Tilintarkastus luentomateriaali 2015

TILINTARKASTUS
Tapio Raappana, KHT, JHTT
Syksy 2015
Oulun Yliopisto
Kauppakorkeakoulu
SISÄLLYS
Tilintarkastus
JOHDANTO ........................................................................................................................ 3
1
TILINTARKASTUKSEN LAINSÄÄDÄNTÖ ........................................................... 4
2
TILINTARKASTUKSEN TAVOITTEET
6
3
TILINTARKASTUSJÄRJESTELMÄ ........................................................................ 8
3.1 Tilintarkastajien lukumäärä ja valinta ................................................................... 8
3.2 Tilintarkastajan kelpoisuusvaatimukset ................................................................ 9
3.3 Tilintarkastajan esteellisyyssäännökset ............................................................... 11
4
TILINTARKASTUKSEN OSA-ALUEET ............................................................... 13
4.1 Tilintarkastustyön suunnittelu ............................................................................. 13
4.2 Kirjanpidon tarkastus .......................................................................................... 14
4.3 Tilinpäätöksen tarkastus ...................................................................................... 14
4.4 Hallinnon tarkastus .............................................................................................. 16
4.5 Erityistarkastus .................................................................................................... 19
4.6 Erikoistarkastus ................................................................................................... 20
5
SISÄINEN KONTROLLI ......................................................................................... 21
5.1 Sisäisen kontrollin tarkoitus ................................................................................ 21
5.2 Tilintarkastajan sisäisen kontrollin tarkastus ...................................................... 21
5.3 Sisäisen kontrollin selvitys .................................................................................. 22
5.4 Tilintarkastusprosessi .......................................................................................... 23
5.5 Sisäisen kontrollin tarkastus ostotoimintojen kohdalla ....................................... 24
5.6 Hyvän maksuliikennejärjestelmän tunnusmerkit sisäisen kontrollin kannalta ... 24
5.7 Sisäinen tarkastus ................................................................................................ 26
6
TILINTARKASTAJAN VELVOLLISUUDET JA VASTUU ................................. 28
6.1 Velvollisuudet ..................................................................................................... 28
6.2 Vastuu.................................................................................................................. 30
6.3 Oikeustapauksia tilintarkastajan vastuusta .......................................................... 31
7
TILINTARKASTAJAN RAPORTOINTI ................................................................. 33
7.1 Tilintarkastuskertomus ........................................................................................ 33
7.2 Tilinpäätösmerkintä ............................................................................................. 38
7.3 Tilintarkastuspöytäkirja ....................................................................................... 39
7.4 Muistiot ja yhteenvetoraportit ............................................................................. 39
7.5 Tilintarkastajan lausunto yrityksen saneerausmenettelyssä ................................ 40
7.6 Muita tilintarkastajan antamia lausuntoja ........................................................... 40
7.7 Tilintarkastajan toimeksiantokirje ....................................................................... 41
8
TILINTARKASTAJIEN HYVÄKSYMINEN JA REKISTERÖINTI ..................... 42
8.1 Tilintarkastajan hyväksyminen ja rekisteröinti ................................................... 42
8.2
HT-tilintarkastajan hyväksymisedellytykset
42
8.3
KHT- ja JHT-erikoispätevyyden hyväksymisedellytykset
43
8.4
Tilintarkastaja tutkintorekisteri ja tilintarkastajarekisteri
46
9
HYVÄKSYTTYJEN TILINTARKASTAJIEN VALVONTA JA
MUUTOKSENHAKU ....................................................................................................... 48
2
JOHDANTO
Tämän opintokirjan tarkoituksena on käsitellä yritysten tilintarkastusta. Opintokirjassa
perehdytään tilintarkastuksen yleisiin periaatteisiin sekä selvitetään tiettyjen olennaisten
tilintarkastusasioiden merkitystä sekä niiden mahdollista vaikutusta tilinpäätöksestä annettavaan tilintarkastuskertomukseen.
Osaltaan opintokirjan tarkoituksena on myös valaista sekä antaa informaatiota siitä, mitä
tilintarkastuksella käsitetään ja miten tilintarkastajat tarkastustyötään suorittavat.
Tilintarkastuksen opiskelu kannattaa aloittaa opintokirjasta. Syyskuussa 2015 tasavallan
presidentin vahvistama uudistettu tilintarkastuslaki kuuluu keskeisesti opiskeltavaan aineistoon. Kyseinen uudistettu laki tulee voimaan 1.1.2016.
Uuden tilintarkastuslain keskeinen muutos aikaisempaan tilintarkastuslakiin on siinä, että
uuden lain mukaan HTM- tilintarkastajanimike poistuu ja tilalle tulee HT-tilintarkastaja.
Lisäksi tilintarkastajien valvonta muuttuu. Jatkossa Patentti- ja rekisterihallitus valvoo
tilintarkastajia. Ei-auktorisoitujen eli ns. maallikkotilintarkastajien oikeus suorittaa tilintarkastuksia poistui 2012.
Yhdistyksellä on oltava toiminnantarkastaja, jos yhdistyksellä ei ole tilintarkastajaa. Säätiöissä pitää olla vähintään yksi tilintarkastaja, kun vanhan säätiölain mukaan heitä piti
olla vähintään kaksi.
KHT-median ”Tilintarkastajan raportointi” – kirjasta löytyy hyviä malliesimerkkejä eri
yhtiömuotojen tilintarkastuskertomuksista ja muista lausunnoista. Kansainväliset tilintarkastusalan standardit 2012 tai uudempi teos on myös keskeinen tilintarkastusta säätelevä
kirja. Keväällä 2012 ilmestyi kirja ISA-standardien soveltaminen pk-yhteisöjen tilintarkastuksessa. Hyvä lähdeteos on myös KHT-median julkaisema Taloushallinnon säädökset. Kirjanpito- ja yhteisölainsäädännön sekä verolakien tuntemus on tilintarkastuksessa
myös erityisen välttämätöntä.
Tarkoituksena ei ole opetella ulkoa kyseisiä asioita vaan lukemisessa tulee muistaa asioiden ymmärtäminen sekä niiden soveltaminen. Käytännön tilintarkastustilanteissa ongelman ratkaisuun harvoin löytyy suoraa vastausta mistään opaskirjasta, jolloin tilintarkastajan tulee tapauskohtaisesti soveltaa opittuja asioita voimassa olevien lakien ja normien
mukaan. Myös osa tehtävistä on laadittu siten, että vastauksessa edellytetään tiedon soveltamista.
Tilintarkastuksen osalta tulee painottaa ns. olennaisuuden periaatetta, jolloin tarkastuksen
painopisteet ohjataan yrityksen kannalta merkittäviin ja huomattavan virheriskin sisältäviin asioihin. Tilintarkastuksen opiskelussa on myös hyvä muistaa sama olennaisuuden
periaate. Mikäli käytettävissä oleva aika sallii, voi tarpeen mukaan tutustua tilintarkastuksesta kirjoitettuihin kirjoihin ja artikkeleihin.
3
1
TILINTARKASTUKSEN LAINSÄÄDÄNTÖ
Keskeisin tilintarkastusta säätelevä laki on tilintarkastuslaki. Muut keskeiset lait ja säännökset, jotka vaikuttavat tilintarkastustyön sisältöön ovat:














osakeyhtiölaki
osuuskuntalaki
laki avoimesta ja kommandiittiyhtiöstä
asunto-osakeyhtiölaki
yhdistyslaki
säätiölaki
eläkesäätiölaki
kirjanpitolaki ja -asetus
pankkilait
arvopaperimarkkinalaki
kirjanpitolautakunnan lausunnot (KILA)
ISA-standardit
verolait
IFRS-säännökset
Tilintarkastuslain mukaan
1) tilintarkastajalla tarkoitetaan HT-, KHT- tai JHT-tilintarkastajaksi hyväksyttyä luonnollista henkilöä tai tilintarkastusyhteisöksi hyväksyttyä yhteisöä;
2) HT-tilintarkastajalla luonnollista henkilöä, joka on edellytykset täytettyään hyväksytty tilintarkastajaksi;
3) KHT-tilintarkastajalla HT-tilintarkastajaksi hyväksyttyä luonnollista henkilöä, jolle
on tilintarkastuslain 6 luvun 3 §:n 1 tai 4 momentin mukaisten edellytysten täytyttyä hyväksytty yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajan KHTerikoispätevyys;
4) JHT-tilintarkastajalla HT-tilintarkastajaksi hyväksyttyä luonnollista henkilöä, jolle on
tilintarkastuslain 6 luvun 3 §:n 2 tai 4 momentin mukaisten edellytysten täytyttyä hyväksytty julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan JHT-erikoispätevyys;
5) tilintarkastusyhteisöllä yhteisöä, joka on edellytykset täytettyään hyväksytty tilintarkastusyhteisöksi;
6) konsernilla kirjanpitolain 1 luvun 6 §:ssä tarkoitettua konsernia;
7) säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevalla yhteisöllä yhteisöä, jonka
arvopaperi on otettu kaupankäynnin kohteeksi kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetun
lain (748/2012) 1 luvun 2 §:ssä tarkoitetulla säännellyllä markkinalla.
4
Yhtiömuodoista osakeyhtiössä ja osuuskunnissa tilintarkastus on ollut pakollista vuoden
1995 alussa silloin voimaan tulleen tilintarkastuslain perusteella, yrityksen koosta riippumatta. Samoin myös avoimet ja kommandiittiyhtiöt yhtiöiden koosta riippumatta ovat tulleet lakisääteisen tilintarkastuksen piiriin em. lain myötä.
Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta yhteisössä, jossa sekä
päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä:
1. Taseen loppusumma ylittää 100.000 euroa,
2. Liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200.000 euroa tai
3. Palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä.
Tilintarkastaja on kuitenkin aina valittava yhteisössä, jonka pääasiallisena toimialana on
arvopapereiden omistaminen ja hallinta ja jolla on kirjanpitolain 1 luvun 8 §:ssä tarkoitettu huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tai rahoituksen
johtamisessa.
Jos yhteisöllä ei ole em. säännösten mukaista velvollisuutta valita tilintarkastajaa, yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä voidaan määrätä tilintarkastuksesta sekä
useamman tilintarkastajan valinnasta.
Osakeyhtiölaissa on omia vaatimuksia osakeyhtiöiden tilintarkastajille. Näitä ovat mm.
tilintarkastajan tietojenantovelvollisuus yhtiökokouksessa esitetyn kysymyksen johdosta.
Tilintarkastajan lausuntoa yhtiökokoukselle tarvitaan osakeyhtiöissä mm. sulautumisen ja
jakaantumisen yhteydessä siitä, että ko. toimenpide ei vaaranna vastaanottavan yhtiön
velkojen maksua.
Sen lisäksi, mitä tilintarkastuslaissa säädetään, asunto-osakeyhtiössä on valittava tilintarkastaja, jos:
1) yhtiön rakennuksessa tai rakennuksissa on vähintään 30 huoneistoa; tai
2) osakkeenomistajat, joilla on vähintään yksi kymmenesosa kaikista osakkeista tai yksi
kolmasosa kokouksessa edustetuista osakkeista, vaativat sitä varsinaisessa yhtiökokouksessa tai yhtiökokouksessa, jossa asia kokouskutsun mukaisesti on käsiteltävä.
Jos yhtiökokous ei valitse 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua tilintarkastajaa, ELYkeskus, jatkossa Patentti- ja rekisterihallitus, määrää tilintarkastajan, jos osakkeenomistaja hakee tilintarkastajan määräämistä kuukauden kuluessa yhtiökokouksesta.
Sulautumisen ja jakautumisen täytäntöönpanoa varten kuten myös yhtiömuodon muuttamisesta tavallisesta osakeyhtiöstä Oyj:ksi tarvitaan tilintarkastajan todistus rekisteriviranomaiselle.
Osakeyhtiölain mukaan tilintarkastajan lausuntoa yhtiökokoukselle tarvitaan merkintäetuoikeudesta poikkeamiseen maksuttomassa annissa.
5
Aiemmin KHT-yhdistys ja nyt ISA on julkaissut hyvää tilintarkastustapaa koskevat suositukset. Tilintarkastussuositukset perustuvat pääosin International Auditing Practices
Commitee (IAPC) laatimiin kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin. Tilintarkastussuosituksia tulee noudattaa tilintarkastusta suoritettaessa. Perusperiaatteiden ja olennaisten
tarkastustoimenpiteiden sekä niitä koskevan ohjeistuksen ymmärtämiseksi ja soveltamiseksi, suositukset on otettava huomioon kokonaisuutena ja niitä on noudatettava olennaisissa asioissa.
Vuodesta 2010 lähtien kansainväliset ns. ISA-standardit korvasivat KHT-yhdistyksen
aiemmin antamat suositukset.
Tilintarkastaja voi harkintansa mukaan poiketa tilintarkastussuosituksista /ISAstandardeista tavoitteiden saavuttamiseksi. Poikkeaminen on kuitenkin pystyttävä perustelemaan.
Julkaistut tilintarkastussuositukset /ISA-standardit koskevat mm. hyvää tilintarkastajatapaa sekä hyvää tilintarkastustapaa, yleisluonteista tarkastusta, pienten yritysten tilintarkastusta, tilintarkastajan erityistehtäviä, analyyttistä tarkastusta, arvionvaraisten erien tarkastamista epävarmuuden huomioimista toiminnan jatkuvuuden kannalta ja tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien arviointia.
Tilintarkastuslain mukaan maallikkotarkastajat eivät ole enää mahdollisia, eivätkä voi
suorittaa tilintarkastuksia.
2 TILINTARKASTUKSEN TAVOITTEET
Tilintarkastajan tehtävänä on tarkastaa yhtiön tilinpäätös, kirjanpito ja toimintakertomus
sekä hallinto sekä esittää niistä käsitys yhteisön kokoukselle tai yhtiömiehille annettavassa tilintarkastuskertomuksessaan. Tilintarkastajan tulee tarkastuksensa avulla muodostaa
perusteltu käsitys siitä, onko tilinpäätös laadittu kirjanpitolain ja tilinpäätöksen laatimista
koskevien muiden säännösten mukaisesti, sekä siitä, antaako tilinpäätös kirjanpitolaissa
edellytetyllä tavalla oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön tilikauden tuloksesta ja
taloudellisesta asemasta. Lisäksi tilintarkastaja voi ottaa kantaa tilinpäätöksen vahvistamiseen ja vastuuvapauden myöntämiseen(lain mukaan eivät enää pakollisia)sekä hallituksen esitykseen tuloksen käsittelystä(ei enää pakollista). Tarkastajan käsitys tilinpäätöksen
tietojen oikeellisuudesta tulee perustua tarkastustoimenpiteiden yhteistulokseen.
Vaikka tilintarkastuslain mukaisessa tilintarkastuskertomuksessa ei enää otettaisi kantaa
vastuuvapauteen, tilintarkastajan on kuitenkin huomautettava tilintarkastuskertomuksessa,
jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on:
1. Syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan tai
2. Rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia, taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.
6
Tilintarkastus tulee suorittaa hyvän tilintarkastustavan edellyttämässä laajuudessa sekä
tilintarkastuslain ja asianomaisen yhteisölainsäädännön mukaisesti. Tarkastuksen sisältöä
ja painopistealueita määriteltäessä sekä tarkastustuloksia analysoitaessa tulee huomiota
kiinnittää ensisijaisesti oleellisiin seikkoihin, joilla on merkitystä tilintarkastuksen tavoitteiden, yhteisön kokoukselle/yhtiömiehille annettavassa tilintarkastuskertomuksessa esitettävien kannanottojen, saavuttamiseksi.
Tilintarkastus muodostaa lakisääteisen kokonaisuuden, joka kohdistuu ajallisesti tilikauteen ja asiasisällöllisesti hallintoon, kirjanpitoon ja tilinpäätökseen. Myös tilikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat ennen tilintarkastuskertomuksen antoa tulee huomioida. Tilintarkastajan tulee täyttää kelpoisuus- ja esteettömyysvaatimukset valintahetkestä tarkastuslausunnon antoon saakka. Tehtävää suorittaessaan tilintarkastajien tulee olla oikeustoimikelpoisia, itsenäisiä, objektiivisia ja puolueettomia.
Konkurssissa tai liiketoimintakiellossa oleva tai vajaavaltainen ei voi toimia tilintarkastajana. Myöskään tarkastaja ei saa olla taloudellisesti riippuvainen tarkastettavasta yhteisöstä.
Tilintarkastajaksi voidaan valita joko luonnollinen henkilö/henkilöitä tai tilintarkastusyhteisö. Tilintarkastustehtävä on tarkastajien kesken vastuun osalta jakamaton. Perusperiaate on, että lähtökohtaisesti tilintarkastajat vastaavat tehtävästään yhteisvastuullisesti. On
kuitenkin todettava, että varsinaisen ammattitilintarkastajan vastuu saattaa joissakin tilanteissa olla suurempi. Vastuun tasapuolinen jako ei ole käytännössä aivan yksiselitteistä.
Tilintarkastaja on yhtiön toimielin, jonka tehtävä on valvoa ja tarkastaa yhtiötä. Tehtävässään tilintarkastaja on yhtiön omistajien luottamusmies.
Tilintarkastajalla on oikeus saada käyttöönsä yhtiötä koskevia tietoja sekä aineistoa siinä
määrin kuin tarkastuksen laatu ja laajuus sitä edellyttävät.
Tilintarkastajan valinnan suorittanut taho voi antaa tilintarkastajalle ohjeita tai erityistehtäviä tarkastuksen toteuttamiseksi. Nämä ohjeet eivät voi olla lain tai hyvän tilintarkastustavan vastaisia eikä näillä voida missään tapauksessa määrätä tai supistaa varsinaista tarkastustehtävää. Viime kädessä tilintarkastaja itse päättää, missä määrin varsinaisessa tarkastustyössä erityisohjeita voidaan noudattaa. Hyvän tilintarkastustavan velvoittavuus
tulee aina muistaa. Tilintarkastajan tulee tarkastaa tarpeelliset seikat, jotta tilintarkastuslain mukainen tilintarkastuskertomus voidaan antaa.
Uuden tilintarkastuslain mukaan tilintarkastus käsittää yhteisön tai säätiön tilikauden
kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä hallinnon tarkastuksen
Viime vuosina ns. tilintarkastuskomiteat ovat yleistyneet varsinkin pörssiyhtiöissä. Tilintarkastuskomiteoiden on tarkoitus valvoa taloudellista raportointia ja varmistaa hyvä sisäinen kontrolli yhtiöissä sekä valvoa ulkoisten tilintarkastajien työtä tilintarkastajien
riippumattomuutta.
Tilintarkastuskomiteat eivät vielä ole pakollisia EU:n tasolla kuten ei Suomessakaan.
7
3
TILINTARKASTUSJÄRJESTELMÄ
3.1
Tilintarkastajien lukumäärä ja valinta
Tilintarkastajana ei voi toimia henkilö, jolle on määrätty edunvalvoja, jonka toimintakelpoisuutta on rajoitettu, joka on vajaavaltainen taikka joka on konkurssissa tai liiketoimintakiellossa.
Tilintarkastuslain mukaan yhteisölle (oy, osuuskunta, ay, ky, säätiö) on valittava tilintarkastaja ja toimitettava tilintarkastus sen mukaan, mitä tilintarkastuslaissa säädetään. Jos
tilintarkastajaksi on valittu tilintarkastusyhteisö yhden tilintarkastajan tilanteessa, ei varatilintarkastajaa kuitenkaan tarvitse valita.
Osakeyhtiölain mukaan yhtiöjärjestyksessä voidaan mainita tilintarkastajien lukumäärä
tai heidän vähimmäis- ja enimmäismäärä. Jos esimerkiksi yhtiöjärjestyksessä edellytetään
useampien tilintarkastajien valintaa, niin yhtiöjärjestys menee tilintarkastuslain edelle.
Voidaan myös todeta tilintarkastuslain olevan eräänlainen yleislaki, joka määrittää tilintarkastuksen minimivaatimukset.
Varatilintarkastajan tulee täyttää samat pätevyys- ja esteellisyysvaatimukset kuin varsinaisenkin tilintarkastajan.
Tilintarkastajan valitsee pääsääntöisesti osakeyhtiöissä yhtiökokous. Yhtiöjärjestyksessä
voidaan kuitenkin määrätä, että jokin muu taho valitsee yhden tai useamman tilintarkastajan. Kaikissa tilanteissa vähintään yhden tilintarkastajan tulee olla yhtiökokouksen valitsema. Konserneissa tytäryhtiön tilintarkastajaksi on valittava, mikäli se on mahdollista,
vähintään yksi emoyhtiön tilintarkastaja. Edellä sanotusta voidaan poiketa vain perustellusta syystä. Konserni muodostaa tietyn taloudellisen kokonaisuuden ja tätä taustaa vasten
tarkasteltuna on epätarkoituksenmukaista, ellei konserniyhtiöillä ole sama tilintarkastaja.
Henkilöyhtiöissä tilintarkastajan valinnasta päättävät yhtiömiehet.
Osakeyhtiöissä, joissa ei ole tilintarkastajan käyttöpakkoa(KHT tai HTM jatkossa HT tai
KHT), voivat osakkeenomistajat, joilla on vähintään kymmenesosa kaikista yhtiön osakkeista tai kolmasosa yhtiökokouksessa edustetuista osakkeista, sitä vaatia. Jos yhtiökokous ei vaatimuksista huolimatta ole valinnut Keskuskauppakamarin tai kauppakamarin
hyväksyttyä tilintarkastajaa, voi osakkeenomistaja tällöin kuukauden kuluessa hakea
Aluehallintovirastolta jatkossa Patentti- ja rekisterihallitukselta tilintarkastajan määräämistä. Tilintarkastajan päämiehenä on myös yhtiö, eikä vähemmistöosakkeenomistajat.
Ennen kuin Aluehallintovirasto tai Patentti- ja rekisterihallitus määrää tilintarkastajan, on
yhtiön hallitusta kuultava ko. asiasta.
Käytännön tilanteissa on hyvin yleistä, että yhtiöissä, joissa on useita tilintarkastajia, esimerkiksi yksi tilintarkastaja toimii tietyillä tavalla osakkeenomistajien vähemmistön vaatimana tilintarkastajana. Yrityskaupoissa usein sovitaan myös siitä, että vähemmistölle jää
oikeus yhtiökokouksessa valita oma tilintarkastajansa.
Tilintarkastajan toimikausi jatkuu yksityisessä osakeyhtiössä toistaiseksi. Julkisessa osakeyhtiössä toimikausi päättyy valintaa seuraavan varsinaisen yhtiökokouksen päättyessä.
8
Toimikaudesta voidaan yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin. Toimikausi päättyy ja uuden
tilintarkastajan toimikausi alkaa uuden tilintarkastajan valinnasta päättävän yhtiökokouksen päättyessä, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä tai uutta tilintarkastajaa valittaessa päätetä toisin.
Säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan peräkkäisten toimikausien yhteenlaskettu kesto voi olla enintään seitsemän vuotta. Tilintarkastaja voi edellä esitetyn enimmäisajan jälkeen osallistua uudelleen tilintarkastukseen aikaisintaan kahden vuoden kuluttua tilintarkastustehtävän päättymisestä. Jos tilintarkastajaksi
on valittu tilintarkastusyhteisö, edellä esitettyä ei sovelleta yhteisöön, vaan ainoastaan
päävastuulliseen tilintarkastajaan.
Osakeyhtiölain, joka tuli voimaan 1.9.2006, mukaan tilintarkastajalta ja varatilintarkastajalta ei enää edellytetä allekirjoitettua suostumusta tehtävään. Kuten hallituksen jäsenten
osalta niin myös tilintarkastajien henkilötiedot merkitään sitä vastoin kaupparekisteriin.
Tilintarkastajan voi erottaa toimestaan se, joka on hänet valinnut. Tilintarkastajan erottamiseen kesken toimikauden on oltava perusteltu syy. Jos tilintarkastaja erotetaan kesken
toimikauden, sen, joka on erottanut tilintarkastajan, on annettava Tilintarkastusvalvonnalle selvitys erottamisesta ja sen syistä.
Tilintarkastaja voi myös erota. Ilmoitus erosta tulee antaa osakeyhtiöissä hallitukselle ja
henkilöyhtiöissä vastuulliselle yhtiömiehelle/yhtiömiehille. Tilintarkastajan on ilmoitettava eronsa rekisteröitäväksi kahden viikon kuluessa siitä, kun hän teki ilmoituksen yhteisölle tai säätiölle. Lisäksi tilintarkastajan on annettava Tilintarkastusvalvonnalle selvitys
eroamisesta ja sen syistä.
Jos tilintarkastaja eroaa/erotetaan kesken toimikauden, hänen on annettava toiminnastaan
selvitys eroamiseensa/erottamiseensa saakka, jotka ovat tarpeen tilintarkastuksen suorittamista varten, jollei se ole olosuhteet huomioon ottaen tarpeetonta. Jos tilintarkastajan
toimi tulee kesken toimikautta avoimeksi taikka jos tilintarkastaja menettää kelpoisuutensa sanottuun toimeen eikä varatilintarkastajaa ole, tilintarkastajan valintaan osallistuvien
yhtiömiesten, hallituksen tai vastaavan toimielimen on huolehdittava siitä, että uusi tilintarkastaja valitaan jäljellä olevaksi toimikaudeksi.
3.2
Tilintarkastajan kelpoisuusvaatimukset
Tilintarkastuslaissa määritellään ne yleiset kelpoisuusehdot, jotka jokaisen tilintarkastajan
tulee vähintään täyttää.
Tilintarkastajaksi voidaan valita joko luonnollinen henkilö tai tilintarkastusyhteisö. Vajaavaltainen. liiketoimintakiellossa tai konkurssissa oleva ei kelpaa tilintarkastajaksi. Vähintään yhdellä tilintarkastajalla tulee olla asuinpaikka Euroopan talousalueella tai tilintarkastajan tulee olla edellä mainittu tilintarkastusyhteisö.
Tilintarkastajaksi valitun tilintarkastusyhteisön tulee nimetä joku KHT- tai HTtilintarkastaja päävastuulliseksi tilintarkastuksen suorittamisesta. Esimerkiksi vielä nykyisellään KHT-yhteisössä päävastuullisena toimii aina KHT-tilintarkastaja. Tilintarkastajalta vaaditaan tietty yleinen ammatillinen pätevyys. Tilintarkastajalla tulee olla sellainen
9
taloudellisten ja oikeudellisten asioiden sekä kirjanpidon tuntemus ja kokemus kuin yhtiön toiminnan laatuun ja laajuuteen katsoen on tarpeen tehtävän suorittamiseksi.
Mikäli tilintarkastajaksi valitaan henkilö, joka ei ole pätevä toimeen eikä täytä kelpoisuusehtoja, voi kuka tahansa tehdä tästä ilmoituksen Aluehallintovirastolle, jatkossa Patentti- ja rekisterihallitukselle. Hallitus, siihen verrattava toimielin tai yhtiömies on velvollinen tekemään ilmoituksen, jollei se, jolle tilintarkastajan valitseminen kuuluu, viivytyksettä valitse kelpoisuusehdot täyttävää tilintarkastajaa. Ilmoitusvelvollisuus ei koske
kuitenkaan kommandiittiyhtiön äänetöntä yhtiömiestä. Aluehallintovirasto, jatkossa Patentti- ja rekisterihallitus on ilmoituksesta määrättävä yhtiölle kelpoisuusehdot täyttävä
tilintarkastaja, jos:



tilintarkastajaa ei ole valittu, vaikka tilintarkastuslaki sen edellyttäisi
tilintarkastajalla ei ole kelpoisuutta toimeen eikä hän ole riippumaton tai
yhtiöjärjestykseen, sääntöihin tai yhtiösopimukseen otettua tilintarkastajien lukumäärää tai kelpoisuutta koskevaa määräystä
on rikottu.
Patentti- ja rekisterihallituksen on ennen määräyksen antamista kuultava yhteisön tai säätiön hallitusta, siihen verrattavaa toimielintä tai yhtiömiehiä. Määräys voidaan panna täytäntöön lainvoimaa vailla olevana. Määräys on voimassa siihen asti, kunnes yhteisölle tai
säätiölle on säädetyssä järjestyksessä valittu tilintarkastaja Patentti- ja rekisterihallituksen
määräämän tilintarkastajan tilalle.
Osakeyhtiölain 7 luvun 5 §:n mukaan yhtiössä, jossa ei lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan
ole valittava tilintarkastajaa, on yhtiökokouksen valittava tilintarkastaja, jos osakkeenomistajat, joilla on vähintään yksi kymmenesosa kaikista osakkeista tai yksi kolmasosa
kokouksessa edustetuista osakkeista vaativat sitä varsinaisessa yhtiökokouksessa tai siinä
yhtiökokouksessa, jossa asiaa kokouskutsun mukaisesti on käsiteltävä.
Jos yhtiökokous vaatimuksesta huolimatta ei ole valinnut tilintarkastajaa, aluehallintoviraston, jatkossa Patentti- ja rekisterihallitus, on, jos osakkeenomistaja kuukauden kuluessa
yhtiökokouksesta tekee siitä esityksen, määrättävä yhtiölle sellainen tilintarkastaja. Yhtiön hallitusta on kuultava em. asiasta.
Tilintarkastuslain mukaan yhteisössä tai säätiössä on valittava tilintarkastaja ja toimitettava tilintarkastus. Tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta, yhteisössä, jossa sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista
edellytyksistä:
1
2
3
taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa
liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 euroa tai
palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä.
Tilintarkastaja on kuitenkin aina valittava yhteisössä, jonka pääasiallisena toimialana on
arvopapereiden omistaminen ja hallinta ja jolla on kirjanpitolain 1 luvun 8 §:ssä tarkoitet10
tu huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tai rahoituksen
johtamisessa.
Jos 1 tai 2 momentin mukaista velvollisuutta valita tilintarkastajaa ei ole, niin yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä voidaan määrätä tilintarkastuksesta sekä useamman tilintarkastajan valinnasta.
Jos yhteisölle on valittu vain yksi tilintarkastaja, eikä tämä ole tilintarkastusyhteisö, on
valittava ainakin yksi varatilintarkastaja. Mitä tilintarkastuslaissa tai muussa laissa säädetään tilintarkastajasta, sovelletaan vastaavasti varatilintarkastajaan.
Jos tilinpäätöksen vahvistamisesta päätetään yhteisön tai säätiön toimielimen kokouksessa, tilinpäätös ja toimintakertomus on annettava tilintarkastajalle viimeistään kuukautta
ennen tätä kokousta.
Tilintarkastuslain mukaan vähintään yhden yhtiömiesten, yhtiökokouksen tai vastaavan
toimielimen valitseman tilintarkastajan on oltava KHT-tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö, jonka päävastuullisen tilintarkastajan tulee olla KHT-tilintarkastaja jos kyse on
säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevasta yhteisöstä tai jos yhteisössä tai
säätiössä päättyneellä tilikaudella täyttyy vähintään kaksi seuraavista edellytyksistä:
1.
2.
3.
Taseen loppusumma ylittää 25 000 000 euroa,
Liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 50 000 000 euroa,
taikka
Yhteisön tai säätiön palveluksessa on keskimäärin yli 300 henkilöä
Sellaisessa yhteisössä ja säätiössä, jossa kunnalla tai kuntayhtymällä on määräämisvalta,
tilintarkastajaksi voidaan valita julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuslautakunnan hyväksymä tilintarkastaja (JHT-tilintarkastaja) tai JHT-yhteisö.
3.3
Tilintarkastajan esteellisyyssäännökset
Päätarkoituksena on turvata tilintarkastuksen riippumattomuus. Jos edellytykset riippumattomaan tilintarkastukseen puuttuvat, tilintarkastajan on kieltäydyttävä vastaanottamasta tehtävää tai luovuttava siitä. Henkilö voi olla esteellinen tilintarkastajaksi asemansa tai
sukulaisuussuhteen perusteella. Tilintarkastajana ei saa olla yritykseen tai samaan konserniin kuuluvan yrityksen, osakkuusyrityksen hallituksen tai hallintoneuvoston jäsen, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömies, toimitusjohtaja tai se, jonka tehtävänä on
kirjanpito tai varainhoito tai niiden valvonta. Esimerkiksi sisäinen tarkastaja on esteellinen yhtiön tilintarkastajaksi juuri viimeksi mainitulla perusteella. Samoin kassanhoitaja
on esteellinen.
Esteellisyyssäännökset koskevat myös henkilöitä, jotka ovat yhtiön palveluksessa tai alistus- tai riippuvuussuhteessa yhtiöön, sen hallituksen jäseneen, hallintoneuvoston jäseneen, yhtiömieheen, toimitusjohtajaan tai kirjanpidosta ja varojen hoidosta sekä valvonnasta vastaavaan henkilöön.
11
Tilintarkastajan on oltava riippumaton myös siten, ettei hänen aviopuolisonsa, lähisukulaisensa tai puolisonsa lähisukulainen saa olla yhtiön tai samaan konserniin kuuluvan yhtiön tai osakkuusyhteisön hallituksen jäsen, toimitusjohtaja eikä myöskään henkilö, jonka
tehtävänä on yhtiön kirjanpidon tai varojen hoito tai hoidon valvonta.
Tytäryrityksen tilintarkastajaksi ei saa valita henkilöä, joka olisi esteellinen emoyhtiön
tilintarkastajaksi. Kirjanpitolaissa tarkoitetun osakkuusyhteisön tilintarkastajana ei saa
olla se, jota ei saa valita osakkuusyhteisön omistajana olevan yhteisön tai säätiön tilintarkastajaksi.
Tilintarkastajalla ei saa olla rahalainaa tai vakuutta yhtiöltä tai muulta konserniin kuuluvalta yhtiöltä tai osakkuusyhteisöltä. Tämän tarkoitus on korostaa tilintarkastajan taloudellista riippumattomuutta tarkastettavasta kohteesta. Samat esteellisyyssäännökset koskevat myös varatilintarkastajaa, tilintarkastusyhteisöä ja tilintarkastajan apulaista. Tähän
säännökseen on kuitenkin poikkeus pankkilainsäädännössä, jossa nimenomaisesti sallitaan tilintarkastajan rahalaina tarkastettavalta yhtiöltä (= pankilta). Rahalaina tai muu vakuus ei kuitenkaan saa vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuutta.
Pelkkä osakkeenomistus yhtiössä ei sinänsä luo esteellisyyttä. Viime kädessä tilintarkastajan on itse ratkaistava se, onko hän esteellinen yhtiön tilintarkastajaksi. Mitä ilmeisemmin tulkintalinjan tulisi tällä kohtaa olla varsin tiukka. Tilintarkastajalta voitaneen hyväksyä ainoastaan hyvin vähäinen osakkeenomistus ilman esteellisyyssäännösten esille tuloa.
Tilintarkastajan riippumattomuutta säätelee tilintarkastuslaki 4 luku 6 §
Tilintarkastajan on oltava riippumaton toimeksiantoa suorittaessaan ja järjestettävä toimintansa riippumattomuuden turvaavalla tavalla. Jos edellytykset riippumattomaan toimintaan puuttuvat, tilintarkastajan on kieltäydyttävä vastaanottamasta toimeksiantoa tai
luovuttava siitä. Tilintarkastajan ei kuitenkaan ole tarpeen kieltäytyä tai luopua toimeksiannosta, jos:
1. Riippumattomuutta uhkaavia tekijöitä on kokonaisuutena arvioiden pidettävä
merkityksettöminä, tai
2. Tilintarkastaja on ryhtynyt riippumattomuuttaan turvaaviin toimenpiteisiin.
Riippumattomuutta turvaaviin toimenpiteisiin on ryhdyttävä ainakin jos:
1. Tilintarkastajalla on taloudellisia tai muita etuuksia yhteisössä tai säätiössä tai
tilintarkastajalla on muu kuin tavanomainen liikesuhde yhteisöön tai säätiöön.
2. Tarkastettavana on tilintarkastajan oma toiminta.
3. Tilintarkastaja toimii oikeudenkäynnissä tai muussa asiassa yhteisön tai säätiön
puolesta tai sitä vastaan.
4. Tilintarkastajalla on läheinen suhde henkilöön, joka kuuluu yhteisöön tai säätiön johtoon tai joka on osallistunut toimeksiannon kohteena olevaan asiaan yhteisön tai säätiön palveluksessa tai
5. Tilintarkastajaa painostetaan.
Riippumattomuuden arvioinnissa on otettava huomioon myös tilintarkastajan riippumattomuutta uhkaavat tekijät, jotka liittyvät
12
1. Tilintarkastusyhteisöön, jossa tilintarkastaja työskentelee.
2. Henkilöön, joka osallistuu merkittävästi tilintarkastajan valvonnassa toimeksiannon suorittamiseen.
3. Henkilöön, joka välittömästi johtaa tai valvoo tilintarkastajan toimintaa, tai
4. Edellä 1 kohdassa tarkoitetun Tilintarkastusyhteisön sellaiseen omistajaan tai
sen johtoon kuuluvaan henkilöön, joka osallistuu merkittävästi toimeksiannon toteuttamiseen.
4
TILINTARKASTUKSEN OSA-ALUEET
4.1
Tilintarkastustyön suunnittelu
Suunnittelun tarkoituksena on kohdentaa tilintarkastustyö niihin osa-alueisiin, joissa
olennaisuus ja suhteellinen riski yhtiön osalta on merkittävin.
Suunnittelun tavoitteena on hyödyntää tietoja tarkastettavan yhtiön liiketoiminnan luonteesta sekä laskentajärjestelmistä nopean ja tehokkaan tarkastuksen aikaansaamiseksi.
Tarkastustyön suunnittelun perustana tulee olla yhtiön liiketoiminnan tunteminen.
Suunnitteluvaihe voidaan jakaa kahteen eri osa-alueeseen:


yleissuunnittelu
tarkastusohjelman laatiminen.
Yleissuunnitelma on tarkastustyön eräänlainen kokonaisohjelma, joka käsittää mm. tarkastukseen osallistuvien tarkastajien käytettävissä olevan aikamäärän, tarkastusajankohdat, tarkastustekniikan ja keskeisimmät tarkastuskohdat. Yleissuunnitelma on syytä laatia
joustavaksi, koska käytännön tarkastustilanteissa poikkeamat ja erityisesti lisäykset tarkastukseen ovat hyvin yleisiä. Tarpeen mukaan yleissuunnitelmaa voidaan tarkentaa.
Varsinainen tarkastusohjelma sisältää yksityiskohtaisen työohjelman tarkastettavista asioista ja tarkastusmenetelmistä. Tarkastusohjelma on riippuvainen yhtiön koosta, sisäisen
tarkkailun luotettavuudesta, tilintarkastajien lukumäärästä ja myös yhtiön toimialasta.
Tarkastusohjelman laadinnassa on olennaisen tärkeää selvittää ja palauttaa mieleen edellisen tilivuoden keskeisimmät tarkastushavainnot ja tarkastetut osa-alueet.
Koska yleensä tarkastustilanteissa aika on rajallinen tekijä, pyritään suunnittelun avulla
selvittämään ne keskeiset kohdat, jotka tarkastuksessa vähintäänkin tulee käydä läpi.
Yleissuunnitelma laaditaan tilikausitasolla. Tarkastusohjelma voi käsittää myös tilikauden
koko tarkastuskäynnit tai se laaditaan jokaista tarkastuskäyntiä varten erikseen.
Tilanteissa, joissa tarkastukseen osallistuu useampia tarkastajia ja vasta aloittaneita tilintarkastajia, tulee tarkastajan, jolla on jo kokemusta tarkastettavasta yhtiöstä laatia yleissuunnitelma ja tarkastusohjelma. Kokemuksen merkitys tarkastuspanoksen allokoinnissa
on keskeistä.
13
4.2
Kirjanpidon tarkastus
Kirjanpidon tarkastus on tilintarkastuslain mukaan yksi kolmesta osa-alueesta, joka kuuluu tilintarkastajan tehtäviin. Muut ovat tilinpäätös ja hallinto. Emoyrityksenä olevan yhteisön tai säätiön tilintarkastajan on myös tarkastettava konsernitilinpäätös sekä muutoinkin konserniin kuuluvien yhteisöjen ja säätiöiden keskinäisiä suhteita.
Tilintarkastajan tulee perehtyä kirjanpitoaineistoon, jotta hän pystyy muodostamaan käsityksensä antaako kirjanpito ja edelleen tilinpäätös oikean kuvan yhtiön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tilintarkastajan tehtävänä on varmentaa, että kirjanpito on oikeaa,
luotettavaa ja tarkoituksenmukaista.
Kirjanpito tulee järjestää kirjanpitolain ja -asetuksen edellyttämällä tavalla. Mikäli erityislain (esim. osakeyhtiölaki) ja kirjanpitolain säännökset ovat keskenään ristiriidassa, erityislain säännökset ovat ensisijaiset ja kirjanpitolaki tulee tämän jälkeen. Kirjanpitolaki ja
-asetus ovat luonteeltaan yleislainsäädäntöä.
Kirjanpidon tarkastuksessa tilintarkastajan tehtäviin kuuluu mm. selvittää:









onko noudatettu hyvää kirjanpitotapaa
antaako kirjanpito lain edellyttämät oikeat ja riittävät tiedot
onko kirjanpito ajan tasalla
tilipuitteiden ja kirjaussuunnitelman tarkoituksenmukaisuus
tositeaineiston taso
tiliöintien oikeellisuus
reskontratäsmäytykset ja saldotäsmäytykset
audit trail eli kirjausketju
menetelmäkuvausten olemassaolo.
Kirjanpidon tarkastuksen tärkein tehtävä on varmistaa, että kirjanpidon sisältö on olennaisilta osin oikea ja jonka perusteella voidaan laatia luotettava tilinpäätös.
4.3
Tilinpäätöksen tarkastus
Tilinpäätöksen tarkastus käsittää tuloslaskelman, taseen, liitetietojen, toimintakertomuksen (osakeyhtiöissä) sekä mahdollisen rahoituslaskelman ja konsernitilinpäätöksen tarkastuksen.
Tarkastajan ensisijainen tehtävä on tilinpäätöksen tarkastus. Tarkastuksessa pyritään lain
säännökset ja hyvä kirjanpitotapa huomioon ottaen toteamaan, että





taseessa esitetyt varat ja velat ovat olemassa ja oikein arvostetut
varat ovat yhtiön omaisuutta ja sillä on taseessa mainitut velat
kaikki varat ja velat on esitetty taseessa
taseen ulkopuoliset vastuut ilmenevät liitetiedoista
jaksotukset on oikein suoritettu
14



tuloslaskelmasta selviää, miten tilikauden tulos on muodostunut
tuloslaskelmassa ja taseessa esitetyt tiedot täsmäävät yhtiön
kirjanpidon kanssa
tilinpäätöksen laadinnassa on noudatettu lakia ja hyvää kirjanpitotapaa.
Tilintarkastajan käsitys tilinpäätöksessä annettujen tietojen oikeellisuudesta perustuu tarkastustoimenpiteiden yhteistulokseen.
Tilinpäätöstarkastuksen yhteydessä on selvitettävä mahdolliset tilikauden päättymisen
jälkeen sattuneet tapahtumat, joilla voi olla merkitystä yhtiön tulokseen ja taloudelliseen
asemaan.
Esimerkiksi tilinpäätöspäivän jälkeen tapahtunut merkittävän asiakkaan konkurssi ja saatavan muuttuminen epävarmaksi on eräs tällainen tapahtuma.
Tilinpäätöksen tarkastuksessa on kuitenkin muistettava, että esimerkiksi pelkän tase-erän
sisällön läpikäynti ei yksinomaan riitä, vaan lisäksi tulisi pyrkiä selvittämään, mitä eriä
mahdollisesti puuttuu tilinpäätöksestä. Erityistä huomiota tulisikin kiinnittää tilinpäätösjaksotusten kannalta virheille alttiisiin eriin, kuten siirtyviin eriin, myyntisaamisiin ja ostovelkoihin.
Tilinpäätöksen esitystapaa tarkastettaessa on varmistauduttava siitä, että tilinpäätös on
laadittu kirjanpitoasetuksessa esitettyjen kaavojen tai KHT-yhdistyksen /ISA-standardien
suositusten mukaisesti.
Toimintakertomuksen ja liitetietojen tarkastuksessa tulee todeta lain edellyttämät tiedot
esitetyiksi. Erityistä tarkkuutta tulee vaatia liitetiedoissa esitettyjen vastuiden, kiinnitysten
ja tilinpäätöksen laadintaperusteiden, esittämisen osalta. Tilinpäätöksen laadintaperiaatteissa tapahtuneet muutokset edelliseen tilikauteen tulee dokumentoida näkyviin
liitetietoihin.
Tarkastuksessaan tilintarkastajan on otettava huomioon yhtiötä ja sen toimintaa mahdollisesti uhkaavat riskit, joiden olemassaolon todennäköisyyden hän voi määritellä samoin
tarkastustoimenpiteiden tai yhtiön johdon arvioinnin perusteella.
Tilinpäätöstarkastuksessa tarkastettavista asioista ei käytännössä voida antaa tyhjentävää
luetteloa. Tilinpäätöstarkastuksessa korostuu entisestään olennaisten asioiden läpikäymisen tärkeys. Tiettyjen muotoseikkojen kuten tilinpäätöksen ulkoasuun on kiinnitettävä
huomiota. Tärkeintä kaikesta huolimatta on kuitenkin tilinpäätöksen sisältö ja sen oikeellisuus. Tässäkin yhteydessä on syytä muistaa "asia ennen muotoa".
Kokonaisuutena virallinen tilinpäätöspaketti, joka tulee esittää seuraavassa muodossa, on
osakeyhtiöiden osalta seuraava:
Konserni
Toimintakertomus
Tuloslaskelma
Emoyhtiö
Tuloslaskelma
Tase
15
Tase
Rahoituslaskelma
Rahoituslaskelma
Liitetiedot ja muut lisätiedot, tilinpäätöksen päiväys ja allekirjoitukset, luettelo käytetyistä
kirjanpitokirjoista
Tilinpäätöspaketti on laadittava kirjanpitolain ja asianomaisen yhteisölainsäädännön edellyttämällä tavalla. Henkilöyhtiöissä esimerkiksi toimintakertomuksen ja rahoituslaskelman laadinta ei ole ollut lakiin perustuva. Uuden kirjanpitolain myötä toimintakertomuksen laadinta on ulotettu koskemaan myös muita yhtiömuotoja kuin osakeyhtiötä. Toimintakertomus saadaan kuitenkin jättää laatimatta, jos sekä päättyneellä tilikaudella että sitä
välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi seuraavista rajoista:
1
2
3
liikevaihto tai sitä vastaava tuotto 7 300 000 euroa
taseen loppusumma 3 650 000 euroa
palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.
Rahoituslaskelman laadinta ei myöskään ole pakollista osakeyhtiöillä, jos edellä mainituista rajoista ylittyy korkeintaan yksi.
Osakeyhtiön on kuitenkin aina esitettävä liitetietoina ne toimintakertomuksessa edellytetyt tiedot, jotka osakeyhtiölain perusteella on ilmoitettava
Yleensä tärkeimmät lait ovat osakeyhtiölaki ja kirjanpitolaki.
Mikäli tilinpäätös on laadittu puutteellisesti, tulee tilintarkastajan antaa tilintarkastuskertomuksessaan rajattu tai kielteinen lausunto.
4.4
Hallinnon tarkastus
Tilintarkastajan tulee hyvän tilintarkastustavan edellyttämässä laajuudessa tarkastaa tilinpäätös ja kirjanpito sekä yhtiön hallinto.
Tilintarkastus muodostaa kokonaisuuden, joten rajanvetoa eri osa-alueiden välillä ei ole
sen vuoksi helppo suorittaa eikä ole välttämätöntäkään. Itse asiassa kirjanpidon pitäminen
ja tilinpäätöksen laatiminen ovat osa yhtiön hallintoa. Tilintarkastuksen kannalta ei ole
merkitystä sillä, mikä on kirjanpidon ja tilinpäätöksen tarkastusta ja mikä taas hallinnon
tarkastusta.
Hallinnon tarkastus voitaneen kiteyttää siten, että hallinnon tarkastuksella tarkoitetaan
lähinnä osakeyhtiölain, henkilöyhtiölain, osuuskuntalain, säätiölain sekä yhtiötä koskevien erityislakien, yhtiöjärjestyksen ja yhtiökokousten päätösten noudattamisen tarkastusta.
Hallinnon tarkastus kohdistuu ennen kaikkea johdon eli hallituksen ja mahdollisen hallintoneuvoston sekä toimitusjohtajan ja henkilöyhtiöissä yhtiömiesten toiminnan asianmukaisuuden tarkastamisen. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että tarkastuksessa on varmistauduttava siitä, onko yhtiön johto toiminut lain edellyttämällä tavalla vai onko se syyllistynyt tekoihin tai laiminlyönteihin, joiden perusteella saattaa aiheutua korvausvastuu yhtiötä kohtaan.
16
Tilintarkastuskertomuksessa tilintarkastajan tulee tuoda esille edellä mainittuja asioita.
Vähäisestä laiminlyönnistä, jonka ei katsota aiheuttavan merkittävää vahinkoa, raportoidaan yleensä yhtiön johdolle. Mikäli esimerkiksi toimitusjohtaja, hallitus tai hallintoneuvosto on toiminut osakeyhtiölain tai yhtiöjärjestyksen vastaisesti ja vaikka siitä ei ole aiheutunut yhtiölle taloudellista vahinkoa, on tilintarkastajan myös tehtävä siitä muistutus
tilintarkastuskertomukseen.
Seuraavassa on tuotu esille joitakin osakeyhtiölain säännöksiä, joihin tilintarkastajan tulee
hallinnon tarkastuksessa kiinnittää huomiota:
a)
Hallintoelinten pöytäkirjat
Yhtiökokouspäätösten asianmukainen täytäntöönpano on selvitettävä. Tilintarkastajan on tarkastettava hallituksen kokouspöytäkirjat. Pöytäkirjojen tulee olla allekirjoitettuja sekä juoksevasti numeroituja. Pöytäkirjojen säilytys on hoidettava luotettavalla tavalla.
b)
Varsinainen hallinto
Tilintarkastajan on tarkastettava riittävässä laajuudessa yhtiön
organisaatiota, laskentajärjestelmiä sekä sisäistä tarkkailua
varmistuakseen kirjanpidon luotettavuudesta. Lisäksi on arvioitava, onko hallitus täyttänyt velvollisuutensa toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä. Tämä pätee myös henkilöyhtiöissä
vastuunalaisiin yhtiömiehiin. Hallituksen tulee huolehtia siitä,
että kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti
hoidettu.
c)
Hallituksen voitonjakoesitys
Varojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen. Varojen jakoon on käytettävissä yhtiön
vapaa oma pääoma, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat. Jaossa on otettava huomioon tilinpäätöksen laatimisen jälkeen taloudellisessa asemassa tapahtuneet olennaiset muutokset. Varoja ei saa jakaa, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön
tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden.
Laitonta varojenjakoa on myös liiketapahtuma, joka vähentää
yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta.
Osakepääoman alentamiseen perustuvasta voitonjakoa koskevasta kiellosta säädetään OYL 14 luvun 2 §:ssä Jos osakepääomaa on alennettu tappion kattamiseksi alentamisen rekisteröimistä seuraavien kolmen vuoden aikana yhtiön vapaata
17
omaa pääomaa voidaan jakaa osakkeenomistajille vain rekisteriviranomaisen luvalla noudattaen velkojainsuojamenettelyä,
jollei osakepääomaa ole korotettu vähintään osakepääoman
alentamismäärällä.
Konsernin emoyhtiössä voitonjakoa ei enää rajoita konsernin
jakokelpoisten varojen määrä. Konsernitilinpäätös tulee kuitenkin aina laatia silloin, kun konsernin emoyhtiö jakaa varoja.
d)
Lahjoitukset ja lainat
Lahjoitusten osalta tarkastajan tehtävänä on valvoa, että ylisuuria lahjoituksia ei ole myönnetty ja että asianomainen myöntävä elin ei ole ylittänyt toimivaltuuksia. Yhtiökokous voi päättää
lahjan antamisesta yleishyödylliseen tai siihen rinnastettavaan
tarkoitukseen, jos lahjoituksen määrää voidaan käyttötarkoituksen sekä yhtiön tilaan ja muihin olosuhteisiin katsoen pitää
kohtuullisena
Osakeyhtiölain 13 luvun 10 §:n mukaan yhtiö ei saa antaa rahalainaa, varoja tai vakuutta käytettäväksi siihen tarkoitukseen,
että ulkopuolinen voi hankkia yhtiön tai sen emoyhtiön osakkeita. Säännöstä ei sovelleta sellaisiin jakokelpoisten varojen
rajoissa toteuttaviin toimiin, joiden tarkoituksena on osakkeiden hankkiminen yhtiön tai sen 8 luvun 6§:n 2 momentissa tarkoitetun lähipiiriin kuuluvan yhtiön työntekijöille.
Lainan antaminen liiketaloudellisiin tarkoituksiin on mahdollista ilman rajoitetta.
Annetuista lainoista ja takauksista sekä velalliselta saaduista
vakuuksista on tehtävä asianmukaiset merkinnät hallituksen
kokousten pöytäkirjoihin.
g)
Konsernisuhteen toteaminen
Tilintarkastajan tulee valvoa myös mahdollisen konsernisuhteen syntymistä, koska tilintarkastajan tehtäviin kuuluu tarkastaa konserniyhtiöiden keskinäisiä suhteita sekä konsernitilinpäätöksen oikeellisuus.
g)
Yhtiön varojen vähentyminen
Osakeyhtiölain 20 luvun 23 §:n mukaan, jos yhtiön hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma on alle puolet osakepääomasta, hallituksen on viipymättä laadittava tilinpäätös ja toimintakertomus yhtiön taloudellisen tilanteen selvittämiseksi. Jos yh18
tiön oma pääoma on taseen mukaan alle puolet osakepääomasta, hallituksen on viipymättä kutsuttava yhtiökokous koolle
päättämään toimenpiteistä yhtiön taloudellisen aseman tervehdyttämiseksi. Yhtiökokous on pidettävä kolmen kuukauden kuluessa tilinpäätöksen laatimisesta.
Jos hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma negatiivinen,
hallituksen on viipymättä tehtävä osakepääoman menettämisestä rekisteri-ilmoitus. Osakepääoman menettämistä koskeva rekisterimerkintä voidaan poistaa yhtiön tekemän rekisteri ilmoituksen perusteella, jos yhtiön oma pääoma on rekisteriilmoitukseen liitetyn tilintarkastajien tarkastaman taseen mukaan yli puolet osakepääomasta. Pääomalaina luetaan tällöin
laskelmassa omaksi pääomaksi.
Tilintarkastajan tulee tilintarkastuskertomuksessa tuoda asia
esille, mikäli yhtiön hallitus ei ole reagoinut em. oman pääoman vajeeseen.
Tilintarkastajan laiminlyönti selvitystilakysymyksen esille ottamisesta saattaa aiheuttaa tilintarkastajalle vastuun. Vastuukysymyksiä tarkastellaan sitä ankarammin, mikäli yhtiö on
ajautunut lyhyen ajan kuluessa edellä mainitusta konkurssiin.
Oman pääoman riittävyyden varmistaminen on mitä ilmeisimmin tärkein tilintarkastajan tarkastettava asia osakeyhtiöiden
hallinnon tarkastuksen yhteydessä.
Muut hallinnon tarkastukseen kuuluvat asiat voisivat olla esimerkiksi riskitekijöiden ja
veroasioiden analysointi. Hallinnon tarkastukseen tulee sisältyä kaikki olennaiset yhtiön
taloudellista ja hallinnollista asioiden hoitoa koskevat toimenpiteet. Myös hallinnon tarkastus tulee käsittää jatkuvana tarkastuksena eli tilikauden kuluessa tapahtuvien tarkastuskäyntien aikana tulee myös käydä läpi tarkastettavan yhtiön hallintoon liittyviä asioita.
4.5
Erityistarkastus
Osakeyhtiöissä osakkeenomistaja voi vaatia erityisen tarkastuksen toimittamista yhtiön
hallinnosta ja kirjanpidosta tietyltä päättyneeltä ajanjaksolta tai tietyistä toimenpiteistä tai
seikoista.
Erityistarkastuksen suorittamista voivat vaatia osakkeenomistajat, joilla on vähintään yksi
kymmenesosa kaikista osakkeista tai yksi kolmasosa yhtiökokouksessa edustetuista osakkeista.
Erityistarkastusta voidaan vaatia varsinaisessa yhtiökokouksessa tai siinä yhtiökokouksessa, jossa asia on kokouskutsun mukaan käsiteltävä.
Osakkeenomistaja voi kuukauden kuluessa ko. yhtiökokouksen päätöksestä hakea aluehallintovirastolta tarkastajan määräämistä.
19
Aluehallintoviraston on kuultava yhtiön hallitusta ja jos tarkastus hakemuksen mukaan
koskee tietyn henkilön toimenpiteitä, tätä henkilöä. Hakemukseen on suostuttava, jos tarkastuksen toimittamiseen katsotaan olevan painavia syitä. Aluehallintovirasto voi määrätä
yhden tai useamman tarkastajan.
Erityistarkastus on vähemmistösuojaa palveleva toimenpide.
Erityistarkastuksesta on yhtiökokoukselle annettava lausunto. Sinällään erityisen tarkastuksen suorittajaa ei voida rinnastaa lakisääteiseen tilintarkastajaan. Kuitenkin erityistarkastajaan sovelletaan tilintarkastajaa koskevia yleisiä säännöksiä. Näitä ovat mm. pätevyys, salassapitovelvollisuus ja esteellisyys.
Mahdollisissa vahingonkorvaustilanteissa erityiseen tarkastajaan sovelletaan samoja vahingonkorvaussäännöksiä kuin varsinaiseen tilintarkastajaan. Tilintarkastajan vahingonkorvausvelvollisuuksiin palataan opintokirjan myöhemmässä vaiheessa.
On syytä korostaa myös, että osakkeenomistajien enemmistö voi päättää erityistarkastuksen teettämisestä esimerkiksi hallituksen aloitteesta. Näihin tilanteisiin ei sinällään sovelleta erityistarkastuksen säännöksiä (OYL 7:7 §). Kyseessä on lähinnä "lisätarkastus" tietystä erityistoimenpiteestä. Tällainen erityistarkastus voi kohdistua esimerkiksi yhtiön
atk-järjestelmän luotettavuuteen.
4.6
Erikoistarkastus
Edellä mainittu erityistilintarkastus tulee erottaa erikoistarkastuksesta.
Erikoistarkastuksella tarkoitetaan esimerkiksi konkurssipesän tarkastusta. Ko. tehtävän
toimeksiantajana on yleensä pesähallinto ja se suoritetaan pesähallinnon tai velkojien vaatimuksesta.
Konkurssipesän erikoistarkastuksen pääasiallinen tarkoitus on mahdollisten takaisinsaantikanteiden selvittäminen sekä konkurssia edeltävän ajan oikeustoimien lainmukaisuuden
ja tarkoituksenmukaisuuden arviointi. Konkurssipesän tarkastuksessa selvitettäväksi tuleekin se, onko ennen konkurssia suoritettu toimenpiteitä, jotka poikkeavat ko. yhtiön aikaisemmasta "toimintalinjasta" ja siten saattaisivat antaa aiheen takaisinsaantikanteiden
nostamiselle.
Erikoistilintarkastus voidaan suorittaa myös yrityssaneerauksen yhteydessä.
20
5
SISÄINEN KONTROLLI
5.1
Sisäisen kontrollin tarkoitus
Yhtiön hallitus on osakeyhtiölain mukaisesti vastuussa yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon
organisoimisesta ja valvontatoimenpiteistä näiden osalta. Henkilöyhtiöissä kirjanpidon ja
varainhoidon luotettavuudesta vastaavat vastuunalaiset yhtiömiehet. Tällä tarkoitetaan
yhtiön sisäistä kontrollia (= tarkkailua).
Sisäisen kontrollin tarkastuksessa tilintarkastaja selvittää tarkkailujärjestelmät ja arvioi
niiden tarkoituksenmukaisuutta yhtiön kannalta.
Sisäisellä kontrollilla tarkoitetaan menetelmiä ja toimenpiteitä, joilla



varmennetaan oikea, luotettava ja tarkoituksenmukainen kirjanpito
turvataan yhtiön varojen säilyminen ja estetään kavallusten,
muiden väärinkäytösten tai tahattomien virheiden aiheuttamat
tappiot
lisätään tehokkuutta ja varmennetaan, että sääntöjä noudatetaan.
Sisäinen kontrolli käsittää organisaatiokaaviot ja kaikki ne rinnakkaiset rutiinit, jotka ovat
yrityksessä käytössä. Tarkoituksena on siis suojata yhtiön omaisuutta, valvoa kirjanpidon
tarkkuutta ja luotettavuutta sekä edistää laskentatoimen tehokkuutta.
Niin sanottu aineistotarkastus tarkoittaa tarkastustyötä, jolla muodostetaan kuva yrityksen
tositeaineiston oikeellisuudesta.
Aineistotarkastus on keino, jolla voidaan muodostaa käsitys sisäisen kontrollin toimivuudesta

esimerkiksi tositteiden juokseva numerointi.
Sisäisen kontrollin tarkastusta ei voida suoranaisesti erottaa kirjanpidon ja tositeaineiston
tarkastuksesta erilleen. Käytännössä hyvin yleisesti puhutaan ns. jatkuvasta tai tilikauden
aikaisesta tarkastuksesta, joka käsittää sekä kirjanpidon että tositeaineiston ja sisäisen
kontrollin analysoimisen.
5.2
Tilintarkastajan sisäisen kontrollin tarkastus
Selvitys

miten on tarkoitus toimia

todentaa, että tietty rutiini toimii tarkoitetulla tavalla

sen tarkoituksenmukaisuudesta
Todentaminen
Arviointi
21
Raportointi

5.3
puutteista, virheistä jne.
Sisäisen kontrollin selvitys
Organisatoriset kontrollit:

työnjako
Rutiineihin liittyvät kontrollit, esimerkiksi:

numerosarjat

arkistointijärjestelmät

lomakemuotoilu

menetelmäkuvaus

suoritetut valvonnat
Sisäinen kontrolli on sovellutettava:

toiminnan laatuun

toiminnan kokoon

paikallisiin oloihin

varustetasoon

henkilöresursseihin
Sisäinen kontrolli on riippuvainen vallitsevasta tilanteesta.
Myös pienyrityksissä johdon tehtävänä on riittävän sisäisen kontrollin järjestäminen ja
ylläpitäminen. Kontrolli on nimenomaisesti rakennettava järkeväksi ja tarkoituksenmukaiseksi huomioiden käytössä olevat resurssit. Tarkoituksena ei tietenkään voi olla se, että
kontrollin täydellisyys taataan merkittävällä henkilömäärälisäyksellä.
22
5.4
Tilintarkastusprosessi
Seuraavassa on pyritty kuvion avulla kuvaamaan tilintarkastusta alusta loppuun asti huomioiden sisäisen kontrollin tarkastuksen vaikutukset koko tilintarkastusprosessiin.
TAVOITE
TYÖOHJELMA,
SIS. KONTROLLIN TARKASTUS
SIS. KONTROLLIN SELVITYS,
ALUSTAVA ARVIOINTI
TARKASTUSOHJELMAN
VAHVISTAMINEN
RAPORTTI
SIS. KONTROLLIN TODENTAMINEN,
ARVIOINTI
PAINOPISTEET TILINPÄÄTÖKSEN
TARKASTUKSELLE
RAPORTTI
TILINPÄÄTÖSTARKASTUS
TILINTARKASTUSKERTOMUS
Sisäisen kontrollin merkitys on lähinnä siinä, että on olemassa tietty tarkkailujärjestelmä,
jonka tarkoituksena on ennalta ehkäistä virheet ja väärinkäytökset. Mikäli virhe jostain
syystä on päässyt jossakin toimintaketjun vaiheessa tapahtumaan, niin sisäisen kontrollin
roolina on paljastaa virheet välittömästi.
Tarkoituksenmukainen tehtävien jako muodostaa jo sinällään valvontajärjestelmän, jossa
eri työvaiheet ja työntekijät kontrolloivat toisiaan.
Vaarallisten työyhdistelmien eliminointi tulisi yrityksessä suorittaa niissä puitteissa, joissa käytettävissä olevat henkilöresurssit ne sallivat.
23
Esimerkiksi vaarallisia työyhdistelmiä ovat:



5.5
kirjanpitäjänä ja kassanhoitajana on yksi ja sama henkilö
reskontranhoito ja perintävastuu kuuluvat samalle henkilölle
palkanlaskenta ja kassanhoito kuuluvat samalle henkilölle.
Sisäisen kontrollin tarkastus ostotoimintojen kohdalla
Lähtökohtana ostotoiminnan tarkastuksessa on se, että jokaista yhtiöstä lähtevää maksusuoritusta vastaan saadaan asiaankuuluva hyödyke tai palvelu. Järjestelmän tulee varmistaa myös se, että ostolaskua ei makseta kahteen kertaan.
Ostojen sisäisen kontrollin tarkastuksessa analysoidaan, että
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
ostotoiminta on asianmukaisesti organisoitu
kaikista ostoista tehdään tilaus ja se on ostotoimintaan valtuutetun henkilön suorittama ja oikean hintainen, laatu ja määrä
sekä toimitusaika ovat oikeita
ostolasku on aiheellinen ja perustuu tilaukseen
ostolasku vastaa vastaanotettua tavaraa tai palvelua eli lähetysluettelo tai kuormakirja täsmää ostolaskuun
kaikki ostotapahtumat rekisteröidään oikein ja oikea-aikaisesti
ostojen kassamaksu suoritetaan myös oikea-aikaisesti ja oikeamääräisenä
kirjanpitojärjestelmä käsittelee rekisteröityjä tapahtumia oikein.
Esimerkkiluettelo ei ole tyhjentävä.
Ostoprosessi voidaan esittää ketjuna esimerkiksi seuraavasti:
tarjouspyyntö - tarjous - tilaus - tavaran vastaanotto - varastokirjanpitoon kirjaus - laskun
numerotarkastus - laskun asiatarkastus - laskun tiliöinti - laskun kirjaus reskontraan ja kirjanpitoon - laskun hyväksyminen - laskun maksuun hyväksyntä.
Tilausten aukottomuuden toteamiseksi tulee tilauslomakkeet numeroida juoksevasti tai
käyttää atk-pohjaista tilausjärjestelmää.
Merkittävimpien hankintojen osalta, esimerkiksi investoinnit, tulisi pyytää useampia kilpailevia tarjouksia.
5.6
Hyvän maksuliikennejärjestelmän tunnusmerkit sisäisen kontrollin
kannalta
Kassaanmaksut
Kaikki kassaanmaksut kirjataan välittömästi päiväkirjaan/kladiin tai vastaavaan tarkkailuyhteenvetoon.
24
Käteisvarat + muut rahavarat
Pankkikorttisuoritukset, käteissuoritukset ja muut vastaavat toimitetaan pankkiin viipymättä. Luottokorttimaksusaatavat peritään luottoyhtiöiltä viivytyksettä.
Maksamismääräykset
Kaikkien maksumääräysten on perustuttava oikeaan ja hyväksyttyyn maksun aiheeseen.
Maksujen hyväksyminen
Maksumääräykset tarkastetaan ja verrataan hyväksyttyihin maksuperusteisiin.
Kassakirjanpito
Maksutositteet kirjataan oikein ja viivytyksettä päiväkirjaan tai vastaavaan päiväkohtaisesti.
Pankin antamaa tiliotetta voidaan käyttää kirjanpitotositteena silloin, kun maksutapahtumatiedot tulostuvat tiliotteelle. Alkuperäiset maksutositteet voidaan säilyttää tiedon alkuperäisessä käsittelypaikassa. Tiliotteessa tulee näkyä arkistointitunnus, josta ilmenee
maksun lähettävän pankin konttorin numeron lisäksi tapahtumapäivä, kassa ja päivän sisäinen juokseva numero. Samoin tiliotteella tulee näkyä täsmälliset tiedot maksun saajasta ja maksajasta. Tiliotteelle tulostetaan selväkielisesti tai lyhenteellä välitystapa, josta
numeerista tietoa helpommin ilmenee mistä tapahtumasta mahdollisesti olevaa puutteellista tai väärää tietoa voidaan jäljittää.
Pääkirja
Kassaan- ja kassastamaksut kirjataan oikein, oikeanmääräisinä ja oikealle tilille.
Pääkirjan saldo täsmäytetään säännöllisesti pankkitilien ja postisiirron kanssa (vähintään
kerran kuukaudessa).
Tärkein työväline maksuliikenteen järjestämiseksi on kassakirjanpito. Kassakirjanpidolla
tarkoitetaan menettelyä, jolla rahatapahtumien kirjanpito järjestetään, mutta ei kuitenkaan
välttämättä ko. tapahtumien aiheuttamia vastavientejä.
Kassakirjanpidon kohteena ovat:

käteinen kassa
 pääkassa
 alakassat
 sivukonttoreiden kassat

arvopaperit, jotka vastaavat käteistä rahaa

pankkikortti- ja luottokorttimaksut

shekit(nykyisin varsin harvinaisia)

tilapäiset kuitit kassassa
25

pankkitilien rahaliikenne
 luotolliset ja luotottomat markka- ja valuuttamääräiset tilit
 pankkitilien kaltaiset tilit ja tapahtumat, kuten notariaattitalletukset, lainatilit, pitkäaikaiset talletukset, vekselit
jne.
Kassasta ja pankkitileiltä suoritettavien maksujen tarkkailun pääperiaatteet:
1
2
3
4
Maksu kuuluu yritykselle sekä vastasuoritus on saatu tai saadaan.
Tosite on asianmukaisesti hyväksytty ja hyväksyttävä.
Koontiluettelot (esim. maksatusyhteenvedot, tiliveloituskoonnit) on annettava laadittavaksi siten, että tarkoituksenmukainen
työnjako turvaa sisäisen tarkkailun. Huomaa myös automaattimaksatukset ja niihin liittyvät käyttäjäoikeudet.
Pankki- ja luottokorttien valvontaliuskat on säilytettävä ja varustettava riittävällä tiedolla siitä, mitä on maksettu.
Kassannosto edellyttää:
1
2
3
Rahatilien välisiä siirtokirjauksia ei saa tehdä kladiin eikä kirjanpitoon ilman hyväksyttävää tositetta.
Kirjanpidon tulisi tarkastaa nämä siirtovientejä koskevat tositteet.
Tositteet tulisi säilyttää kirjanpito-osastolla.
Tilillepanoissa on muistettava:
1
2
3
Pankkitilien täsmäytys riittävän usein.
Rahatilit pidetään erikseen; ei laajana kassana.
Kassanhoitaja ei saa ilman hyväksyttyä tositetta tehdä rahatilien välisiä siirtoja.
Asiakassuorituksina saaduille tuloille kassaan tulisi käytössä olla oma juoksevasti numeroitu kuittinumerosarja. Mahdolliset rahalähetykset on mahdollisuuksien mukaan ohjattava suoraan pankkiin. Pankki- ja luottokorttiostosten tilitykset pankkitileille + tarkistus.
5.7
Sisäinen tarkastus
Sisäinen tarkastus on yhtiön sisällä tapahtuvaa tarkastusta, joka ei ole esimerkiksi osakeyhtiölain mukaan pakollista toimintaa. Hyvin yleisesti tilanteissa, joissa yhtiön toiminta
jakaantuu useisiin eri toimipaikkoihin tai se on huomattavan laajaa, järjestetään erillinen
sisäinen tarkastus.
Sisäinen tarkastus voidaan organisoida erillisten sisäisten tarkastajien kautta, jotka ovat
yhtiön palveluksessa, tai sisäisen tarkastuksen tehtävät voidaan antaa varsinaiselle lakisääteiselle tilintarkastajalle.
26
Yleensä yhtiön operatiivinen johto (esim. hallitus tai toimitusjohtaja) määrää sisäisen tarkastuksen aseman yhtiössä. Suuremmissa yhtiöissä voi olla erillinen sisäisen tarkastuksen
ryhmä, johon kuuluu useita sisäisiä tarkastajia. Sisäisten tarkastajien asema voitaneen rinnastaa yhtiön organisaation erilliseksi "esikuntaelimeksi".
Sisäisen tarkastuksen riippumattomuus edellyttää, että sisäinen tarkastus toimii mahdollisimman korkealla olevan organisaatiotason - yleensä toimitusjohtajan - alaisuudessa.
Sisäisen tarkastuksen tehtävänä on avustaa yhtiön johtoa sen valvontavelvollisuuden toteuttamisessa.
Sisäisen tarkastajan tehtäväkenttä on laaja, ja se käsittää mm. yhtiön varallisuuden ja raportoinnin sekä eri toimintoketjujen, kuten ostojen, myyntien ja palkkahallinnon tarkastamista. Koko taloushallinto yleensäkin kuuluu tarkastuksen piiriin. Hyvin usein sisäiset
tarkastajat myös analysoivat yhtiön toiminta-ajatuksen noudattamista sekä opastavat ja
kouluttavat henkilökuntaa. Sisäiset tarkastajat voidaan näissä tilanteissa rinnastaa ns.
controllereihin.
Sisäinen tarkastus ja ulkoinen lakisääteinen tarkastus ovat osaltaan päällekkäisiä toimintoja. Tästä syystä on hyvin yleistä, että sisäiset tarkastajat raportoivat tekemistään tarkastushavainnoista tilintarkastajalle, joka voi huomioida sisäisen tarkastajan tekemän työn
omaa tarkastusohjelmaansa laatiessaan.
On kuitenkin syytä painottaa myös sitä, että sisäinen tarkastus on yritysjohdon alaisuudessa toimiva yksikkö, mutta varsinainen tilintarkastaja valvoo osakkeenomistajien etua.
Tästä syystä yritysten ylimmän johdon valvonta ja sen toimien arvostelu kuuluvat varsinaisen tilintarkastajan tehtäviin.
Lisäksi lakisääteinen vastuu yhtiössä tehtyjen ratkaisujen osalta kuuluu varsinaiselle tilintarkastajalle. Tämä on syytä pitää mielessä niissä tapauksissa, joissa tilintarkastaja käyttää
apunaan yhtiön sisäistä tarkastusta.
27
6
TILINTARKASTAJAN VELVOLLISUUDET JA VASTUU
6.1
Velvollisuudet
Tilintarkastuslain 4 luku 8 § säätelee tilintarkastajan salassapitovelvollisuutta. Tilintarkastajan on pidettävä salassa tarkastustehtävässään tietoonsa saamat yhtiön liike- ja ammattisalaisuudet. Täydellinen ja ehdoton salassapitovelvollisuus koskee varsinaista tarkastusaikaa (esim. tietyt tilikaudet) sekä myös sen jälkeistä aikaa. Salassapitovelvollisuutta voidaankin pitää tietojen saantihetkestä alkaen jatkuvana ja pysyvänä.
Salassapitovelvollisuus ei kuitenkaan koske seikkaa: josta tilintarkastajan on ilmoitettava
tai lausuttava lain nojalla, jonka ilmaisemiseen se, jonka hyväksi salassapitovelvollisuus
on säädetty antaa suostumuksensa, jonka viranomainen, tuomioistuin, tai tilintarkastuslaissa tarkoitettu valvontaelin tai muu henkilö on lain perusteella oikeutettu saamaan tietoonsa.
Salaisena tietona ei voida myöskään pitää julkistettavaa tai saatavissa olevaa tietoa. Esimerkiksi julkistettu tilinpäätös on esimerkki tästä.
Yksityiselle osakkeenomistajalle tai jäsenelle taikka tähän verrattavalle tilintarkastaja ei
saa myöskään antaa tietoja sellaisista yhteisön tai säätiön asioista, jotka hän tehtävää suorittaessaan on saanut tietoonsa, mikäli siitä voi aiheutua yhteisölle tai säätiölle haittaa.
Tutustu myös OYL 5 luvun 25 §:n mukaiseen osakkeenomistajan kyselyoikeuteen osakeyhtiössä sekä sen edellyttämiin tilintarkastajan velvollisuuksiin antaa tietoa mm. osakkeenomistajan kysymyksiin.
Jos tilintarkastaja tahallaan rikkoo tilintarkastuslain mukaisen salassapitovelvollisuuden,
on hänet tuomittava sakkoon tai vankeuteen enintään kuudeksi kuukaudeksi.
Tilintarkastajan tulee vaadittaessa antaa yhtiökokoukselle tai vastaavalle toimielimelle
yhteisöä koskevat kaikki tiedot, mikäli siitä ei aiheudu olennaista haittaa yhtiölle.
Viime kädessä tilintarkastajan on itse ratkaistava antaako hän tietoja vai ei.
Tilintarkastajalla on oikeus osallistua yhteisön tai säätiön toimielimen kokouksiin (esim.
osakeyhtiöissä yhtiökokous). Tilintarkastajan tulee olla kokouksessa saapuvilla, jos käsiteltävät asiat ovat sellaisia, että hänen läsnäolonsa on tarpeen. Tilanteissa, joissa tilintarkastaja antaa esimerkiksi mukautetun/epäpuhtaan tilintarkastuskertomuksen, on tilintarkastajan läsnäolo yhtiökokouksessa perusteltua.
Yhteisön ja säätiön toimielimillä on velvollisuus avustaa tilintarkastajaa. Yhtiömiesten tai
hallituksen ja toimitusjohtajan taikka vastaavien toimielinten on varattava tilintarkastajalle tilaisuus toimittaa tarkastus siinä laajuudessa kuin tämä katsoo sen tarpeelliseksi sekä
annettava sellaista selvitystä ja apua, jota tilintarkastaja pyytää. Kirjanpitolaissa tarkoitettuna tytäryrityksenä olevan yhteisön yhtiömiehellä, hallituksella ja toimitusjohtajalla tai
vastaavilla toimielimillä on sama velvollisuus emoyrityksenä olevan yhteisön tai säätiön
tilintarkastajaa kohtaan.
28
Tilintarkastajan velvollisuutena voidaan myös pitää sitä, että tarkastus suoritetaan hyvää
tilintarkastustapaa noudattaen eli perusteellisesti ja luotettavasti.
Eri yhteyksissä tilintarkastajan velvollisuus on myös antaa lausuntoja ja todistuksia. Näitä
tilanteita ovat esimerkiksi osakeyhtiön rekisteröiminen ja osakepääoman korottaminen.
Esimerkiksi osakepääoman maksaminen apporttiomaisuudella tai henkilöyhtiön muuttaminen osakeyhtiöksi edellyttää tilintarkastajalta ns. riippumattomana asiantuntijana annettavaa lausuntoa.
Lausunnossa on oltava
1
2
3
4
selvitys omaisuudesta
selvitys omaisuuden arvioinneissa käytetyistä arvostusmenetelmistä ja niitä käyttämällä saatavista tuloksista
selvitys omaisuudesta annettavasta vastikkeesta sekä
arvio siitä, vastaako omaisuuden arvo vähintään omaisuudesta
annettavaa vastiketta ja jos vastike on yhtiön osakkeita, osakkeista maksettavaa määrää.
Tilintarkastuskertomuksen antaminen kuuluu tilintarkastajan keskeisiin velvollisuuksiin.
Mikäli tilintarkastaja lyö laimin säännöksiä tilintarkastuskertomuksen laatimisesta, voidaan hänet tuomita rangaistukseen tilintarkastusrikoksesta. Jollei teko ole vähäinen, rangaistuksena on sakko tai enintään vuosi vankeutta.
Tilintarkastajaa koskevista muista rangaistussäännöksistä voidaan lisäksi todeta mm. se,
että jos tilintarkastaja käyttää hyväksytyn tilintarkastajan (KHT tai HTM) nimikettä tai
muuta nimitystä, jonka perusteella voidaan virheellisesti olettaa hänen olevan hyväksytty
tilintarkastaja, on hänet tuomittava hyväksytyn tilintarkastajan ammattinimikkeen luvattomasta käyttämisestä sakkoon.
Keskuskauppakamarin ja kauppakamarin hyväksymistä tilintarkastajista ja tilintarkastusyhteisöistä pidetään rekisteriä kauppa- ja teollisuusministeriössä. Tilintarkastaja ja tilintarkastusyhteisö merkitään rekisteriin Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan
ilmoituksesta.
Vain rekisteriin merkitty tilintarkastaja ja tilintarkastusyhteisö ovat oikeutetut käyttämään
nimikettä Keskuskauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja (KHT-tilintarkastaja) tai
kauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja (HTM-tilintarkastaja) tai Keskuskauppakamarin hyväksymä tilintarkastusyhteisö (KHT-yhteisö) tai kauppakamarin hyväksymä tilintarkastusyhteisö (HTM-yhteisö) taikka näihin viittaavia lyhenteitä.
Jos rekisteriin merkityn hyväksytyn tilintarkastajan hyväksyminen on peruutettu tai se on
lakannut, Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan on ilmoitettava hyväksytty tilintarkastaja poistettavaksi rekisteristä.
Jatkossa 1.1.2016 alkaen Tilintarkastusvalvonta pitää tilintarkastajarekisteriä.
Julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevat erityissäännökset
29
Julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan peräkkäisten toimikausine yhteenlaskettu kesto voi olla enintään seitsemän vuotta. Tilintarkastaja voi edellä
mainitun enimmäisajan jälkeen osallistua uudelleen yhteisön tilintarkastukseen aikaisintaan kahden vuoden kuluttua tilintarkastustehtävän päättymisestä. Jos tilintarkastajaksi on
valittu tilintarkastusyhteisö, edellä säädettyä määräaikaa ei sovelleta yhteisöön vaan ainoastaan päävastuulliseen tilintarkastajaan.
Julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan on annettava yhteisön
hallitukselle vuosittain:
1. Kirjallinen vahvistus riippumattomuudestaan sekä ilmoitus muista kuin merkityksettöminä pidettävistä riippumattomuutta uhkaavista tekijöistä sekä toimenpiteistä, joihin
on ryhdytty riippumattomuuden turvaamiseksi, sekä
2. Ilmoitus yhteisölle suorittamistaan muista yhteisön tilintarkastusta koskevista tehtävistä.
Julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan on julkistettava vuosittain tietoja tilintarkastusyhteisön oikeudellisesta rakenteesta, omistussuhteista, taloudesta
ja tilintarkastusasiakkaista sekä tilintarkastusyhteisön hallinnosta, laadunvarmistusjärjestelmästä ja riippumattomuusohjeista.
6.2
Vastuu
Tilintarkastaja on velvollinen korvaamaan yhtiölle vahingon, jonka hän on aiheuttanut
toimessaan tahallisesti tai huolimattomuudesta. Tilintarkastaja vastaa myös vahingosta,
jonka hänen apulaisensa on tahallisesti tai huolimattomuudesta aiheuttanut.
Sama koskee vahinkoa, joka tilintarkastuslakia, yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka
yhtiöjärjestystä, sääntöjä tai yhtiösopimusta rikkomalla on aiheutettu yhteisön osakkaalle,
yhtiömiehelle tai jäsenelle taikka muulle henkilölle.
Jos tilintarkastajana on tilintarkastusyhteisö, vastaavat vahingosta yhteisö ja se henkilö,
jolla on päävastuu tilintarkastuksen toimittamisesta.
Tilintarkastajan korvausvelvollisuuden suhteen noudatetaan yleistä korvausedellytysten
olemassaoloa.
Vahingon tulee olla syy-yhteydessä tilintarkastajan toimintaan.
Vahingonkorvausvastuu voi toteutua esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:

Tilinpäätökseen sisältyvä olennainen virhe jää tarkastajalta
huomaamatta. Tämän tyyppisessä tilanteessa tulee ratkaistavaksi, onko tilintarkastaja suorittanut tarkastuksen hyvän tilintarkastustavan edellyttämässä laajuudessa.
30

Tarkastaja ei raportoi havaitsemiaan asioita yhtiökokouksen
tietoon. Esimerkiksi tilintarkastaja antaa ns. puhtaan tilintarkastuskertomuksen, vaikka yhtiö on selvitystilassa.
Yhtiökokous päättää vastuuseen panemisesta ja rangaistavan teon ollessa kysymyksessä
yhtiön hallitus.
Tilintarkastajaa kohtaan kanneaika päättyy kolmen vuoden kuluttua siitä, kun tilintarkastuskertomus, lausunto tai todistus, johon kanne perustuu esitettiin, ellei kyseessä ole rikosperusteinen vahinko, jossa yhtiön vahingonkorvaus vanhenee yleisen vanhentumisajan
eli kymmenen vuoden kuluessa vahingon tapahtumisesta.
Syyteoikeus yhtiörikosten ja -rikkomusten osalta vanhenee yleensä rikoksen tekopäivästä
kahdessa vuodessa, mutta vahingonkorvausta voidaan siis vaatia kymmenen vuoden kuluessa vahingon tapahtumisesta.
Muuta kuin yhtiötä kohtaan, toisin sanoen kolmannelle henkilölle tilintarkastaja on velvollinen korvaamaan, jos vahingon aiheuttanut teko on vastoin yhtiöjärjestystä tai asianomaista yhteisölakia. Esimerkki voisi olla virheellisen lausunnon antaminen osakepääoman korottamistapauksissa ja tästä on aiheutunut vahinkoa yhtiön velkojille.
Mikäli tilintarkastaja antaa rekisteriviranomaisille virheellisen lausunnon osakepääoman
maksamisesta tai rikkoo säännöksiä tilintarkastuskertomuksen laatimisesta, tilintarkastaja
on tuomittava tilintarkastusrikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään yhdeksi vuodeksi
ellei teko ole vähäinen.
6.3
Oikeustapauksia tilintarkastajan vastuusta
Seuraavassa on esitetty oikeustapauksia koskien tilintarkastajan vastuuta. Tapaukset liittyvät vanhan osakeyhtiölain OYL:n 13:2 §:n selvitystilasäännöksiin.
Selvitystilaa sekä hallituksen jäsenten ja tilintarkastajien vastuuta koskien on viime vuosina saatu muutamia korkeimman oikeuden ratkaisuja.
KKO 1991:55: Osakeyhtiön hallitus oli lokakuussa 1983 tullut tietoiseksi siitä, että enemmän kuin kaksi
kolmasosaa yhtiön osakepääomasta oli menetetty. Hallitus oli osakeyhtiölain 13 luvun 2 §:n mukaan ollut
velvollinen mahdollisimman pian kutsumaan yhtiökokouksen koolle käsittelemään yhtiön asettamisesta
selvitystilaan eikä tätä olisi saanut lykätä 30.4.1984 pidettävään varsinaiseen yhtiökokoukseen. Liiketoiminnan jatkuessa yhtiölle oli tammi-helmikuun vaihteessa syntynyt uutta velkaa, josta velkoja ei saanut
suoritusta yhtiön sittemmin jouduttua konkurssiin. Hallituksen jäsenet velvoitettiin korvaamaan velkojalle
syntynyt vahinko.
Tapaus osoittaa selvitystilasäännösten noudattamisen ja hallituksen vahingonkorvausvelvollisuuden selkeän yhteyden. Kun ei asianmukaisia yhtiökokouksia kutsuta koolle ja
niissä tehdä vaadittavia päätöksiä, joutuvat hallituksen jäsenet helposti vahingonkorvausvelvollisuuteen.
KKO 1991:13: Osakeyhtiön tilintarkastajan velvollisuutena on tehdä tilintarkastuskertomukseen muistutus
yhtiön hallituksen laiminlyönnistä ryhtyä toimenpiteisiin yhtiön asettamiseksi selvitystilaan. Tilintarkastajan laiminlyönnin tehdä tällainen muistutus ei kuitenkaan katsottu olleen syy-yhteydessä yhtiön tavarantoimittajan luottotappioon, koska tavarantoimittaja ei ollut pyrkinyt tutustumaan tilintarkastuskertomukseen ja
31
oli pääteltävissä, että yhtiön hallituksen jäsenet ja sen koko osakekannan omistajat olisivat jatkaneet yhtiön
toimintaa siinäkin tapauksessa, että tilintarkastaja olisi tehnyt muistutuksen selvitystilasta tilintarkastuskertomukseen. Tavarantoimittajan vahingonkorvauskanne tilintarkastajaa vastaan hylättiin.
Tilintarkastajan tulee tehdä tilintarkastuskertomuksessaan muistutus silloin, kun yhtiön
hallitus laiminlyö velvollisuutensa ryhtyä lain edellyttämiin toimenpiteisiin oman pääoman laskiessa alle lain säätämien rajojen. Kun kuitenkaan syy-yhteyttä tilintarkastajan
laiminlyönnille ja velkojalle syntyneelle luottotappiolle ei ole ollut osoitettavissa, ei vahingonkorvausvelvollisuutta tilintarkastajalle ole katsottu syntyneen.
KKO 1988:44: Osakeyhtiöön sijoitettu pääoma voitiin sopimuksen mukaan maksaa takaisin tilinpäätöksestä
riippumatta ja ilman yhtiökokouksen päätöstä yhtiöllä maksettaessa olevista voittovaroista. Tämä pääoma ei
ollut rinnastettavissa yhtiön omaan pääomaan eikä se siten vaikuttanut velvollisuuteen asettaa yhtiö selvitystilaan.
KKO on ottanut kantaa vakautetun lainan ehtoihin todeten, että kun lainan takaisinmaksua ei ole rajoitettu yhtiön oman pääoman määrästä riippuvaiseksi, ei sitä voida tulkita
vakautetuksi lainaksi eikä sitä siis voida lukea osaksi omaa pääomaa tarkasteltaessa yhtiön varallisuusasemaa selvitystilasäännösten valossa.
32
7
TILINTARKASTAJAN RAPORTOINTI
7.1
Tilintarkastuskertomus
Tilintarkastajan on kultakin tilikaudelta annettava tilintarkastuskertomus.
Kertomus tulee luovuttaa yhteisön tai säätiön hallitukselle tai vastaavalle toimielimelle
vähintään kaksi viikkoa ennen sitä kokousta, jossa tilinpäätös on esitettävä vahvistettavaksi. Osakeyhtiön hallitus esittää tilintarkastuskertomuksen edelleen yhtiökokoukselle.
Tilintarkastuskertomus on julkinen asiakirja.
Seuraavassa on luetteloitu tilintarkastuskertomuksen osat ja esitetty vakiokertomusmalli.
Vakiokertomus muodostaa rungon, jota voidaan yhtiöissä, missä tilinpäätös on "puhdas"
mahdollisesti käyttää sellaisenaan. Vakiokertomuksen osat:













otsikko: tilintarkastuskertomus
tarkastettavan nimi ja tarkastuksen ajanjakso
tarkastuksen kohteet:
 tilinpäätöksen
 kirjanpidon
 toimintakertomus
 hallinnon
lyhyt rajanveto johdon ja tilintarkastajien tehtävien ja vastuun
välillä
tarkastuksen laajuus, hyvän tilintarkastustavan edellyttämässä
laajuudessa
olennaisten johtopäätösten arviointi
tilinpäätös ja toimintakertomus on laadittu kirjanpitolain sekä
tilinpäätöksen laatimista koskevien muiden säännösten ja määräysten mukaisesti
maininta kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamisesta
toteamus siitä, antaako tilinpäätös ja toimintakertomus oikeat
ja riittävät tiedot toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta
esitys tilinpäätöksen vahvistamisesta( vapaaehtoinen)
vastuuvapauden myöntämisestä (vapaaehtoinen
toteamus voitonjakoehdotuksen lainmukaisuudesta(vapaaehtoinen)
päiväys ja allekirjoitukset
Mukautetut tilintarkastuskertomukset voidaan jaotella seuraavasti: Lausuntoon vaikuttamattomat seikat ja lausuntoon vaikuttavat seikat, jolloin kyseeseen tulevat ehdollinen lausunto, lausunnon antamatta jättäminen tai kielteinen lausunto.
33
Konsernin osalta ei edellytetä erillistä tilintarkastuskertomuksen antamista, vaan lausumat
konsernin tilinpäätöksestä voidaan sisällyttää emoyrityksen tilintarkastuskertomukseen.
Seuraavassa on esitetty muutamia eri yhtiömuotojen tilintarkastuskertomusmalleja. Kertomusmallit perustuvat ISA 700 tilintarkastusstandardiin ”tilinpäätöstä koskevan lausunnon laatiminen ja kertomuksen antaminen” sekä mukautettuja tilintarkastuskertomuksia
käsitteleviin ISA 705 ja 706-standardeihin.
TILINTARKASTUSKERTOMUS
[X] Oy:n yhtiökokoukselle
Olemme tilintarkastaneet X Oy:n kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tilikaudelta
1.1.–31.12.2014. Tilinpäätös sisältää sekä konsernin että emoyhtiön taseen, tuloslaskelman, rahoituslaskelman ja liitetiedot.
Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu
Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta ja siitä, että ne antavat oikeat ja riittävät tiedot Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista
koskevien säännösten mukaisesti. Hallitus vastaa kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan asianmukaisesta
järjestämisestä ja toimitusjohtaja siitä, että kirjanpito on lainmukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla
järjestetty.
Tilintarkastajan velvollisuudet
Velvollisuutenamme on antaa suorittamamme tilintarkastuksen perusteella lausunto tilinpäätöksestä, konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Tilintarkastuslaki edellyttää, että noudatamme ammattieettisiä periaatteita. Olemme suorittaneet tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan
mukaisesti. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää, että suunnittelemme ja suoritamme tilintarkastuksen hankkiaksemme kohtuullisen varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa olennaista virheellisyyttä, ja siitä, ovatko emoyhtiön hallituksen jäsenet tai toimitusjohtaja syyllistyneet tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan, taikka rikkoneet osakeyhtiölakia tai yhtiöjärjestystä.
Tilintarkastukseen kuuluu toimenpiteitä tilintarkastusevidenssin hankkimiseksi tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen sisältyvistä luvuista ja niissä esitettävistä muista tiedoista. Toimenpiteiden valinta perustuu
tilintarkastajan harkintaan, johon kuuluu väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskien arvioiminen. Näitä riskejä arvioidessaan tilintarkastaja ottaa huomioon sisäisen valvonnan, joka
on yhtiössä merkityksellistä oikeat ja riittävät tiedot antavan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisen kannalta. Tilintarkastaja arvioi sisäistä valvontaa pystyäkseen suunnittelemaan olosuhteisiin nähden
asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet mutta ei siinä tarkoituksessa, että hän antaisi lausunnon yhtiön sisäisen valvonnan tehokkuudesta. Tilintarkastukseen kuuluu myös sovellettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukaisuuden, toimivan johdon tekemien kirjanpidollisten arvioiden kohtuullisuuden sekä
tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yleisen esittämistavan arvioiminen.
Käsityksemme mukaan olemme hankkineet lausuntomme perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä.
Lausunto
Lausuntonamme esitämme, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot konsernin sekä emoyhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia.
[(Tilintarkastajan toimi)paikka ja päiväys]
[Tilintarkastajan allekirjoitus]
[Tilintarkastajan osoite]
34
Kommandiittiyhtiö
TILINTARKASTUSKERTOMUS
Kommandiittiyhtiö X:n yhtiömiehille
Olemme tilintarkastaneet Kommandiittiyhtiö X:n kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tilikaudelta 1.1.–31.12.2014. Tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman ja liitetiedot.
Vastuunalaisten yhtiömiesten ja toimitusjohtajan vastuu
Vastuunalaiset yhtiömiehet ja toimitusjohtaja vastaavat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta
ja siitä, että ne antavat oikeat ja riittävät tiedot Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti. Vastuunalaiset yhtiömiehet ja toimitusjohtaja vastaavat
kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan asianmukaisesta järjestämisestä sekä siitä, että kirjanpito on lainmukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty.
Tilintarkastajan velvollisuudet
Velvollisuutenamme on antaa suorittamamme tilintarkastuksen perusteella lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Tilintarkastuslaki edellyttää, että noudatamme ammattieettisiä periaatteita. Olemme
suorittaneet tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää, että suunnittelemme ja suoritamme tilintarkastuksen hankkiaksemme kohtuullisen
varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa olennaista virheellisyyttä, ja siitä, ovatko
yhtiömiehet tai toimitusjohtaja syyllistyneet tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan, taikka rikkoneet lakia avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä tai yhtiösopimusta.
Tilintarkastukseen kuuluu toimenpiteitä tilintarkastusevidenssin hankkimiseksi tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen sisältyvistä luvuista ja niissä esitettävistä muista tiedoista. Toimenpiteiden valinta perustuu
tilintarkastajan harkintaan, johon kuuluu väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskien arvioiminen. Näitä riskejä arvioidessaan tilintarkastaja ottaa huomioon sisäisen valvonnan, joka
on yhtiössä merkityksellistä oikeat ja riittävät tiedot antavan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisen kannalta. Tilintarkastaja arvioi sisäistä valvontaa pystyäkseen suunnittelemaan olosuhteisiin nähden
asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet mutta ei siinä tarkoituksessa, että hän antaisi lausunnon yhtiön sisäisen valvonnan tehokkuudesta. Tilintarkastukseen kuuluu myös sovellettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukaisuuden, toimivan johdon tekemien kirjanpidollisten arvioiden kohtuullisuuden sekä
tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yleisen esittämistavan arvioiminen.
Käsityksemme mukaan olemme hankkineet lausuntomme perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä.
Lausunto
Lausuntonamme esitämme, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia.
[(Tilintarkastajan toimi)paikka ja päiväys]
[Tilintarkastajan allekirjoitus]
[Tilintarkastajan osoite]
35
Yhdistys
TILINTARKASTUSKERTOMUS
Yhdistys X:n jäsenille
Olemme tilintarkastaneet Yhdistys X:n kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tilikaudelta 1.1.–31.12.2014. Tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman ja liitetiedot.
Hallituksen vastuu
Hallitus vastaa tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta ja siitä, että ne antavat oikeat ja riittävät
tiedot Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten
mukaisesti. Hallituksen on huolehdittava siitä, että yhdistyksen kirjanpito on lainmukainen ja varainhoito on
luotettavalla tavalla järjestetty.
Tilintarkastajan velvollisuudet
Velvollisuutenamme on antaa suorittamamme tilintarkastuksen perusteella lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Tilintarkastuslaki edellyttää, että noudatamme ammattieettisiä periaatteita. Olemme
suorittaneet tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää, että suunnittelemme ja suoritamme tilintarkastuksen hankkiaksemme kohtuullisen
varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa olennaista virheellisyyttä, ja siitä, ovatko
hallituksen jäsenet syyllistyneet tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus
yhdistystä kohtaan, taikka rikkoneet yhdistyslakia tai yhdistyksen sääntöjä.
Tilintarkastukseen kuuluu toimenpiteitä tilintarkastusevidenssin hankkimiseksi tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen sisältyvistä luvuista ja niissä esitettävistä muista tiedoista. Toimenpiteiden valinta perustuu
tilintarkastajan harkintaan, johon kuuluu väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskien arvioiminen. Näitä riskejä arvioidessaan tilintarkastaja ottaa huomioon sisäisen valvonnan, joka
on yhdistyksessä merkityksellistä oikeat ja riittävät tiedot antavan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen
laatimisen kannalta. Tilintarkastaja arvioi sisäistä valvontaa pystyäkseen suunnittelemaan olosuhteisiin
nähden asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet mutta ei siinä tarkoituksessa, että hän antaisi lausunnon
yhdistyksen sisäisen valvonnan tehokkuudesta. Tilintarkastukseen kuuluu myös sovellettujen tilinpäätöksen
laatimisperiaatteiden asianmukaisuuden, toimivan johdon tekemien kirjanpidollisten arvioiden kohtuullisuuden sekä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yleisen esittämistavan arvioiminen.
Käsityksemme mukaan olemme hankkineet lausuntomme perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä.
Lausunto
Lausuntonamme esitämme, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhdistyksen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot
ovat ristiriidattomia.
[(Tilintarkastajan toimi)paikka ja päiväys]
[Tilintarkastajan allekirjoitus]
[Tilintarkastajan osoite]
36
Asunto-osakeyhtiö
TILINTARKASTUSKERTOMUS
Asunto-osakeyhtiö X:n yhtiökokoukselle
Olemme tilintarkastaneet Asunto-osakeyhtiö X:n kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tilikaudelta 1.1.–31.12.2014. Tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman, (rahoituslaskelman) ja liitetiedot.
Hallituksen ja isännöitsijän vastuu
Hallitus ja isännöitsijä vastaavat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta ja siitä, että ne antavat
oikeat ja riittävät tiedot Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti. Hallitus vastaa kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan asianmukaisesta järjestämisestä ja isännöitsijä siitä, että kirjanpito on lainmukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty.
Tilintarkastajan velvollisuudet
Velvollisuutenamme on antaa suorittamamme tilintarkastuksen perusteella lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Tilintarkastuslaki edellyttää, että noudatamme ammattieettisiä periaatteita. Olemme
suorittaneet tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää, että suunnittelemme ja suoritamme tilintarkastuksen hankkiaksemme kohtuullisen
varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa olennaista virheellisyyttä, ja siitä, ovatko
hallituksen jäsenet tai isännöitsijä syyllistyneet tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan, taikka rikkoneet asunto-osakeyhtiölakia tai yhtiöjärjestystä.
Tilintarkastukseen kuuluu toimenpiteitä tilintarkastusevidenssin hankkimiseksi tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen sisältyvistä luvuista ja niissä esitettävistä muista tiedoista. Toimenpiteiden valinta perustuu
tilintarkastajan harkintaan, johon kuuluu väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskien arvioiminen. Näitä riskejä arvioidessaan tilintarkastaja ottaa huomioon sisäisen valvonnan, joka
on yhtiössä merkityksellistä oikeat ja riittävät tiedot antavan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisen kannalta. Tilintarkastaja arvioi sisäistä valvontaa pystyäkseen suunnittelemaan olosuhteisiin nähden
asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet mutta ei siinä tarkoituksessa, että hän antaisi lausunnon yhtiön sisäisen valvonnan tehokkuudesta. Tilintarkastukseen kuuluu myös sovellettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukaisuuden, toimivan johdon tekemien kirjanpidollisten arvioiden kohtuullisuuden sekä
tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yleisen esittämistavan arvioiminen.
Käsityksemme mukaan olemme hankkineet lausuntomme perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä.
Lausunto
Lausuntonamme esitämme, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia.
[(Tilintarkastajan toimi)paikka ja päiväys]
[Tilintarkastajan allekirjoitus]
[Tilintarkastajan osoite]
37
Tilintarkastuskertomuksessa esitettävät tietyn seikan painottamista koskevat lisätiedot tulee tarpeen mukaan yksilöidä, esimerkiksi:
Tilintarkastuksen poikkeuksellinen suorittaminen

esimerkiksi valittu tilikauden jälkeen.
Täydentäviä tietoja tai lisätietoja

OYL

KPL:n edellyttämät selventävät tiedot

kannattavuutta ja rahoitusta koskeva informaatio
 huolestuttava trendi
 suuri riskinotto
 muu lisäinformaatio, jota katsotaan tarpeelliseksi
 oman pääoman vajaus
 going concern
 poikkeuksellisia liiketapahtumia

muistutuksia

vakavia huomautuksia.
Vahvistaminen

tilinpäätös

perusteltava hyvin, ellei tilinpäätöstä hyväksytä.
Vastuuvapaus

toimitusjohtaja ja/tai hallitus ja/tai hallintoneuvosto

perusteltava hyvin, jos esitetään vastuuvapauden eväämistä.

Jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen
on syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata
vahingonkorvausvelvollisuus taikka muuhun yhteisöä tai säätiötä koskevan lain tai sen yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen
tai sääntöjen vastaiseen toimintaan, tilintarkastajan tulee esittää
siitä kertomuksessaan muistutus.
Voitonjako

normaalisti = yhtiön vapaa oma pääoma

tarvitaan maksukykyä ja voitonjako ei saa aiheuttaa maksukyvyttömyyttä.

perusteltava, ellei voitonjakoa hyväksytä.
Vain olennaiset asiat otetaan kertomukseen hyvin perusteltuina.
7.2
Tilinpäätösmerkintä
Tilintarkastuksen jälkeen tilintarkastajan on tehtävä tilinpäätökseen merkintä, jossa todetaan, että tilintarkastus on suoritettu ja tilintarkastuskertomus annettu.
38
Malli
Suoritetusta tilintarkastuksesta on tänään annettu kertomus.
Päiväys
Allekirjoitus/allekirjoitukset
Mikäli tilinpäätöstä ei ole laadittu hyvän kirjanpitotavan mukaan ja tilinpäätös ei ole vahvistamiskelpoinen, tulee tästä näkyä maininta tilinpäätösmerkinnässä.
7.3
Tilintarkastuspöytäkirja
Tilintarkastajan hallitukselle, hallintoneuvostolle, toimitusjohtajalle tai muulle vastuuvelvolliselle esittämät huomautukset, joita ei esitetä tilintarkastuskertomuksessa, on merkittävä pöytäkirjaan.
Pöytäkirja on annettava sille, jonka tehtävänä on huolehtia yhteisön tai säätiön hallinnosta
ja toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä. Pöytäkirja on käsiteltävä viipymättä ja säilytettävä luotettavalla tavalla. Tilintarkastuspöytäkirjan muotosisältö on vapaa.
Tilintarkastuspöytäkirja on yhteisön tai säätiön sisäinen asiakirja, ei julkinen.
Tilintarkastuspöytäkirjassa on syytä viitata tilintarkastuslain 16 §:ään(jatkossa tilintarkastuslaki 3 luku 7§) esimerkiksi ”Tilintarkastuslain 16 §:n mukainen pöytäkirja X Oy:n hallitukselle”.
Tilintarkastuspöytäkirjassa voidaan tuoda esille seuraavia asioita:







lain mukaan "huomautukset"
yhdistetään usein muutakin
muodoltaan vapaa
muistutukset kertomukseen, selvitetään usein tarkemmin myös
pöytäkirjassa
annetaan vuoden aikana tai tarkastuksen päättyessä
huomautukset ja muistutukset esitettävä viivytyksettä
liitettävä esimerkiksi osakeyhtiöissä hallituksen pöytäkirjaan.
Tilintarkastuspöytäkirjan tarkoituksena on



7.4
varmistaa tiedonkulku vastuuhenkilöille
selventää vastuurajat
varmistaa tiedon säilyminen.
Muistiot ja yhteenvetoraportit
Näissä raporteissa tuodaan esille pienehköjä virheitä ja erinäisiä parannusehdotuksia yritysjohdolle. Vähäisimmät huomautukset voidaan myös esittää muistion muodossa. Yleensä tämän tyyppiset raportit jaetaan toimitusjohtajalle ja talousasioista vastaavalle henki39
lölle ja tarpeen mukaan myös muille, esimerkiksi tietyn osatoiminnan (esim. myynti) vastaavalle.
Ei-merkittäviä tarkastushavaintoja voidaan esittää myös yritysjohdolle suullisesti.
Olennainen kysymys koko raportoinnin osalta on siinä, että valitaan aina kulloiseenkin
tilanteeseen paras ja tarkoituksenmukainen raportointitapa, jotta tieto menee yrityksessä
juuri sille tasolle, jonka tehtävänä on huomioida tilintarkastajan esittämät huomautukset
ja tarkastushavainnot.
7.5
Tilintarkastajan lausunto yrityksen saneerausmenettelyssä
Asetus yrityksen saneerauksesta 1 § edellyttää, että Keskuskauppakamarin hyväksymä
tilintarkastaja tai jos velallisella lain mukaan ei tarvitse olla tällaista tilintarkastajaa,
kauppakamarin hyväksymän tilintarkastaja antaa selvityksen velallisen taloudellisesta tilanteesta.
Lausunnon edellyttämä tarkastus
Lausunnon antaminen edellyttää:

hakemuksen liitteeksi tarkoitetun tilinpäätöksen tai välitilinpäätöksen täydellistä tarkastamista

hakemuksen liitteeksi tarkoitetun budjetin, toimintasuunnitelman ja niiden perusteena olevien olettamusten tarkastamista

sopimuskannan huolellista läpikäyntiä (esim. alihankinta-,
päämies-, vuokra-, takuu-, suuret kauppa- yms. sopimukset).
Tarkastus on luonteeltaan terveystarkastus ja suuntautuu paitsi velallisyrityksen nykytilan
analysointiin myös sen tulevien toimintaedellytysten arviointiin.
Näkemyksiä lausunnon sisällöstä
Lausunnosta tulee ilmetä ainakin seuraavat seikat:

lausunto tulee nimetä yrityksen saneerauksesta annettuun asetukseen liittyväksi lausunnoksi

toimeksiantaja

kuvaus tarkastuksen laajuudesta, johon lausunto perustuu

lausunto yrityksen kirjanpidosta, tilinpäätöksestä tai välitilinpäätöksestä (sen oikeellisuudesta ja asianmukaisuudesta)

tarkastajan käsitys uhkaavasta maksukyvyttömyydestä, perusteltuna liitteenä olevilla taloudellisilla selvityksillä (tilinpäätös,
budjetti)

käsitys onko saneerauslain 7 §:ssä esitettyjä esteitä menettelyn
aloittamiselle, ei tarvinne jokaista kohtaa erikseen mainita, jos
tuntuu, että asiat ovat kunnossa.
7.6
Muita tilintarkastajan antamia lausuntoja
Tilintarkastaja saattaa työssään joutua antamaan mitä moninaisempia lausuntoja. Näitä
ovat mm.
40





todistus rekisteriviranomaisille mm. osakepääoman maksusta
todistus sulautumisen/jakautumisen täytäntöönpanosta
tilintarkastajan lausunto selvitystilataseesta
tilintarkastajan selvitys velallisen taloudellisesta tilanteesta(laki
yrityksen saneerauksesta)
lausuntoja yhtiökokoukselle mm. merkintäetuoikeudesta poikkeaminen maksuttomassa annissa
Osakeyhtiölain säännösten mukaiset riippumattomana asiantuntijana annettavat tilintarkastajan lausunnot mm:




lausunto apporttiomaisuudesta
lausunto vastaanottavan yhtiön velkojen maksun vaarantumisesta
sulautumisessa ja jakautumisessa
lausunnot yhtiömuotoja muutettaessa, esimerkiksi ky:stä oy:ksi
listalleotto- ja tarjousesite lausunto.
Muita lausuntoja ovat lisäksi tilintarkastajan antamat avustusten tilityslausunnot sekä ns.
liikennelupalausunnot.
Aina kun tilintarkastajalta pyydetään lausuntoa, tulee selvittää perustuuko lausuntopyyntö
asianmukaisesti yhtiön hallintoelimessä tai vastaavassa tehtyyn päätökseen.
Edellä mainittuja lausuntoja annettaessa tulee aina noudattaa erityistä huolellisuutta. Ennen lausuntojen antamista tulee suorittaa riittävä tilintarkastus ja perehtyä huolella asiakokonaisuuteen, josta lausuntoa pyydetään.
7.7
Tilintarkastajan toimeksiantokirje
Toimeksiantokirjeen tarkoituksena on sopia tilintarkastajan ja asiakkaan kanssa toimeksiannon ehdoista. On suositeltavaa, että tilintarkastaja lähettää asiakkaalle toimeksiantokirjeen ennen tarkastuksen aloittamista, koska näin estetään mahdollisten väärinkäsitysten
syntyminen esim. tilintarkastuksen tavoitteista.
Toimeksiantokirjeessä rajataan ne asiat, jotka sisältyvät tilintarkastuksen piiriin sekä todetaan, että johdolla on vastuu tilinpäätöksen laatimisesta ja hallinnosta.
Toimeksiantokirjeeseen voidaan sisällyttää lisäksi mm. seuraavia asioita:
-yleiskuvaus tilintarkastuksen toteuttamisesta
-raportointi tarkastuksen tuloksista
-maininta siitä, että johdon antamista tiedoista saadaan kirjallinen vahvistus
-pyyntö toimeksiannon ehtojen vahvistamisesta toimeksiantokirjeen hyväksymisellä
-laskutusperusteet ja –järjestelyt
41
8
TILINTARKASTAJIEN HYVÄKSYMINEN JA
REKISTERÖINTI
8.1
Tilintarkastajan hyväksyminen ja rekisteröinti
Tilintarkastusvalvonnan on hakemuksesta hyväksyttävä HT-tilintarkastajaksi hakija, joka
täyttää seuraavassa kappaleessa säädetyt hyväksymisedellytykset ja KHT- tai JHTtilintarkastajaksi hakija, joka täyttää säädetyt kyseisen erikoispätevyyden hyväksymisedellytykset sekä tilintarkastusyhteisöksi hakija, joka täyttää säädetyt tilintarkastusyhteisön hyväksymisedellytykset. Hyväksymisedellytyksiä käsitellään seuraavassa.
Hyväksyminen on voimassa toistaiseksi.
8.2 HT-tilintarkastajan hyväksymisedellytykset
HT-tilintarkastajaksi on hyväksyttävä luonnollinen henkilö, joka:
1) ei ole konkurssissa, jota ei ole määrätty liiketoimintakieltoon, joka ei ole vajaavaltainen, jonka toimintakelpoisuutta ei ole rajoitettu ja jolle ei ole määrätty edunvalvojaa;
2) ei toiminnallaan ole osoittanut olevansa sopimaton tilintarkastajan tehtävään;
3) on suorittanut korkeakoulututkinnon tai jolla on vähintään seitsemän vuoden kokemus
ammattimaisista laskentatoimen, rahoituksen ja oikeudellisen alan tehtävistä;
4) on suorittanut tilintarkastajan tehtävän edellyttämät laskentatoimen, oikeustieteen ja
muut kauppa- ja taloustieteelliset opinnot;
5) on hankkinut vähintään kolmen vuoden käytännön kokemuksen tilinpäätösten tai konsernitilinpäätösten tilintarkastuksesta tai vastaavien taloudellisten laskelmien tarkastamisesta taikka vähintään 15 vuoden käytännön kokemuksen ammattimaisesta laskentatoimen, rahoituksen ja oikeudellisen alan tehtävistä;
6) on suorittanut hyväksytysti tilintarkastajatutkinnon, jäljempänä HT-tutkinto; sekä
7) on HT-tutkinnon hyväksytysti suoritettuaan antanut tuomioistuimelle tilintarkastajan
vakuutuksen.
Edellä 4 kohdassa säädetyistä vaatimuksista voidaan poiketa, jos henkilö on suorittanut
hyväksytysti oppiaineita käsittelevät lisätehtävät.
Henkilö on 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla sopimaton tilintarkastajan tehtävään, jos hänet
on tuomittu lainvoimaisella tuomiolla kolmen viimeisen vuoden aikana sakkorangaistukseen tai viiden viimeisen vuoden aikana vankeusrangaistukseen rikoksesta, joka osoittaa
hänen olevan sopimaton toimimaan tilintarkastajana. Henkilöä ei myöskään pidetä sopivana tehtävään, jos hän on muutoin aikaisemmalla toiminnallaan osoittanut olevansa ilmeisen sopimaton tilintarkastajan tehtävään.
HT-tilintarkastajaksi on hyväksyttävä ETA-valtiossa hyväksytty tilintarkastaja ja henkilö,
jolla on tilintarkastajan toimen harjoittamisen ammattipätevyys valtiossa, jonka kanssa
Euroopan unioni ja sen jäsenvaltiot ovat tehneet sopimuksen ammattipätevyyden vasta42
vuoroisesta tunnustamisesta. Henkilön on ennen hyväksymistä suoritettava hyväksytysti
kelpoisuuskoe.
Tilintarkastaja, jonka hyväksyminen on peruutettu, koska hän on törkeästä huolimattomuudesta menetellyt tilintarkastuslain vastaisesti lain tai sen nojalla annettujen säännösten tai julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annetun lain vastaisesti ja on annetusta varoituksesta huolimatta toistuvasti rikkonut velvollisuuksiaan tilintarkastajana ei
voida uudelleen hyväksyä HT-tilintarkastajaksi ennen kuin kolme vuotta on kulunut siitä,
kun peruuttaminen alkoi.
8.3 KHT- ja JHT -erikoispätevyyden hyväksymisedellytykset
KHT-tilintarkastajaksi on hyväksyttävä HT-tilintarkastaja, joka täyttää säädetyt kelpoisuusedellytykset ja:
1) on suorittanut ylemmän korkeakoulututkinnon tai on toiminut vähintään viiden vuoden ajan HT-tilintarkastajana taikka jolla on vähintään seitsemän vuoden kokemus ammattimaisista laskentatoimen, rahoituksen ja oikeudellisen alan tehtävistä; sekä
2) on suorittanut hyväksytysti yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajan
erikoistumistutkinnon, jäljempänä KHT-erikoistumistutkinto.
JHT-tilintarkastajaksi on hyväksyttävä HT-tilintarkastaja, joka täyttää edelleen vaaditut
edellytykset.
1) on suorittanut ylemmän korkeakoulututkinnon tai on toiminut vähintään viiden vuoden ajan HT-tilintarkastajana taikka jolla on vähintään seitsemän vuoden kokemus ammattimaisesta laskentatoimen, rahoituksen ja oikeudellisen alan tehtävistä;
2) on suorittanut julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan tehtävän edellyttämät laskentatoimen ja oikeustieteen opinnot tai hankkinut vähintään yhden vuoden ja kuuden
kuukauden kokemuksen julkishallinnon ja -talouden tehtävistä; sekä
3) on suorittanut hyväksytysti julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan erikoistumistutkinnon, jäljempänä JHT-erikoistumistutkinto.
Edellä mainituista vaatimuksista voidaan poiketa, jos tilintarkastaja on suorittanut hyväksytysti oppiaineita käsittelevät lisätehtävät.
Sen estämättä, mitä edellä todetaan, KHT- ja JHT-tilintarkastajaksi on hyväksyttävä
ETA-valtiossa hyväksytty tilintarkastaja ja henkilö, jolla on tilintarkastajan toimen harjoittamisen ammattipätevyys valtiossa, jonka kanssa Euroopan unioni ja sen jäsenvaltiot
ovat tehneet sopimuksen ammattipätevyyden vastavuoroisesta tunnustamisesta. Henkilön
on ennen hyväksymistä suoritettava hyväksytysti kelpoisuuskoe.
.
43
Tutkinnot ja niihin osallistuminen
HT-tutkinto sekä KHT- ja JHT-erikoistumistutkinnot järjestetään vähintään kerran kalenterivuodessa.
Tutkintoon voi osallistua luonnollinen henkilö, joka on saanut osallistumisluvan Tilintarkastusvalvonnalta. Myönnetty osallistumislupa on voimassa myöntämisvuoden ja viisi
seuraavaa kalenterivuotta.
Lupa osallistua HT-tutkintoon on hakemuksesta myönnettävä luonnolliselle henkilölle,
joka täyttää laissa vaaditun kelpoisuuden, on suorittanut hyväksytysti tarkoitetut opinnot
sekä on hankkinut tarkoitettua käytännön kokemusta siten, että edellytetystä määrästä
puuttuu enintään 12 kuukautta.
Opintojen suorittamista koskevasta vaatimuksesta voidaan poiketa, jos henkilö suorittaa
puuttuvia oppiaineita koskevat lisätehtävät.
Lupa osallistua KHT-erikoistumistutkintoon on hakemuksesta myönnettävä luonnolliselle
henkilölle, joka on suorittanut hyväksytysti HT-tutkinnon tai on saanut luvan osallistua
siihen ja joka täyttää laissa tarkoitetun kelpoisuuden. Jos henkilöllä ei ole ylempää korkeakoulututkintoa, voidaan lupa myöntää, jos käytännön kokemuksesta puuttuu enintään
12 kuukautta.
Lupa osallistua JHT-erikoistumistutkintoon on hakemuksesta myönnettävä luonnolliselle
henkilölle, joka on suorittanut hyväksytysti HT-tutkinnon tai on saanut luvan osallistua
siihen ja joka täyttää laissa tarkoitetun kelpoisuuden. Jos henkilöllä ei ole ylempää korkeakoulututkintoa voidaan lupa myöntää, jos käytännön kokemuksesta puuttuu enintään
12 kuukautta.
Opintojen suorittamista koskevasta vaatimuksesta voidaan poiketa, jos henkilö suorittaa
puuttuvia oppiaineita koskevat lisätehtävät.
Jos henkilölle on myönnetty lupa osallistua sekä HT-tutkintoon että KHT- tai JHTerikoistumistutkintoon, mutta hän ei ole suorittanut hyväksytysti HT-tutkintoa, voi henkilö osallistua erikoistumistutkintoon vain samanaikaisesti HT-tutkinnon kanssa. Jos hän
tällöin suorittaa hyväksytysti vain erikoistumistutkinnon, on suoritus voimassa viisi tutkintovuotta seuraavaa kalenterivuotta. Jos henkilö ei erikoistumistutkinnon voimassaoloaikana suorita hyväksytysti HT-tutkintoa, erikoistumistutkinnon suoritus raukeaa.
Tilintarkastusyhteisön hyväksymisedellytykset
Tilintarkastusyhteisöksi on hyväksyttävä tilintarkastustoimintaa harjoittava osakeyhtiö,
osuuskunta, kommandiittiyhtiö tai avoin yhtiö:
1) jolla on edellytykset toimia riippumattomana tilintarkastusyhteisönä tämän lain mukaisesti;
2) jossa enemmistö avoimen yhtiön yhtiömiehistä tai kommandiittiyhtiön vastuunalaisista yhtiömiehistä on yhtiössä työskenteleviä tilintarkastajia, tilintarkastusyhteisöjä taikka
ETA-valtiossa hyväksyttyjä tilintarkastajia tai tilintarkastusyhteisöjä taikka jossa enem44
mistö osakeyhtiön osakkeiden tuottamasta äänimäärästä tai osuuskunnan jäsenten ja edustajiston äänimäärästä on edellä tarkoitetuilla tilintarkastajilla tai tilintarkastusyhteisöillä;
3) jossa yli puolet osakeyhtiön tai osuuskunnan hallituksen jäsenistä ja varajäsenistä sekä
puheenjohtaja ja varapuheenjohtaja ovat yhteisössä työskenteleviä tilintarkastajia tai
ETA-valtiossa hyväksyttyjä tilintarkastajia; sekä
4) jossa vastuunalainen yhtiömies, toimitusjohtaja, toimitusjohtajan sijainen, hallituksen
jäsen tai varajäsen ei toiminnallaan ole osoittanut olevansa sopimaton tilintarkastusyhteisön vastuuvelvollisen tehtävään.
Henkilö on sopimaton tehtävään, jos hänet on tuomittu lainvoimaisella tuomiolla kolmen
viimeisen vuoden aikana sakkorangaistukseen tai viiden viimeisen vuoden aikana vankeusrangaistukseen rikoksesta, joka osoittaa hänen olevan sopimaton toimimaan tilintarkastusyhteisön vastuuvelvollisena. Henkilöä ei myöskään pidetä sopivana tehtävään, jos
hän on muutoin aikaisemmalla toiminnallaan osoittanut olevansa ilmeisen sopimaton tilintarkastusyhteisön vastuuvelvollisen tehtävään.
Mitä edellä säädetään osakeyhtiöstä, osuuskunnasta, kommandiittiyhtiöstä ja avoimesta
yhtiöstä, sovelletaan näitä vastaavaan ulkomaiseen yhteisöön.
Oikeus käyttää ammattinimikettä
Ammattinimikettä HT-tilintarkastaja ja siihen viittaavaa lyhennettä saa käyttää vain HTtilintarkastajaksi hyväksytty luonnollinen henkilö.
Ammattinimikettä KHT-tilintarkastaja ja siihen viittaavaa lyhennettä saa käyttää vain
KHT-tilintarkastajaksi hyväksytty luonnollinen henkilö.
Ammattinimikettä JHT-tilintarkastaja ja siihen viittaavaa lyhennettä saa käyttää vain
JHTT-tilintarkastajaksi hyväksytty luonnollinen henkilö.
Tilintarkastusyhteisön ammattinimikettä saa käyttää vain hyväksytty tilintarkastusyhteisö.
Hyväksymisen lakkauttaminen ja palauttaminen
Tilintarkastusvalvonta lakkauttaa hyväksymisen:
1) tilintarkastajan pyynnöstä;
2) tilintarkastajan kuoleman johdosta;
3) jos tilintarkastaja ei ole suorittanut tilintarkastamaksuja kohtuullisessa ajassa sen jälkeen, kun maksamatta jättämisestä on hänelle huomautettu.
Jos hyväksyminen on lakkautettu edellä 1 kohdan nojalla, hyväksyminen palautetaan hakemuksesta, jos hakija täyttää edelleen hyväksymisen edellytykset säädetyn vaatimuksen
ammattitaidon ylläpitämisestä ja kehittämisestä. Hyväksymisen palauttaminen 3 kohdassa
tarkoitetussa tapauksessa edellyttää lisäksi, että hakija on suorittanut erääntyneet maksut.
45
8.4. Tilintarkastajatutkintorekisteri ja tilintarkastajarekisteri
Tilintarkastajatutkintorekisteri
Tilintarkastusvalvonta pitää tilintarkastaja- ja erikoistumistutkintoihin sekä pätevyyskokeeseen osallistuneista tilintarkastajatutkintorekisteriä. Rekisteriä pidetään tutkinto- ja
koetietojen säilyttämistä, Tilintarkastusvalvonnan tehtävien hoitamista sekä järjestelmän
toimivuuden seurantaa varten.
Rekisteriin tallennetaan tutkintoon tai kokeeseen osallistuneen henkilön nimi ja henkilötunnus sekä tiedot tutkinnon tai kokeen nimestä, tuloksesta ja suorittamisajankohdasta.
Jos suoritettu erikoistumistutkinto raukeaa merkitään tieto tästä rekisteriin.
Tiedot säilytetään rekisterissä 50 vuotta.
Tilintarkastajarekisteri
Tilintarkastusvalvonta pitää tilintarkastajarekisteriä, jotta jokainen voi saada tiedon tilintarkastajista sekä muut näistä tarvitsemansa tiedot. Rekisteriä pidetään myös tilintarkastajien toiminnan valvontaa ja hyväksymisten palauttamista varten. Rekisteriin tallennetaan
tilintarkastajaksi hyväksytyn luonnollisen henkilön ja tilintarkastusyhteisöksi hyväksytyn
yhteisön yksilöivät tiedot sekä muut tilintarkastajan ammatin ja liiketoiminnan harjoittamista koskevat tarpeelliset tiedot.
Rekisteriin tallennetaan ainakin seuraavat tiedot:
1) luonnollisen henkilön nimi ja henkilötunnus tai sen puuttuessa syntymäaika sekä yhteisön toiminimi ja yritys- ja yhteisötunnus;
2) rekisteröintipäivä ja tunnusnumero;
3) postiosoite ja mahdollinen sähköpostiosoite sekä puhelinnumero;
4) HT-, KHT- ja JHT-tilintarkastajaksi tai tilintarkastusyhteisöksi hyväksyminen sekä
hyväksymisajankohta ja hyväksymisen päättymisajankohta;
5) hyväksymisen oma-aloitteisen lakkauttamisen ajankohta ja hyväksymisen palauttamisen ajankohta;
6) annettu huomautus tai varoitus sekä hyväksymisen peruuttaminen ja peruuttamisen
ajankohta;
7) tilintarkastusyhteisön omistajien nimet, henkilötunnukset tai henkilötunnusten puuttuessa syntymäajat taikka yritys- ja yhteisötunnukset ja postiosoitteet sekä hallituksen tai
sitä vastaavan toimielimen jäsenten sekä toimitusjohtajan ja tämän sijaisen nimi, henkilötunnus tai sen puuttuessa syntymäaika ja postiosoite.
Tiedot säilytetään tilintarkastajarekisterissä seuraavasti:
46
1) edellä 1, 2, 4 ja 5 kohdan tietoja säilytetään 30 vuotta siitä, kun hyväksyminen on kokonaan lakkautettu tai peruutettu lainvoimaisella päätöksellä;
2) edellä 6 kohdassa tarkoitettua peruuttamista koskeva tieto säilytetään kymmenen vuotta, varoitusta koskeva tieto kuusi vuotta ja huomautusta koskeva tieto kolme vuotta siitä,
kun kyseistä sanktiota koskeva päätös on saanut lainvoiman;
3) muut kuin 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut rekisteriin tallennetut tiedot säilytetään, kunnes
hyväksyminen on kokonaan lakkautettu lainvoimaisella päätöksellä.
Rekisteriin merkitään tiedot myös sellaisesta muussa kuin ETA-valtiossa hyväksytystä ja
rekisteröidystä tilintarkastajasta, joka antaa tilintarkastuskertomuksen muussa kuin ETAvaltiossa rekisteröidyn yhteisön tilinpäätöksestä tai konsernitilinpäätöksestä sekä toimintakertomuksesta, kun yhteisön arvopaperi on kaupankäynnin kohteena pörssissä. Rekisteröitävän on lisäksi täytettävä valtioneuvoston asetuksella tarkemmin säädettävät ammattitaitoa, tilintarkastusyhteisön hallintoa, tilintarkastuksen suorittamista ja tietojen julkistamista koskevat edellytykset. Rekisteröinti ei koske tilintarkastajaa sellaisessa yhteisössä,
jonka arvopapereista säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena on vain sellaisia
muita kuin osakesidonnaisia arvopapereita, joiden yksikkökohtainen nimellisarvo tai kirjanpidollinen vasta-arvo on vähintään 50 000 euroa tai tätä liikkeeseenlaskupäivänä vastaava määrä muussa valuutassa.
Velvollisuus ilmoittaa hyväksymisedellytysten ja rekisteritietojen muutoksista
Tilintarkastajan on viipymättä ilmoitettava Tilintarkastusvalvonnalle hyväksymisen edellytyksissä tapahtuneista muutoksista sekä tilintarkastajarekisterin tietojen muutoksista.
Tietojensaanti rekistereistä
Tilintarkastusvalvonta voi yleisen tietoverkon kautta luovuttaa tilintarkastajarekisterin
tietoja, ei kuitenkaan henkilön henkilötunnuksen tunnusosaa. Tiedot on poistettava julkisesta tietopalvelusta ilman aiheetonta viivästystä, jos tilintarkastajan hyväksyminen on
kokonaan lakkautettu lainvoimaisella päätöksellä.
Jokaisella on oikeus saada kulujen korvaamista vastaan otteita ja jäljennöksiä tilintarkastajatutkintorekisterin ja tilintarkastajarekisterin tiedoista.
47
9
HYVÄKSYTTYJEN TILINTARKASTAJIEN VALVONTA JA
MUUTOKSENHAKU
Tilintarkastusvalvonta
Tilintarkastusvalvonta on Patentti- ja rekisterihallituksessa.
Tilintarkastusvalvonnan tehtävät
Tilintarkastusvalvonta vastaa tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta ja kehittämisestä sekä tilintarkastajien valvonnasta. Tilintarkastusvalvonta
1) hyväksyy tilintarkastajat sekä huolehtii hyväksymisjärjestelmästä ja sen kehittämisestä;
2) valvoo, että tilintarkastajat toimivat tämän lain, sen nojalla annettujen säännösten ja
julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annetun lain mukaisesti;
3) valvoo, että tilintarkastajat ylläpitävät ja kehittävät ammattitaitoaan ja säilyttävät hyväksymisen edellytykset;
4) valvoo tilintarkastuksen laatua ja huolehtii laadunvalvontajärjestelmän kehittämisestä;
5) huolehtii tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta ja kehittämisestä;
6) osallistuu kansainväliseen yhteistyöhön ja tietojenvaihtoon;
7) hoitaa muut sille tässä laissa säädetyt tehtävät.
Valvottavat
Tilintarkastusvalvonta valvoo tilintarkastajia.
Tilintarkastusvalvonta ei voi ottaa tutkittavaksi tilintarkastajan toimintaa, jos tapahtumista
on kulunut enemmän kuin kuusi vuotta.
Tilintarkastusvalvonta voi jättää tilintarkastajan toiminnan tutkimatta ja tilintarkastuslautakunta seuraamuksen määräämättä, jos tilintarkastajan hyväksyminen on kokonaan lakkautettu tilintarkastuslain 6 luvun 7 §:n nojalla tai peruutettu 10 luvun 2 §:n nojalla.
Tilintarkastuslautakunta
Tilintarkastusvalvonnassa toimii ratkaisutoiminnassaan itsenäinen tilintarkastuslautakunta.
48
Tilintarkastuslautakunnan ratkaisuvalta
Tilintarkastuslautakunta ratkaisee tässä laissa tarkoitetut asiat, joissa on kyse:
1) tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta ja kehittämisestä;
2) 10 luvun 1 ja 2 §:ssä tarkoitetun hallinnollisen seuraamuksen määräämisestä tai määräämättä jättämisestä;
3) 11 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitetusta oikaisuvaatimuksesta;
4) 11 luvun 1 §:n 5 momentissa tarkoitetusta muutoksenhausta hallinto-oikeuden päätökseen.
Tilintarkastuslautakunnan tehtävänä on myös edistää tarkoituksenmukaisella tavalla Tilintarkastusvalvonnalle tässä laissa säädettyjen tehtävien hoitamista.
Tilintarkastuslautakunnan asettaminen ja kokoonpano
Valtioneuvosto asettaa tilintarkastuslautakunnan kolmeksi vuodeksi kerrallaan. Lautakunnassa on puheenjohtaja ja varapuheenjohtaja sekä vähintään viisi ja enintään kahdeksan muuta jäsentä. Lisäksi lautakunnassa on kaksi pysyvää asiantuntijaa. Kullakin jäsenellä, puheenjohtajaa ja varapuheenjohtajaa lukuun ottamatta, on henkilökohtainen varajäsen ja pysyvällä asiantuntijalla varahenkilö. Tilintarkastuslautakunnan puheenjohtaja ja
varapuheenjohtaja määrätään työ- ja elinkeinoministeriön esityksestä.
Kaikkien jäsenten tulee olla tilintarkastukseen hyvin perehtyneitä. Vähintään kahdella
jäsenellä tulee olla muu oikeustieteen ylempi korkeakoulututkinto kuin kansainvälisen ja
vertailevan oikeustieteen maisterin tutkinto. Lautakunnalla kokonaisuutena tulee olla sen
tehtävien edellyttämä muu asiantuntemus. Pysyvien asiantuntijoiden tulee olla tilintarkastajia.
Lautakunnan jäseneksi ei voida valita tilintarkastajaa, tilintarkastusyhteisön osakasta tai
vastaavassa asemassa olevaa, tilintarkastusyhteisön hallituksen tai vastaavan toimielimen
jäsentä taikka tilintarkastusyhteisöön työ- tai toimeksiantosuhteessa olevaa. Enemmistön
jäsenistä tulee olla henkilöitä, joiden toimimisesta edellä mainituissa tehtävissä on kulunut enemmän kuin kolme vuotta.
Mitä edellä säädetään jäsenistä, koskee vastaavasti heidän varajäseniään.
Asian käsittely tilintarkastuslautakunnassa
Tilintarkastuslautakunta on päätösvaltainen, kun läsnä on puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja ja vähintään kolme muuta jäsentä tai varajäsentä, joista vähintään yhdellä on oikeustieteen ylempi korkeakoulututkinto. Lautakunta tekee päätökset yksinkertaisella äänten enemmistöllä. Äänten jakautuessa tasan ratkaisee puheenjohtajan tai tämän sijassa
toimivan varapuheenjohtajan ääni. Pysyvät asiantuntijat eivät saa osallistua päätöksentekoon.
Lautakunta voi tehtäviensä hoitamista varten kuulla ulkopuolisia asiantuntijoita ja perustaa jaostoja.
49
Tilintarkastuslautakunnan jäsen, varajäsen, asiantuntija ja jaoston jäsen toimii rikosoikeudellisella virkavastuulla hoitaessaan tämän lain mukaisia tehtäviä. Vahingonkorvausvastuusta säädetään vahingonkorvauslaissa (412/1974).
Tutkintojen ja kokeiden järjestäminen
Tilintarkastusvalvonta vastaa tutkintojen, kokeiden ja lisätehtävien järjestämisestä. Tilintarkastusvalvonta voi käyttää tehtävissä ulkopuolisia asiantuntijoita.
Varoitus ja huomautus
Tilintarkastuslautakunnan tulee antaa tilintarkastajalle varoitus, jos tämä on:
1) huolimattomuudesta tai varomattomuudesta menetellyt tämän lain tai sen nojalla annettujen säännösten tai julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annetun lain vastaisesti;
2) rikkonut velvollisuuksiaan tilintarkastajana; tai
3) perusteettomasti menetellyt tavalla, joka on muutoin omiaan alentamaan tilintarkastajien ammatillista luotettavuutta tai arvoa.
Jos tilintarkastajan 1 momentissa tarkoitettuun menettelyyn liittyy lieventäviä seikkoja,
tilintarkastajalle tulee antaa huomautus.
Hyväksymisen peruuttaminen
Tilintarkastuslautakunnan on peruutettava hyväksyminen kokonaan, jos tilintarkastaja:
1) on tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta menetellyt tämän lain tai sen nojalla
annettujen säännösten tai julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annetun lain vastaisesti;
2) on annetusta varoituksesta huolimatta toistuvasti rikkonut velvollisuuksiaan tilintarkastajana; tai
3) ei ole enää ammattitaitoinen tai ei täytä muita hyväksymisen edellytyksiä.
Kuitenkin, jos 3 kohdassa tarkoitettu peruste liittyy tilintarkastajan toimintaan KHT- tai
JHT-tilintarkastajaa edellyttävässä tehtävässä ja luonnollisella henkilöllä on edelleen
edellytykset toimia tilintarkastajana, Tilintarkastusvalvonnan tulee peruuttaa ainoastaan
kyseisen erikoispätevyyden hyväksyminen.
Hyväksyminen voidaan peruuttaa myös enintään kahden vuoden määräajaksi.
Hyväksymisen peruuttamista koskeva päätös voidaan määrätä pantavaksi täytäntöön valituksesta huolimatta, jos siihen on erittäin painavia syitä.
Jos tilintarkastajan hyväksyminen on kokonaan peruutettu, Tilintarkastusvalvonnan on
viipymättä peruuttamista koskevan päätöksen saatua lainvoiman ilmoitettava peruuttamisesta ja sen syystä asianomaisille ETA-valtioiden tilintarkastajarekisteriä pitäville viranomaisille.
Jos hyväksyminen on peruutettu 3 kohdan nojalla, uusi hyväksyminen voidaan myöntää
tilintarkastuslain 6 luvun 1 §:n 1 momentin nojalla, kun hakija täyttää hakemansa hyväksymisen hyväksymisedellytykset. Tilintarkastajaa, jonka hyväksyminen on peruutettu tämän pykälän 1 tai 2 kohdan nojalla, ei voida hyväksyä uudelleen ennen kuin kolme vuotta
on kulunut siitä, kun peruuttamista koskeva päätös sai lainvoiman.
50
Vahingonkorvausvelvollisuus
Tilintarkastaja on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka hän on tilintarkastustehtävää
suorittaessaan aiheuttanut tahallisesti tai huolimattomuudesta yhteisölle tai säätiölle. Sama koskee vahinkoa, joka tätä lakia, yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhtiöjärjestystä, sääntöjä tai yhtiösopimusta rikkomalla on aiheutettu yhteisön osakkaalle, yhtiömiehelle tai jäsenelle taikka muulle henkilölle. Tilintarkastaja vastaa myös vahingosta,
jonka hänen apulaisensa tahallisesti tai huolimattomuudesta on aiheuttanut.
Tilintarkastaja on velvollinen korvaamaan tilintarkastuslain 4 luvun 8 §:n 3 momentissa
tarkoitetulla ilmoituksella aiheutetun taloudellisen vahingon ainoastaan, jos tilintarkastaja
on aiheuttanut vahingon antamalla tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta virheellisiä tietoja epäilyn perusteena olevista seikoista.
Jos tilintarkastajana on tilintarkastusyhteisö, vastaavat vahingosta yhteisö sekä se, jolla on
päävastuu tilintarkastuksen toimittamisesta.
Vahingonkorvauksen sovittelusta sekä korvausvastuun jakaantumisesta kahden tai useamman korvausvelvollisen kesken säädetään vahingonkorvauslaissa.
Tilintarkastusvalvonta voi päätöksellään valtuuttaa tilintarkastuslautakunnan tai sellaisen
yhteisön, jota riippumattomuuden, luotettavuuden, asiantuntemuksen ja muiden seikkojen
perusteella on pidettävä tehtävään sopivana, hoitamaan tarkoitetut tehtävät. Tilintarkastusvalvonnan tulee valvoa siirrettyjen tehtävien hoitamista.
Edellä siirrettyjä tehtäviä hoidettaessa on noudatettava, mitä hallintolaissa (434/2003),
kielilaissa (423/2003) ja viranomaisten toiminnan julkisuudesta annetussa laissa säädetään. Henkilö toimii rikosoikeudellisella virkavastuulla hoitaessaan siirrettyjä tehtäviä.
Vahingonkorvausvastuusta säädetään vahingonkorvauslaissa.
Laadunvalvonta
Valvoessaan tilintarkastuksen laatua Tilintarkastusvalvonta:
1) määrää tilintarkastajan laaduntarkastukseen vähintään joka kuudes vuosi tai jos on kyse tilintarkastajasta, joka tarkastaa säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevaa yhteisöä, vähintään joka kolmas vuosi;
2) määrää yhden tai useamman riippumattoman laaduntarkastajan suorittamaan laaduntarkastusta;
3) päättää laaduntarkastuksen sisällöstä ja toteuttamistavasta; sekä
4) käsittelee laaduntarkastuksen tulokset ja tekee päätöksen toimenpiteistä, joihin laaduntarkastus antaa aihetta.
Tilintarkastusvalvonta voi käyttää laaduntarkastuksessa ulkopuolisia asiantuntijoita.
51
Ulkopuolisen laaduntarkastajan on viipymättä annettava selvitys suoritetusta laaduntarkastuksesta Tilintarkastusvalvonnalle.
Muutoksenhaku
Tilintarkastusvalvonnan päätökseen tyytymätön saa vaatia oikaisua tilintarkastuslautakunnalta siten kuin hallintolaissa säädetään. Oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen
saa hakea muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen, Hallinto-oikeuden päätökseen saa hakea muutosta valittamalla vain, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan.
Tilintarkastuslautakunnan päätökseen muutosta saa hakea valittamalla Helsingin hallintooikeuteen siten kuin hallintolainkäyttölaissa säädetään ja hallinto-oikeuden päätökseen
valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen se, jolle on annettu tilintarkastuslain 10 luvun 1 §:ssä tarkoitettu varoitus tai huomautus tai jonka hyväksyminen 10 luvun 2 §:n nojalla on peruutettu.
Tilintarkastuslautakunnalla on oikeus hakea valittamalla muutosta hallinto-oikeuden päätökseen, jolla hallinto-oikeus on muuttanut tai kumonnut tilintarkastuslautakunnan päätöksen.
Tilintarkastajanimikkeen hyväksymispäätöstä, jolla hyväksymisen peruuttamista koskeva
päätös pannaan täytäntöön muutoksenhausta huolimatta, on noudatettava, jollei valitusviranomainen toisin määrää. Valitusviranomaisen on käsiteltävä asia kiireellisenä.
52