tps_luennot2015 - Noppa - Lappeenrannan teknillinen yliopisto

Transcription

tps_luennot2015 - Noppa - Lappeenrannan teknillinen yliopisto
Tilinpäätössuunnittelu
(6 op)
Professori, KTT Pasi Syrjä
Lappeenrannan teknillinen yliopisto
kauppakorkeakoulu
pasi.syrja@lut.fi
syksy 2015
Tilinpäätös
• Tase
• Tuloslaskelma
• Liitetiedot
• Rahoituslaskelma
--------------------------Toimintakertomus
LUT
Prof. Pasi Syrjä
2
Tilinpäätös
Kertausesimerkki (tulos ja tase):
XX Auto Oy
03/10 12kk 03/09 12kk 03/08 12kk 03/07 12kk 03/06 6kk
LIIKEVAIHTO
6117,2
6512,9
7537,6
8045,3
4397
Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos
Valmistus omaan käyttöön
Liiketoiminnan muut tuotot
21,4
21,7
27,3
33,3
10,3
Materiaalit ja palvelut
Aineet, tarvikkeet ja tavarat
Ostot tilikauden aikana
-4739,1
-5297,8
-6237,6
-6635
-3889,1
Varastojen muutos
-151,7
-61,5
5
-127,2
206,4
Ulkopuoliset palvelut
-27,9
-28,6
-25,9
-34,4
-23
Bruttotulos
Henkilöstökulut
Palkat ja palkkiot
-520,5
-534,6
-561,7
-545,3
-265,5
Henkilöstösivukulut
Eläkekulut
-98,8
-94,2
-102,8
-92,9
-51,5
Muut henkilösivukulut
-21,9
-24,5
-28
-31,3
-10,9
Poistot ja arvonalentumiset
Suunnitelman mukaiset poistot
-14
-14,8
-14,9
-13,2
-11,9
Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä
Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset
Liiketoiminnan muut kulut
-354,7
-366,6
-298,9
-253,8
-149,9
LIIKETOIMINNAN TULOS
210,1
111,9
300,3
345,5
212
LUT
Prof. Pasi Syrjä
3
Tilinpäätös
Kertausesimerkki jatkuu:
LIIKETOIMINNAN TULOS
Rahoitustuotot ja -kulut
Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä
Tuotot osuuksista omistusyhteysyrityksissä
Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista
Muut korko- ja rahoitustuotot
Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista
Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista
Korkokulut ja muut rahoituskulut
TULOS ENNEN SATUNNAISIA ERIÄ
Satunnaiset erät
Satunnaiset tuotot
Satunnaiset kulut
TULOS ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA JA VEROJA
Tilinpäätössiirrot
Poistoeron muutos
Vapaaehtoisten varausten muutos
Tuloverot
Muut välittömät verot
Laskennallisen verovelan muutos
TILIKAUDEN TULOS
LUT
210,1
111,9
300,3
345,5
212
35,9
36,3
52,8
43,9
38,5
-4,4
241,5
-6,5
141,8
-5,3
347,8
-4,4
385
-1,5
249
241,5
141,8
347,8
385
249
-63,5
-37
-90,5
-100,6
-64,8
178
104,8
257,3
284,4
184,2
Prof. Pasi Syrjä
4
Tilinpäätös
Kertausesimerkki jatkuu:
TASE
VASTAAVAA
PYSYVÄT VASTAAVAT
Aineettomat hyödykkeet
Perustamismenot
Tutkimusmenot
Kehittämismenot
Aineettomat oikeudet
Liikearvo
Muut pitkävaikutteiset menot
Ennakkomaksut
Aineelliset hyödykkeet
Maa- ja vesialueet
Rakennukset ja rakennelmat
Koneet ja kalusto
Muut aineelliset hyödykkeet
Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat
Sijoitukset
Osuudet saman konsernin yrityksissä
Saamiset saman konsernin yrityksiltä
Osuudet omistusyhteysyrityksissä
Saamiset omistusyhteysyrityksiltä
Muut osakkeet ja osuudet
Muut saamiset
Omat osakkeet tai osuudet
LUT
03/10 12kk 03/09 12kk 03/08 12kk 03/07 12kk 03/06 6kk
41,9
Prof. Pasi Syrjä
44,3
44,6
39,5
35,6
5
Tilinpäätös
Kertausesimerkki jatkuu:
VAIHTUVAT VASTAAVAT
Vaihto-omaisuus
Aineet ja tarvikkeet
Keskeneräiset tuotteet
Valmiit tuotteet/tavarat
Muu vaihto-omaisuus
Ennakkomaksut
Saamiset
Pitkäaikaiset saamiset
Myyntisaamiset
Lainasaamiset
Laskennallinen verosaaminen
Muut saamiset
Siirtosaamiset
Lyhytaikaiset saamiset
Myyntisaamiset
Lainasaamiset
Laskennallinen verosaaminen
Muut saamiset
Siirtosaamiset
Rahoitusarvopaperit
Omat osakkeet ja osuudet
Muut osakkeet ja osuudet
Muut arvopaperit
Rahat ja pankkisaamiset
TASEEN LOPPUSUMMA
LUT
733,1
884,8
946,3
941,3
1068,6
151,4
55
232,7
55
122,3
55
334,7
234,8
2,3
32,2
73,1
113,8
81,4
119,3
91,5
721,6
1808,1
442,3
1772,9
506,1
1755,7
314,9
1749,7
274
1706,8
Prof. Pasi Syrjä
6
Kertausesimerkki jatkuu:
Tilinpäätös
VASTATTAVAA
OMA PÄÄOMA
Osake-, osuus tai muu vastaava pääoma
Ylikurssirahasto
Arvonkorotusrahasto
Käyvän arvon rahasto
Muut rahastot
Omien osakkeiden ja osuuksien rahasto
Vararahasto
Yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaiset rahastot
Muut rahastot
Edellisten tilikausien tulos
Tilikauden tulos
Pääomalainat
TILINPÄÄTÖSSIIRTOJEN KERTYMÄ
Poistoero
Vapaaehtoiset varaukset
PAKOLLISET VARAUKSET
Eläkevaraukset
Verovaraukset
Muut pakolliset varaukset
LUT
03/10 12kk 03/09 12kk 03/08 12kk 03/07 12kk 03/06 6kk
8
8
8
8
8
1117,2
178
1122,4
104,8
958,2
257,3
745,8
284,4
617,1
184,2
Prof. Pasi Syrjä
7
Tilinpäätös
Kertausesimerkki jatkuu:
VIERAS PÄÄOMA
Pitkäaikainen vieras pääoma
Joukkovelkakirjalainat
Vaihtovelkakirjalainat
Pääomalainat
Lainat rahoituslaitoksilta
Eläkelainat
Saadut ennakot
Ostovelat
Rahoitusvekselit
Laskennallinen verovelka
Muut velat
Siirtovelat
Lyhytaikainen vieras pääoma
Lainat rahoituslaitoksille
Eläkelainat
Saadut ennakot
Ostovelat
Rahoitusvekselit
Muut velat
Siirtovelat
TASEEN LOPPUSUMMA
LUT
03/10 12kk 03/09 12kk 03/08 12kk 03/07 12kk 03/06 6kk
310,1
366,1
16,4
288,5
97
97,7
1808,1
66,2
105,4
1772,9
97,6
129,8
1755,7
Prof. Pasi Syrjä
398,9
468,8
196,8
115,9
1749,7
281,6
147,1
1706,8
8
Yleiset tilinpäätösperiaatteet
KPL 3:3 §
•
•
•
•
•
•
•
LUT
Jatkuvuus
Johdonmukaisuus
Sisältöpainotteisuus
Varovaisuus
Tasejatkuvuus
Suoriteperusteisuus
Erillisarvostus
Prof. Pasi Syrjä
9
Esimerkki: suoriteperusteisuus 1/3
Televisiokanavien myynnin ja jakelun tulouttamisesta
KILA
Numero1871
Antopäivämäärä 26.04.2011
1. Hakemus
Hakija (- - -) on digitaalisten televisiokanavien jakeluun erikoistunut yritys. Palvelupaketti koostuu
suomalaisista ja ulkomaisista televisiokanavista.
Hakija tekee sopimukset asiakkaiden kanssa määräaikaisina 6, 12 ja 24 kuukauden
sopimusjaksoissa tai toistaiseksi voimassaolevina.. Kunkin sopimuksen tuotto perustuu
sopimuksen kuukausihintaan, joka on vaihtelee riippuen asiakkaan tilaamasta palvelutasosta.
Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko jäljempänä kuvattu kirjanpitomenettely
hyvän kirjanpitotavan mukainen.
Asiakkaita laskutetaan heti, kun palvelu on tilattu. Asiakkaalle lähetetty lasku kuukaudelta 1 sisältää
myös kuukaudelta 2 veloitetut palvelut. Laskun koko määrä kirjataan tuotoksi kuukaudelle 1.
Ensimmäisessä laskussa hakija laskuttaa myös avausmaksun.
Hakijan mukaan jokaisen sopimuksen viimeisen kuukauden tuotto on aina taattu, mikä johtuu
sopimusten yhden kuukauden irtisanomisajasta. Hakija esittää, että koska ajankohta, jolloin
asiakas irtisanoo sopimuksen, ei ole tiedossa, voitaisiin yhden kuukauden ennakkomaksu kirjata
tuotoksi sopimuksen lopettamisesta johtuva menoja vastaan. Hakija on hakemuksessaan todennut,
että yhden palvelusopimuksen päättämisen kulut ovat suuremmat kuin hakijan veloittamat
alhaisimmat kuukausiveloitukset.
LUT
Prof. Pasi Syrjä
10
Esimerkki: suoriteperusteisuus 2/3
Kirjanpitolautakunnan lausunto
Jakeluveloitusten tilinpäätöskäsittely
3.1. Kirjanpitolautakunta toteaa, että hakijan jakeluveloitukset ovat varsinaisen toiminnan tuloja,
jotka eivät ole merkitykseltään vähäisiä liiketapahtumia. Tämän vuoksi jakeluveloitusten kirjaukset
on ennen tilinpäätöksen laatimista oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi.
3.2. Suoriteperuste tarkoittaa myyjän kannalta sitä, että myyjä kirjaa tulon silloin, kun hän luovuttaa
suoritteen ostajalle. Myynti kirjataan siten tuloksi sille päivälle, jona asianomainen suoritteen
toimitus tapahtuu. Suoriteperusteen mukaan ennakolta laskutettu erä taikka laskusta saatu
suoritus ei ole vielä tuloa, ellei suoritetta ole luovutettu samanaikaisesti laskutuksen yhteydessä.
3.3. Suoriteperusteen näkökulmasta kirjanpitovelvollisen tulee tarkastella tulojen ja menojen
kirjaamisperusteiden edellytyksiä itsenäisinä asioina. Tämän vuoksi hakijan toimittaman
palvelun kuukausiveloituksen tulouttamiskypsyyttä arvioitaessa ei ole merkitystä sillä, miten tämän
palvelun mahdollisesta lopettamisesta myöhemmin syntyvät menot merkitään kirjanpidossa kuluksi.
Lautakunta toteaa, että televisiokanavien jakelussa perityn ennakkomaksun ennenaikainen
tulouttaminen ei ole perusteltavissa palvelukokonaisuuteen liittyvillä myöhemmin syntyvillä
menoilla.
LUT
Prof. Pasi Syrjä
11
Esimerkki: suoriteperusteisuus 3/3
3.4. Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta toteaa, että hakemuksessa kuvattu
kirjanpitomenettely, jossa ennakkomaksuna veloitettu kuukausierä tuloutetaan ennen suoritteen
luovuttamista, ei ole KPL 2:3.1 §:n mukaisen suoriteperusteen mukainen menettely eikä siten
myöskään hyvän kirjanpitotavan mukaista. Suoriteperusteen nojalla hakemuksessa kuvatut
kuukausittaiset jakeluveloitukset tulee siksi tilinpäätöksessä jaksottaa palvelun toimittamista
vastaavan aikajakson mukaisesti. Siten jakelutulot kirjataan sen tilikauden tuotoksi, jonka
aikana palvelu on toimitettu tilaajille. Se osuus tuloista, joka kohdistuu seuraavalla tilikaudelle,
merkitään myyjän taseessa vieraan pääoman erään Saadut ennakot.
Jakeluveloitukset tilikauden aikaisessa juoksevassa kirjanpidossa
3.5. Silloin kun kirjanpitovelvollisen toiminta kuuluu arvonlisäverotuksen soveltamisalaan, on myös
juoksevan kirjanpidon järjestämisessä otettava huomioon arvonlisäverolaki (1501/1993, jäljempänä
myös ”AVL”). AVL:ssa pääsääntöisesti edellytetään suoriteperusteisuutta. AVL 136.1 § kuitenkin
sallii tilikauden aikana myös laskutusperusteen käyttämisen, jolloin kirjaus tehdään laskun
päiväyksen perusteella. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta toteaa, että tilikauden aikaisen
juoksevan kirjanpidon järjestämisen osalta lautakunnalla ei ole huomauttamista
hakemuksessa kuvattuun kirjanpitomenettelyyn. Hakijan esittämä menettely on tilikauden
aikaisen juoksevan kirjanpidon osalta yhdenmukainen myös sen kanssa mitä lautakunta on
aiemmissa lausunnoissaan KILA 1734/2004 ja 1764/2005 todennut.
LUT
Prof. Pasi Syrjä
12
Esimerkki: sisältöpainotteisuus 1/3
Sisältöpainotteisuuden periaatteen tulkinnasta laitevuokrasopimukseen liittyen (KILA)
Numero 1845 Antopäivämäärä 01.12.2009
1. Hakemus
Hakijana oleva koneiden ja laitteiden agentuuritoimintaa harjoittava yhtiö (---) pyytää kirjanpitolautakunnalta
lausuntoa. Hakija kysyy kuinka yhtiön tulee kirjanpidossa käsitellä sopimusta, joka sisältää mm. seuraavat
ominaisuudet:
- sopimus on otsikoitu vuokrasopimukseksi
- sopimus sisältää maksuaikataulun maksettaville suoritteille
- omistusoikeus hyödykkeeseen siirtyy vuokralaiselle maksuerien suorittamisen jälkeen
- sopimuksen tosiasiallisena tarkoituksena on siirtää myyty kone ja sen omistus hankkivalle osapuolelle
Yhtiö on liittänyt hakemukseen vuokrasopimuksen, jossa on kysymys Suomen ulkopuolisessa EU-maassa
tapahtuvasta teknisen laitteiston luovuttamisesta toisen osa-puolen käyttöön. Sopimuksen kestoaika on 54
kuukautta ja kokonaisarvo 785 tuhatta euroa (T€). Sopimuksen solmimishetkellä suoritettava kertasuoritus
on määrältään 119 T€ ja tämän jälkeiset kuukausittaiset suoritukset 13 T€. Tämän kuukausisuorituksen
määrässä koron osuus vaihtelee sopimuksen alun 1830 €:sta viimeisessä erän 36 €:oon.
Hakija on todennut näkemyksenään, että kyseinen liiketoimi tulisi käsitellä kertamyyntinä eikä
vuokrasopimuksena. Yhtiön näkemyksen mukaan sopimusta tulee tulkita kokonaisuutena ja katsoa
lopputulosta, johon päädytään sopimuksen päätyttyä. Hakija toteaa, että kirjanpidollista käsittelyä
tulkittaessa kyseessä voisivat olla joko laitteen myyminen annetulla rahoituksella tai vaihtoehtoisesti
osamaksukauppa. Yhtiö esittää myös vaihtoehtoisen tavan käsitellä liiketapahtumaa sopimuksen
mukaisena vuokrasopimuksena. Tässä vaihtoehdossa yhtiö kirjaisi saatavat kuukausierät vuokratuotoiksi ja
korkotuotoiksi sopimuksesta ilmenevän jaottelun perusteella. Yhtiö poistaisi laitteen hankintamenon
vastaavasti vuokra-aikana.
LUT
Prof. Pasi Syrjä
13
Esimerkki: sisältöpainotteisuus 2/3
Kirjanpitolautakunnan kannanotto
Hakijan esittämä kirjanpidollinen kysymys liittyy ensinnäkin suoriteperusteen soveltamiseen kuvatun
kaltaisessa liiketoiminnassa. Suoriteperuste tarkoittaa KPL 2:3 §:n mukaan sitä, että tulojen kirjaamisen
perusteena on suoritteen luovuttaminen. Luovutuksen keskeisin oikeusvaikutus on kaupan kohteen
omistusoikeuden siirtyminen myyjältä ostajalle. Tämän lisäksi edellytyksenä on yleensä kohteen
hallinnan siirtyminen. Kuvatussa tapauksessa omistusoikeus vuokrasopimuksen kohteena olevaan
laitteistoon siirtyy toiselle sopijapuolelle vasta, kun kaikki maksuerät on suoritettu. Hakijan ilmoituksen
mukaan kyseessä ei ole sopimus, johon sovelletaan lakia osamaksukaupasta. Lautakunta toteaa, että
osamaksukauppaa koskevassa lainsäädännössä on maksuhäiriötilanteita silmällä pitäen säädetty erityinen
tilitysmenettely, jossa osapuolten oikeudet ja velvollisuudet määritetään. Vakiintunut kirjanpitokäytäntö on,
että lain tarkoittamassa osamaksukaupassa luovutettu omaisuus tuloutetaan omaisuuden hallinnan
siirtymisen perusteella. Hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa vuokralleottajan hyväksi ei lueta
maksettuja eriä tilityksen tarkoittamin tavoin, jos esimerkiksi vuokralleottajan maksukyvyttömyyden johdosta
kohteen vuokra-aika päättyy ennenaikaisesti, minkä vuoksi kyseessä ei vaikuttaisi olevan
osamaksusopimus.
Lautakunnan katsoo, että kysymyksessä on rahoitusleasingsopimus, jossa omaisuuden omistusoikeus
säilyy vuokranantajalla. Omistusoikeus siirtyy sen jälkeen, kun sopimuksen mukaiset maksuerät on
suoritettu. Tämän perusteella suoriteperiaatteen tarkoittaman luovutuksen, jossa omaisuuden hallinnan
lisäksi siirtyy omistusoikeus, ehdot eivät kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan täyty. Samalla perusteella
kyse ei myöskään ole omaisuuden myynnistä, jossa annetaan pitkä maksuaika. Hakijalla on lisäksi
määräysvalta ja omistus laitteistoon tilanteessa, jossa sopijapuoli laiminlyö velvoitteensa.
LUT
Prof. Pasi Syrjä
14
Esimerkki: sisältöpainotteisuus 3/3
Kirjanpitolautakunnan kannanotto (jatkuu)
Arvioitaessa sitä voidaanko liiketoimen oikeudellinen muoto ja suoriteperiaatteen noudattaminen KPL 3:3.1
§:n 2a kohdan perusteella sivuuttaa, kirjanpitolautakunta toteaa aiemmin omaksumansa kannan mukaisesti,
että liiketapahtuman kirjauksen perustaminen sen oikeudelliseen muotoon on edelleen pääsääntö, josta
poikkeaminen edellyttää erityistä syytä. Kirjanpitolautakunta ei näe hakemuksen tarkoittamassa
tapauksessa perustetta sille, että liiketapahtumien oikeudellinen muoto voitaisiin kuvatussa
tapauksessa sivuuttaa kirjanpitolain nojalla, vaan hakijan tulee käsitellä sopimuksen tarkoittamia tuloja
kirjaamalla vuokralaiselta saadut korvaukset kokonaisuudessaan vuokratuottoihin. Lautakunta toteaa vielä,
että hyvän kirjanpitotavan mukaista on poistaa vuokralle annetun pysyviin vastaaviin luettavan laitteiston
hankintameno vuokra-aikana. Jos laitteiston käsittely kirjanpidossa vuokrasopimuksena ei
sellaisenaan taikka kaikilta osin anna oikeata ja riittävää kuvaa hakijan liiketoiminnasta, tulee hakijan
ilmoittaa tarpeelliset lisätiedot tilinpäätöksen liitetiedoissa.
LUT
Prof. Pasi Syrjä
15
Tuloslaskennan teoriasta
• Staattiset teoriat
– Taseyhtälöteoria
• taseyhtälö => omaisuus = pääoma
– Omaisuus = taseen vastaavaa = rahan käytön summa
– Pääoma = taseen vastattavaa = rahan lähteiden summa
•
•
•
•
LUT
varallisuusasema korostunut
tulos määrittyy arvostamalla
oma pääoma = arvostetut varat – velat
tulos = oman pääoman muutos
Prof. Pasi Syrjä
16
Tuloslaskennan teoriasta
• Dynaamiset teoriat
– esimerkiksi meno-tuloteoria (Saario 1945)
• tilinpäätöksen ensisijainen tehtävä tuloksen laskeminen
– realisointiperiaate
– meno tulon kohdalle periaate
– voitto (profit) = tuotot (revenues) – kulut (expenses)
• tase apuväline siirryttäessä tilikaudesta toiseen
– KPL; taseyhtälöteoria ja meno-tuloteoria
– EVL; meno-tuloteoria
LUT
Prof. Pasi Syrjä
17
Taloushallinnon toiminnot
pk-yrityksessä
• Lakisääteiset
– kirjanpito, tp, ALV…
• Päivittäisen toiminnan kannalta välttämättömät
– palkanlaskenta, maksuliikenne, laskutus…
• Reaaliprosessia tukevat
– johdon laskentatoimi
• Kontekstuaaliset
– rahoitussuunnittelu, tp-suunnittelu, verosuunnittelu…
LUT
Prof. Pasi Syrjä
18
Taloushallinnon toiminnot
pk-yrityksessä
Empiirisiä havaintoja:
Kyselytutkimus*: pienet osakeyhtiöt, lv 1 -10 milj. €
Omistajayrittäjällä
on taloushallinnon opintoja 47 %
ei ole taloushallinnon opintoja 53%
Taloushallinnon osaamisen keskiarvo 7,4
(oma arvio kouluarvosanoin 4-10)
* Syrjä, P.(2010). Pienten osakeyhtiöiden verosuunnittelu – empiirinen tutkimus. Acta-sarja 381, väitöskirja, LUT
LUT
Prof. Pasi Syrjä
19
Taloushallinnon toiminnot
pk-yrityksessä
Empiirisiä havaintoja:
Omistajan taloushallinnon osaaminen
kyllä (%)
tunnen taloushallinnon raportoinnin peruskäsitteet
83
pystyn tuottamaan yksinkertaisia laskelmia tai
62
tavallisia vientejä kirjanpitoon
pystyn laatimaan osabudjetteja (esim. myynti, osto, kassa)
70
pystyn tuottamaan pitkän aikavälin
40
talousennusteita
osaan laatia yrityksemme tilinpäätöksen
18
LUT
Prof. Pasi Syrjä
20
Taloushallinnon toiminnot
pk-yrityksessä
Empiirisiä havaintoja:
Yrityksen liikevaihto
Liikevaihto tuoteryhmittäin tai yksiköittäin
Käyttökate
Käyttökate tuoteryhmittäin tai yksiköittäin
Liikevoitto
Liikevoitto yksiköittäin tai tuoteryhmittäin
Käyttökate %
Omavaraisuusaste
Käyttöpääoman määrä
Oman pääoman tuotto
Koko pääoman tuotto
Maksuvalmius
Työntekijöiden tuottavuus
Työntekijöiden työtyytyväisyys
Asiakkaiden tyytyväisyys
Markkinaosuus
Kilpailijoiden menestyminen
LUT
%
% kaikista
seurataan
vk
100
24
70
10
89
9
53
4
96
4
52
2
85
4
83
2
76
19
75
1
71
1
94
51
66
8
69
14
72
20
43
2
59
5
Prof. Pasi Syrjä
kk
1/4
61
42
54
23
56
22
50
20
27
13
11
27
23
12
14
4
4
1/2
6
6
6
6
11
6
5
5
4
5
4
3
10
6
3
4
12
vuosittain
5
4
5
7
9
11
8
12
10
15
9
13
9
17
15
41
7
19
11
45
12
43
3
10
11
14
15
22
12
23
7
26
12
26
21
Eriytetty tuloverojärjestelmä
1. Ansiotulot
2. Pääomatulot
– omaisuuden tuotto
– omaisuuden luovutuksesta saatu voitto
– osakaslaina
– muu sellainen tulo, jota varallisuuden
voidaan katsoa kerryttäneen
LUT
Prof. Pasi Syrjä
22
Esimerkkejä pääomatuloista
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
korkotulo
pörssiyhtiöstä saatu osinko ( 85 %)
vuokratulo
voitto-osuus
henkivakuutuksen tuotto
metsätalouden pääomatulo
luovutusvoitto
muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saatu osinko (osittain)
yhtymän osakkaan tulo-osuuden pääomatulo-osuus
Pääomatulosta vero 30 %,
30 000 € ylittävistä tuloista 33 % (2015 alkaen)
LUT
Prof. Pasi Syrjä
23
Verotus eri yritysmuodoissa
•
•
•
•
•
LUT
Tmi
Ay
Ky
Oy; yhtiö ja osakas
Oyj; yhtiö ja osakas
Prof. Pasi Syrjä
24
Yksityisliike (tmi)
•
•
•
•
LUT
ammatin- tai liikkeenharjoittaja
ei ole erillinen verosubjekti
tulo lasketaan EVL:n mukaan
yritystulo ansio- ja/tai pääomatuloa (TVL)
Prof. Pasi Syrjä
25
Yksityisliike (tmi)
• tappion käsittely
• vahvistetaan elinkeinotulolähteeseen tai
• siirretään yrittäjän pääomatulojen
vähennykseksi
– vahvistetaan mahdollinen tappio pääomatulolajiin tai
– vaaditaan alijäämähyvitystä
• Yritystulosta
– pääomatuloa 20 % (vuotuinen tuotto)
nettovarallisuudesta
– loput ansiotuloa
– v 2001 alkaen on voitu vaatia pääomatulossa
10 %:n säännön noudattamista
– v 2010 alkaen voidaan vaatia myös kokonaan
ansiotuloksi
LUT
Prof. Pasi Syrjä
26
Yksityisliike (tmi)
Nettovarallisuus
esimerkki:
VASTAAVAA
VASTATTAVAA
Pysyvät vastaavat
Oma pääoma
Aineelliset hyödykkeet
Maa- ja vesialueet
Rakennukset ja rakennelmat
Koneet ja kalusto
Sijoitukset
Osakkeet ja osuudet
Tilinpäätössiirtojen kertymä
Poistoero
1 000
20 000
5 000
3 000
1 000
Vieras pääoma
Pitkäaikainen
Lyhytaikainen
7 000
16 000
9 000
Vaihtuvat vastaavat
Vaihto-omaisuus
Saamiset
Rahat ja pankkisaamiset
VASTAAVAA YHTEENSÄ
LUT
3 000
400
600
33 000
VASTATTAVAA YHTEENSÄ
33 000
Prof. Pasi Syrjä
27
Yksityisliike (tmi)
Nettovarallisuus
esimerkki jatkuu:
Nettovarallisuuslaskelma
Maa- ja vesialueet
Rakennukset ja rakennelmat
Koneet ja kalusto
Osakkeet ja osuudet
Vaihto-omaisuus
Saamiset
Rahat ja pankkisaamiset
Velat
Pitkäaikainen
Lyhytaikainen
NETTOVARALLISUUS
LUT
20 000 oletus: kp-arvo = tuloverotuksessa
poistamaton hm ja vertailuarvo näitä pienempi
4 000 oletus: tuloverotuksessa poistamaton hm 4000 ja vertailuarvo 2000
3 000 oletus: kp-arvo = tuloverotuksessa poistamaton hm
1 000 vertailuarvo 800
3 000 arvostettu EVL 28 §: mukaisesti
400 nimellisarvon mukaan
200 kassassa 200 loput lähdeverollisella tilillä
31 600
16 000
9 000
6 600
Prof. Pasi Syrjä
28
Yksityisliike (tmi)
Nettovarallisuus
• palkat osa laskennallista nettovarallisuutta
– 30 % verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kk:n aikana
elinkeinotoiminnan ennakonpidätyksenalaisten palkkojen
määrästä
– esim: tk päättyy 31.12.20X9. Nv lasketaan 31.12.20x8
tilanteesta ja palkat alkaen 31.12.20x9 taaksepäin
TP 31.12.20X8
TP 31.12.20X9
12 kk:n palkat
NETTOVARALLISUUS
LUT
Prof. Pasi Syrjä
29
Yksityisliike (tmi)
esimerkki :
Tulon jakaminen pääoma ja ansiotuloksi
Jaettava yritystulo
50 000 €
Yrityksen nettovarallisuus 130 000 €
Tilikausi 1.3 – 31.12.200x (10 kk)
Pääomatulo-osuus:
10/12 x 20% x 130 000 € = 21 667 €
Ansiotulo-osuus:
50 000 € - 21 667 € = 28 333 €
LUT
Prof. Pasi Syrjä
30
Valtion veron laskeminen
VALTION TULOVEROASTEIKKO 200x
VEROTETTAVA
ANSIOTULO
euroa
12 400
20 400
33 400
60 800
VERO ALARAJALLA
euroa
- 20 400
- 33 400
- 60 800
-
8
728
3 263
9 839
MARGINAALIVERO%
9,0
19,5
24,0
32,0
(28 333 € – 20 400) X 19,5 % + 728 = 1 546,94 + 728 =2 274,94
edellisestä esimerkistä
LUT
Prof. Pasi Syrjä
31
Yksityisliike (tmi)
esimerkki :
Yksityisliikkeen yritystulo on
100 000 €.
Nettovarallisuus on
12 kk:n aikana maksetut palkat ovat olleet
40 000 €.
25 000 €.
Yrittäjällä ei ole muita ansio- tai pääomatuloja.
Valtion verot progressiivisen taulukon mukaan.
Kunta ym. veroiksi oletetaan 20 %.
Pääomatulot: 20 % x (40 000 + 30 % x 25 000) = 9 500
Verot 30 % = 2 850
Ansiotulot: 100 000 – 9 500 = 90 500
valtion verot 19 343 (kulloinkin voimassa olevan taulukon mukaan)
kunta ym. 20 % = 18 100 (asuinkunta ja seurakunnan jäsenyys?)
LUT
Prof. Pasi Syrjä
32
Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö
• elinkeinoyhtymä
• ei erillinen verovelvollinen
• elinkeinotoiminnan tulos (-edellisten vuosien
tappiot) jaetaan osakkaille verotettavaksi
tuloksi => tulo-osuus
• voitto osuus = yhtiömiehen yhtiöoikeudellinen
osuus
LUT
Prof. Pasi Syrjä
33
Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö
• jako tulo-osuuteen perustuu yhtiösopimukseen
• yhtymän tappiota ei voi siirtää osakkaille
vähennettäväksi
• nettovarallisuuden määrittely ja jako pääoma- ja
ansiotuloon noudattelee pääsääntöisesti samoja
periaatteita kuin yksityisliikkeessä
– 0 % / 10 %:n vaatimismahdollisuus ei koske
henkilöyhtiöitä
LUT
Prof. Pasi Syrjä
34
Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö
esimerkki :
Ay:n yhtiömiehinä ovat Taavi Tulos ja Teuvo Tase.
Yhtiön tilikausi on kalenterivuosi.
Yhtiömiesten osuudet yhtiön tuloon ja varallisuuteen ovat yhtä
suuret.
Yhtiön nettovarallisuus on 300 000 € = > 150 000 / yhtiömies
Taavi on käyttänyt yhtiön varoihin kuuluvaa asuntoa omana
asuntonaan. Asunnon arvo vähennetään näin ollen Taavin
nettovarallisuusosuudesta.
Asunnon arvo nettovarallisuudessa on 65 000 €,
joten Taavin pääoma- ja ansiotulojaon perustana oleva
nettovarallisuus on 85 000 €.
LUT
Prof. Pasi Syrjä
35
Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö
esimerkki :
Ky:n verotettava tulo
Varat-velat
Maksetut palkat
Äänettömän yhtiömiehen panos
25 000 €
- 48 000 €
100 000 €
5 000 €
Äänettömän yhtiömiehen panokselle maksetaan
10 %:n vuotuinen tuotto
Äänettömän yhtiömiehen tulo-osuus 500 €
=> kokonaan pääomatuloa, koska tulo alle 20 % sijoitetulle panokselle
Vastuunalaisen yhtiömiehen tulo-osuus
25 000 – 500 = 24 500 € => ansiotuloa, koska nv negatiivinen
LUT
Prof. Pasi Syrjä
36
Tehtävä (ky)
Ky:n verotettava tulo on 34 000 €.
Vastuunalaisia yhtiömiehiä on yksi.
Koko yhtymän nv = 55 000 €
Maksetut palkat = 90 000 €
Äänettömän yhtiömiehen panos 5 000 €
Äänettömän yhtiömiehen panokselle maksettava
korvaus on 20 %:n vuotuinen tuotto
Laske vastuunalaisen ja äänettömän
yhtiömiehen verot.
Valtion verot taulukosta ja kunta ym. verojen
oletetaan olevan 20 %.
LUT
Prof. Pasi Syrjä
37
Tehtävä (ky) ratkaisu
vastuunalaisen yhtiömiehen pääomatulon laskentaperuste
Ky:n nv
55 000
30 % palkoista
27 000
Äänettömän yhtiömiehen panos
-5 000
77 000
Vastuunalaisen yhtiömiehen tulo-osuus 34 000 – 1 000 = 33 000, josta
Pääomatuloa 20 % x 77 000 = 15 400 => vero 30 % 4 620 €
Ansiotuloa 33 000 – 15 400 = 17 600 => verot (k) 3520 € (v) 476 €
Verot yhteensä 8 616 €, 26,1 %
Äänettömän yhtiömiehen tulo-osuus
1 000 € => vero 30 % 300 €
LUT
Prof. Pasi Syrjä
38
Listattu osakeyhtiö (Oyj)
• Pörssiyhtiöistä saadusta osingosta
– 85 % on pääomatuloa ja
– 15 % verovapaata tuloa (jos saajana on
yksityishenkilö tai kuolinpesä).
LUT
Prof. Pasi Syrjä
39
Listattu osakeyhtiö (Oyj)
Tulos ennen veroja
-yhtiön verot 20 %
Tilikauden tulos
Osinko
Veronalaista 85 %
Vero 30 %
Verot yhteensä yhtiö + osakas
1000
- 200
800
800
680
204
404
Verot %:a (2014=> )tuloksesta ennen veroja
Verot %:a (2013) tuloksesta ennen veroja
LUT
Prof. Pasi Syrjä
40,4 %
40,36 %
40
Listaamaton osakeyhtiö (Oy)
•
•
•
•
•
•
LUT
Luonnollisille henkilöille listaamattomista yhtiöistä saatu osingosta on 75 %
verovapaata tuloa siihen saakka, joka vastaa varojen arvostamisesta
verotuksessa annetussa laissa tarkoitetulle osakkeen verovuoden
matemaattiselle arvolle laskettua 8 %:n vuotuista tuottoa. 25 % on
veronalaista pääomatulo-osinkoa.
Osakkeen matemaattinen arvo lasketaan edellisen verovuoden
päättyessä olevan nettovarallisuuden perusteella.
maatemaattinen arvo = nettovarallisuus / osakkeiden lkm
Nettovarallisuus = varat – velat (taseen vastaavaa – vieras pääoma,
muutamin poikkeuksin)
Siltä osin, kuin verovelvollisen saamien tällaisten osinkojen määrä ylittää
150.000 euroa (mutta ei ylitetä 8 %:n tuottoa), osingoista 85 % on
pääomatuloa ja 15 % verovapaata tuloa.
Jos osinko ylittää em. 8 %:n vuotuisen tuoton määrän on tästä ylittävästä
osingosta 75 % veroalaista ansiotuloa.
Prof. Pasi Syrjä
41
Listaamaton osakeyhtiö (Oy)
+ Rahoitusomaisuus (nimellisarvo/tilinpäätöspäivän kurssiarvonalennukset)
+ Vaihto-omaisuus (hankintameno - epäkuranttiusvähennys)
+ Käyttöomaisuus
Koneet ja kalusto (tuloverotuksen poistamaton arvo)
Kiinteistö, rakennus ja rakennelma (poistamaton hankintameno tai edellisen vuoden ”vertailuarvo”,
jos se on suurempi, Huom! arvonkorotusta ei huomioida
Arvopaperit (yhteenlaskettu poistamaton hankintameno tai edellisen vuoden
yhteenlaskettu ”vertailuarvo”, jos se on suurempi)
Pitkävaikutteiset menot (poistamaton hankintameno; otetaan huomioon, jos niillä on
varallisuusarvoa, varoihin ei lueta taseen vastaaviin sisältyviä jaksotuksista johtuvia laskennallisia
verosaamisia)
- Velat (nimellisarvo/tilinpäätöspäivän kurssi)
Pääomalaina katsotaan myös velaksi. Velaksi ei katsota velaksi merkittyjä jaksotuksista
johtuvia laskennallisia verovelkoja
_________________________________________________________________
= O Y: N (TARKISTETTU) NETTOVARALLISUUS
LUT
Prof. Pasi Syrjä
42
Listaamaton osakeyhtiö (Oy)
Esimerkki
nettovarallisuus
pääomatulo-osinko
8 % x nv
osinko
Osakkaan verot
A Oy
225 000
B Oy
2 250 0000
18 000
18 000
180 000
180 000
1 350
19 360
18 000*0,25*0,3
150 000*0,25+(180000-150000)*0,85=63 000
30 000 * 0,3+33 000*0,33=19 890
Osakkaan verot (2013) 0
25 880
-------------------------------------------------------------------------------------------
LUT
Prof. Pasi Syrjä
43
Listaamaton osakeyhtiö (Oy)
Verovapaata yhteensä
136 500
osinko 250 t€ 8 %:n tuotto NV:lle 160 000
112.500
palkka 100 t € Verovapaata 75 % x 150 000
nv = 2 000 t€ Verovapaata 15 % x (160 000–150.000)
1 500
Verovapaata 25% x (250 000-160 000) 22 500
Veronalaista pääomatulo osinkoa 37 500 + 8 500 = 46 000
Veronalaista ansiotulo-osinkoa (250t€-160t€) x 75 %= 67 500
Pääomatulon vero 30 % x 30.000
9.000
Pääomatulon vero 33 % (46t€ - 30 t€)
5.280
Ansiotulon vero
ansiotulot (100 000 + 67 500)
167.500
Valtionvero
43.983
Kunnallisvero (22 %)
36.850
------------------------------------------------------------------------------Osakkaan verot yhteensä (2015)
95.113
Osakkaan verot yhteensä (2013)
96.723
LUT
Prof. Pasi Syrjä
44
=============================================
esimerkki
Listaamaton osakeyhtiö (Oy)
esimerkki
jatkuu
Kokonaisverorasitus
Osinko
250 000
jos osinko tilikauden tulos,
yhtiön tulos ennen veroja 250 000 / 0,8
312 500
yhtiön vero 20 %
62 500
------------------------------------------------------------------------------Kaikki verot yhteensä 62.500 + 95.113 =
157 613
=============================================
Kokonaisverorasitus 157 613 / 412 500 =
38,21 %
Kokonaisverorasitus (2013)
LUT
Prof. Pasi Syrjä
41,25 %
45
Listaamaton osakeyhtiö (Oy)
Esimerkki:
jaetut osingot
%:a nv:sta
LUT
Prof. Pasi Syrjä
46
Listaamaton osakeyhtiö (Oy)
Esimerkki:
nv suunnittelukohteena
LUT
Prof. Pasi Syrjä
47
Verosuunnittelu pk-yrityksissä
•
suunnittelun tasot
1. strateginen
2. taktinen
3. operatiivinen
• suunnittelun kohteet
– yritysrakenteet ja omistuspohja
– tuloksen suunnittelu
– varallisuuden, taseen suunnittelu
– varallisuuden siirrot yksityistalouteen
LUT
Prof. Pasi Syrjä
48
Strateginen verosuunnittelu
• Yritysmuoto
• Yritysrakenne
• Yritysjärjestelyt
•
•
•
•
•
•
sulautuminen
jakautuminen
liiketoimintasiirto
osakevaihto
yrityksen lopettaminen / saneeraaminen
sukupolvenvaihdos
• Kiinteistöomistukset
LUT
Prof. Pasi Syrjä
49
Taktinen verosuunnittelu
• Verosuunnittelukeinot
– osingonjako
– muut varallisuuden siirrot omistajille
•
•
•
•
•
•
palkka
vuokra
korko
takausprovisio
osakaslaina
omien osakkeiden lunastus
– tilikauden ajoitus ja pituus
– investointien ajoitus
LUT
Prof. Pasi Syrjä
50
Operatiivinen verosuunnittelu
• käytännön toimenpiteiden toteutus voimassa
olevan lainsäädännön mukaisesti
• tarkoituksenmukaisuusarviointi
– verotussyyt
– liiketoimintasyyt
LUT
Prof. Pasi Syrjä
51
Verosuunnittelun tarkoitus
• yritys pyrkii toteuttamaan valitsemansa
veronmaksupolitiikan
– verotettavan tuloksen sopeuttaminen tavoitetulokseen
– taseen sopeuttaminen => omistajien verotus, yrityksen maksuvalmius ja
vakavaraisuus
• verolainsäädäntö => säännösten soveltaminen
• oikeus järjestää toiminta edullisimman
vaihtoehdon mukaisesti
• kartoitetaan
– veroseuraamukset
– eri vaihtoehtojen riskit
• verosuunnittelu
LUT
veron kierto
Prof. Pasi Syrjä
52
Tavoitetuloksen asettaminen ja
tuloksenjärjestelymahdollisuudet
• kirjanpidollinen tulostavoite
• verotuksellinen tulostavoite
• tuloksenjärjestelymahdollisuudet =
kuluvarasto, tulosreservi, tulokseen
vaikuttamiskeinot, tulokseen vaikuttamiserät,
tuloksenjärjestelyerät
• tuloksenjärjestelykeinot voidaan ryhmitellä
seuraavasti
– 1) puuttuvat tuloksenjärjestelymahdollisuudet
– 2) automaattiset tuloksenjärjestelymahdollisuudet
– 3) potentiaaliset tuloksenjärjestelymahdollisuudet
LUT
Prof. Pasi Syrjä
53
Tavoitetuloksen käsite
• tilinpäätös- ja verosuunnittelussa tavoitetulos
= rahamääräinen luku, johon tilinpäätöksen
yhdessä tehtävillä ratkaisuilla pyritään
• kirjanpidollinen tavoitetulos => palvelee
voitonjaon suunnittelua
• verotuksellinen tavoitetulos => palvelee
yrityksen veropolitiikan toteutumista
• operatiivinen l. toiminnallinen tavoitetulos =>
kannattavuus
• tavoitetulos määräytyy ”kahdenkertaisen
minimin perusteella”
– voitonjakotarve
– oman pääoman kartuttamistarve
LUT
Prof. Pasi Syrjä
54
Tavoitetuloksen asettaminen
• tarkastellaan
– tuloslaskelmalähtöisesti
– taselähtöisesti
• tulostason valintaan vaikuttavia tekijöitä
–
–
–
–
–
–
–
–
LUT
osingonjakotarve
opo:n kasvattamistarve
veronmaksupolitiikka
tulevaisuuden odotukset ja tuloksenjärjestelymahdollisuudet
edellisten tilikausien tulokset
sidosryhmien vaatimukset
johdon intressit
yhtiöoikeudelliset näkökohdat
• osingonjako
• lähipiirilainat
• omien osakkeiden hankinta
Prof. Pasi Syrjä
55
Tavoitetuloksen saavuttaminen
• EI-KRIITTINEN TILINPÄÄTÖS
– yrityksellä tuloksenjärjestelykeinoja vähintään tavoitetuloksen
edellyttämä määrä
– ratkaistava tuloksenjärjestelykeinojen käyttöjärjestys => rutiinituloksen
suhde tavoitetulokseen
• KRIITTINEN TILINPÄÄTÖS
– tavoitetulokseen ei päästä automaattisen tuloksenjärjestelyvaraston
avulla
– ratkaistava tuloksenjärjestelykeinojen hankinnan kannattavuus
LUT
Prof. Pasi Syrjä
56
Tuloksenjärjestelykeinojen
käyttöjärjestys
• rutiinintulos > tavoitetulos
– järjestystä määritettäessä olennaista keinojen rakenteellinen
joustavuus, ”pilaantumisjärjestys”
• vahvistetut tappiot
• poistot
• varaukset
• rutiinitulos < tavoitetulos
– ratkaistava, mitä tuloksenjärjestelyeriä käyttämällä tulos nostetaan
tavoitetulostasolle => aloitetaan rakenteellisesti joustavimmasta
• tuloerien jaksottaminen
• poistoerojen / varausten purkaminen
– voi syntyä ristiriita esim. suhteessa nettovarallisuuden
suunnitteluun
LUT
Prof. Pasi Syrjä
57
Tuloksenjärjestelyvaraston
hankkiminen
• liittyy kriittiseen tilinpäätökseen
• kannattavuusharkinta
– verotustarkastelu
– rahoituskustannusten tarkastelu
• tavoitetulos < minimitulos
– menojen jouduttaminen, tulojen lykkääminen
• tavoitetulos > maksimitulos
– menojen lykkääminen, tulojen jouduttaminen
LUT
Prof. Pasi Syrjä
58
Verosuunnittelu osana yrityksen
taloushallintoa – empiirisiä
havaintoja
– Yritysten erilaiset verosuunnittelustrategiat =>
verosuunnitteluorientaatiot
• 1) valistunut
• 2) resursseja panostava
• 3) veroa minimoiva
• 4) vastuuta ulkoistava
LUT
Prof. Pasi Syrjä
59
Verosuunnittelu osana yrityksen
taloushallintoa – empiirisiä
havaintoja
– Yritysten ryhmittely
verosuunnittelustrategioidensa mukaisesti
• 1) ulkoistajat n. 57 %
• 2) veron minimoijat n. 25 %
• 3) veroneutraalit n. 6 %
• 4) valistuneet n. 12 %
LUT
Prof. Pasi Syrjä
60
Verosuunnittelu osana yrityksen
taloushallintoa – empiirisiä
havaintoja
Ulkopuolisten asintuntijoiden käyttö ja vastaajan koulutus
80
70,3
70
60
46,9
45,7
50
%
58,1
53,2
40
30
20
10
ka
3,85
ka
3,09
ka
3,40
peruskoulu /
kansakoulu
opistotasoinen koulutus
ka
3,22
ka
3,47
on tal.hal. opintoja
(kaikki)
ei tal.hal. opintoja
(kaikki)
0
LUT
yliopisto
Prof. Pasi Syrjä
61
Verosuunnittelu osana yrityksen
taloushallintoa – empiirisiä
havaintoja
Monimutkainen
lainsäädäntö
Verosuunnitteluorientaatiot
Johdon
laskentatoimen
tasot
LUT
Ulkopuolisen
konsultaation
rooli
merkittävä
Yhteys
reaaliprosessiin
puuttuu
Yhteys ohut tai ei lainkaan
Merkittävä yhteys
Prof. Pasi Syrjä
Verojen
osuus koko
kassavirrasta
pieni
Vaihtoehtoiskustannukset
SELITTÄJÄT
* yrittäjäorientaatiot
* koulutus
* yrityksen koko (lv)
* pääomistajan
omistusosuus
* taloushallinnon
organisointi
62
Verotettavan tulon laskenta
Tulolähteet
• 1) elinkeinotoiminnan tulolähde
– liike- ja ammattitoiminta
• 2) henkilökohtainen tulolähde
– elinkeinoharjoittajan muu toiminta
• 3) maatalouden tulolähde
• verotettava tulo lasketaan kullekin tulolähteelle
erikseen
LUT
Prof. Pasi Syrjä
63
EVL:n mukainen verotettava tulo
• lähtökohtana kirjanpidon osoittama tulos
• kirjanpidon tulosta korjataan mahdollisilla lisäysja vähennyserillä
– ajoitukselliset erot
– pysyvät erot
LUT
Prof. Pasi Syrjä
64
EVL:n mukainen verotettava tulo
Kirjanpidon tulos
+ veronalaiset tulot, jotka eivät ole kirjanpidon
tuotoissa
- verovapaat tulot, jotka ovat kirjanpidon tuotoissa
+ vähennyskelvottomat menot, jotka ovat
kirjanpidon kuluissa
- vähennyskelpoiset menot, jotka eivät ole
kirjanpidon kuluissa
= VEROTETTAVA TULOS
LUT
Prof. Pasi Syrjä
65
Pysyvä ja ajoituksellinen ero
Virma Oy:n tilinpäätökseen merkitään tuloverot tilikaudelta 1.1.200x31.12.200x seuraavien tietojen pohjalta.
Yritys esittää tuloslaskelmassa ja taseessa laskennalliset verosaamiset
ja –velat KPL:n vaatimusten mukaisesti.
– kp:n tulos ennen veroja 100 000 €
– kirjanpidossa on verotuksessa vähennyskelvottomia menoja 30 000
€ (20 000 € pysyvä ero)
– vähennyskelvottomiin menoihin sisältyy 10 000 € suuruinen
pakollinen varaus, jonka saa vähentää verotuksessa vasta kun se
on realisoitunut. (ajoituksellinen ero)
– kirjanpidossa ja verotuksessa vähennetään 25 000 € suuruinen
vapaaehtoinen varaus, joka on jo huomioitu kp:n tuloksessa
LUT
Prof. Pasi Syrjä
66
Pysyvä ja ajoituksellinen ero
kp:n tulos ennen veroja
vähennyskelvottomat menot
yhteensä
100 000
+30 000
130 000
Pakollisesta varauksesta aiheutuu laskennallinen
verosaaminen 20 % x 10 000 = 2 000 €
Tuloverot tp:ssä (20 % x 130 000) – 2 000 = 24 000 € (120 000 x 20 %)
Tuloslaskelma 1.1.-31.12.200x
LIIKEVAIHTO
---------Tuloverot
Tilikauden verot
Laskennallinen vero
LUT
26 000
-2 000
Prof. Pasi Syrjä
24 000
67
Veronalaiset tulot
– elinkeinotoiminnassa rahana tai
rahanarvoisena etuutena saadut tulot
– tulo luetaan sen verovuoden tuotoksi, jonka
aikana se on saatu rahana, saamisena tai
muuna rahanarvoisena etuna
– EVL => suoriteperusteisuus
– TVL => kassaperusteisuus
LUT
Prof. Pasi Syrjä
68
Verovapaat tulot
– pääsääntöisesti kaikki tulot ovat veronalaisia
ellei ole toisin säädetty
– poikkeukset EVL 6 §, esimerkkejä:
• KOM osakkeiden myyntivoitto
• Pääoman sijoituksena saadut erät
• Omien osakkeiden luovutuksesta saatu
vastike
• Suomesta ja toisesta EU-maasta saadut
osingot
LUT
Prof. Pasi Syrjä
69
Vähennyskelpoiset menot
– elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai
säilyttämisestä johtuneet menot
– vähennyskelpoisuus syntymishetkellä tai
käyttöajalle jaksotettuna
– verojen vähennyskelpoisuus
• välittömät verot EI
• alv KYLLÄ
• kiinteistövero KYLLÄ
LUT
Prof. Pasi Syrjä
70
Vähennyskelpoisia menoja
• Henkilöstöön liittyvät menot
– palkat pakollisine sivukuluineen
– henkilökunnan virkistys, sitouttaminen ja kannustaminen
– vapaaehtoiset eläkevakuutukset
• edustusmenoista ½ vähennyskelpoista (2015 alkaen)
– edustusmeno
• kohdistuu tiettyyn harkittuun, rajattuun kohderyhmään
• muu elinkeinotoiminnan meno, kokonaan
vähennyskelpoisia
– hallintomenot
– markkinointimenot
– kokous- ja neuvottelumenot
LUT
Prof. Pasi Syrjä
71
Investointien jaksottaminen
• vuosikulu / taseeseen kirjattava aktiiva
= > verovelvollisen arviointi
• hankintamenon määritelmä
• muuttuvat menot
• hankintahinta
• muut hankintaan suoranaisesti liittyvät menot
• kiinteät menot
• hankinnan ja valmistuksen kiinteiden menojen
aktivointi vapaaehtoista
LUT
Prof. Pasi Syrjä
72
Investointien jaksottaminen
• Poistomenetelmät (EVL)
– tasapoisto
– menojäännöspoisto
– substanssipoisto
LUT
Prof. Pasi Syrjä
73
Investointien jaksottaminen
HYÖDYKERYHMÄ
POISTOMENETELMÄ MENOJÄÄNNÖS
koneet ja kalusto
menojäännöspoisto
yhteinen
poistoprosentti 25*
rakennukset ja rakennelmat menojäännöspoisto
erillinen
poistoprosentti 4 – 25*
aineettomat hyödykkeet
tasapoisto
erillinen
substanssipoisto
erillinen
max 10 v
substanssihyödykkeet
käytön mukainen poisto
* tuotannollisista investoinneista korotetut poistot vuosina 2015-16
LUT
Prof. Pasi Syrjä
74
Investointien jaksottaminen
Ei jaksottamisvelvoitetta:
• A) lyhytaikainen käyttöomaisuus
• taloudellinen käyttöaika alle 3 v
• B) pienhankinnat
• alle 850 € hankinnat (yht. max 2500 / vuosi)
LUT
Prof. Pasi Syrjä
75
Investointien jaksottaminen
• Saadut avustukset
– KOM:n hankintaan saatu avustus vähennetään alkuperäisestä
hankintamenosta
– poisto tehdään avustuksella vähennetystä hankintamenosta
Esimerkki:
Firma Oy hankkii uuden koneen 100 000 eurolla. Se saa koneen
hankkimiseen kunnalta avustusta 20 000 €.
(25 %:N MENOJÄÄNNÖSPOISTO).
PER KONEET JA KALUSTO AN PANKKITILI
PER PANKKITILI AN KONEET JA KALUSTO
100 000
20 000
POISTOT LASKETAAN 80 000 EURON HANKINTAMENOSTA
1 . vuoden poistokirjaus
PER SUMU-POISTOT AN KONEET JA KALUSTOA
20 000
LUT
Prof. Pasi Syrjä
76
Vaihto-omaisuuden jaksottaminen
• Hankintameno sen verovuoden kulu, jolloin vomhyödyke on (EVL 28.1 §):
• luovutettu
• kulutettu
• menetetty
• Hankintameno koostuu kaikista hankinnan
muuttuvista menoista
• kiinteät menot mahdollista vähentää, jos aktivoitu hankintamenoon
kirjanpidossa
LUT
Prof. Pasi Syrjä
77
Vaihto-omaisuuden jaksottaminen
•
Varaston arvostus alimman arvon periaatteen
mukaisesti
1.
2.
3.
•
Alkuperäinen hankintameno
Tilinpäätöspäivän jälleenhankintameno
Tilinpäätöspäivän todennäköinen myyntihinta
Verovuoden kulu:
KULU = HANKINNAT VUODEN AIKANA +/- VARASTON MUUTOS
jossa
VARASTON MUUTOS = ALKUVARASTO – LOPPUVARASTO
eli
KULU = ALKUVARASTO + OSTOT - LOPPUVARASTO
LUT
Prof. Pasi Syrjä
78
Vaihto-omaisuuden jaksottaminen
ESIMERKKI
HYÖDYKE
ALKUPERÄINEN HM
JÄLLEENHANKINTAMENO
TODENNÄKÖINEN MYYNTIHINTA
A
100
110
180
B
200
100
120
C
300
100
90
VARASTON TASE ARVO 100 + 100 + 90 = 290
VARASTON KIERTO
•
todellinen käyttöjärjestys
•
FIFO
LUT
Prof. Pasi Syrjä
79
Vaihto-omaisuuden jaksottaminen
KHO 2006 / 2469
Arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön eri aikoina hankkimia arvo-osuuksia säilytettiin
samalla arvo-osuustilillä. Yhtiön kirjanpidossa arvo-osuuksien luovutusjärjestys
määritettiin siten, että yhtiön käyttämän salkunhoito-ohjelman avulla osakkeiden
hankintaeristä poimittiin viimeiseksi hankituista osakkeista myytyä pörssierää
kappalemäärältään vastaava hankintaerä tai tätä yhteismäärältään vastaavat
hankintaerät. Jos myyty pörssierä ei vastannut mitään hankintaerää tai niiden
yhteismäärää, luovutetuiksi osakkeiksi valittiin jokin muu yhdistelmä viimeksi hankituista
osake-eristä.
Arvo-osuusjärjestelmässä ei voida selvittää, mihin hankintaerään kuuluvia osakkeita on
kulloinkin myyty, koska arvo-osuuksia ei ole numeroitu tai muutoin yksilöity.
Samalla arvo-osuustilillä olevien saman yhtiön samanlaisten osakkeiden erotteleminen
toisistaan ei siten ole mahdollista. Tämän vuoksi katsottiin, ettei yhtiö ole voinut
noudattamassaan järjestelmässä selvittää myymiensä arvo-osuuksien todellisia
hankintamenoja. Yhtiön noudattama järjestelmä ei siten täyttänyt elinkeinotulon
verottamisesta annetun lain 14 §:n 3 momentissa näytölle asetettuja vaatimuksia.
Yhtiön tuli luovutettujen arvo-osuuksien hankintamenojen määrittämisessä arvoosuustilin sisällä noudattaa mainitussa lainkohdassa säädettyä hankintajärjestyksen
mukaista pääsääntöä, jonka mukaan arvo-osuuksien hankintamenoa määritettäessä
arvo-osuudet katsotaan luovutetuiksi siinä järjestyksessä, jossa ne on hankittu.
Verovuodet 1996, 1997, 1999 ja 2000.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 14 § 3 mom.
LUT
Prof. Pasi Syrjä
80
Rahoitusomaisuuden arvostaminen
ja jaksottaminen
KPL 5:2.1 §
ROM arvostus: nimellisarvo, enintään
todennäköinen luovutushinta
• saamisten arvostus ryhmäkohtaisesti
• vähennyskelpoista
– rikoksesta johtuneet menetykset
– arvonalentumiset
•
•
LUT
myyntisaamiset => tulokseton perintä
muut saamiset => realisoitunut luottotappio
Prof. Pasi Syrjä
81
Rahoitusomaisuuden arvostaminen
ja jaksottaminen
ROM arvopaperit
• lyhytaikainen kaupankäyntitarkoitus
•
realisoitumattomat arvon nousut ja laskut
=> tuloutus/vähennys verotuksessa vain, jos
käsitelty KPL 5:2a mukaisesti tai IFRS-tp
LUT
Prof. Pasi Syrjä
82
Vähennyskelvottomat erät
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
LUT
puolisolle ja alle 14 v perheenjäsenelle maksetut palkat, eläkkeet ja
muut etuudet (yksityisliikkeessä)
verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot
verovapaasti myytävissä olevien osakkeiden myyntitappio
liittymismaksut, jotka palautetaan verovelvolliselle hänen
luopuessaan liittymismaksun tuomasta edusta
leimavero arvonimestä
sakot, pysäköintivirhemaksut, ylikuormamaksut yms.
rangaistusluontoiset maksut
välittömät verot ja verojen viivästysseuraamukset
peiteltynä osinkona suoritetut erät, esim. ylihintaisen vuokran käyvän
vuokran ylittävä osuus
Edustusmenot 100 % vuodesta 2014 alkaen, 2015 alkaen 50 %
Prof. Pasi Syrjä
83
Varaukset
•
•
•
•
•
•
LUT
toimintavaraus
jälleenhankintavaraus
hinnanlaskuvaraus
takuuvaraus
luottotappiovaraus
asuintalovaraus
Prof. Pasi Syrjä
84
Varaukset
TOIMINTAVARAUS
• vapaaehtoinen varaus, kirjanpitokytkös
• yksityisliike, avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö
• max 30 % tk:n päättymistä edeltäneiden 12 kk:n
aikana maksetuista palkoista
– kirjattu kuluna tai aktivoitu taseeseen
LUT
Prof. Pasi Syrjä
85
Varaukset
Toimintavaraus esimerkki:
Tk 1; palkat 50 000
toimintavaraus
15 000
vapaaehtoisten varausten muutos
15 000
Tk 2; palkat 65 000
toimintavaraus
vapaaehtoisten varausten muutos
(15 000)
4 500
4 500
Tk 3; palkat 45 000
toimintavaraus
vapaaehtoisten varausten muutos
(19 500)
6 000
LUT
6 000
Prof. Pasi Syrjä
86
Varaukset
• Toimintavaraus ja palkat osana
nettovarallisuutta
– palkat NV:ssa vastaa toimintavarauksen
EVL 46a §:n mukaista enimmäismäärä
– oikeus lisätä palkkasumma NV:n ei liity
oikeuteen tehdä toimintavaraus
– palkkojen lisäys NV:n ei ole riippuvainen
toimintavarauksen muodostamisesta
– palkat voi hyödyntää ”tuplasti”
verotuksessa
LUT
Prof. Pasi Syrjä
87
Varaukset
JÄLLEENHANKINTAVARAUS
• vahingon seurauksena saadun korvaukset
tuloutumisen estäminen
• 1+2v
• vapaaehtoinen, kirjanpitokytkös
• käyttöomaisuuden JHV
• toimitilan JHV
LUT
Prof. Pasi Syrjä
88
Varaukset
HINNANLASKUVARAUS
• etukäteen vähennetty varaston
epäkuranttiusvähennys
• vapaaehtoinen varaus (vrt. vastaiset menot ja
menetykset)
• oleellisuus
• verovelvollisen näyttövelvollisuus
•
•
•
•
•
vaihto-omaisuushankinta
sitova tilaus
kiinteä hinta
hyödykkeet tilattu, mutta ei vastaanotettu
hintamuutos 10 % tai enemmän
• varauksen purku: hankintamenon oikaisu
LUT
Prof. Pasi Syrjä
89
Varaukset
TAKUUVARAUS
• rakennus-, laivanrakennus-, metalliteollisuusliike
• ehkäistään veronalaisen tulon syntymistä, jonka
seurauksena seuraavan verovuoden aikana
todennäköisesti aiheutuu menoja
• pakollinen varaus, kirjanpitokytkös
• varauksen määrä tapauskohtainen
kokemukseen perustuva arvio
• tuloutus, kun takuujakso päättynyt
• varaus > toteutuneet kulut; erotus veronalaista
tuloa
LUT
Prof. Pasi Syrjä
90
Varaukset
LUOTTOTAPPIOVARAUS
• talletuspankit ja luottolaitokset
• vakuutus-, eläkelaitokset v 2008 saakka
• max 5 % saamisten yhteismäärästä
• todennäköinen luottotappio vähennetään
saamisen tasearvosta ja esitetään
tuloslaskelmassa luonteensa mukaisena kuluna
(liiketoiminnan muut kulut tai rahoituskulut)
LUT
Prof. Pasi Syrjä
91
Varaukset
•
•
•
•
•
LUT
ASUINTALOVARAUS
asunto-osakeyhtiö tai osuuskunta
max 68 € neliömetriä kohden
kirjaus tulosvaikutteisesti (per varausten muutos an
asuintalovaraus)
tai voitonjakoesityksessä tilikauden tuloksen
vähennyksenä
(per tilikauden voitto an asuintalovaraus)
käyttö 1 + 10 v
korjaus, huolto ym. vähennyskelpoisiin menoihin
Prof. Pasi Syrjä
92
Yritysrakenteiden suunnittelu
• Yksittäisenä yrityksenä?
• Konsernirakenne?
• Kiinteistöomistus?
LUT
Prof. Pasi Syrjä
93
Toiminta konsernina
• TARKOITUKSENMUKAISUUS
• LAINSÄÄDÖNTÖSYYT
+/• hallinnointikustannukset (-)
• voitonjaon rajoitukset (-?)
• riskien hallinta, kasvu (+)
• johdon raportointi (+/-)
• yritysrakenteiden joustava muuttaminen (+)
• varainsiirtovero (+), esim: osakkeet 1,6 %, kiinteistö 4 %
LUT
Prof. Pasi Syrjä
94
Yrityksen osto
• Osakekauppa ?
– ostettava yritys fuusioidaan ostajayritykseen
• Liiketoimintakauppa ?
– ostaja saa liiketoiminnan, myyjä yritys jää
olemaan
LUT
Prof. Pasi Syrjä
95
Yrityksen osto
A) OSAKEKAUPPA
1) Ostajan kannalta
–
–
–
–
ostettavan yrityksen likviditeetti ja opo ostajalle (+)
fuusio- ja konserniaktiivan poisto vähennyskelvoton (-)
varainsiirtovero kauppahinnasta (-)
vastuut jäävät pääsääntöisesti ostettavalle yritykselle (-)
2) Myyjän kannalta
–
–
LUT
jos oy myyjänä, luovutusvoitto verovapaa (kom-osakkeet)
(+)
tase siirtyy ostajalle (-)
Prof. Pasi Syrjä
96
Yrityksen osto
B) LIIKETOIMINTAKAUPPA
1) Ostajan kannalta
–
–
–
–
liikearvopoisto vähennyskelpoinen, verohyöty 20 %
kauppahinnasta (+)
vastuut eivät siirry ostajalle (+)
ei varainsiirtoveroa (+)
lisenssien ja sopimusten siirtyminen ostajalle ei varmaa (-)
2) Myyjän kannalta
–
–
LUT
jos oy myyjänä, tase jää myyjälle (+)
luovutusvoitosta vero 20 % (-)
Prof. Pasi Syrjä
97
Yrityksen osto
Osake- vai liiketoimintakauppa
Myyjä
Oy
Ostaja
Oy
Liiketoiminta
Hinta
/ Nettotuotto
Hinta
Osakkeet
LUT
Prof. Pasi Syrjä
98
Yritysrakenteiden muutokset
• osakevaihto
• sulautuminen
• jakautuminen
LUT
Prof. Pasi Syrjä
99
Yritysrakenteiden muutokset
OSAKEVAIHTO
• Sisaryhtiörakenne konserniksi (EVL 52f§)
3 ) B Oy:stä A Oy:n tytäryhtiö
A Oy
1) anti
B Oy
2) B Oy:n osakkeet
LUT
Prof. Pasi Syrjä
100
Yritysrakenteiden muutokset
SULAUTUMINEN
•
esim. kiinteistö oy sulautuu emo oy:n, jonka jälkeen jakautuminen
Konserni A
OY
Konserni B
EMO Oy
Tytär Oy
OY
OY
Kiint. Oy
LUT
Prof. Pasi Syrjä
101
Yritysrakenteiden muutokset
JAKAUTUMINEN
• kokonaisjakautuminen
=> jakautuva yhtiö purkautuu
• osittaisjakautuminen
=> liiketoimintakokonaisuus luovuttavaan ja
vastaanottavaan yhtiöön
LUT
Prof. Pasi Syrjä
102
Holding yhtiön hyödyntäminen
• lisää osakkaiden joustomahdollisuuksia
• voidaan hyödyntää paremmin verovapaiden
osinkojen maksimimäärä osakaskohtaisesti
X:llä ei
osinkotuloja
muista yhtiöistä
verosuunnittelu
Hold Oy 1
B
OY
osingot
A
X 80 %
verosuunnittelu
Y:llä on
osinkotuloja
muista yhtiöistä
B
Hold Oy 2
verosuunnittelu
LUT
Prof. Pasi Syrjä
Y 20 %
103
Käyttöomaisuusosakkeet
Myyntivoitto verovapaa, jos
• Oy myyjänä (EVL-yhtiö)
• omistus yli 1 v
• omistus vähintään 10 % luovutettavan yhtiön
osakepääomasta, ei kiinteistöyhtiö tai as oy
• myynti osa kokonaisjärjestelyä, ei
veronkiertotarkoitusta
• myytävä yhtiö ns. intressiyhtiö, strateginen omistus
Verovapaus ei koske
• kiinteistöyhtiöitä, asunto-osakeyhtiöitä
• holding- ja pääomasijoitusyhtiöitä (kokonaisharkinta)
LUT
Prof. Pasi Syrjä
104
Käyttöomaisuusosakkeet (KHO) 1/3
KHO:2010:50
Diaarinumero:3162/2/08Antopäivä:26.8.2010Taltio:1914
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet,
arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat
aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset
hyödykkeet.
A Oy on myynyt verovuonna 2005 yhtiön käyttöomaisuuteen kirjattuja B Oy:n ja C Oy:n osakkeita. B
Oy:n osakkeista luovutusvoittoa kertyi 219.286 euroa ja C Oy:n osakkeidenmyynnistä saadun
luovutusvoiton määrä oli 1.367.724 euroa. Ennen osakkeiden myyntiä A Oy on omistanut 50 prosenttia
C Oy:stä ja 16,27 prosenttia B Oy:stä. Yhtiölle jäi vuonna 2005 tapahtuneen myynnin jälkeen 8,66
prosentin omistusosuus C Oy:stä. Lisäksi A Oy:n osakas S omistaa B Oy:stä 15,34 prosenttia ja H 0,50
prosenttia.
A Oy:n toiminnan tarkoituksena on aikaisemmin ollut omistaa tuotantokoneita, laitteita ja tuotannollisten
yhtiöiden osakkeita (käyttöomaisuusosakkeita) ja vuokrata tarvittavat koneet ja tuotantovälineet yhtiöille.
A Oy on osakeomistuksensa alusta tukenut myytyjen yhtiöiden käyttöomaisuuden hankintaan
liittyvää toimintaa, koska yhtiöt eivät saadun selvityksen mukaan alkuvuosina oman taloudellisen
tilanteensa vuoksi siihen pystyneet. B Oy:n ja C Oy:n liiketoiminta kehittyi sittemmin siten, että ne
eivät vuodesta 2000 lähtien tarvinneet A Oy:n apua liiketoimissaan. A Oy:n hallituksen varsinainen
jäsen H on toiminut lisäksi B Oy:n ja C Oy:n toimitusjohtajana.
LUT
Prof. Pasi Syrjä
105
Käyttöomaisuusosakkeet (KHO) 2/3
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu (jatkuu…)
A Oy on vedonnut lisäksi asiassa siihen, että myydyt osakkeet on niiden omistamisen alusta
saakka verotettu yhtiön EVL:n mukaisena käyttöomaisuutena. Näin ollen myös osakkeiden
myyntiin tulisi soveltaa EVL:n säädöksiä, eikä verotoimiston aikaisempaa tulkintaa voi muuttaa
verovelvollisen vahingoksi.
Yhtiön toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan sijoitustoiminta yrityksiin, yrityksien osakkeiden,
arvopapereiden ja kiinteistöjen kauppa ja ostaminen, sekä huoneistojen- ja koneiden vuokraus. Lisäksi
yhtiö voi harjoittaa metalli-, putkiasennus- ja projektiurakointia sekä valvontatoimintaa. A Oy:n toiminta
verovuodesta 2000 lähtien on muodostunut arvopapereiden, kuten rahasto-osuuksien ja julkisesti
noteerattujen osakkeiden myynnistä, sekä osakehuoneistojen vuokrauksesta. Yhtiöllä ei ole tämän lisäksi
ollut muuta toimintaa. Tuotantokoneiden vuokrausta koskevien sopimusten perusteella niiden viimeinen
vuokrakausi on päättynyt vuonna 1999.
Asiassa on kysymys siitä, voidaanko A Oy:n verovuonna 2005 myymien B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden
katsoa säilyttäneen käyttöomaisuusluonteensa, vaikka luovutettujen osakkeiden ja A Oy:n
toiminnallinen yhteys on katkennut verovuodesta 2000 alkaen. Asiassa saadun selvityksen mukaan B
Oy:n ja C Oy:n osakkeiden on katsottava olleen yhtiön käyttöomaisuutta vuoden 1999 loppuun asti, johon
asti yhtiöiden välillä on vallinnut toiminnallinen yhteys. Laki ei sisällä kuitenkaan säännöksiä siitä,
milloin omaisuuslaji voi muuttua käyttötarkoituksen tai muun syyn vuoksi. Ottaen huomioon A Oy:n
toiminnan luonne verovuoden 1999 jälkeen ja sen ajanjakson pituus, jolloin B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden
on katsottava olleen luonteeltaan yhtiön liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta, korkein hallinto-oikeus
katsoo, että B Oy:n ja C Oy:n osakkeita ei voida pitää A Oy:n käyttöomaisuuteen kuuluvina
osakkeina verovuonna 2005, jolloin ne on luovutettu.
LUT
Prof. Pasi Syrjä
106
Käyttöomaisuusosakkeet (KHO) 3/3
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu (jatkuu…)
Asiassa ei ole ilmennyt, että myöskään veroviranomainen olisi antanut kirjallista tai suullista ohjetta siitä,
että kysymyksessä olisi yhtiön käyttöomaisuusosakkeet tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin
tutkinut nimenomaisesti osakkeiden luonteen. Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan
nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta nyt on kysymys. Käytäntö muodostuu verotuksen
yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Näin ollen yhtiö ei voi saada asiassa
luottamuksensuojaa.
Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen
lopputulosta.
LUT
Prof. Pasi Syrjä
107
Kiinteistöomistuksen järjestäminen
- poistot rakennuksesta
- kiinteistön kulut
OY
OMISTUS / OSINGOT
SUORA OMISTUS
LUT
Prof. Pasi Syrjä
108
Kiinteistöomistuksen järjestäminen
OY
OMISTUS / OSINGOT
OMISTUS / OSINGOT
vuokra
- poistot rakennuksesta
- kiinteistön kulut
LUT
Prof. OY
Pasi Syrjä
KIINTEISTÖ
109
Kiinteistöomistuksen järjestäminen
OY
OMISTUS / OSINGOT
vuokra
OMISTUS / OSINGOT
- poistot rakennuksesta
- kiinteistön kulut
LUT
Prof. OY
Pasi Syrjä
KIINTEISTÖ
110
Kiinteistöomistuksen järjestäminen
OMISTUS / OSINGOT
OY
vuokra
vastike
OMISTUS / OSINGOT
- poistot rakennuksesta
- kiinteistön kulut
LUT
Prof. Pasi Syrjä OY
KESKINÄINEN KIINTEISTÖ
111
Kiinteistöomistuksen järjestäminen
OMISTUS / OSINGOT
OY
vuokra
-kiinteistön kulut
suora omistus
LUT
Prof. Pasi Syrjä
112
Yhtiömuodon muutokset
• 1) Avoin yhtiö kommandiittiyhtiöksi
• 2) Avoin tai kommandiittiyhtiö osakeyhtiöksi
• 3) Osakeyhtiö henkilöyhtiöksi
LUT
Prof. Pasi Syrjä
113
Yritysmuodon muutos ja
lainsäädäntö
• Yhteisölainsäädäntö
• Verolainsäädäntö
• välitön verotus
• välillinen verotus
• Työoikeudellinen lainsäädäntö
LUT
Prof. Pasi Syrjä
114
Yritysmuodon muutos ja
verolainsäädäntö
• Keskeisin kysymys:
Onko muutos toteutettavissa ilman
veroseuraamuksia?
• Jatkuvuusperiaate: identiteetin säilyminen
• Yhtiöoikeudellinen identiteetti
• Vero-oikeudellinen identiteetti
– ennakkotieto tai -ratkaisu
LUT
Prof. Pasi Syrjä
115
Avoin yhtiö kommandiittiyhtiöksi
• Uusi äänetön yhtiömies
• Vastuunalainen yhtiömies äänettömäksi
– Velkavastuun rajoittaminen sijoitettuun
pääomaan
• Yhtiömiesten yksimielisyys
LUT
Prof. Pasi Syrjä
116
Avoin ja kommandiittiyhtiö
osakeyhtiöksi
• Identiteetin säilyminen mahdollista
• Kaikkien yhtiömiesten yksimielisyys
• Oy:n yhtiöjärjestys
– osakkaat ja heidän osuudet jne.
• Vastuut eivät muutu ilman velkojien suostumusta
=> velkojan oltava aktiivinen
LUT
Prof. Pasi Syrjä
117
Osakeyhtiö henkilöyhtiöksi
• Yksimielinen päätös
• Vähintään kaksi osakasta
• Kommandiittiyhtiöksi => kuka äänettömäksi
yhtiömieheksi
• Oy:n yhtiökokouksessa päätettävä avoimen
yhtiön tai ky:n yhtiösopimuksen sisällöstä
• Velkojiensuojamenettely
• Muutosajankohta: rekisteröinti
LUT
Prof. Pasi Syrjä
118
Verotusvertailu
• avoin yhtiö vs. osakeyhtiö
Avoin yhtiö / osakeyhtiö vertailu
1) kaksi yhtiömiestä / osakasta tasaosuuksin
2) osakeyhtiössä koko tilikauden tulos jaetaan osinkoina
3) kunta ym. veroksi oletetaan 20 %, valtion verot taulukosta 200x
yhtiön tulos ennen veroja
yhtiön nettovarallisuus
a)
150 000
b)
800 000
LUT
Prof. Pasi Syrjä
200 000
1 000 000
119