docTilinpäätöksen kertomaa 2011
download 
Report Transcription
Tilinpäätöksen kertomaa 2011
Juha Siikavuo HTM, KTM TILINPÄÄTÖKSEN KERTOMAA www.siikavuo.com Helsingissä 27.1.2011 1 Juha Siikavuo HTM, KTM Sisällysluettelo 1. Johdanto ...................................................................................................................................... 3 1.1 Tasekirja ................................................................................................................................ 5 1.2 Tuloslaskelma ja tase............................................................................................................ 6 1.3 Määräajoista.......................................................................................................................... 9 2. Tilinpäätöksen liitetiedot.......................................................................................................... 10 2.1 Arvostusperiaatteet............................................................................................................. 11 2.1.1 Pysyvien vastaavien arvostusperiaatteet.................................................................... 11 2.1.2 Vaihto-omaisuus........................................................................................................... 12 2.1.3 Rahoitusvälineiden arvostaminen .............................................................................. 13 2.1.4 Muita arvostukseen liittyviä seikkoja......................................................................... 14 2.2 Tuloksen vertailukelpoisuus .............................................................................................. 14 3. Tuloslaskelman liitetiedot ........................................................................................................ 14 4. Taseen liitetiedot ....................................................................................................................... 18 4.1 Pysyvät vastaavat................................................................................................................ 18 4.2 Vaihtuvat vastaavat ............................................................................................................ 20 4.2.1 Saamiset, lähipiirisaamiset ja –vastuut (lähipiiritapahtumat)................................. 20 4.3 Oma pääoma ....................................................................................................................... 21 4.4 Tilinpäätössiirtojen kertymä ja pakolliset varaukset ...................................................... 24 4.5 Vieras pääoma..................................................................................................................... 25 5. Muut liitetiedot.......................................................................................................................... 26 5.1 Annetut vakuudet ja vastuut.............................................................................................. 26 5.2 Ympäristöasioita koskevat liitetiedot ................................................................................ 27 6. Toimintakertomus .................................................................................................................... 28 6.1 Olennaiset tapahtumat tilikaudella ................................................................................... 29 6.2 Rakenne- ja rahoitusjärjestelyt ......................................................................................... 29 6.3 Olennaiset tapahtumat tilikauden päättymisen jälkeen sekä arvio tulevasta kehityksestä ............................................................................................................................... 30 6.4 Muita ilmoitettavia asioita ................................................................................................. 30 6.5 Hallituksen esitys tuloksen käsittelyksi............................................................................. 32 6.6 Osakeyhtiölain 20:23 §:n tarkoittama selvitys oman pääoman lisäyksestä ................... 33 7. Rahoituslaskelma ...................................................................................................................... 34 8. Menojäännöspoiston ja tasapoiston ero poistosuunnitelmassa............................................. 36 9. Lähteitä...................................................................................................................................... 37 __________________________________________________ 2 Juha Siikavuo HTM, KTM 1. Johdanto Kaikki yritykset laativat tilinpäätöksen1 kultakin yksittäiseltä tilikaudelta. Tilinpäätöksen muoto ja sisältö on suhteellisen tarkasti määrätty lainsäädännössä. Viimeisten vuosikymmenen aikana nämä säädökset ovat olleet rajun muutoksen kohteena. Maassamme aloitettiin laaja taloushallinnon säädösten uudistaminen vuoden 1993 alusta lukien. Ensin liikevaihtoverolaki muutettiin arvonlisäverolaiksi sekä vastaamaan eurooppalaista lainsäädäntöä, vaikka se ei vieläkään täysin noudata kuudennen direktiivin säännöksiä. Vuonna 1995 Suomi liittyi Euroopan Unioniin ja tämä liittymisen myötä yrityslainsäädännön uudistustyö on vain kiihtynyt. Suomea ollaan voimakkaasti muuttamassa ”eurokuntoon”. Viimeisiä selkeitä muutoksia oli kirjanpito- ja osakeyhtiölainsäädännön (KPL, KPA, OYL 8 luku) uudistaminen kuin myös koko tilintarkastusjärjestelmän (TTL 13.4.2007/459) uudistaminen. Osakeyhtiön tilinpäätöksen sisältö on julkista tietoa jo kahden viikon kuluttua tilinpäätöksen vahvistamisesta. Jokaiselle tilinpäätöksen jäljennöksen pyytäjälle se on toimitettava viimeistään kahden viikon kuluttua hänen pyynnön esittämisestä, tästä yhtiö saa periä maksun. Edellä mainittujen lisäksi tilinpäätöksen sisällöstä on kirjanpitolautakunta (Kila) antanut yleisohjeita ja lausuntoja. Listayhtiön on lisäksi otettava huomioon arvopaperimarkkinalaki (AML), valtiovarainministeriön asetus (VMA) arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta (153/2007) kuin myös Finanssivalvonnan ohjeistukset (Fiva). Suuremmissa yhtiöissä tilinpäätösinformaatio on yleensä julkistettu erillisenä vuosikertomuksena. Vuosikertomus pitää sisällään mm; tuloslaskelman, taseen, tilinpäätöksen liitetiedot ja tilintarkastuskertomuksen. Osa tilinpäätöksen asiakirjoista ei ole julkisia ja ne ovatkin laadittu yksinomaan yrityksen sisäiseen käyttöön. Näitä asiakirjoja ovat tase-erittelyt ja esimerkiksi osto- ja myyntireskontrien listaukset. Tilikaudelta on kirjanpitolain 3 luvun 1 pykälän mukaan laadittava tilinpäätös, joka seuraavat seikat: 1. 2. 3. 4. tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa kuvaavan taseen tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman rahoituslaskelman, jossa on annettava selvitys varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana (ns. pienen osakeyhtiön ei tarvitse laatia rahoituslaskelmaa) taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitteenä olevat tiedot (liitetiedot). 1 Tässä monisteessa keskitytään pienen yrityksen tilinpäätöksen laadintaan. Konsernirakenteita ei käsitellä. Monisteessa on esitetty lyhyt kuvaus tilinpäätöksen liitetiedoista. 3 Juha Siikavuo HTM, KTM Toimintakertomus ei ole tilinpäätöksen osa, vaan erillinen asiakirja. Osakeyhtiön tilinpäätöksestä on säädetty myös osakeyhtiölain 8 luvussa. Tilinpäätöksen asiakirjojen on oltava selkeitä. Tilinpäätökseen on liitettävä luettelo käytetyistä kirjanpitokirjoista, tositelajeista sekä niiden säilytystavoista. Tilinpäätöksen on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus jossa annetaan oikeat ja riittävät tiedot yhtiön tilasta ja taloudellisesta asemasta myös tilikauden jälkeiseltä ajalta. Tilinpäätöksen laatimisen velvoitteissa on annettu eräitä helpotuksia niin sanotuille pienille yhtiöille (KPL 3:9 §:n 2 momentti). Samoin konsernitilinpäätös voidaan jättää laatimatta mikäli päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on emoyrityksen ja sen tytäryritysten osalta yhteenlaskettuna ylittynyt enintään yksi alla esitetyistä rajoista. Tässä monisteessa keskitytään kirjanpitolain määrittelemiin pieniin kirjanpitovelvollisiin, niitä ovat yritykset joilla sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi seuraavista: 1. liikevaihto 7 300 000 euroa, 2. taseen loppusumma 3 650 000 euroa, 3. palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä. PK – IFRS Listaamattomille ja pienille yhtiöille on annettu IFRS standardeista ohjeistus 9.7.2009. Euroopan yhteisön komissio ei ole standardia käsitellyt, joten sen käyttäminen vaihtoehtoisena tilinpäätösperiaatteena tai pakollisena nykyiset kansalliset kirjanpitolainsäädännöt korvaavana periaatteena ei ole toistaiseksi mahdollista. Standardi on noin 200-sivuinen ja sen voi tilata IASB:n internetsivuilta: www.iasb.org >IFRS fo SMEs FAS = Financial Accounting Standards IFRS = International Financial Reporting Standard 4 Juha Siikavuo HTM, KTM 1.1 Tasekirja Tilinpäätösaineisto sidotaan välittömästi tilinpäätöksen valmistuttua yhdeksi kokonaisuudeksi eli tasekirjaksi (KPL 3:8 §), jonka sivut tai aukeamat numeroidaan juoksevasti. Yrityksen tasekirjan sisällysluettelo: YRITYS OY AB:N TASEKIRJA 31.12.20X1 KONSERNI Tuloslaskelma Tase Rahoituslaskelma EMOYHTIÖ Tuloslaskelma Tase Rahoituslaskelma Tilinpäätöksen liitetiedot Tilinpäätöksen päiväys ja allekirjoitukset Tilintarkastajan tilinpäätösmerkintä Kirjanpitokirjojen luettelo ja säilytystapa Tositelajit ja säilytystapa Tase-erittelyt (ei julkinen) Muut tilinpäätöserittelyt Tasekirjassa on liitetietojen jälkeen tilinpäätöksen päiväysmerkintä ja johdon allekirjoitussivu sekä kohta tilintarkastajan tilinpäätösmerkintää varten. Luettelo kirjanpitokirjoista ja tositteiden lajeista samoin kuin tieto niiden säilytystavoista on kirjoitettava sidottuun tai välittömästi tilinpäätöksen valmistumisen jälkeen sidottavaan tasekirjaan. Koska kyseessä ei ole liitetieto, tiedot esitetään vasta allekirjoitussivun jälkeen. Tilinpäätösaineiston voi säilyttää sähköisessä muodossa mutta sen täytyy olla helposti tulostettavissa ja luettavissa. Tuloslaskelman ja taseen eristä on annettava vastaava tieto edelliseltä tilikaudelta, jotta tilikausien välinen vertailu olisi luontevaa. Mikäli laskentamallia on muutettu on siitä tehtävä selko liitetiedoissa. Tilinpäätökseen huomioidaan ainoastaan tilikauden aikana toteutuneet tulot ja menot suoriteperusteisesti. Lisäksi siinä on otettava huomioon kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista, velkojen arvon lisäykset samoin kuin kaikki päättyneeseen tai aikaisempiin tilikausiin liittyvät, ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset menetykset, vaikka ne tulisivatkin yrityksen johdon tietoon vasta 5 Juha Siikavuo HTM, KTM tilikauden päättymisen jälkeen. Tätä kutsutaan varovaisuuden periaatteeksi, mikä on myös kirjanpitolaissa huomioitu. Yleensä tasekirjaan liitetään tase – erittelyt ja muita mahdollisia tilinpäätöserittelyjä esimerkiksi erilaisia laskelmia (inventaarilistoja). Nämä eivät ole julkisia, viralliseen tilinpäätökseen liitettäviä asiakirjoja. Tase- erittelyjen laatija allekirjoittaa ne, useimmiten kirjanpitäjä. 1.2 Tuloslaskelma ja tase Tuloslaskelma kuvaa tilikauden tuloksen muodostumisen. Tase kertoo yrityksen tilinpäätöspäivän taloudellisen aseman. Taloudellisella asemalla tarkoitetaan ensisijaisesti yrityksen rahoituksen rakennetta, oman ja vieraan pääoman suhdetta, jota kuvataan useilla tunnusluvuilla. 01.01.20X1Aikajana -31.12.20X1 01.01.20X2- tuloslaskelma Tase 31.12.20X1 Tilinpäätös Tilinavaus Tuloslaskelma ja tase esitetään hyvin lyhyinä versioina ja niitä täydennetään liitetiedoilla. Periaate on, että mikäli tuloslaskelma venyy yli yhden sivun mittaiseksi, on sitä lyhennettävä. Tuloslaskelman ja taseen rinnalla esitetään vertailutietona edellinen vuosi. 6 Juha Siikavuo HTM, KTM TULOSLASKELMA LIIKEVAIHTO Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos Valmistus omaan käyttöön Liiketoiminnan muut tuotot Materiaalit ja palvelut Aineet, tarvikkeet ja tavarat Ostot tilikauden aikana Varastojen muutokset Ulkopuoliset palvelut Henkilöstökulut Palkat ja palkkiot Henkilösivukulut Poistot ja arvonalenemiset Suunnitelman mukaiset poistot Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset Liiketoiminnan muut kulut ------------------------------------------------------------------------------------------------------LIIKEVOITTO (-TAPPIO) Rahoitustuotot ja –kulut ------------------------------------------------------------------------------------------------------VOITTO (TAPPIO) ENNEN SATUNNAISIA ERIÄ Satunnaiset erät Satunnaiset tuotot Satunnaiset kulut ------------------------------------------------------------------------------------------------------VOITTO (TAPPIO) ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA JA VEROJA Tilinpäätössiirrot Poistoeron muutos Vapaaehtoisten varausten muutos Tuloverot Muut välittömät verot ------------------------------------------------------------------------------------------------------TILIKAUDEN VOITTO (TAPPIO) 7 Juha Siikavuo HTM, KTM Tase Vastaavaa Pysyvät vastaavat Aineettomat hyödykkeet Aineelliset hyödykkeet Sijoitukset Pysyvät vastaavat yhteensä Vaihtuvat vastaavat Vaihto – omaisuus Pitkäaikaiset saamiset Lyhytaikaiset saamiset Rahoitusarvopaperit Rahat ja pankkisaamiset Vaihtuvat vastaavat yhteensä -------------------------------------------------------------------------------------Vastaavaa yhteensä Vastattavaa Oma pääoma Osakepääoma Ylikurssirahasto Arvonkorotusrahasto Käyvän arvon rahasto2 Muut rahastot3 Edellisten tilikausien voitto (tappio) Tilikauden voitto (tappio) Oma pääoma yhteensä Tilinpäätössiirtojen kertymä Pakolliset varaukset Vieras pääoma Pitkäaikainen vieras pääoma Lyhytaikainen vieras pääoma Vieras pääoma yhteensä -------------------------------------------------------------------------------------Vastattavaa yhteensä 2 Sidottua omaa pääomaa ovat osakepääoma, rakennusrahasto, arvonkorotusrahasto, sekä muut kirjanpitolain mukaisesti realisoitumattomiin arvonkorotuksiin perustuvat rahastot, käytännössä myös kirjanpitolaissa tarkoitettu käyvän arvon rahasto. Arvonkorotusrahastoa, käyvän arvon rahastoa tai uudelleenarvostusrahastoa ei voida käyttää osakepääoman korotukseen. Mikäli asunto – osakeyhtiö kerää varoja rakentamiseen (putkiremontti) kannattaa se kirjata rakennusrahastoon ei tulosvaikutteisena. 3 Pääoman korotus voidaan kirjata myös sijoitetun vapaan pääoman rahastoon (SVOP), mutta se on epävarma ja siitä luultavimmin tulevaisuudessa luovutaan. Toistaiseksi noudatetaan vero – ohjetta dnro 206/345/2007, 8.3.2007. 8 Juha Siikavuo HTM, KTM Kirjanpitoasetuksen mukaan taseen eriä saa yhdistellä, lukuun ottamatta omia osakkeita tai osuuksia saman konsernin yrityksissä. 1.3 Määräajoista Tilinpäätös on laadittava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä (KPL 3 luku 6 §). Yhtiöjärjestyksessä on voitu määrätä tätä lyhyempikin aika tilinpäätöksen valmistumiselle. Osakeyhtiön tulee antaa veroilmoitus viimeistään neljän kuukauden kuluttua tilikauden päättymisestä. Osakeyhtiön tilinpäätöksestä vastaa yhtiön hallitus ja toimitusjohtaja, heidän tulee myös päivätä ja allekirjoittaa se4. Osakeyhtiölaki edellyttää pöytäkirjan laatimista hallituksen päätöksistä, tulee tilinpäätöksen käsittely merkitä pöytäkirjaan. Osakeyhtiölain mukaan tilinpäätösasiakirjat on toimitettava tilintarkastajalle hyvissä ajoin ennen yhtiökokousta, kuitenkin vähintään kuukautta ennen. Tilintarkastajan tulee antaa tilintarkastuskertomus viimeistään kahta viikkoa ennen varsinaista yhtiökokousta (TTL 3 luku 15 §), jossa päätetään tilinpäätöksen vahvistamisesta sekä muista mahdollisista toimenpiteistä tilinpäätöksen suhteen.5 Varsinainen yhtiökokous pidetään yhtiöjärjestyksen määräämänä ajankohtana, kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Määräajat on säädetty yhtiöjärjestyksessä joka on merkitty kaupparekisteriin. Rekisteröinti kaupparekisteriin Osakeyhtiön koosta riippumatta tilinpäätös sekä tilintarkastuskertomus on toimitettava rekisteröitäväksi kahden kuukauden kuluessa siitä, kun yhtiökokous on vahvistanut tilinpäätöksen. Tämä koskee myös pieniä osakeyhtiöitä. Verohallinto toimittaa Patentti- ja rekisterihallitukselle veroilmoituslomakkeella ja sen liitteenä annetut seuraavat tilinpäätöstiedot ja asiakirjat: tuloslaskelma, tase, tieto tilintarkastuksen suorittamisesta ja tieto tilinpäätöksen vahvistamisesta. Kirjanpitovelvollisen tulee edellä mainittujen lisäksi toimittaa kaupparekisteriin muut tilinpäätöstiedot, kuten toimintakertomus, liitetiedot, konsernitilinpäätös (jos on), rahoituslaskelma (jos on) ja tilintarkastuskertomus. Mikäli tilintarkastuskertomus sisältää tilintarkastuslaissa tarkoitettuja kielteisiä lausuntoja on lisäksi toimitettava sen yhtiökokouksen päätös voittoa koskevista 4 KPL 3:7 §:n mukaan tilinpäätös ja toimintakertomus tulee päivätä ja kirjanpitovelvollisen on ne allekirjoitettava. Osakeyhtiössä tämän suorittaa toimi- ja päätösvaltainen hallitus ja toimitusjohtaja. 5 Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastus ei ole pakollista pienissä yhtiöissä, joissa ylittää enintään yksi seuraavista rajoista: taseen loppusumma 100 000 euroa, liikevaihto 200 000 euroa ja palveluksessa keskimäärin yli 3 henkilöä. Jos yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiökokouksessa käsitellään tilintarkastuskertomus tai valitaan tilintarkastaja, on yhtiöjärjestystä noudatettava. 9 Juha Siikavuo HTM, KTM toimenpiteistä ja mahdollisesta muun vapaan oman pääoman jakamisesta, jossa asia on käsitelty. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa (KPL 3:2.1 §). Tilinpäätöksen yleiset periaatteet on lueteltu kirjanpitolaissa (KPL 3:3 §). Ne ovat: 1. 2. 2a. 3. 4. 5. 6. oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta johdonmukaisuus laskentaperiaatteiden ja –menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus) tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättyvään taseeseen tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus. Jos Suomen laki tai Eu ei jotain seikkaa säädä, edustaa IFRS hyvää kirjanpitotapaa, tai asia voidaan tiedustella kirjanpitolautakunnalta. 2. Tilinpäätöksen liitetiedot Liitetiedot laaditaan täydentämään tuloslaskelmaa ja tasetta. Liitetiedot yksittäisen yrityksen osalta ovat (KPA 2:2): 1. tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä johdonmukaiset jaksotusperiaatteet ja -menetelmät 2. perustelu, jos tuloslaskelman ja taseen esitystapaa on muutettu sekä tämän muutoksen vaikutukset 3. oikaisut, jotka on tehty edelliseltä tilikaudelta esitettäviin tietoihin 4. selvitys, jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia päättyneen tilikauden kanssa (tasejatkuvuus) 5. aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot, kulut sekä virheiden korjaukset mikäli ne eivät merkitykseltään ole vähäisiä 6. sellaiset yksittäiseen tase-erään sisältyvät osat, jotka koskevat useaa tase-erää mikäli ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä 7. peruste, jonka mukaista valuuttakurssia on käytetty muuttaessa ulkomaanrahan määräiset erät Suomen rahaksi, jollei ole käytetty Suomen pankin tilinpäätöspäivänä noteeraamaa kurssia. 10 Juha Siikavuo HTM, KTM 2.1 Arvostusperiaatteet 2.1.1 Pysyvien vastaavien arvostusperiaatteet Pysyvät vastaavat arvostetaan hankintamenoonsa, josta vähennetään kertyneet suunnitelman mukaiset poistot. Perustamismenoja ja tutkimusmenoja ei aktivoida. Kehittämismeno voidaan aktivoida varovaisuuden periaatetta noudattaen. Eri tutkimus- ja kehittämismenojen välillä on se, että tutkimusmenon lopputulosta ei voida ennustaa. Kehittämismenon loppu tulema voidaan ennustaa. Joten tutkimusmenon tulonodotusta ei myöskään voida ennustaa, kun kehittämismenon tulonodotus voidaan ennustaa ja dokumentoida.6 Varovaisuuden periaatteen mukaisesti hyödyke kirjataan ensisijaisesti kuluina tulosvaikutteisesti. Aktivointi on mahdollista, mikäli voidaan osoittaa, että hyödyke tuottaa tuloa useampana vuotena. Tällöin hyödyke aktivoidaan, ja poistetaan sen vaikutusaikana.7 Pysyviin vastaaviin kirjattujen rahoitusvälineiden arvonalentumiset kirjataan tuloslaskelman ”häntäpäähän” arvon alennukseksi, ei poistoksi. Vähennystä ei kuitenkaan vaadita, ellei arvonalennusta voida pitää pysyvänä. Jos vähentäminen jätetään tekemättä on se ilmoitettava liitetiedoissa rahoitusvälinekohtaisesti. Lisäksi on esitettävä perusteltu näyttö sille, että käypä arvo jälleen saavutetaan sekä mahdolliset muut perustelut sille, että arvonalennusta ei ole tehty. Pysyviin vastaaviin kuuluvista maa- ja vesialueista sekä arvopapereista, jotka eivät ole rahoitusvälineitä, voidaan tehdä arvonkorotus KPL 5:17 §:n edellytysten täyttyessä. Arvonnousun täytyy olla olennainen ja pysyvä ja se on pystyttävä todentamaan luotettavasti. Jos arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi on se peruttava. Arvonkorotuksia ei yleensä suosita ja joissakin maissa ne ovat kokonaan kielletty8. 6 TEM:n asetuksen (1066/2008) mukaan kehittämistoiminnalla tarkoitetaan tutkimustulosten ja muun tietämyksen soveltamista uusien tai aikaisempia olennaisesti parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen suunnitteluun ennen kaupallisen tuotannon tai käytön aloittamista. Menoihin luetaan välittömät menot, ja esimerkiksi palkkamenot, välitön aineeton omaisuus (atk-ohjelmat) sekä näistä aiheutuneet korkomenot. Kehittämismenoihin ei lueta kehittämistoimen kohteen etsimiseen tai arviointiin syntyneitä menoja. 7 Ks. KILA 2009/1838 ja EVL 33 §, jonka mukaan käyttöomaisuushyödyke voidaan vähentää pienhankintana vuosikuluna. 8 IFRS: Yhtiön omassa käytössä olevan käyttöomaisuuden voi IFRS:n mukaan arvostaa ensisijaisesti alkuperäiseen hankintamenoon, josta on vähennetty vuosittaiset suunnitelman mukaiset poistot ja mahdolliset ylimääräiset arvonalentumistappiot. Menettely vastaa nykyistä suomalaista kirjanpitokäytäntöä. Toinen vaihtoehto on arvostaa omaisuus riittävän säännöllisesti uudelleen käypään arvoon. Tällöin syntyvät laskennalliset arvonkorotukset kirjataan suoraan omaan pääomaan uudelleenarvostusrahastoon. 11 Juha Siikavuo HTM, KTM 2.1.2 Vaihto-omaisuus Tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto – omaisuuden hankintameno aktivoidaan (KPL 5:6 §). Jos vaihto – omaisuuden arvo on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kirjattava kuluksi9. Vaihto-omaisuus esitetään pääasiassa fi-fo -periaatteen10 mukaisesti hankintamenon tai sitä alhaisemman jälleenhankintamenon tai myyntihinnan määräisenä.11 Mikäli vaihto-omaisuuden arvostusperusteita on muutettu siten, että vertailu edelliseen tilikauteen muuttuu, on siitä annettava informaatio liitetiedoissa. Lisäksi on ilmoitettava näiden hyödykkeiden jälleenhankintahintojen ja aktivoitujen hankintamenojen erotus mikäli se on olennainen. Vaihto-omaisuus voidaan esittää seuraavasti: 20X1 20X2 Aineet ja tarvikkeet Keskeneräiset tuotteet Valmiit tuotteet Muu vaihto-omaisuus Ennakkomaksut Vaihto – omaisuuden arvostuksessa on kiinnitettävä huomiota erinäisiin sen arvon määrääviin seikkoihin sillä varasto voi muodostaa huomattavan osan taseen varoista. Vaihto – omaisuuden tilinpäätösarvoon mahdollisesti sisältyvä virhe saattaa olla merkitykseltään huomattava vuosituloksen oikeellisuudessa. 9 Vaihto – omaisuus siis arvostetaan varovaisuuden periaatetta noudattaen alhaisimpaan mahdolliseen arvoon. Ns. hävikkilisä tilinpäätöksessä varaston arvoa korottavana tekijänä on kielletty toimenpide (KILA 2009/1839). Kilan kieltävässä lausunnossa yritys oli laskennallisesti lisännyt vaihto – omaisuuden arvoon hävikkilisän, tällöin tasearvo vääristyi. Hävikkilisä oli käytetty varastossa olevien tavaroiden keskihankintahinnan korjaamiseen lisäämällä siihen laskennallinen arvo, näin eri aikoina hankittujen samanlajisten tavaroiden keskihankintahinta oli saatu vastaamaan tavaran viimeisintä eli korkeinta toteutunutta hankintahintaa. Tässä on mielenkiintoinen termi entisen varastovarauksen ja piilovarauksen vastakohtana. 10 Fi-fo –periaate tarkoittaa, että ensin sisään tullut tavara luovutetaan ensin ulos, first in – first out. 11 IAS 16: Varaosat ja huoltotarvikkeet sisällytetään yleensä vaihto-omaisuuteen ja kirjataan tulosvaikutteisesti sitä mukaa kuin niitä käytetään. Suurempia varaosia ja varakalustoa voidaan käsitellä aineellisina käyttöomaisuushyödykkeinä silloin, kun yhteisö odottaa käyttävänsä niitä useammalla kuin yhdellä tilikaudella. Vastaavasti jos varaosia tai varakalustoa voidaan käyttää vain jonkin aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen yhteydessä, niitä käsitellään aineellisina käyttöomaisuushyödykkeinä. 12 Juha Siikavuo HTM, KTM Varsinkin tilintarkastajan tulee perehtyä vaihto – omaisuuden arvostukseen ja tavoitteena on selvittää vähintään seuraavat seikat: 1. 2. 3. 4. 5. varasto on fyysisesti olemassa se on yrityksen omaisuutta varasto on käyttö- ja myyntikelpoista varasto on oikein arvostettu ja varasto on oikein ja riittävästi esitetty tilinpäätöksessä. Vaihto-omaisuuden määrä ja arvo perustuvat yleensä varastokirjanpitoon ja tilintarkastajan on fyysisesti tarkastettava tämän luotettavuus. Tällöin edellytetään, että varasto on inventoitu asianmukaisesti tilinpäätöshetkellä ja että havaitut erot (hävikki) on asianmukaisella tavalla korjattu kirjanpitoon sekä tilinpäätökseen. Inventointiraporteissa tulee olla näkyvillä inventointipäivä, varaston fyysinen määrä sekä inventoijan nimi. Kirjanpidon tehtävänä on määrätä varaston arvostusperiaatteet epäkuranttiusnäkökohdat huomioon ottaen. Epäkuranttius- tai hinnanlaskuvähennystä ei voida korvata varastovarauksen avulla. Varasto ilmoitetaan ilman välillisen veron vaikutusta. 2.1.3 Rahoitusvälineiden arvostaminen Rahoitusvälineet arvostetaan hankintamenoon tai sitä alhaisempaan luovutushintaan. Rahoitusvälineet voidaan arvostaa myös käypään arvoonsa (KPL 5:2a §). Käyvän arvon muutos merkitään tuloksi tai kuluksi tuloslaskelmaan tai taseen omaan pääomaan sisältyvän käyvän arvon rahastoon12. 12 Pääsääntöisesti muutos käsitellään tulosvaikutteisesti. Poikkeus on KTM:n asetuksessa rahoitusvälineiden arvostamisessa sekä merkitsemisessä tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen 1315/2004. Poikkeukset koskevat suojauslaskentamenettelyyn liittyvää rahavirran suojausta, ulkomaisiin yrityksiin tehtyihin sijoituksiin liittyvää kurssimuutosta sekä rahoitusvälineitä, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa. Siirtyminen käyvän arvon arvostukseen saattaa ”pelastaa” tilinpäätöksen oman pääoman sellaisena tilikautena, jonka aikana arvopapereiden arvot ovat alentuneet voimakkaasti. Esimerkiksi osakeyhtiölain edellyttämää oman pääoman menettämistä koskevaa ilmoitusta (OYL 20:23 §) ei tehdä pelkästään taseen perusteella, vaan oman pääoman jäljellä olo voidaan todeta erityisen laskelman nojalla, jossa tasearvojen sijasta käytetään käypiä arvoja. Tieto laskelmasta ja sen laadintaperiaatteista tulee antaa tilinpäätöksessä. 13 Juha Siikavuo HTM, KTM 2.1.4 Muita arvostukseen liittyviä seikkoja Tuottojen jaksottaminen, jos on poikettu suoriteperiaatteesta. Eläkekulujen poikkeava jaksottaminen. Laskennallisten verojen jaksottaminen. Projektien tulouttamisen jaksottaminen. 2.2 Tuloksen vertailukelpoisuus Mikäli tuloksen vertailukelpoisuutta edelliseen tilikauteen nähden on muutettu, on siitä tehtävä selko liitetiedoissa. Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat muutokset ja virheiden korjaukset on oikaistava omassa pääomassa ilman tulosvaikutteisuutta. Tuloslaskelmaan kirjataan vain sille tilikaudelle kuuluvat tulot ja menot. 3. Tuloslaskelman liitetiedot Liikevaihto on esitettävä toimialoittain ja markkina-alueittain, tämä ei koske pieniä kirjanpitovelvollisia. Liiketoiminnan muut tuotot ilmoitetaan erikseen. Nämä ovat perusteeltaan lähempänä säännöllisiä tuottoja, ei satunnaisia ja perustuvat perusliiketoimintaan. Esimerkkinä mainittakoon vuokratuotot ja käyttöomaisuuden luovutusvoitot. Säännölliset avustukset ovat liiketoiminnan muita tuottoja, ne anotaan ja kulutetaan suunnitelman mukaisesti, eivätkä ole poikkeuksellisia, satunnaisia tai yllätyksellisiä. Esimerkiksi palkkatuki on liiketoiminnan muuta tuottoa, ei palkkojen oikaisuerä tai satunnainen tulo. Materiaalihankinnat ja ostot tilikauden aikana on ilmoitettava liikevaihdon jälkeen. Kaikki ilmoitetaan ilman välillisiä veroja (arvonlisäveroa). Henkilöstökulut Henkilöstökuluina on ilmoitettava maksetut palkat sekä näiden eläke-, henkilösivu-, sosiaali-, yms. kulut. Lisäksi on ilmoitettava henkilöstön keskimääräinen lukumäärä tilikauden aikana ryhmittäin13 eriteltyinä. Keskimääräinen lukumäärä lasketaan siten, että 13 Sitä miten ryhmäjako tulisi esittää, ei ole lainsäädännössä määritelty. Yhtiö voi siis valita itse tarkoituksenmukaisimman esittämistavan. 14 Juha Siikavuo HTM, KTM kuukausien loppulukemat lasketaan yhteen ja näin saatu summa jaetaan kuukausien lukumäärällä14. Yhtiön ylimmän johdon palkat ja palkkiot on ilmoitettava erikseen. Tähän ryhmään kuuluvat toimitusjohtaja, hänen sijainen, hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenet ja varajäsenet sekä vastaaviin toimielimiin kuuluvat henkilöt. Lähipiirilainat ja –vastuut esitetään liitetiedoissa (KPA 2:8.2 §:n 2-4 kohdat). Henkilöstökulut Palkat Palkkiot Eläkekulut Muut henkilöstökulut 20X1 20X2 Yhteensä Poistot Tuloslaskelmaa koskevissa liitetiedoissa on esitettävä selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista. 20X1 20X2 Suunnitelman mukaiset poistot Arvonalennukset pysyvien vastaavien hyödykkeissä Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalennukset Yhteensä Liiketoiminnan muut kulut on eriteltävä liitetiedoissa, jos ne sisältävät olennaisia eriä. Tilintarkastajan palkkiot on esitettävä (KPA 2:7a §) eriteltynä. 20X1 20X2 Tilintarkastus Tilintarkastuslain 1.1,2 §:ssä tarkoitetut toimeksiannot15 Veroneuvonta Muut palvelut 14 Yhtiössä, jossa on paljon osa-aikaisia työntekijöitä voidaan laskea kaikki tilikauden työtunnit yhteen ja jakaa yhteissumma normaalityöntekijän teoreettisella kokonaistuntimäärällä. 15 Tällaisia toimeksiantoja ovat muualla laissa säädetyt tilintarkastajan tehtävät joiden perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön. 15 Juha Siikavuo HTM, KTM Rahoitustuotot ja –kulut Rahoitustuotot ja -kulut on eriteltävä liitetiedoissa tarkemmin koska tuloslaskelmassa on huomattavasti suppeampi esitystapa. Konserni Konserni 20X1 20X2 Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä Tuotot osuuksista omistusyhteysyrityksissä Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista Saman konsernin yrityksiltä Muilta Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista yhteensä Muut korko- ja rahoitustuotot Saman konsernin yrityksiltä Muilta Korkotuotot yhteensä Muut korko- ja rahoitustulot yhteensä Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista Korkokulut ja muut rahoituskulut Saman konsernin yrityksille Muille Korkokulut yhteensä Korkokulut ja muut rahoituskulut yhteensä Rahoitustuotot ja kulut yhteensä Erään muut korko- ja rahoitustuotot sisältyy kurssivoittoja (netto) 16 Emo 20X1 Emo 20X2 Juha Siikavuo HTM, KTM Satunnaiset erät on eriteltävä kuluihin ja tuottoihin. Tilinpäätössiirroissa on eriteltävä suunnitelman mukaisten ja verotuksessa tehtyjen poistojen erotus Välittömistä veroista on esitettävä tuloverot satunnaisista eristä vaikka ne eivät ole vielä realisoituneet. Lisäksi on laskettava tulovero varsinaisesta liiketoiminnasta sekä laskennallisen verovelan muutos. Erittely on tarpeen, koska tuloslaskelmassa erät on yhdistetty. 20X1 20X2 Tuloverot satunnaisista eristä Tuloverot varsinaisesta toiminnasta Laskennallisen verovelan muutos Yhteensä Ympäristökulut Kila on antanut yleisohjeen 24.10.2006 ympäristökulujen käsittelyksi tilinpäätöksessä. Jos ympäristökuluilla on olennainen vaikutus tilinpäätöksen antamaan kuvaan, on ne eriteltävä. 17 Juha Siikavuo HTM, KTM 4. Taseen liitetiedot 4.1 Pysyvät vastaavat Liitetietona on esitettävä selvitys aktivoidusta kehittämismenosta perusteluineen. Selvitys myös jos kehittämismenojen tai liikearvon pitoaika on yli viisi vuotta.16 Kirjanpitovelvollisen tulee selvittää ja dokumentoida niiden tulonodotusten olemassaolo, joihin pitkävaikutteisen menon aktivointi perustuu (Kila 1579/1999). Pysyvät vastaavat on arvostettava taseessa välittömään hankintamenoonsa vähennettynä suunnitelman mukaiset poistot. Hankintameno on suotava ilmoittaa myös sellaisista hyödykkeistä, joiden taloudellinen pitoaika ei tilikauden alussa ollut vielä päättynyt, vaikka niiden hankintameno olisi jo kokonaan poistettu. Aineettomat hyödykkeet Aineelliset hyödykkeet Hankintameno 01.01.2010 Lisäykset Vähennykset Siirrot erien välillä Hankintameno 31.12.2010 Kertyneet poistot ja arvonalennukset Vähennysten ja siirtojen kertyneet poistot Tilikauden poisto Arvonalennukset Kertyneet poistot 31.12.2010 Arvonkorotukset Kirjanpitoarvo 31.12.2010 Kirjanpitoarvo 31.12.2009 16 Mikäli kirjanpitovelvollisella on ennen kirjanpitolain muutosta 30.12.2004 aktivoituja perustamis- ja tutkimusmenoja, on näistä syytä antaa selvitys. Mieluiten nämä erät kirjataan kuluksi. 18 Juha Siikavuo HTM, KTM Arvonkorotuksista on myös ilmoitettava niiden periaatteet, kohteet ja arvonmääritysmenetelmät (KPA 2:4.1,6 §.).17 20X1 20X2 Maa-alueet Rakennukset Osakkeet ja osuudet Mikäli ympäristömenoja tai korkomenoja on aktivoitu, ne on eriteltävä liitetiedoissa. Liitetiedoissa on ilmoitettava yhtiön muista yhteisöistä omistamat osakkeet ja osuudet. Mikäli yhtiö omistaa toisesta yhteisöstä yhden viidesosan tai sitä suuremman määrän on tästä yhtiöstä annettava tarkempaa informaatiota liitetiedoissa (KPA 2:9 §)18. Osakkeet Saamiset Hankintameno 01.01.2010 Lisäykset Vähennykset Siirrot erien välillä Hankintameno 31.12.2010 Kertyneet arvonalennukset 1.1.2010 Vähennykset Arvonalennukset Arvonkorotukset Kirjanpitoarvo 31.12.2010 Kilan lausunnon 1607/2000 mukaan lahjana saadut osakkeet merkitään taseeseen luovutushetken mukaiseen arvoon. Tuloslaskelmaan tehdään vastaavan suuruinen tuloutus satunnaisiin tuottoihin, mikäli edellytykset täyttyvät. Osakkeista maksettu lahjavero kirjataan vuosikuluksi. 17 Kirjanpitovelvollinen saa jättää ennen vuotta 1974 tehdyt arvonkorotukset erikseen esittämättä. Lisäksi ennen kirjanpitolain 30.12.1997/1336 voimaantuloa tehtyihin arvonkorotuksiin sovelletaan silloin voimassa ollutta lainsäädäntöä. 18 Tällöin on ilmoitettava omistuskohteen nimi, kotipaikka, omistusosuus sekä viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukainen oma pääoma ja tilikauden voitto tai tappio. 19 Juha Siikavuo HTM, KTM 4.2 Vaihtuvat vastaavat Vaihto – omaisuus on käsitelty edellä. 4.2.1 Saamiset, lähipiirisaamiset ja –vastuut (lähipiiritapahtumat) Saamiset tulee eritellä myyntisaamisiin, lainasaamisiin, siirtosaamisiin sekä muihin saamisiin. Erikseen on ilmoitettava, mikäli näihin sisältyy olennaisia eriä. Rahoitusarvopaperit arvostetaan hankintamenoon tai sitä alhaisemman arvon mukaisesti. Rahoitusarvopaperit sisältävät pääasiassa julkisen kaupankäynnin kohteena olevia instrumentteja. Liitetiedoissa ne esitetään seuraavasti: 20X1 20X2 Jälleenhankintahinta Kirjanpitoarvo Erotus Rahat arvostetaan nimellisarvoonsa. Lähipiirisaamiset ja –vastuut Toimitusjohtajasta ja hänen sijaisestaan, hallituksen jäsenistä ja varajäsenistä sekä vastaaviin toimielimiin kuuluvista henkilöistä on ilmoitettava: • heille myönnettyjen rahalainojen yhteenlaskettu määrä samoin kuin määrän muutos tilikauden aikana • korko- ja muut ehdot • heitä koskevien yhtiön antamien vakuuksien ja vastuusitoumusten yhteenlaskettu määrä ja pääasiallinen sisältö • eläkesitoumukset näistä tehtävistä. Lähipiiritapahtumat Tässä on lyhyesti esitetty mitä tietoja on lähipiiritapahtumista annettava tilinpäätöksessä ja sen liitetiedoissa. KPA 2:8 § edellyttää palkkojen, palkkioiden, rahalainojen, vakuuksien ja vastuusitoumusten (eläkesitoumukset) esittämisen liitetiedoissa. OYL 8:6 §:n mukaan toimintakertomuksessa on ilmoitettava tiedot lähipiirilainoista19. Jos toimintakertomusta ei laadita on tiedot ilmoitettava liitetiedoissa. Osakeyhtiölain mukaan yhtiön ja toisen henkilön katsotaan 19 OYL 8:6 §. Rahalainoista, vastuista ja vastuusitoumuksista on esitettävä pääasialliset ehdot jos näiden yhteismäärä ylittää 20 000 euroa tai viisi prosenttia yhtiön taseen omasta pääomasta. 20 Juha Siikavuo HTM, KTM kuuluvan toistensa lähipiiriin, jos toinen pystyy käyttämään toiseen nähden määräysvaltaa tai pystyy käyttämään huomattavaa vaikutusvaltaa sen taloutta ja liiketoimintaa koskevassa päätöksenteossa. KPA 2:7b § edellyttää, että liitetiedoissa esitetään tiedot yhtiön ja tämän lähipiirin väliset liiketoimet, silloin kun ne ovat olennaisia eikä niitä ole toteutettu tavanomaisin keinoin20. Tämä ei koske konserniyritysten välisiä liiketoimia. Lähipiiriliiketoiminnasta tulee esittää toimen kuvaus, arvo, lähipiirisuhteen luonne ja muut yhtiön taloudellisen arvioinnin kannalta välttämättömät seikat. Jos omistaja antaa yhtiölleen korottoman laina, katsotaan sekin epätavalliseksi liiketoimeksi ja siitä on tilinpäätöksen liitetiedoissa annettava selvitys. 4.3 Oma pääoma Liitetiedoissa on esitettävä oman pääoman eräkohtainen erittely erien lisäyksistä ja vähennyksistä sekä siirroista erien välillä tilikauden aikana (KPA 2:5.1,1 §). Kilan 21.11.2006 antaman ohjeen mukaan hyvän kirjanpitotavan mukaista on, että osakeyhtiön taseen liitetietona ilmoitetaan sidotun oman pääoman määrä ja vapaan oman pääoman määrä. Omien osakkeiden hankintamenon vähennys ja oikaisut oman pääoman erissä on ilmoitettava. Lisäksi on ilmoitettava yhtiön hallussa olevat omat osakkeet, näiden lukumäärät lajeittain ja hankintahinta. Toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa on esitettävä osakepääoman määrä osakelajeittain ja siihen on sisällytettävä osakelajia koskevat pääasialliset erot toisiinsa nähden (OYL 8:5 §). 20 KPA 2:7b § lisätty 28.8.2008. Lähipiirillä tarkoitetaan IAS 24 –standardissa määriteltyä lähipiiriä. 21 Juha Siikavuo HTM, KTM Oman pääoman esittäminen Sidottu oma pääoma Osakepääoma 1.1. Osakepääoman korotus ja osakeanti 21.4.2010 Rahastoanti 2.9.2009 Osakepääoma 31.12. Ylikurssirahasto 1.1. Omien osakkeiden myyntivoitto Rahastoanti 2.9.2009 Ylikurssirahasto 31.12. Vararahasto 1.1. Voittovarojen siirto Vararahasto 31.12. 2010 2009 75 000 25 000 65 000 100 000 10 000 75 000 5 000 15 000 5 000 -10 000 5 000 20 000 20 000 20 000 20 000 Arvonkorotusrahasto 1.1. Pysyvien vastaavien arvonkorotus Vähennys pysyvien vastaavien myynnin yhteydessä Rahastoanti Arvonkorotusrahasto 31.12. Käyvän arvon rahasto 1.1. Lisäykset Vähennykset Käyvän arvon rahasto 31.12. Sidottu oma pääoma yhteensä Vapaa oma pääoma Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto 1.1. Osakepääoman korotus ja osakeanti 21.4.2010 Palautus osakkeenomistajille Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto 31.12 5 000 Muut rahatot21 Voitto edellisiltä tilikausilta 1.1. Osingonjako Omien osakkeiden myynti, hankintamenon palautus Siirto osakepääomaan Edellisten tilikausien virheiden oikaisu Voitto edellisiltä tilikausilta 31.12. Tilikauden voitto (tappio) Vapaa oma pääoma yhteensä Oma pääoma yhteensä 21 Esimerkiksi asunto – osakeyhtiön rakennusrahasto. 22 -20 000 Juha Siikavuo HTM, KTM Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon (SVOP) se osa osakkeiden merkintähinnasta, jota perustamissopimuksen tai osakeantipäätöksen mukaan ei merkitä osakepääomaan ja jota ei kirjanpitolain mukaan merkitä vieraaseen pääomaan, sekä sellainen muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun rahastoon. Rahastoon merkitään myös määrä, jolla osakepääomaa alennetaan tai jota ei käytetä tappion kattamiseen tai varojen jakamiseen. Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto olisi hyvä esittää jaettuna verotuskohtelultaan osinkona jaettavissa olevaan ja pääomanpalautuksena jaettavissa olevaan. Osakepääoman korotus tulee merkitä kaupparekisteriin säädetyssä ajassa. Mikäli näin ei ole menetelty rauennut osakepääoman korotus on yhtiön kannalta velkaa osakkeiden merkitsijälle. Rauenneen korotuksen määrä on vähennettävä omasta pääomasta ja lisättävä velkaan. OYL 13:3 §:n perusteella osinkoa voidaan jakaa myös muulta kuin päättyneeltä tilikaudelta. Tällöin on laadittava välitilinpäätös, jonka perusteella varoja jaetaan22. Jakokelpoisen vapaan oman pääoman esittäminen Kilan yleisohjeen 21.11.2006 mukaan oikean ja riittävän kuvan antaminen tilikauden tuloksesta edellyttää jakokelpoisen vapaan oman pääoman esittämisen liitetietona23. 2010 2009 Laskelma jakokelpoisesta omasta pääomasta 31.12.2010 Voitto edellisiltä tilikausilta Tilikauden voitto (tappio) Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto Muut rahastot - Määrä joka muutoin on jätettävä jakamatta - Vararahastosiirto - Muut erät Yhteensä Jos yhtiöllä on taseessa ennen kirjanpitolain muutosta (30.12.2004) aktivoituja perustamis- tai tutkimusmenoja ne on vähennettävä voitonjakokelpoisista varoista. 22 23 Ks. tarkemmin Kila 1815/2008. Asiasta on säädelty myös KPL 3:2 § ja OYL 13:5 §. 23 Juha Siikavuo HTM, KTM 4.4 Tilinpäätössiirtojen kertymä ja pakolliset varaukset Tilinpäätössiirtojen kertymä pitää sisällään poistoeron ja vapaaehtoiset varaukset. Poistoero syntyy kun tehtyjen (esimerkiksi EVL – poistot) ja suunnitelman mukaiset poistot poikkeavat toisistaan. Esimerkki Yhtiö on investoinut 3 000 euroa laitteeseen, jolla on tehty tulosta 700 euron verran. Laitteesta poistettiin suunnitelman mukaisesti viidesosa, EVL sallii 25 %:n menojäännöspoiston. Suunnitelman mukaisen ja verotuksen ero kirjataan poistoerona. Tuloslaskelma Liikevaihto Kulut Tulos A Poistot Tulos B Poistoero Tulos C Tase Vastaavaa Kalusto 2400 Kassa 700 1000 - 300 700 - 600 100 - 150 -50 Vastattavaa Oma pääoma 3000 Tappio - 50 Poistoero 150 Varauksilla varaudutaan tulevaisuudessa tapahtuvaan rahan menoon, jonka perusteet ovat aiheutuneet päättyneen tilikauden toimenpiteiden seurauksena suunnitelmallisesti tai yllätyksellisesti. Varaus on kirjattava24, jos • ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen • niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä • niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen, sekä • ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Varaus on pakollinen jos edellä mainitut kaikki neljä ehtoa täyttyvät ja vapaaehtoinen jos kolme ensimmäistä ehtoa täyttyy. Rakennus-, laivanrakennus- tai metalliteollisuusliike voivat antaa verotuksessa vähennyskelpoisen takuun valmistamalleen tuotteelle25. Tästä muodostetaan takuuvaraus. Todennäköisesti realisoituvat takuuvaraukset on esitettävä liitetiedoissa. Muita tyypillisiä varauksia ovat esimerkiksi odotettavissa oleva vahingonkorvaus tai sattunut onnettomuus. Korvattavan summan lopullista määrä ei varausta tehtäessä vielä tiedetä, varaus on arvio rahan menetyksestä tulevaisuudessa. 24 25 Ks. KPL 5:14-15 §. EVL 47 §. 24 Juha Siikavuo HTM, KTM Pakollisista varauksista on esitettävä niiden määrä yksilöitynä sekä muutokset edelliseen tilikauteen nähden koska ne on yhdistetty taseen vastattavissa. Pakollisia varauksia ovat eläke-, vero-, ympäristö- ja muut pakolliset varaukset26. Laskennalliset verovelat ja –saamiset merkitään omana eränä tuloslaskelmaan ja taseeseen (KPL 5:18 §). Kila on antanut 12.9.2006 yleisohjeen laskennallisten verovelkojen ja –saamisten kirjaamisesta ja esittämisestä liitetiedoissa. Myös selostus arvonkorotuksiin liittyvistä verovaikutuksista on tehtävä selvitys liitetiedoissa (KPA 2:6.1 §). Pääomalaina on ilmoitettava toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa mikäli toimintakertomusta ei laadita (OYL 8:5.3,2 §). Lainasta on ilmoitettava pääasialliset lainaehdot ja lainoille kuluksi kirjaamaton korko. 4.5 Vieras pääoma Liitetiedoissa esitetään pitkäaikaisista veloista sellaiset vastuut jotka erääntyvät myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua päättyneestä tilinpäätöksestä. Lyhytaikaiset velat ovat yhdisteltyinä taseessa joten ne on esiteltävä aihekohtaisesti liitetiedoissa. Näitä ovat: saadut ennakot, ostovelat, rahoitusvekselit, siirtovelat, muut velat jne. Siirtovelkoihin sisältyvät olennaiset erät on esitettävä erikseen (KPA 2:5.1,4 §). Tilinpäätöksessä on esitettävä korottomat velat. Pienet kirjanpitovelvolliset ovat vapautetut näistä esitystarkkuuksista. Kilan 1561/1999 mukaan siirtoveloissa ja muissa lyhytaikaisissa veloissa esitetään seuraavat: Muut lyhytaikaiset velat • maksettujen palkkojen ennakonpidätykset, sosiaaliturvamaksut ja muut ennakonpidätyksen yhteydessä tilitettävät sosiaaliturvaan liittyvät erät • vahvistettuun verotukseen tai ennakkoverolippuun perustuva maksamaton tulovero • arvonlisäverovelka. Siirtovelat • tilikaudelta maksamattomat palkat ja kesälomapalkkavelka niihin liittyvinen henkilösivukuluineen • tilikaudelta maksettuihin palkkoihin liittyvät laskennalliset henkilösivukulut, esimerkiksi tyel – velka, työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusvelka, • erä, joka aiheutuu tuloverojen kirjaamisesta suoriteperustetta vastaavalla tavalla • vuosi- ja muut alennusvelat, korkovelat sekä vuokravelat. 26 Kilan 1767/2005 lausunnon mukaan pakolliseksi varaukseksi on kirjattava päästöoikeuksien kirjanpitokäsittely, jos toiminnan harjoittajan toteutuneet päästötonnit ylittävät saadut päästöoikeudet. Varaus tehdään tilinpäätöshetken markkinahinnalla. 25 Juha Siikavuo HTM, KTM 5. Muut liitetiedot 5.1 Annetut vakuudet ja vastuut Tilinpäätöksen liitetiedoissa on ilmoitettava yhtiön antamat vakuudet, pantit ja tiedot taseen ulkopuolisista vastuusitoumuksista ja muista vastuista (KPA 2:7.1,1-5 §). Liitetiedoissa on esitettävä velat, joista kirjanpitovelvollinen on pantannut, kiinnittänyt tai muulla tavalla antanut vakuudeksi omaisuuttaan, eriteltyinä vakuuslajeittain kultakin kirjanpitoasetuksen mukaisen taseen vastattavissa esitettävän vieraan pääoman erältä erikseen. Taseeseen sisältymättömistä vastuusitoumuksista ja vastuista on esitettävä kirjanpitovelvollista koskevat eläkevastuut. Annettujen vakuuksien rahallinen arvo ja niiden muutokset on ilmoitettava esimerkiksi seuraavasti: 20X1 20X2 Eläkelainat Annetut kiinnitykset Rahalaitoslainat Annetut kiinnitykset Vakuudeksi annetut kiinnitykset yhteensä Eläkelainat Pantattujen osakkeiden kirjanpitoarvo Rahalaitoslainat Pantattujen osakkeiden kirjanpitoarvo Pantatut osakkeet yhteensä Leasingsopimuksista on ilmoitettava vuokrien nimellismäärät eriteltyinä alkaneella ja sitä seuraavilla tilikausilla maksettaviin, samoin kuin näiden sopimusten olennaiset irtisanomis- ja lunastusehdot. Leasingsopimukset ovat pääsääntöisesti yli viiden vuoden pituisia ja joihin ei liity lunastusehtoja. Leasingsopimuksista maksettavat määrät 20X1 Seuraavalla tilikaudella maksettavat Myöhemmin maksettavat Yhteensä 26 20X2 Juha Siikavuo HTM, KTM Jos yhtiö on myynyt omaisuutta ja samalla vuokrannut sen takaisin siten, että yhtiöllä on edelleen myymänsä ja vuokraamansa kohteen omistamiseen perustuva olennainen liiketaloudellinen riski, on tämä vastuu ilmoitettava erikseen. Lisäksi on ilmoitettava yhtiön johdannaissopimukset kuten, raaka-ainefutuurit, raaka-aineoptiot, valuutta- ja korkotermiinit. Liitetiedoissa on annettava selvitys niistä vakuuksista, jotka kirjanpitovelvollinen on antanut muuten kuin edellä tarkoitetulla tavalla omasta puolesta, esimerkiksi velvoitteet vuokranmaksun varalta ja arvonlisäveron palautusvastuut kiinteistöinvestoinneista sekä pääomalainaan kuluksi kirjaamaton korkovastuu. 5.2 Ympäristöasioita koskevat liitetiedot Kilan yleisohjeen 24.10.2006 mukaan ympäristöasioista on tilinpäätöksessä ilmoitettava seuraavat seikat, jos niillä on yhtiön toiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman kannalta olennainen merkitys: • • • • • • kuvaus ympäristömenojen ja –vastuiden laskennassa sovellettavista menetelmistä tuloslaskelmaan kirjatut satunnaiset ympäristömenot kohtaan muut pakolliset varaukset kirjattujen ympäristövarausten erittely ehdolliset ympäristövelat ympäristöasioiden hoitoa varten ympäristöluvan perusteella annetut vakuudet esimerkiksi kaatopaikkatoiminta ja ongelmajätteen käsittelytoiminta päästöoikeuksien27, toteutuneiden päästöjen ja käydyn kaupan kokonais- ja hintatilanne sekä vaikutus tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Liitetiedot esitetään kirjanpitoasetuksen toisen luvun ryhmittelyn mukaisesti. Euroopan yhteisön komissio (2001/453/EY) on antanut ympäristöasioiden esittämisestä tilinpäätöksessä suosituksen 27 Ks. Kila 1767/2005. 27 Juha Siikavuo HTM, KTM 6. Toimintakertomus Toimintakertomuksessa tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta vapaamuotoisesti verbaalisessa muodossa. Siinä on esitettävä sellaisia olennaisia tietoja yhtiön tilasta ja toiminnasta, joista ei ole mainintaa tuloslaskelmassa, taseessa tai niiden liitetiedoissa. Toimintakertomus ei ole osa osakeyhtiön tilinpäätöstä vaan erillinen tilinpäätökseen liittyvä asiakirja, joka liitetään osaksi sidottua tasekirjaa. Näin toimintakertomus täydentää tilinpäätösinformaatiota. Toimintakertomuksessa tulee myös antaa tietoa sellaisista laajoista seikoista jotka ajallisesti tapahtuvat vasta tilikauden päättymisen jälkeen mutta ovat jo yhtiön johdon tiedossa. Toimintakertomuksesta säädetään muun muassa seuraavissa laeissa: KPL 3 luku ja OYL 8 luku. Pieni kirjanpitovelvollinen saa jättää toimintakertomuksen laatimatta, mutta jos se laaditaan, kirjanpitovelvollinen saa siinä esittää halutessaan vain KPL 3:1.6 §:ssa luetellut tiedot ja jättää KPL 3:1.5 §:n tiedot esittämättä. Tällöin toimintakertomuksessa esitetään: • tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen jälkeen • arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä • selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta • osakeyhtiölain edellyttämät tiedot. Toimintakertomuksen tiedot ovat osittain päällekkäisiä tilinpäätöksen liitetietojen kanssa. Toimintakertomuksen tehtävänä on täydentää ja selventää tilinpäätöstä. Toimintakertomuksessa voidaan viitata liitetietoihin mutta esitettäväksi vaadittuja tietoja ei voida korvata vain viittauksella liitetietoihin. Toimintakertomuksen ja liitetietojen tiedot eivät saa olla ristiriitaisia keskenään. Toimintakertomuksessa on arvioitava kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden tasapuolisesti ja kattavasti merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä sekä muita kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kehittymiseen vaikuttavia seikkoja. Johdon tulee ratkaista mitkä ovat sen luokan olennaisia asioita jotka on syytä toimintakertomuksessa mainita. Olennaisuus Olennaisuuden periaate on jo vakiintuneesti sisällytetty hyvään kirjanpitotapaan vaikka periaatetta ei ole erikseen mainittu kirjanpitolaissa esimerkiksi yleisissä tilinpäätösperiaatteissa (KPL 3:3 §). Olennaisuudella on merkitystä. Olennaisuutta voidaan arvioida muun muassa sillä perusteella, olisiko asian esittämättä jättämisellä tai virheellisellä esittämisellä sellaista merkitystä, että tiedon saamatta jättäminen vaikuttaa niihin taloudellisiin päätöksiin, joita toimintakertomuksen lukijat tekevät. 28 Juha Siikavuo HTM, KTM 6.1 Olennaiset tapahtumat tilikaudella Toimintakertomuksessa tulee esittää olennaiset tapahtumat tilikaudelta (KPL 3:6.1 §). Olennaisia tapahtumia on esimerkiksi yhtiön siirtymisestä uusille markkinaalueille, uuden liiketoiminnan aloittaminen tai vanhan lopettaminen, investoinnit tai merkitykselliset henkilöstömuutokset28. Toimintakertomuksessa tulee arvioida yhtiön taloudellista tulosta. Arvioon tulee sisällyttää keskeisimmät tunnusluvut. Yhtiön tulee antaa tiedot liikevaihdon jakautumisesta eri toimialojen kesken, eri toimialojen kehityksestä ja niiden merkityksestä koko liiketoiminnalle. 6.2 Rakenne- ja rahoitusjärjestelyt Toimintakertomuksessa on mainittava, mikäli yhtiöstä on tullut emoyhtiö, yhtiö on jakautunut tai sulautunut. Toimintakertomuksessa on mainittava muutoksista konsernisuhteissa sekä lueteltava omistettavat yhtiöt, suhteellinen osuus osakepääomasta, osakkeiden kokonaismäärät sekä käytössä oleva äänimäärä. Toimintakertomuksessa on annettava tieto osakeanneista, optio – oikeuksista tai näiden suunnitelmista sekä pääasiallinen sisältö. Tilikauden aikana päätetyistä osakeanneista on hyvä ilmoittaa ainakin merkintähinta, uusien osakkeiden lukumäärä, merkintäaika, osakepääoman korotuksen määrä, osinko – oikeus sekä sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon merkittävä määrä. Tämä pääsääntö koskee myös liikkeelle laskettavaa optio – oikeuksia. Toimintakertomuksessa on esitettävä osakepääoman korottamisen ehdot mikäli se toteutetaan merkintäoikeudesta poikkeavalla järjestelyllä sekä kuinka tämä vaikuttaa omistuksen sekä äänivallan jakautumiseen. Jos päätös on tehty yhtiökokouksen valtuutuksen nojalla, on toimintakertomuksessa esitettävä selvitys osakkeenomistajan etuoikeudesta poikkeamisen syistä sekä merkintähinnasta ja sen määrittelyperusteista. Myös edellä kuvattujen toimien hallitukselle annetut valtuudet on esitettävä. Toimintakertomuksessa on annettava selvitys yhtiön johdossa tapahtuneista muutoksista.29 28 Muita olennaisia tapahtumia voi olla esimerkiksi muutokset liiketoimintaympäristössä, huomattavat muutokset valuuttakursseissa, lainsäädännön muutokset, oikeudenkäynnit. 29 Ks. rakenne- ja rahoitusjärjestelyiden tiedottamisesta tarkemmin OYL 8 luku 7 §, 9 luku 5 ja 17 § ja 10 luku 3 §. 29 Juha Siikavuo HTM, KTM 6.3 Olennaiset tapahtumat tilikauden päättymisen jälkeen sekä arvio tulevasta kehityksestä Toimintakertomuksessa on ilmoitettava tilikauden päättymisen jälkeen ilmi tulleet olennaiset tapahtumat (KPL 3:1.6 §). Näillä tapahtumilla saattaa olla merkitystä esimerkiksi päätettäessä voitonjaosta. Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä perustuu johdon näkemykseen. Arvio on vapaamuotoinen ja perusteltu. Tulevaisuuden ennustamiseen liittyy aina epävarmuustekijöitä, joten arviossa tulee noudattaa huolellisuutta ja erityistä varovaisuutta. Toimintakertomuksessa on arvioitava toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden tasapuolisesti ja kattavasti merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä sekä muita kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kehittymiseen vaikuttavia seikkoja samoin kuin sen taloudellista asemaa ja tulosta (KPL 3:1,5 §). Lisäksi on esitettävä ne keinot ja menetelmät joilla riskit pyritään minimoimaan tai ehkäisemään. Riskit voidaan jaotella seuraaviin ryhmiin: • strategiset riskit • operatiiviset riskit • rahoitusriskit ja • vahinkoriskit. 6.4 Muita ilmoitettavia asioita Toimintakertomuksessa on tehtävä selvitys tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrästä ja niiden suhteellisesta osuudesta liiketoiminnan kuluista. Selvitys on tehtävä myös kahdelta päättynyttä edeltäneeltä tilikaudelta. Tutkimusja kehitystoiminta on syytä kuvata verbaalisesti. Toimintakertomuksessa esitetään tiedot rahoitusvälineiden arvostamisesta ja merkitsemisestä tilinpäätökseen käypään arvoon perusteluineen. Arvostaminen voi vaikuttaa yhtiön taloudelliseen asemaan ja tuloksen jakamiseen. Tunnuslukuinformaatio Kilan yleisohjeessa 12.9.2006 toimintakertomuksen laatimisesta suositellaan, että tunnuslukuina esitetään ainakin seuraavat: • liikevaihto, joka kuvaa toiminnan laajuutta • liikevoitto tai –tappio, sekä euroina että prosentteina liikevaihdosta, jotka kuvaavat toiminnan kannattavuutta • oman pääoman tuotto prosenttina, joka kuvaa toiminnan kannattavuutta • omavaraisuusaste, joka kuvaa vakavaraisuutta. 30 Juha Siikavuo HTM, KTM Yleisohjeen mukaan tunnusluvut tulee esittää päättyneeltä ja sitä kahdelta edeltäneeltä tilikaudelta. Henkilöstö Henkilöstöasioina toimintakertomuksessa on syytä esittää ne kehityssuunnat ja tekijät, jotka ovat tärkeitä yhtiön pitkän tähtäimen tavoitteiden toteutumisen kannalta. Henkilöstöstä on esitettävä tunnuslukuina: • henkilöstön keskimääräinen lukumäärä tilikauden aikana • palkat ja palkkiot yhteensä tilikaudelta. Tätä laajempikin esitys henkilöstöön liittyvistä seikoista on suotavaa, esimerkiksi henkilöstöön liittyvät uudistukset ja kehittämistoimet, kuten henkilöstöön liittyvät koulutusprojektit. Mikäli yhtiö julkaisee erillisen yhteiskuntavastuu- ja henkilöstöraportin on tämä hyvä mainita toimintakertomuksessa. Toimintakertomuksessa kerrotaan yleensä myös yhtiön organisaatiosta pääpiirteissään ja annetaan tieto yhtiön johdosta, toimitusjohtajasta ja tilintarkastajista. Toimitusjohtajan ja tilintarkastajan valinnat ovat tietyin edellytyksin vapaaehtoisia. Ympäristöasiat Kila on antanut yleisohjeen 24.10.2006 ympäristöasioiden kirjaamisesta ja laskennasta. Yleisohjeen taustana on Euroopan yhteisön komission 30.5.2001 antama suositus. Osakkeet Toimintakertomuksessa on ilmoitettava yhtiön osakkeiden määrä lajeittain ja kutakin osakelajia koskevat yhtiöjärjestyksen pääasialliset määräykset (OYL 8:5.3,1 §). Esimerkki Yhtiön osakepääoma jakautuu seuraavasti: 2010 A osakkeet (50 ääntä/osake) 100 kpl B osakkeet (1 ääni/osake) 900 kpl 2009 100 kpl 900 kpl Kaikilla osakkeilla on yhtä suuruinen oikeus osinkoon ja yhtiön varoihin. B osakkeita koskee yhtiöjärjestyksen lunastuslauseke, jonka mukaan muilla B osakkeita omistavilla on lunastusoikeus, jos B osake vaihtaa omistajaa. 31 Juha Siikavuo HTM, KTM Toimintakertomuksessa on ilmoitettava osakelajeittain yhtiön hallussa olevien omien osakkeiden kokonaismäärä sekä suhteellinen osuus kaikista osakkeista ja osakkeiden tuottamasta äänimäärästä (OYL 8:8 §). Lisäksi on ilmoitettava tilikauden aikana yhtiölle tulleet ja pantiksi otetut omat osakkeet ja aikeet niiden luovuttamiseen ja/tai mitätöimiseen. Lisäksi on selvitettävä miten osakkeet ovat tulleet yhtiön haltuun. Jos osakkeet ovat tulleet lähipiiriin kuuluvalta, on tämä mainittava nimeltä. Päivämäärä Määrä Nimellisarvo 15.5.2010 17.5.2010 12.6.2010 10 kpl 8 kpl 4 kpl 5 euroa 5 euroa 5 Euroa Suoritettu vastike 10 000 8 000 4 000 Osuus osakepääomasta 5% 4% 4% Osuus äänistä 2% 1,6 % 0,8 % Toimintakertomuksessa on ilmoitettava yhtiön ulkomaiset sivuliikkeet (OYL 8:5.4 §). Toimintakertomuksessa on ilmoitettava pääomalainat, lainaehdot ja lainoille kertyneet kuluksi kirjaamattomat korot (OYL 8:5.3,2 §). Toimintakertomuksessa on ilmoitettava rahalainat, vastuut ja vastuusitoumukset yhtiön lähipiiriin kuuluville sekä niiden pääasialliset ehdot, jos näiden yhteismäärä ylittää 20 000 euroa tai viisi prosenttia taseen omasta pääomasta (OYL 8:6 §). 6.5 Hallituksen esitys tuloksen käsittelyksi Toimintakertomuksessa on esitettävä hallituksen ehdotus yhtiökokoukselle tilikauden tuloksen käsittelyssä. Osakeyhtiön jakokelpoisina varoina on vapaa oma pääoma, kun ensin kaikki tappiot on katettu.30 Kirjaamaton pääomalainan korko rajoittaa osingonjakoa, myös yhtiöjärjestyksessä voi olla voitonjakoa rajoittavia säännöksiä. Mikäli yhtiö tuottaa tappiota on toimintakertomuksessa esitettävä ehdotus tappion käsittelemiseksi säädösten ja oman pääoman tilanteen mukaisesti. Varoja ei saa jakaa (OYL 13:2 §), jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden. 30 Jakokelpoisia varoja laskettaessa on taseen mukaisesta omasta pääomasta kuitenkin vähennettävä taseeseen aktivoidut perustamis- ja tutkimusmenot, jos niitä on aktivoitu ennen kirjanpitolain muutosta. 32 Juha Siikavuo HTM, KTM Esimerkki Carla Oy:n voitonjakokelpoiset varat ovat 254 000 euroa, joista tilikauden voitto 63 000 euroa. Hallitus ehdottaa yhtiökokoukselle, että voitonjakokelpoiset varat käytetään seuraavasti: osinkona jaetaan 100 euroa/osake 100 000 euroa kirjataan omaan pääomaan 154 000 euroa -------------------------------------------------------------------------Yhteensä 254 000 euroa Yhtiön taloudellisessa asemassa ei ole tilikauden päättymisen jälkeen tapahtunut olennaisia muutoksia. Yhtiön maksuvalmius on hyvä, eikä ehdotettu voitonjako hallituksen näkemyksen mukaan vaaranna yhtiön maksukykyä. 6.6 Osakeyhtiölain 20:23 §:n tarkoittama selvitys oman pääoman lisäyksestä Mikäli osakeyhtiön hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma on negatiivinen, tulee tästä tehdä ilmoitus kaupparekisteriin. Arvioitaessa oman pääoman määrää saadaan siihen lisätä poistoero, vapaaehtoiset varaukset sekä pääomalainojen määrät. Lisäksi voidaan lisätä yhtiön omaisuuden todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpitoarvojen erotus, mikäli omaisuuserien todellinen luovutushinta on muuten kuin tilapäisesti kirjanpitoarvoa korkeampi. Lisäykset on arvioitava varovaisuutta noudattaen ja niistä on annettava selvitys toimintakertomuksessa. Esimerkki * Oma pääoma 31.12.2010 Poistoero Pääomalaina Yhtiön tontin kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotus * - 42 500 + 7 200 + 25 000 + 13 000 Korjattu oma pääoma OYL 20:23 § mukaan 1.6.2010 + 2 700 Yhtiön omistaman tontin kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotus perustuu kahden ulkopuolisen laillistetun kiinteistönvälittäjän antamaan kirjalliseen arvioon. 33 Juha Siikavuo HTM, KTM 7. Rahoituslaskelma Rahoituslaskelma parantaa tilinpäätöksen informaatiota rahavirtojen osalta. Siinä annetaan selvitys rahavarojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana. Rahoituslaskelma perustuu yrityksen saamaan ja maksamaan rahaan, eli se kuvataan maksuperusteisena. Tällä laskelmalla yritysten välinen vertailtavuus on parempi (reaaliaikaisempi) kuin ainoastaan tuloslaskelman ja taseen perusteella tehtävä vertailu. Taseen ja tuloslaskelman sisältöihin vaikuttavat tilinpäätöstä laadittaessa tehdyt arvostus- ja jaksotusratkaisut. Kila on antanut 30.1.2007 yleisohjeen rahoituslaskelmien laatimisesta. Yleisohjeen mukaan rahavirtalaskelma esitetään joko niin sanotun suoran tai epäsuoran menetelmän mukaisesti. Kila suosittelee suoran menetelmän mukaista laskelmaa, sama on ohjeistettu IAS 7:ssa. Tässä monisteessa on esitetty vain suora menettely. Suoran menettelyn mukaisesti rahavirrat jaetaan neljään luokkaan. 1. Liiketoiminnan rahavirta Rahavirta perustuu yhtiön normaaliin liikevaihtoa tuottavaan liiketoimintaan. Tähän sisältyy erät, jotka eivät ole investointeja tai rahoitusta. Välittömät verot ja liiketoiminnan korot kuuluvat tulosvaikutteiseen rahavirtaan. 2. Investointien rahavirta Rahavirta perustuu käyttöomaisuuden hankintaan ja myyntiin eli investointeihin. Investoinneilla tarkoitetaan kassaperusteisia investointeja. Investoinnin rahavirtaan kuuluvat myös pysyviin vastaaviin luettavien lainasaamisten lisäykset ja vähennykset. 3. Rahoituksen rahavirta Rahavirta perustuu oman pääoman ja vieraan pääoman muutoksiin. Satunnaiset erät kuuluvat joko liiketoiminnan, investointien tai rahoituksen ryhmiin erän luonteesta riippuen. 4. Rahavarat Rahavirrat perustuvat käteisvaroihin ja muuhun likvidin rahan lisäykseen ja vähennykseen. Vaihtuvissa vastaavissa lyhytvaikutteisten rahoitusarvopapereiden erät kuuluvat rahavirtaan, jos niiden maksuun on suhteellisen lyhyt aika, esimerkiksi enintään kolme kuukautta. Pitkäaikaiset talletukset eivät kuulu tähän ryhmään. Rahavarojen ulkopuolelle jäävät yleensä myös yrityksen sijoitukset noteerattuihin osakkeisiin, sillä niihin liittyy markkina – arvon vaihteluriski. 34 Juha Siikavuo HTM, KTM Suora rahoituslaskelma 20X1 Liiketoiminnan rahavirta Myynnistä saadut maksut Liiketoiminnan muista tuotoista saadut maksut Maksut liiketoiminnan kuluista Liiketoiminnan rahavirta ennen rahoituseriä ja veroja Maksetut korot ja maksut Muista liiketoiminnan rahoituskuluista Saadut korot liiketoiminnasta Saadut osingot liiketoiminnasta Maksetut välittömät verot Rahavirta ennen satunnaisia eriä Liiketoiminnan satunnaisista eristä johtuva rahavirta (netto) Liiketoiminnan rahavirta (A) 20X2 + + +/- + + +/- + + +/+/+/- + + +/+/+/- Investointien rahavirta Investoinnit aineellisiin ja aineettomiin hyödykkeisiin Aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden luovutusvoitot Myönnetyt lainat Investoinnit muihin sijoituksiin Lainasaamisten takaisinmaksut Luovutustulot muista sijoituksista Saadut korot investoinneista Saadut osingot investoinneista Investointien rahavirta (B) + + + + + +/- + + + + + +/- Rahoituksen rahavirta Maksullinen osakeanti Omien osakkeiden hankkiminen Omien osakkeiden myynti Lyhytaikaisten lainojen nostot Lyhytaikaisten lainojen takaisinmaksut Pitkäaikaisten lainojen nostot Pitkäaikaisten lainojen takaisinmaksut Maksetut osingot ja muu voitonjako Rahoituksen rahavirta (C) + + + + +/- + + + + +/- Rahavarojen muutos (A+B+C) lisäys (+) / vähennys (-) +/- +/- Rahavarat tilikauden alussa Rahavarat tilikauden lopussa 35 Juha Siikavuo HTM, KTM 8. Menojäännöspoiston ja tasapoiston ero poistosuunnitelmassa Menojäännöspoisto Liikevaihto 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 Kulut 300 300 300 300 300 300 300 300 300 300 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Tulos A 700 700 700 700 700 700 700 700 700 700 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Poistot 750 562 422 316 237 178 134 100 75 56 -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Tulos B - 50 138 278 384 463 522 566 600 625 644 Verot 26 % Tuloksesta A Tuloksesta B 182 0 182 23 182 72 182 100 182 120 182 136 182 147 182 156 182 162 182 167 Yhteensä 1083 (138-50) Kalusto 3000 eurolla Menojäännöspoisto 25 % Menojäännös 2250 1688 1266 950 713 535 401 301 226 170 Tasapoisto Liikevaihto 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 Kulut 300 300 300 300 300 300 300 300 300 300 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Tulos A 700 700 700 700 700 700 700 700 700 700 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Poistot 600 600 600 600 600 -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Tulos B 100 100 100 100 100 700 700 700 700 700 Verot 26 % Tuloksesta A Tuloksesta B 182 26 182 26 182 26 182 26 182 26 Kalusto 3000 eurolla Tasapoisto viisi vuotta Menojäännös 2400 1800 1200 600 0 36 182 182 182 182 182 182 182 182 182 182 Yhteensä 1040 Juha Siikavuo HTM, KTM 9. Lähteitä KHT – yhdistyksen teoksia (KHT-media) IFRS – tilinpäätösmalli 2010 Tilintarkastusalan kertomukset ja lausunnot 2010 Osakeyhtiön tilinpäätösmalli 2010 Muut kirjalliset lähteet Koponen, Juha. 2005. Yrittäjän verokäsikirja. Verotieto Oy. Helsinki Leppiniemi, Jarmo & Leppiniemi, Raili. 2010. Pieni kirjanpitovelvollinen, kirjanpito ja tilinpäätös. Helsinki. WSOYpro Leppiniemi, Jarmo & Leppiniemi, Raili. 2009. Hyvä tilinpäätöskäytäntö. Helsinki. WSOYpro Leppiniemi, Jarmo. 2008. Ratkaisuja tilinpäättäjän ongelmiin. Juva. WSOY Leppiniemi, Jarmo. 2008. Yrityksistä kerrotaan – kuuntele ja kuule oikein. Juva. WSOY Leppiniemi, Jarmo & Leppiniemi, Raili. 2006. Tilinpäätöksen tulkinta. Juva. WSOY Siikarla, Pertti J. 2006 Osakeyhtiölaki & käytäntö. Jyväskylä. Gummerus Siikarla, Pertti J. 2006 Uusi osakeyhtiölaki & verosuunnittelu. Jyväskylä. Gummerus 37
