,.‬‬
‫הנדון‪ :‬תיקון ‪ 291‬לפקודת מס הכנסה – חברה נשלטת זרה וחברת משלח יד זרה‬
‫‪ 42‬רקע כללי‬
‫ביום ‪ 42‬בדצמבר ‪ 4103‬פורסם בספר החוקים ‪ 4244‬חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' ‪ ,)091‬התשע"ד‪4103 -‬‬
‫(להלן‪" -‬התיקון" או "תיקון ‪ .)"291‬במסגרת התיקון תוקנו ההוראות החלות לגבי מיסוי בישראל של חברה נשלטת‬
‫זרה (חנ"ז) וחברת משלח יד זרה (חמי"ז)‪ ,‬חברות זרות שיש להן הכנסות מחוץ לישראל ומוחזקות על ידי תושבי‬
‫ישראל‪.‬‬
‫להלן עיקרי התיקון שיפורטו בהמשך‪:‬‬
‫א‪.‬‬
‫ב‪.‬‬
‫ג‪.‬‬
‫ד‪.‬‬
‫הגדרת חברה כחברה נשלטת זרה‪ -‬ניתנה הקלה באמצעות הקטנת רף שיעור המס החל על‬
‫ההכנסה הפסיבית במדינת החוץ מ‪ 41%-‬ל‪ 02%-‬ובכך הוצאו מתחולת חברה נשלטת הזרה גם‬
‫חברות הממוקמות במדינות המטילות מס על הכנסה פסיבית בשיעור שבין ‪ 02%‬ל‪.41%-‬‬
‫בוטל מנגנון זיכוי המס הרעיוני אשר ניתן עד כה במסגרת משטר הדיבידנד הרעיוני החל על חברה‬
‫נשלטת‪.‬‬
‫מכירת ניירות ערך‪ -‬בהתאם לתיקון‪ ,‬תמורה ממכירת ניירות ערך (אף אם היא הכנסה מעסק) תחשב‬
‫כהכנסה פסיבית אלא אם הוחזקו פחות משנה והוכח כי שימשו את החברה בעסק‪.‬‬
‫אופן חישוב ההכנסה‪ ,‬ההכנסה החייבת והרווחים של חברות החוץ – בעוד שבעבר חברות‬
‫הממוקמות במדינה שאיננה מדינת אמנה הוכפפו לצורך חישוב ההכנסה והרווח לכללי חשבונאות‬
‫מקובלים‪ ,‬בעקבות השינוי‪ ,‬יבוצע החישוב בהתאם לדיני המס בישראל‪ .‬במקביל‪ ,‬לגבי חברות‬
‫הממוקמות במדינות אמנה ‪ ,‬נקבע כי החישוב יכלול מעתה גם דיבידנד או רווח הון וסכומים שנוכו‬
‫לצרכי מס באותה מדינה אך אינם מוכרים כהוצאה או כניכוי בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים‪.‬‬
‫‪ 42‬חברה נשלטת זרה‬
‫‪ 242‬כללי‬
‫חברה נשלטת זרה (חנ"ז) הינו מנגנון מיסויי אשר אומץ בישראל בשנת ‪ ,4113‬במטרה למנוע הסטת רווחים‬
‫ממדינת ישראל למדינות אחרות בעולם ודחיית מס על ידי הותרת הרווחים כלואים בתוך חברת חוץ‪ .‬משטר‬
‫החנ"ז מכתיב מספר תנאים מצטברים לפיהם תיחשב חברה לחנ"ז ומטיל על החברות העומדות בתנאים‬
‫חבות מס בגין דיבידנד רעיוני על הרווחים הלא מחולקים‪.‬‬
‫עד לתיקון ‪ 091‬קבע המחוקק כי התנאים העיקריים לקיומה של חנ"ז הינם‪ :‬החברה הינה חברה זרה; רוב‬
‫הכנסותיה או רווחיה הינם הכנסה פאסיבית; המניות בה אינן רשומות בבורסה או שמקסימום ‪ 31%‬מהמניות‬
‫הוצעו לציבור; שיעור המס החל על ההכנסה הפאסיבית במדינת החוץ אינו עולה על ‪ 41%‬ולמעלה מ‪21%-‬‬
‫באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה מוחזקים במישרין ובעקיפין בידי תושבי ישראל‪ .‬באם נקבע שאכן‬
‫מדובר בחנ"ז‪ ,‬רק בעל מניות ישראלי שמחזיק ‪ 01%‬ומעלה‪ ,‬לבדו או ביחד עם קרובו‪ ,‬ימוסה בגין הדיבידנד‬
‫הרעיוני‪.‬‬
‫במסגרת תיקון ‪ 091‬הכתיב המחוקק מספר שינויים בנוגע לחנ"ז שיש לתת עליהם את הדעת‪ ,‬כמפורט להלן‪:‬‬
‫‪ 242‬שינויים הקשורים לתנאים להכרה בחברה כחנ"ז‪:‬‬
‫א‪ 4‬סחירות המניות– תיקון ‪ 091‬העלה את רף הסחירות אשר נקבע בעבר‪ .‬בעוד שבעבר ניתן היה לצאת‬
‫מתחולת החנ"ז באמצעות הצעת ‪ 31%‬ממניות החברה בבורסה‪ ,‬התיקון החריג מהדרישה את המניות‬
‫הרשומות למסחר אשר בבעלות בעלי השליטה‪ 1‬מדרישת ה‪ .31%-‬כך‪ ,‬על מנת לצאת מתחולת החנ"ז‪ ,‬על‬
‫בעלי השליטה להעביר לשליטת הציבור חלק גדול יותר ממניות החברה‪.‬‬
‫לא זו אף זו‪ ,‬התיקון הבהיר מחלוקת שהתקיימה בעבר בקבעו כי אין די בהצעת המניות לציבור בלבד‪,‬‬
‫אלא נדרשת שתתקיים הנפקה או רישום למסחר בפועל‪.‬‬
‫ב‪ 4‬אופן חישוב ההכנסה‪ ,‬ההכנסה החייבת והרווחים – המחוקק מבחין בין מדינה גומלת (בעלת אמנה עם‬
‫ישראל) לבין מדינה שאינה גומלת וקובע תנאים בהתאם‪.‬‬
‫לעניין מדינה גומלת נקבע ערב התיקון כי החישוב ייעשה לפי דיני המס במדינת התושבות‪ .‬בתיקון נקבע‬
‫כי חישוב זה יותאם ויכלול בנוסף את הפריטים הבאים‪:‬‬
‫‪.i‬‬
‫דיבידנד או רווח הון‪( 2‬גם אם הינם פטורים או אינם מהווים הכנסה לפי דיני המס המקומיים)‪.‬‬
‫רווח הון יחושב בהתאם לפרק ה' של פקודת מס ההכנסה‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫בעל שליטה‪ :‬תושב ישראל המחזיק במישרין או בעקיפין‪ ,‬לבד או יחד עם אחר‪ ,‬ב‪ 01%-‬לפחות באחד מאמצעי השליטה בחבר בני האדם‬
‫בתום שנת המס או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫למעט רווח הון במסגרת שינוי מבנה שאינו כולל חילופי מקרקעין‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪.ii‬‬
‫סכומים שנוכו לצרכי מס באותה מדינה אך אינם מוכרים כהוצאה או כניכוי בהתאם לכללי‬
‫חשבונאות מקובלים‪ ,‬לגבי הנושאים הבאים‪( :‬א) ריבית רעיונית; (ב) תמלוגים רעיוניים; (ג)‬
‫פחת בשל קביעת בסיס עלות חדש בלי שעלות זו שולמה; (ד) פחת מעבר לעלות ששולמה;‬
‫(ה) הוצאות שיקבע שר האוצר באישור וועדת הכספים‪.‬‬
‫לעניין מדינה שאינה מדינה גומלת‪ ,‬בעוד שבעבר ההכנסה והרווח חושבו בהתאם לכללי חשבונאות‪,‬‬
‫בתיקון ‪ 091‬קובע המחוקק כי ההכנסה תחושב בהתאם לדיני המס בישראל ומקנה למנהל את הסמכות‬
‫לקבוע כללי המרה לשקלים חדשים‪.‬‬
‫ג‪ 4‬הקטנת רף שיעור המס החל על הכנסה פסיבית במדינות החוץ שבגינו ניתן לצאת מתחולת החנ"ז–‬
‫במסגרת התיקון הופחת רף שיעור המס על ההכנסות הפסיביות מ‪ 41%-‬ל‪ .02%-‬המשמעות היא שפחות‬
‫חברות ייכנסו תחת ההגדרה של חנ"ז‪ .‬בכך ניתנה הטבה למחזיקים בחברות חוץ‪ ,‬מאחר שהותאמו שיעורי‬
‫המס הנדרשים לצורך יציאה מהגדרת חנ"ז ברוח המגמה העולמית של השנים האחרונות להפחית את‬
‫שיעורי המס על חברות‪.‬‬
‫ד‪ 4‬הגדרת קרוב לצורך קביעת שליטה בחנ"ז– תיקון ‪ 091‬שינה את הגדרת "קרוב" (שעד כה הייתה‬
‫בהתאם לסעיף ‪(66‬ד) לפקודה) והחיל את ההגדרה בסעיף ‪ 11‬שהינה רחבה יותר‪.‬‬
‫לפני התיקון‬
‫(‪ )0‬אדם וקרובו;‬
‫"קרוב"‪ ,‬לענין זה ‪-‬‬
‫בן‪-‬זוג‪ ,‬אח‪ ,‬אחות‪,‬‬
‫הורה‪ ,‬הורי הורה‪,‬‬
‫צאצא וצאצאי בן‪-‬‬
‫הזוג‪ ,‬ובן‪-‬זוגו של כל‬
‫אחד מאלה;‬
‫(‪ )4‬אדם ובא כוחו;‬
‫(‪ )3‬שותפים בשותפות‪.‬‬
‫לאחר התיקון‬
‫(‪ )0‬בן זוג‪ ,‬אח‪ ,‬אחות‪ ,‬הורה‪ ,‬הורה הורה‪ ,‬צאצא וצאצא של‬
‫בן זוג‪ ,‬ובן זוגו של כל אחד מאלה;‬
‫(‪ )4‬צאצא של אח או של אחות‪ ,‬ואח או אחות של הורה;‬
‫(‪ )3‬חבר‪-‬בני‪-‬אדם שבהחזקת אדם או קרובו‪ ,‬אדם המחזיק‬
‫בו וחבר‪-‬בני‪-‬אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו; לענין‬
‫הגדרה זו‪" ,‬החזקה" ‪ -‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬לבד או‬
‫יחד עם אחר‪ ,‬ב‪ 42%-‬לפחות באחד או יותר מסוג‬
‫כלשהו של אמצעי השליטה;‬
‫(‪ )2‬נאמן כהגדרתו בסעיף ‪62‬ג‪ ,‬לגבי היוצר בנאמנות‬
‫תושבי ישראל או בנאמנות הדירה וכן נאמן לגבי נהנה‬
‫בנאמנות נהנה תושב חוץ או בנאמנות לפי צוואה;‬
‫ה‪ 4‬אמצעי שליטה באמצעות החזקה בעקיפין– ערב התיקון לא היתה התייחסות להחזקה של ‪ 21%‬בחברה‪.‬‬
‫בעקבות התיקון‪ ,‬החזקה של ‪ 21%‬בחברה בת תחשב החזקה של ‪ 1%‬באמצעי השליטה‪.‬‬
‫‪ 242‬שינויים לצרכי חישוב המס בגין הדיבידנד הרעיוני‬
‫א‪.‬‬
‫"הכנסה פסיבית" – דיבידנד‪ :‬במקרה של הכנסה מדיבידנד‪ ,‬מקל התיקון וקובע כי לא תובא בחשבון‬
‫הכנסה כאמור במידה ושולם עליה מס זר בשיעור העולה על ‪ .02%‬הכנסה זו מוחרגת כאמור רק‬
‫במידה ושיעור החזקה בחברה המחלקת הוא לפחות ‪( 01%‬לחילופין‪ 2% ,‬כאשר החברה נסחרת‬
‫בבורסה מחוץ לישראל)‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫ב‪.‬‬
‫"הכנסה פסיבית" – תמורה ממכירת ניירות ערך‪ :‬בהתאם לתיקון‪ ,‬רווח הנובע ממכירת ניירות ערך‬
‫מהווה הכנסה פסיבית (אף אם היא הכנסה מעסק) לצורך חנ"ז‪ ,‬אלא אם כן הוחזק פחות משנה והוכח‬
‫להנחת דעתו של פקיד השומה כי שימש את החברה בעסק‪.‬‬
‫על פי דברי ההסבר להצעת החוק הרקע לתיקון הינו כדלקמן‪ :‬במסגרת הליכי השומה נתגלו לא פעם‬
‫מבני החזקות של פרויקטים בחוץ לארץ (חלקם בתחום הנדל"ן) המוחזקים באמצעות תאגידים‬
‫נפרדים‪ ,‬קרי כל פרויקט מוחזק באמצעות תאגיד נפרד‪ .‬באותם מקרים נטען שהכמות הגדולה של‬
‫התאגידים האלה גורמת לכך שמכירת מניות בחברות המחזיקות תאגידים כאמור‪ ,‬במישרין או‬
‫בעקיפין‪ ,‬מהווה הכנסה מעסק (לפחות לצורכי מס בישראל) ולכן‪ ,‬אין מדובר בהכנסה פסיבית שהיא‬
‫תנאי לקיומו של חנ"ז‪ ,‬משום שמדובר בהחזקה פסיבית של תאגידים‪ ,‬שעל פי רוב‪ ,‬גם מוצגת כך‬
‫באותן מדינות זרות וזוכה בשל כך גם להטבות השמורות להחזקות פסיביות (למשל פטור השתתפות‬
‫במדינות הרלוונטיות‪ ,‬או פטור ממס רווח הון למשקיעים זרים במדינות אחרות וכיו"ב)‪ .‬לכן נקבעה‬
‫חזקה שלפיה מכירת נייר ערך תיחשב להכנסה פסיבית לעניין הוראות החנ"ז‪ ,‬אלא אם כן שוכנע פקיד‬
‫השומה אחרת‪ ,‬ובלבד שמכירה של נייר ערך שהוחזק שנה לפחות תיחשב בכל מקרה הכנסה פסיבית‪.‬‬
‫ג‪.‬‬
‫חישוב ההכנסה – בהתאם לתיקון ‪ ,091‬חישוב הרווחים‪ ,‬המס הזר‪ ,‬וההפסדים יבוצע בהתאם לאמור‬
‫בסעיף ‪ 4.4‬ב לעיל‪.‬‬
‫‪ 24.‬שינויים לעניין מנגנון הזיכוי‬
‫א‪ .‬ביטול זיכוי רעיוני – טרם תיקון ‪ 091‬ניתן זיכוי מס רעיוני‪ 3‬בגין המס הזר כאילו היה משולם במדינת‬
‫המקור בגין חלוקת הדיבידנד הרעיוני‪ ,‬אף אם לא שולם מס זר בפועל במדינת החוץ‪ .‬הוראה זו בוטלה‬
‫במסגרת תיקון ‪.091‬‬
‫על פי דברי ההסבר להצעת החוק הרקע לתיקון הינו כדלקמן‪ :‬סוגיית הזיכוי הרעיוני שהוסדרה בסעיף‬
‫‪62‬ב (ג) לפקודה ולפיה בעת מיסוי החנ"ז יילקחו בחשבון לצורך זיכוי מהמס הישראלי מיסים אשר היו‬
‫משולמים במדינה הזרה אילו חולק הדיבידנד בפועל‪ ,‬היא אחת מסוגיות המס שבסיסן התפתחו תכנוני‬
‫מס רבים ואגרסיביים‪ .‬כך למשל‪ ,‬הוקמו מבני החזקות שכל מטרתם ליצור זיכוי רעיוני על בסיס המס‬
‫הזר שהיה משולם אילו היה מחולק דיבידנד‪ ,‬וזאת בשעה שאין כל כוונה נראית לעין לחלק את הרווחים‬
‫כדיבידנדים ולשלם את המס לאותן מדינות זרות‪ .‬בנוסף‪ ,‬במדינות אחרות שבהן קיים הסדר של חנ"ז‬
‫אין הוראות של זיכוי רעיוני‪ .‬לאור האמור לעיל‪ ,‬בוטל הסעיף‪ .‬עם זאת בשנים מאוחרות שבהן הדיבידנד‬
‫חולק בפועל או שמניות החנ"ז נמכרו‪ ,‬יינתן זיכוי ממס זר לפי הכללים הרגילים החלים בעניין זה‪.‬‬
‫ב‪ .‬זיכוי בעת חלוקה בפועל לבעל מניות או לחליפו‪ –4‬במסגרת תיקון ‪ 091‬הוחלף מנגנון הזיכוי שניתן‬
‫בגין המס הזר ששולם במנגנון של ניכוי‪ .‬בהתאם לזאת‪ ,‬בעת חלוקה בפועל‪ ,‬לצורך חישוב המס‪ ,‬יופחת‬
‫סכום הדיבידנד בפועל בגובה סכום הדיבידנד הרעיוני ששולם עליו מס בעבר (מתואם למדד) עד גובה‬
‫‪3‬‬
‫סעיף ‪62‬ב(ג) לפקודה‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫תיקון ‪ 091‬הוסיף את ההגדרה " 'חליף' ‪ -‬מי שמכר מניה לבעל המניות במכירה פטורה ממס או הוריש לו"‪ .‬בכך‪ ,‬העברה פטורה או‬
‫הורשה חוסה תחת משטר של "כניסה לנעליים" המקנה לחליף את אותן זכויות אשר צבר בעבר הנישום שהוחלף‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫סכום הדיבידנד בפועל‪ .‬במקביל‪ ,‬מיטיב התיקון עם הנישום בכך שסכום הדיבידנד הרעיוני יופחת‬
‫במלואו‪ ,‬בהתעלם מהפסד שקוזז או הוצאה שנוכתה כנגדו בעבר‪.‬‬
‫ג‪ .‬זיכוי בעת חלוקה בפועל לבעל שליטה בחנ"ז שבגינה נוכה מס זר – במקרה בו שולם מס זר בפועל‬
‫בשל חלוקת הדיבידנד‪ ,‬לרבות בדרך של ניכוי מס במקור ("סכום המס הזר")‪ ,‬מותיר התיקון את מנגנון‬
‫הזיכוי תוך הגדרת הכללים הבאים‪:‬‬
‫‪.i‬‬
‫‪.ii‬‬
‫‪.iii‬‬
‫הזיכוי בשל סכום המס הזר יחושב תחילה כנגד הכנסותיו של בעל המניות מחוץ לישראל‬
‫בשנת המס‪.‬‬
‫הזיכוי בשל יתרת סכום המס הזר יינתן כנגד מס החל על בעל המניות בגין הכנסותיו מישראל‬
‫בשנת המס‪.‬‬
‫יתרת הזיכוי תשולם לבעל המניות בתום שנת המס בה שולם המס הזר בפועל‪.‬‬
‫תקרת זיכוי ‪ -‬התיקון קובע כי הזיכוי הניתן לא יעלה על הזיכוי שהיה ניתן בהתאם לסעיף ‪(046‬ג)‬
‫ובכפוף לסעיף ‪(046‬ה) (או הוראות חלק י'‪ ,‬פרק ‪ 3‬סימן ב'‪ ,‬העוסק בקביעת סכום ההקלה ממסי‬
‫כפל)‪ ,‬וזאת אלמלא הופחת הדיבידנד בגין הדיבידנד הרעיוני; כמו כן‪ ,‬הזיכוי גם לא יעלה על סכום‬
‫המס ששולם בפועל על הדיבידנד הרעיוני‪.‬‬
‫זיכוי בגין מיסי חוץ העולה על התקרה‪ – 5‬יטופל בהתאם להוראות חלק י'‪ ,‬פרק ‪ 3‬סימן ב' העוסק‬
‫בקביעת סכום ההקלה ממסי כפל כמס ששולם בגין הכנסת חוץ שאיננה פטורה בישראל‪.‬‬
‫ד‪ .‬זיכוי בעת מכירת אמצעי השליטה – בעקבות תיקון ‪ 091‬הוחלף מנגנון הזיכוי במנגנון ניכוי‪ .‬בהתאם‪,‬‬
‫תופחת סך התמורה אשר התקבלה בגובה הדיבידנד הרעיוני ששולם עליו מס בעבר (מתואם מדד)‬
‫ברוטו (דהיינו‪ ,‬לצרכי החישוב לא נתחשב בהפסד שקוזז או הוצאה שנוכתה מהדיבידנד הרעיוני‬
‫בעבר)‪ ,‬והכל בתנאי שעד למכירה טרם חולק כדיבידנד‪.‬‬
‫‪ 42‬חברת משלח יד זרה‬
‫‪ 242‬כללי‬
‫חברת משלח יד זרה (חמי"ז) הינו מנגנון מיסויי שאימץ המחוקק בשנת ‪ 4113‬הקובע כי יראו את הכנסתה‬
‫של חברת משלחת יד זרה כהכנסה המופקת בישראל‪ .6‬כלומר‪ ,‬החברה תיחשב כאילו השליטה והניהול בה‬
‫מופעלים מישראל‪ .‬היות ומשטר מס כאמור יכול להתפרש כנוגד אמנות מס עליהם ישראל חתומה עקב היותו‬
‫מכפיף הכנסה עסקית זרה לדיניה של מדינת ישראל‪ ,‬לשון התיקון מציגה את משטר המס כממסה רווחים‬
‫שטרם חולקו‪ ,‬כאילו חולקו כדיבידנד (בדומה לחנ"ז)‪ ,‬ולא את ההכנסה עצמה‪ .‬התיקון ביטל את סעיף ‪)2(2‬‬
‫לפקודה בו נקבע עד כה מיסוי החמי"ז והעבירו לסעיף חדש‪ -‬סעיף ‪62‬ב‪ 0‬לפקודה‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫למעט מס חוץ שאינו מוטל במישרין כאמור בסעיף ‪(413‬ב) או ‪(046‬ג)‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫לרשימת משלחי היד הנחשבים לצורך החמי"ז‪ ,‬ראה צו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד)‪ ,‬התשס"ג‪.4113-‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ 242‬שינויים לצרכי חישוב המס בגין הדיבידנד הרעיוני‬
‫א‪ .‬חישוב ההכנסה‪ ,‬ההכנסה החייבת והרווחים – ראה בסעיף ‪4.4‬ב לעיל (לגבי חנ"ז)‪.‬‬
‫ב‪ .‬חבות המס – במסגרת תיקון ‪ 091‬נקבע לעניין חבות המס‪:‬‬
‫‪ .i‬ההכנסה‪ ,‬בהתאם לחלקו היחסי של הנישום בחמי"ז‪ ,‬תיראה כאילו קיבל אותה כדיבידנד‪ ,‬וזו‬
‫תהייה חייבת במס בישראל בשיעור מס חברות כקבוע בסעיף ‪(046‬א) לפקודה (גם אם‬
‫מדובר בנישום יחיד)‪.‬‬
‫‪ .ii‬לעניין קיזוז הפסד כמשמעותו בסעיף ‪ 41‬לפקודה (הפסד מעסק) יראו את הדיבידנד כהכנסה‬
‫ממשלח יד‪.‬‬
‫‪ .iii‬נקבעה הקלה לבעל מניות‪ ,‬שאינו בעל שליטה‪ ,7‬בכך שיהיה חב במס רק במועד התשלום‬
‫בפועל‪.‬‬
‫‪ 242‬שינויים לעניין מנגנון הזיכוי‬
‫א‪ .‬זיכוי בגין מס חברות זר ששולם – טרם תיקון ‪ ,091‬התיר המחוקק לנישום זיכוי בגין מס זר ששולם‬
‫על הכנסה שבהתאם לסעיף ‪2‬א הופקה מחוץ למדינת ישראל‪ .‬תיקון ‪ 091‬מרחיב זאת וקובע כי יותר‬
‫זיכוי בגין כל מס החברות אשר שולם בפועל על ידי החברה‪ ,‬כשהוא מוכפל בשיעור הזכויות השייכות‬
‫לנישום תושב ישראל ברווחים ממשלח יד מיוחד‪ .‬את סכום הזיכוי כאמור הגביל המחוקק בתקרה‬
‫בגובה המס שבעל המניות חב בו בישראל בגין ההכנסה האמורה‪.‬‬
‫ב‪ .‬תשלום דיבידנד בפועל לחברה שאיננה חברת בית‪/‬משפחתית או חברה להחזקת נכסי נאמנות –‬
‫בהתאם לתיקון‪ ,‬מסך הדיבידנד יופחת מס ששולם בפועל על ידי בעל המניות במסגרת החמי"ז (בניכוי‬
‫הזיכוי ממס חברות זר‪ .)8‬הדיבידנד‪ ,‬בניכוי ההפחתה כאמור‪ ,‬יהיה חייב במס בהתאם לסעיף ‪(046‬ב)‬
‫לפקודה‪.‬‬
‫במידה ומחולקים ליחיד‪ ,‬בעל מניות בחברה תושבת ישראל‪ ,‬רווחים אשר מקורם בחמי"ז – יינתן זיכוי‬
‫בגין המס הזר ששילם החמי"ז בגין החלוקה לחברה תושבת ישראל‪.‬‬
‫ג‪ .‬תשלום דיבידנד בפועל לחברה שהינה חברת בית‪/‬משפחתית או חברה להחזקת נכסי נאמנות או‬
‫ליחיד– בהתאם לתיקון‪ ,‬מסך הדיבידנד יופחת מס ששולם בפועל על ידי בעל המניות במסגרת החמי"ז‬
‫(בניכוי הזיכוי ממס חברות זר‪ .)9‬הדיבידנד‪ ,‬בניכוי ההפחתה כאמור‪ ,‬יהיה חייב במס בהתאם לסעיף‬
‫‪042‬ב (בכפוף לסעיף ‪ 412‬לפקודה)‪ ,‬ובלבד ששיעור המס לא יעלה על שיעור המס המרבי הקבוע‬
‫‪11‬‬
‫בסעיף ‪ 040‬לפקודה‪ 10‬ובתוספת המס בסעיף ‪040‬ב לפקודה‪.‬‬
‫‪7‬‬
‫להגדרת בעל שליטה ראה הערת שוליים מספר ‪ 0‬לעיל‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫כל עוד בעל המניות נשא בו ולא הטיל חבות זו על החברה‪.‬‬
‫‪9‬‬
‫כל עוד בעל המניות נשא בו ולא הטיל חבות זו על החברה‪.‬‬
‫‪10‬‬
‫שיעור המס השולי ליחיד‪.‬‬
‫‪11‬‬
‫מס נוסף בשיעור ‪ 4%‬על הכנסות גבוהות‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪ 4.‬סמכויות‬
‫התיקון מסמיך את מנהל רשות המסים לקבוע לעניין חמי"ז וחנ"ז הוראות ולתת החלטות מיסוי בנושא חישוב‬
‫ההכנסה וההכנסה החייבת‪ ,‬כאשר בעקבות הפרשי עיתוי ההכרה בהכנסות והוצאות‪ ,‬עולה סכום המס החב‬
‫בישראל על הרווח שנוצר בפועל בהתאם לדיני מדינת ישראל‪ .‬סמכותו של המנהל לקבוע כאמור הינה ביחס‬
‫לנושאים הבאים‪:‬‬
‫א‪ .‬חלוקת דיבידנד בפועל במסגרת משטר החנ"ז‪.‬‬
‫ב‪ .‬מכירת אמצעי שליטה במסגרת משטר החנ"ז‪.‬‬
‫ג‪ .‬החלת דיני המס הראויים בחנ"ז וחמי"ז במקרים של מדינה גומלת ומדינה שאיננה מדינה גומלת‪.‬‬
‫‪ 45‬תחולה‬
‫‪ 2.0‬התיקון בתוקף החל מיום ‪ 0‬בינואר ‪ 4102‬ויחול על הכנסה שהופקה או נצמחה מיום זה ואילך‪.‬‬
‫‪ 2.4‬לעניין הזיכוי בעת חלוקה בפועל של דיבידנד לבעל שליטה בחנ"ז שבגינה נוכה מס זר‪ ,‬יחול התיקון על רווח שלא שולם‬
‫ונצבר מיום ‪ 0‬בינואר ואילך‪.‬‬
‫אנו עומדים לרשותכם בכל הסבר נוסף ככל שיידרש‪.‬‬
‫לקבלת פרטים נוספים ניתן לפנות ל‪:‬‬
‫רו"ח יצחק צ'יקורל‪ ,‬שותף‪ ,‬מנהל מחלקת מיסוי בינלאומי‪ ,‬חטיבת המס‪ ,‬טל'‪ 13-6112226 :‬או בדוא"ל‪:‬‬
‫‪ychikorel@deloitte.co.il‬‬
‫עו"ד חגית אורן‪ ,‬מנהלת במחלקת מיסוי בינלאומי‪ ,‬חטיבת המס‪ ,‬טל'‪ 03-6086124 :‬או בדוא"ל‪:‬‬
‫‪horen@deloitte.co.il‬‬
‫עו"ד מיכאל אדווין‪ ,‬יועץ במחלקת מיסוי בינלאומי‪ ,‬חטיבת המס‪ ,‬טל'‪ 13-6010146 :‬או בדוא"ל‪:‬‬
‫‪medwin@deloitte.co.il‬‬
‫אין להסתמך על תוכן חוזר זה ו‪/‬או לעשות בו שימוש כלשהו מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה שכן אין‬
‫מטרת החוזר אלא להסב את תשומת לבך לאמור בו‪4‬‬
‫בכבוד רב‪,‬‬
‫בריטמן אלמגור זהר ושות'‬
‫רואי חשבון‬
‫‪Member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited‬‬
‫‪6‬‬