docModer-‐ och dotterbolagsdirektivets generalklausul och dess
download 
Report Transcription
Moder-‐ och dotterbolagsdirektivets generalklausul och dess
JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Elin Fransson Moder-‐ och dotterbolagsdirektivets generalklausul och dess betydelse för svensk inkomstskatterätt JUDN18 Internationell beskattning Uppsats på juristprogrammet 15 högskolepoäng Handledare: Maria Hilling Termin: VT15 Innehåll FÖRKORTNINGAR 1. 4 INLEDNING 1.1 Problembakgrund 5 1.2 Syfte 5 1.3 Frågeställningar 6 1.4 Metod 6 1.5 Material 6 1.6 Avgränsningar 7 1.7 Disposition 7 2. EU-SKATTERÄTT 2.1 EU-skatterätt 9 2.2 Skatteflykt inom EU-rätten 10 2.2.1 Defintion 2.2.2 Praxis 2.2.2.1 Huvudsakligt syfte 2.2.2.2 Fusionsdirektivets skatteflyktsklausul 2.2.2.3 Sammanfattning 3. 10 11 11 12 13 MODER- OCH DOTTERBOLAGSDIREKTIVET 3.1 Direktivets innebörd och syfte 14 3.2 Bakgrund till ändringen 16 3.3 Det nya direktivet 18 4. SKATTEFLYKTSLAGEN 5. BETYDELSEN FÖR SVENSK RÄTT 5.1 Införlivningen 23 5.1.1 Ändring i inkomstskattelagen 5.1.2 Ändringen i skatteflyktslagen 5.1.3 Ändringar i kupongskattelagen 6. 23 24 26 ANALYS 6.1 Generalklausulens innebörd 28 6.1.1 Förhållandet till primärrätten 6.1.2 Förhållandet till andra rättskällor 29 30 2 6.2 Diskussion kring implemeneteringen 32 6.3 Slutsats 33 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 3 35 Förkortningar FEU Unionsfördraget FEUF Funktionsfördraget IL Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229) HFD Högsta förvaltningsdomstolen Prop. Proposition RF Regeringsformen (SFS 1974:152) RÅ Regeringens årsbok SFS Svensk författningssamling SN Skattenytt SvJT Svensk Juristtidning SvSkt Svensk Skattetidning 4 1 Inledning 1.1 Problembakgrund EU:s moder- och dotterbolagsdirektiv utformades med syfte att undanröja dubbelbeskattning på utdelningar från dotterbolag i medlemsländer till ett moderbolag i ett annat medlemsland. Detta görs genom att förbjuda medlemsstater att, under vissa förutsättningar, ta ut källskatt på utdelning.1 Detta är i linje med den Europeiska unionens övergripande mål – att skapa en inre fri marknad. Dock har skattelättnaden som direktivet medfört utnyttjats i aggressiva skatteplaneringsupplägg, som i sin tur leder till att ländernas skattebaser eroderas. För att komma åt dessa upplägg har en generalklausul införts, med innebörden att medlemsländerna ska återkalla ett bolags rätt att omfattas av direktivet, i de fall artificiella strukturer eller överföringar har gjorts med det huvudsakliga syftet att uppnå en otillbörlig skattefördel. Denna generalklausul ska införlivas i svensk rätt innan år 2015 har nått sitt slut. I kölvattnet av denna skatteflyktsklausul dyker en rad frågor upp angående vad detta kommer att innebära för svensk skatterätt. Finansdepartementet har i april i år lämnat ett förslag på implementeringen, vilket ska utredas och diskuteras i denna uppsats.2 1.2 Syfte Uppsatsens syfte är dels att utreda innebörden av den nya generalklausulen i moder- och dotterbolagsdirektivet, dels att diskutera dess kommande påverkan på svensk inkomstskatterätt, framförallt skatteflyktslagen. Uppsatsen syftar även till att kritiskt granska den nya klausulen och det svenska implementeringsförslaget. 1 2 Prop. 1994/95:52 Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m., s. Väljemark, TaxNews Nr 5; Memo/13/1040 5 1.3 Frågeställningar - Vad innebär moder- och dotterbolagsdirektivets nya generalklausul? - Hur ser generalklausulens förhållande ut till andra rättskällor? - Hur kommer ändringen i direktivet påverka svensk rätt? - Vilka konsekvenser kan följa av implementeringen? 1.4 Metod För att utreda uppsatsens frågeställningar och syfte har den rättsdogmatiska metoden3 används. Metoden innebär en analysering av relevanta rättskällor för att utreda gällande rätt. Angående den svenska rätten innebär det en utredning av lag, förarbeten, praxis och doktrin, i enlighet med rättskällehierarkin. Andra myndighetsskrivelser har också använts. Vid bearbetning av de EU-rättsliga källorna har den EU-rättsliga metoden använts. Den skiljer sig något från den svenska rättsdogmatiska metoden, då den bygger på andra tolkningsprinciper och en annan rättskällelära.4 En stor skillnad är rättskällornas inbördes ordning. Primärrätten, allmänna rättsprinciper, sekundärrätten och rättspraxis är bindande, medan förarbeten, doktrin och andra uttalanden endast är vägledande. Prejudikatläran och rättspraxis är på många områden den dominerande rättskällan, och rätten tolkas mot bakgrund och syfte i högre utsträckning än i svensk rätt.5 1.5 Material Beträffande den generella utredningen av EU-rätten har främst boken EG Skatterätt av Ståhl m.fl. samt praxis används. Angående det nya direktivet har lagtext och kommissionens skrivelser varit de mest centrala källorna. 3 Jareborg, SvJT 2004 s. 4. Hettne, Eriksson, s. 36. 5 Ibid, s. 40 ff. 4 6 Varken skrivelserna från kommissionen eller de svenska myndigheterna är rättsligt bindande, men har använts för att utreda syften och mål med den nya ändringen. Angående de EU-rättsliga källorna har jag främst använt mig av de svenska språkversionerna. Då det nya direktivet är relativt nytt, finns ännu ingen litteratur skriven på området. Därför består underlaget till uppsatsens analys och diskussion främst av artiklar, varav Debelva & Luts artikel The General AntiAbuse Rule of the Parent-Subsidary Directive har varit av särskild betydelse. 1.6 Avgränsningar Uppsatsen begränsas till att endast behandla de rättsliga källor som har en direkt koppling till moder- och dotterbolagsdirektivet. Undantag från detta är relevant praxis som tagits upp i syfte att utreda det gällande rättsläget. Av utrymmesskäl har det inte varit möjligt att behandla samtlig relevant praxis på området. Uppsatsen kommer inte att behandla andra svenska eller EU-rättsliga instrument som rör motverkade av skatteundandragande. Inte heller skatteavtalens betydelse på området kommer att beröras, mer än i relation till direktivet. Ändringsdirektivet innebär dels en obligatorisk skatteflyktsklausul och dels att direktivets lättnad inte ska gälla utdelning på hybridinstrument om det utdelande bolaget har medgetts avdrag för vinstutdelning. Uppsatsen kommer främst att diskutera skatteflyktsklausulen och dess effekter på svensk rätt. Angående ändringarna kring utdelning från hybridinstrument kommer dessa endast beröras i kap. 5, som handlar om det svenska implementeringsförslaget. 1.7 Disposition Uppsatsen inleds med introduktion av EU-skatterätten för att skapa en förståelse för ämnet. Vidare redogörs för moder- och dotterbolagsdirektivet; vad det stadgar och vad det har för innebörd på området. I det 3:e kapitlet förklaras den nya generalklausulen, dess innebörd samt till viss del den problematik direktivet ger upphov till. Därefter förklaras den svenska skatteflyktslagens innehåll, för att 7 läsaren bättre ska förstå uppsatsens frågeställning. I kapitel 5 redogörs för de förslag till ändringar i svensk rätt som har kommit från Finansdepartementet. Viss analys kommer att göras i samband med de deskriptiva avsnitten, men den huvudsakliga analysen och diskussionen kommer att föras i det avslutande kapitlet vars syfte är att utreda innebörden av den nya generalklausulen och departementets förslag. 8 2 EU-skatterätt 2.1 EU-skatterätt EU-rätten är uppbyggd på två grundläggande fördrag: unionsfördraget (EUF) och funktionsfördraget (FEUF). Att upprätthålla en fri inre marknad, med hög konkurrenskraft och ekonomisk tillväxt, är EU-samarbetets främsta mål, vilket ska uppnås genom en gemensam utrikeshandelspolitik samt interna regler. De s.k. ”fyra friheterna”, som är stadgade i artikel 26 FEUF innebär fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital. Dessa ska säkerställa den inre fria marknaden genom förbud mot diskriminering p.g.a. nationalitet.6 Medlemsstaterna har behållit sin nationella skattesuveränitet; enligt artikel 113 och 115 FEUF ska samtliga beslut om lagstiftning på skatteområdet fattas med enhällighet. I praktiken kan det därför bli svårt att besluta om förslag som rör dessa frågor, då medlemsstaternas intressen skiljer sig åt. Trots avsaknaden av befogenhet på området för direkta skatter, har det i praxis från EU-domstolen stadgats att medlemsstaterna vid lagstiftning och rättstillämpning alltid är skyldiga att iaktta unionsrätten. De fyra friheternas förbud mot diskriminering är därför av stor betydelse, då det är via dem som EU har möjlighet att påverka ländernas skatterätt. Det finns även ett fåtal direktiv inom området som har lett till viss harmonisering av skatterätten, exempelvis momsdirektivet och moderoch dotterbolagsdirektivet.7 Utöver fördraget och direktiven, innefattar EU-rätten ett flertal principer som EU och medlemsländerna är skyldiga att beakta vid lagstiftning och rättstillämpning. De mest centrala är legalitetsprincipen8 och proportionalitetsprincipen9.10 I artikel 5.3 i fördraget stadgas subsidiaritetsprincipen. Principen innebär att på de 6 Bernitz, Kjellgren, s. 33 ff. + s. 154. Ibid, s. 353 f. 8 Ibid, s. 37. 9 Proportionalitetsprincipen består i sin tur av tre delar: lämplighet (för att nå det åsyftade målet), nödvändighet (det finns inga mindre ingripande åtgärder skulle ge samma resultat) samt oproportionerlighet (i förhållande till de eftersträvade målen). Möell s. 114. 10 Möell, s. 114. 7 9 områden som unionen inte har exklusiv befogenhet, får unionen endast vidta åtgärder om medlemsstaterna själva inte kan uppnå de mål unionen har ställt upp, samt att ett bättre resultat kan uppnås på unionsnivå. En proportionalitetsbedömning ska också göras, då åtgärden inte får gå utöver vad som kan anses nödvändigt för att nå målen.11 2.2 Skatteflykt inom EU-rätten 2.2.1 Defintion Det finns ingen klar legal definition på begreppet aggressiv skatteplanering. En åtskillnad brukar göras mellan skatteflykt, skatteundvikande och skatteplanering. EU-domstolen pratar även om missbruk. Skatteflykt syftar på de skattebrott som är föreskrivna i lag. Skatteundandragande syftar på omkaraktäriseringar av transaktioner i syfte att få en annan legal behandling. Skatteplanering anses vara lagligt både inom internationell rätt och EU-rätt.12 Aggressiv skatteplanering innebär att man utnyttjar teknikaliteterna i ett skattesystem eller ”mismatches” av två olika skattesystem med syfte att minska sin skattskyldighet.13 Generalklausulen är en s.k. GAAR – en general anti abuse rule14. De är till för att komma åt sådana förfaranden som enligt ordalydelsen överensstämmer med lagen, men som är emot lagens syfte och mening och som är upplagda för att uppnå skattefördelar. Sådana regler är allmänt hållna för att många olika former av missbruk ska rymmas inom tillämpningsområdet. EU-kommissionen rekommenderar samtliga stater att införa sådana regler för att komma åt artificiella arrangemang, genom att myndigheterna istället behandlar uppläggen efter dess ekonomiska innebörd. I Sverige har vi en GAAR i skatteflyktslagen.15 11 2014/15:SkU26, s. 7. Dourado, Intertax, Volume 43, Issue 1, s. 43. 13 Dourado, Intertax, Volume 43, Issue 1, s. 45; OECD Glossary of Tax Terms ”Avoidance”. 14 Motsatsen är en s.k. SAAR (special anti abuse rule), som reglerar specifika situationer. 15 Dourado, Intertax, Volume 43, Issue 1, s. 52; Kokolia, Chatziioakeimidou, European Taxation, s. 152. 12 10 2.2.2 Praxis Som nämnts ovan16 så har staterna behållit sin skattesuveränitet. Det innebär att det finns förhållandevis lite lagstiftning på området. Flera rättsliga frågor har istället tagits upp i praxis, och EU-domstolen har utvecklat ett flertal principer och ståndpunkter i skatterättsliga frågor. Nedan kommer det att redogöras för ett antal fall som rör skatteflykt. Bakgrund och omständigheter kommer att lämnas utanför denna framställning. 2.2.2.1 Huvudsakligt syfte I Cadbury Schweppes-målet17 konstaterade domstolen att endast det faktumet att ett bolag etablerar sig i en annan medlemsstat, inte kan grunda en presumtion om skattebedrägeri, och därför inte efter heller motivera åtgärder som inskränker den fria rörligheten. En inskränkning av den fria rörligheten kan endast motiveras vid bekämpning av missbruk av lagstiftningen, genom rent konstlade upplägg som saknar ekonomisk förankring, där syftet är att undvika den skatt som skulle ha utgått om bolaget begränsade sin verksamhet till hemviststaten.18 Året därpå konstaterades samma sak i målet Thin Cap Group Litigation19 – en inskränkning i den fria rörligheten kan endast motiveras för att komma åt rent konstlade upplägg som har till syfte att undvika skatt. En prövning av huruvida en transaktion utgör ett fiktivt upplägg utan ekonomisk verklighetsförankring ska baseras på objektiva omständigheter.20 I målet Part Service Srl21, som rörde indirekta skatter, uttalade dock domstolen att det inte krävs att skattefördelen är det enda syftet med transaktionen, utan att det även kan föreligga andra ekonomiska syften såsom marknadsföring och organisation. Det räckte alltså att det huvudsakliga syftet med en transaktion var skatteflykt.22 16 Avsnitt 2.1. Mål C-196/04. 18 Mål C-196/04. 19 Mål C-524/04. 20 Ibid. 21 Mål C-425/06. 22 Ibid. 17 11 2.2.2.2 Fusionsdirektivets skatteflyktsklausul Ett antal mål har rört tillämpningen och införlivningen av skatteflyktsklausulen i fusionsdirektivet23, vilket kan ge vägledning för tillämpning och implementering av den nya generalklausulen i moder- och dotterbolagsdirektivet. I Foggia-målet24 behandlades artikel 11.1 a i fusionsdirektivet. Artikeln stadgar att medlemsstaterna har rätt att vägra att tillämpa bestämmelserna i direktivet, i de fall som förfarandet har skatteundandragande som huvudsakliga syfte. Att en transaktion inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl kan skapa en presumtion för ett sådant syfte.25 Om en fusion grundas på flera skäl, varav ett av dem är ett skattemässigt övervägande, kan rekvisitet ”godtagbara kommersiella skäl” vara uppfyllt, så länge inte de skattemässiga övervägandena utgör det huvudsakliga skälet till fusionen.26 Domstolen konstaterade även att rättsmissbruk27 är otillåtet enligt den allmänna unionsrättsliga principen.28 I Leur-Bloem29 konstaterar domstolen att artikel 11 i direktivet innebär att de nationella myndigheterna i varje enskilt fall ska göra en övergripande prövning i huruvida den aktuella transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte. Denna bedömning ska senare kunna bli föremål för domstolsprövning. Medlemsstaterna kan föreskriva att de transaktioner som inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl utgör en presumtion för skatteflykt. Länderna ska, i enlighet med proportionalitetsprincipen, avgöra vilka kriterier som är nödvändiga. Man får dock inte införa bestämmelser som innebär att transaktioner automatiskt undantas från de skattefördelar som direktivet ger.30 Det anses gå utöver vad som är nödvändigt för att nå ändamålet med bestämmelsen. 23 Direktiv 90/434. Mål C-126/10. 25 Ibid. 26 Ibid. 27 Med missbruk menas transaktioner som endast sker för att dra nytta av de fördelar som lagstiftningen ger, utan att de grundar sig i en affärsmässighet, Mål C-126/10. 28 Mål C-126/10. 29 Mål C-28/95. 30 Exempelvis att bolagen i ekonomiskt hänseende kommer att härröra sig till en och samma ägare. 24 12 I Kofoed-målet31 tillade domstolen att trots att man inte har införlivat en bestämmelse som motsvarar direktivets artikel 11, kan medlemsstaten tolka allmänna rättsprinciper eller andra bestämmelser om skatteflykt i enlighet med artikeln, och alltså på så vis tillämpa artikel 11. Frågan om förfarandemissbruk togs även upp i målet Halifax32. För förfarandemissbruk krävs att det aktuella upplägget får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot en bestämmelses syfte. Domstolen använde sig av ett test i målet, för att avgöra huruvida missbruk förelåg. Testet består av en objektiv del och en subjektiv del. Den objektiva delen går ut på att fastställa om arrangemanget går emot syftet med bestämmelserna medan den subjektiva delen ska utreda om arrangemangets syfte var att uppnå en skattefördel. Det åligger på den nationella domstolen att fastställa transaktionens verkliga innebörd. Enligt domstolen skulle det strida mot principen om skatteneutralitet och därmed mot syftet med avdragssystemet, om man trots konstlade upplägg hade haft en rätt att göra avdrag.33 2.2.2.3 Sammanfattning Sammanfattningsvis innebär nuvarande praxis att en medlemsstat endast får neka skatteförmåner i de fall den skattskyldiges arrangemang är rent konstlade upplägg utan ekonomisk förankring. Det huvudsakliga syftet med förfarandet ska vara skatteförmånen som upplägget leder till, men det behöver inte nödvändigtvis vara det enda syftet. Medlemsstaterna är skyldiga att pröva varje enskilt fall och får inte utfärda bestämmelser som innebär att vissa omständigheter automatiskt leder till ett nekande av skattefördelarna. Prövningen ska utgå från en objektiv del och en subjektiv del. Proportionalitetsprincipen måste alltid iakttas vid bedömningen. Dessutom kan de medlemsstater med avsaknad av en införlivad bestämmelse tolka inhemska bestämmelser och principer i enlighet med fusionsdirektivet. Innebörden av detta för svensk del kommer att diskuteras i kap. 6. 31 Mål C-321/05. Mål C-255/02. 33 Mål C-255/02. 32 13 3 Moder- och dotterbolagsdirektivet 3.1 Direktivets innebörd och syfte Moder- och dotterbolagsdirektivet (2011/96/EU) utformades med syfte att undanröja dubbelbeskattning på utdelningar mellan moder- och dotterbolag med hemvist i olika medlemsstater. Precis som i svensk internrätt, där utdelningar på näringsbetingade andelar är skattefria34 för att skapa en neutralitet mellan valet att driva sin verksamhet i ett aktiebolag med filialer eller valet att driva verksamheten i en koncern med två eller flera bolag, vill man göra det likvärdigt att ha en multinationell koncern inom EU för att på så vis skapa en friare inre marknad med rörlighet över nationsgränserna.35 Direktiv är, till skillnad från förordningar, inte bindande i sin helhet utan bindande i förhållande till de målsättningar som de ger uttryck för. Det ankommer sedan på varje enskild medlemsstat att själva utforma ett tillvägagångssätt för att uppnå dessa mål.36 Direktivet lämnar det fritt för medlemsstaterna att välja mellan två olika metoder som är stadgade i artikel 4.1. Enligt den ena metoden ska utdelningarna, precis som i Sverige, undantas från beskattning. Enligt den andra metoden får dotterbolagets utdelning beskattas, men med kravet att skatten sedan ska avräknas från moderbolaget. EU-domstolen har slagit fast att artikeln har direkt effekt.37 Direktivet täcker både skapande och mottagande av en vinst, enligt artikel 1. Det är också tillämpligt på utdelning från ett dotterbolag till ett fast driftställe, så länge dotterbolaget och det fasta driftstället är etablerade i olika medlemsländer. 34 24 kap. 13-16 §§ IL. Detta enligt principen om skatteneutralitet. 36 Ståhl m.fl. s. 25 f. 37 Ibid. s. 255 f. 35 14 Definitionen av ett fast driftställe liknar den i OECD:s modellavtal, men de är inte identiska.38 Enligt moder/dotterbolagsdirektivet ska ett företag anses vara moderbolag om det har ett innehav på minst 10 % av kapitalet i det andra bolaget. Tröskeln är alltså mycket lägre än tröskeln i modellavtalet. Kravet är ett minimikrav – medlemsstaterna får införa lägre trösklar. De har också en möjlighet att byta ut kravet på ett minimi-innehav av kapitalandelar till ett minimi-innehav av röstandelar. Enligt artikel 4.2 behöver staterna inte medge direktivets skattefördelar om bolaget inte under en oavbruten period av minst två år bibehåller ett innehav som kvalificerar dem som moderbolag.39 Sverige har införlivat direktivet genom bestämmelser i 24 kap. 16 och 17 a IL och 4 § kupongskattelagen. För att direktivet ska bli tillämpligt krävs det att det är fråga om gränsöverskridande transaktioner mellan två medlemsstater. Det krävs även att bolagen drivs i någon av de associationsformer som räknas upp i artikel 2.40 Direktivet ska inte påverka andra bestämmelser som syftar till att förebygga missbruk. I art 5.2 stadgas det att medlemsstaterna får återkalla de förmåner som direktivet ger, när det kommer till transaktioner som sker i skatteundandragande syfte.41 Direktivet innehåller ingen definition eller bestämmelse där det framgår vilka typer av vinstutdelningar som omfattas. Artikel 4 stadgar att moderbolaget skall motta utdelningen ”i kraft av [sin] förbindelse med” dotterbolaget samt att utbetalningar i samband med dotterbolagets likvidation inte omfattas av direktivet. Med säkerhet kan det konstateras att utdelningar beslutade på bolagsstämma eller dylikt alltid omfattas, oavsett om utdelning är i form av pengar eller saker. Direktivet anger inte någon i tiden bakre gräns, vilket torde innefatta att även reserverade vinstmedel omfattas. Direktivet kan alltså bli tillämpligt oavsett om vinsten intjänades före det att direktivet trädde i kraft eller 38 Direktivet kräver att det fasta driftstället är skattskyldigt i den medlemsstat det är etablerat i, och gör inte någon åtskillnad på bolagets kärnverksamhet och övrig verksamhet såsom modellavtalet gör, Hji Panayi, s. 36 f. 39 Hji Panayi, s. 38. 40 Ståhl m.fl., s. 246 ff. 41 Ibid, s 254. 15 före det att moderbolaget förvärvade 10 % av dotterbolagets andelar. Det är oklart hur förtäckta utdelningar ska behandlas.42 3.2 Bakgrund till ändringen År 2012 tog EU-kommissionen upp frågan om hur EU gemensamt ska bekämpa skatteflykt och skattefusk. Då förekomsten av sådana arrangemang har ökat i och med globaliseringen, menade kommissionen att man snabbt måste komma med konkreta åtgärder för att motverka problemet. Förslagen var bl.a. ett bättre användande av befintliga legala instrument samt att utveckla informationsutbytet mellan staterna.43 Kommissionen meddelade även en handlingsplan till Europaparlamentet och rådet, som syftade till att öka bekämpningen av skatteundandragande. Planen innehåller praktiska åtgärder som ska fungera som stöd för medlemsstaterna.44 Dessutom menar kommissionen att det krävs en ändring av moder- och dotterbolagsdirektivet för att förhindra dubbel ickebeskattning genom hybridlånestrukturer. Denna ändring krävs då lösningar i det enskilda fallet, genom diskussioner mellan medlemsstaterna, inte har fungerat i praktiken.45 2013 kom kommissionens förslag till ändringen av moder- och dotterbolagsdirektivet. Man pekar ytterligare på problemet med urholkningen av skattebasen samt att det är brådskande att motverka dubbel icke-beskattning. Upplägg som leder till dubbel icke-beskattning skapar en illojal konkurrens mellan företagen på den inre marknaden. Detta ska åtgärdas genom att täcka för de kryphål som uppstår genom olikheterna i nationernas lagstiftning. Ett led i denna bekämpning är att motverka det missbruk av direktivet som företagen gör genom aggressiva planeringsupplägg. Man menar att direktivets nuvarande missbruksklausul inte är tillräckligt tydlig. Istället vill man införa en mer allmän 42 Ståhl m.fl., s 254. KOM (2012) 351, s. 2 ff. 44 KOM (2012) 722, s. 1 f. 45 Ibid, s. 9 ff. 43 16 bestämmelse mot missbruk.46 Enligt kommissionens konsekvensbedömning kommer ett motverkande av den dubbla icke-beskattningen som följer av hybridfinaniseringsarrangemang och aggressiv skatteplanering få en positiv inverkan på medlemsstaternas skatteinkomster.47 Som nämnts ovan48, får unionen enligt subsidiaritetsprincipen endast vidta åtgärder om medlemsstaterna själva inte kan uppnå de mål unionen har ställt upp. Kommissionen menar att målen med den nya ändringen inte kan uppnås av medlemsstaterna på egen hand. De skillnader som existerar inom de nationella lagstiftningssystemen leder till rättsosäkerhet och därför skulle åtgärder på unionsnivå uppnå ändringsdirektivet syftet är bättre. Därmed förenligt med anser kommissionen subsidiaritetsprincipen, att samt proportionalitetsprincipen då åtgärderna inte går utöver vad som är nödvändigt för att få en fungerande inre marknad.49 Regeringen ställer sig dock skeptisk till huruvida den obligatoriska skatteflyktsregeln är förenlig med subsidiaritetsprincipen. De menar att man måste värna om skattesuveräniteten när det kommer till direkta skatter. Länderna har nationella skatteflyktsbestämmelser utformade efter den nationella lagsstiftningen. Detta är en förutsättning för att reglerna ska kunna vara effektiva, rättssäkra, förutsebara och legitima. Regeringen ifrågasätter även förenligheten med proportionalitetsprincipen, då de inte är övertygade om att kommissionens skäl för att införa en gemensam skatteflyktsbestämmelse uppväger den begränsning som den innebär för medlemsstaterna.50 46 KOM (2013) 814, s. 2. Ibid, s. 4 f. 48 Avsnitt 2.1. 49 SWD (2013) 474, final, s. 14. 50 2013/14:SkU23, s. 6 f. 47 17 3.3 Det nya direktivet I januari i år (2015) antog rådet det nya direktivet om ändring i moder-och dotterbolagsdirektivet. De skäl som redogjordes för var bl.a. att se till att direktivet inte missbrukas och att införa en gemensam bestämmelse mot missbruk för en enhetligare tillämpning inom unionen. Det påpekas även att dessa anti-missbruksbestämmelser ska tillämpas på ett proportionerligt sätt, med syfte att endast motverka artificiella arrangemang. En objektiv analys ska göras med beaktande av all relevant fakta. Medlemsstaterna ska också ha möjlighet att tillämpa klausulen i de fall där endast vissa delar av ett arrangemang är artificiella, för att maximera effekten av bestämmelsen. Direktivet ska inte hindra medlemsstaternas tillämpning av nationella bestämmelser som syftar till att förebygga skatteflykt och -bedrägeri. Vid tillämpningen ska proportionalitetsprincipen beaktas.51 Artikel 1 i direktivet (2015/121) innehåller generalklausulen och lyder följande: ”Artikel 1.2 ska ersättas på följande sätt: 2. Medlemsstaterna ska inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller en del. 3. Vid tillämpningen av punkt 2 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. 51 Direktiv 2015/121, s. 1 f. 18 4. Detta direktiv ska inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk.” Artikel 2, 3 och 4 reglerar direktivets införlivande och ikraftträdande. Den nya generalklausulen innebär alltså att medlemsstaterna vid skatteberäkningen ska ignorera artificiella arrangemang. Med arrangemang avses en transaktion, handling, avtal, företag, händelse, samförstånd eller löfte, som kan innefatta ett eller flera steg.52 Skatteunderlaget ska fastställas som om rättshandlingen inte hade företagits53. Rättsföljden blir alltså att utdelningen inte omfattas av direktivet, vilket innebär att nationell lagstiftning och eventuella dubbelbeskattningsavtal mellan länderna kommer att avgöra beskattningen. I artikel 1a 1 p. ställs ett subjektivt och dels ett objektivt moment upp för fastställningen av huruvida ett arrangemang är artificiellt eller inte. Det subjektiva är den skattskyldiges avsikt med upplägget: ”…arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel…”. Domstolen har konstaterat att det huvudsakliga syftet inte behöver vara det enda syftet, se avsnitt 2.2.2. Det objektiva momentet ska bedömas av de nationella skattemyndigheterna och frågan som ska ställas är om arrangemanget kan anses gå emot syftet med de skattebestämmelser som åberopats: ”… som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter”. Detta ska bedömas ut efter omständigheterna i varje enskilt fall. Denna utformning av artikeln, med ett objektivt och ett subjektivt moment är baserad på praxis.54 52 C(2012) 8806 Final, s. 4. Jfr nedan med den svenska skatteflyktslagen, avsnitt 4. 54 Se avsnitt 2.2.2. 53 19 Direktivet, i egenskap av sekundärrätt, måste vara förenligt med primärrätten. I sammanhanget är det främst de grundläggande friheterna som är av relevans. Att medlemsstaterna själva, tillsammans med intern rätt, ska tolka klausulen och ibland neka till de förmåner som moder- och dotterbolagsdirektivet ger, kommer att leda till en skillnad i hur gränsöverskridande transaktioner behandlas jämfört med rent inhemska situationer, vilka ej omfattas av direktivet. En sådan åtskillnad i behandling innebär en diskriminering och skulle strida mot både primärrätten och själva syftet med direktivet. Det kan dock konstateras att det är allmänt accepterat att inskränkningar i friheterna kan rättfärdigas på vissa grunder, exempelvis behovet av att förhindra skatteflykt.55 Vid fullständig harmonisering ska den inhemska implementeringen tolkas i ljuset av harmoniseringen av sekundärlagstiftningen, och inte primärrätten. Under förutsättning att ett direktiv anses vara förenlig med primärrätten, behöver alltså medlemsstaterna inte oroa sig för att bryta mot fördraget.56 Detta gäller dock inte när en harmonisering inte är fullständig, såsom vid minimiharmonisering eller vid icke-uttömmande reglering. Då den nya generalklausulen är en minimiregel, är inte syftet att åstadkomma en full harmonisering. Därmed kan medlemsstaternas implementering komma att prövas både mot sekundärrätten, alltså direktivet i sig, och primärrätten.57 55 Debelva, Lutz, European Taxation, 2015 (Volume 55), No. 6, s. 8 f. Ibid, s. 9. 57 Ibid, s. 9 f. 56 20 4 Skatteflyktslagen Skatteflyktslagen (lagen (1995:575) mot skatteflykt), stadgar att det under vissa omständigheter ska bortses från rättshandlingar vid fastställandet av skatteunderlaget. Omständigheterna räknas upp i punktform i lagens 2 §, och innebär att om en rättshandling har företagits i syfte att medföra en väsentlig skatteförmån, och denna förmån är det övervägande skälet till att förfarandet har vidtagits samt att detta ska anses strida mot lagstiftningens syfte, så ska handlingen inte tas hänsyn till. Med ”övervägande” menas att för en tillämpning av paragrafen bör det vid en objektiv bedömning anses att skatteförmånen väger tyngre än övriga skäl tillsammans för handlandet.58 Om samtliga rekvisit är uppfyllda ska beslutet om skatteunderlaget tas som om rättshandlingen inte hade utförts. Detta fastställande kan göras på två vis. Om förfarandet framstår som en omväg (bortsett från skatteförmånen) i förhållande till det förfarande som ligger närmast till hans, ska underlaget fastställas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om något sådant alternativ inte finns, eller att det skulle leda till ett oskäligt resultat, ska ”underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp”. Det är Förvaltningsdomstolen, efter en framställning från Skatteverket, som beslutar i frågan.59 Ett exempel på tillämpning av lagen finns i RÅ 2000 ref. 21 II. Här var det fråga om ett dotterbolag som skulle ge ett koncernbidrag till dess moderbolag. Detta skulle delvis finansieras med ett aktieägartillskott från moderbolaget. Situationen skulle leda till uppkomsten av ett underskott i dotterbolaget, som senare skulle kunna användas vid kvittning mot vinster efter att koncernförhållandet hade upphört – dotterbolaget skulle senare avyttras eller börsintroduceras. Domstolen ansåg att det koncernbidrag som var orsaken till underskottet innebar en skatteförmån som skulle anses vara väsentlig. Transaktionerna ansågs inte ha någon affärsmässig anledning, utan skatteförmånen sågs som det övervägande skälet. Eftersom dotterbolaget senare skulle upphöra, och koncernen skulle inte längre skulle ses som en skattemässig enhet, ansågs förfarandet strida mot 58 59 Baekkevold, Karnov Internet, Lagen mot skatteflykt, 2 § 3 p. Finansdepartementets promemoria, s. 19 ff. 21 reglernas syfte och lagens samtliga rekvisit var därmed uppfyllda.60 Ett annat exempel är det s.k. Kommunmålet61. En kommun lät mot revers överlåta aktier i några av sina dotterbolag till ett annat dotterbolag. Dotterbolaget betalade ränta till kommunen, vilket finansierades med koncernbidrag från dess dotterbolag. Dotterbolaget kunde på så vis kvitta intäkten från koncernbidraget mot ränteutgifterna till kommunen. Koncernbidragsrätt förelåg inte mellan kommunen och dotterbolaget. Skatteflyktslagen kunde dock inte tillämpas på upplägget, då man inte ansåg att förfarandet stred mot lagstiftningens syfte (2 § 4 p.) eftersom skatteeffekten har ett stort samband med kommunens skattefrihet. 60 61 RÅ 2000 ref. 21 II. RÅ 2001 ref. 79. 22 5 Betydelsen för svensk rätt 5.1 Införlivningen Finansdepartementet har i en promemoria från april i år föreslagit ändringar föranledda av den nya generalklausulen i moder- och dotterbolagsdirektivet. Dessa förslag, som innebär ändringar i kupongskattelagen62, lagen mot skatteflykt och inkomstskattelagen63 ska redogöras för nedan.64 5.1.1 Ändring i inkomstskattelagen Enligt 24 kap. IL är utdelning på näringsbetingade andelar65 skattefria för juridiska personer. Den nya ändringen i inkomstskattelagen innebär att ”skattefrihet ska inte beviljas för utdelning om den lämnas av ett utländskt företag till den del utdelningen får dras av i det förtaget som lämnar utdelningen”, och syftar till att komma åt uttnyttjanden av hybridinstrument66. Detta gäller bara om utdelningen behandlas som ränta i det företag som lämnar utdelningen67. Ändringen i direktivets artikel 4. 1 a innebär att staterna inte ska tillåta avdrag på mottagen utdelning, i den mån sådana vinster redan har dragits av i dotterbolaget. Artikeln behandlar staten där moderbolaget har sin hemvist, alltså den stat där utdelningen mottas. Notera att ändringen endast omfattar utdelning på andelar som omfattas av direktivet. Ändringarna är enligt kommissionen inte avsedda att gälla om tillämpningen av dem leder till dubbelbeskattning.68 62 SFS 1970:624. SFS 1999:1229. 64 Finansdepartementets promemoria, s. 2. 65 För att en andel ska räknas som näringsbetingad ska det vara en kapitaltillgång som antingen är onoterad, ägs till minst 10 % av bolaget65, att innehavet av andelen ska betingas av den rörelse som bedrivas av ägarföretaget eller att företagen men hänsyn till organisationen eller äganderättsförhållandena gör att företagen kan anses stå nära. Särskilda regler finns för de andelar som i utländska företag som hör hemma i en medlemsstat men som inte är näringsbetingade, eftersom de omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet. Finansdepartementets promemoria, s. 13 f.; 24 kap. 13-16 §§ IL. 66 Hybridinstrument är fiansiella instremuent som har egenskapen av mer än ett alternativ, OECD Glossray of Tax Terms ”Hybrid Derivative”. 67 Finansdepartementets promemoria, s. 17. 68 Ibid, s. 17 f. 63 23 I samband med detta dyker frågan upp om huruvida ändringen ska vara tillämplig på alla gränsöverskridande utdelningar, eller endast på de utdelningar som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet. Finansdepartementet gör bedömningen, mot bakgrund av arbetet som sker inom OECD som syftar till att motverka skattebaserosion och skatteflykt, att det inte finns skäl för att bestämmelsen endast ska tillämpas på utdelningar inom EU. Departementet ser inte heller någon anledning till att begränsa tillämpningen till de bolag där andelsinnehavet uppgår till minst 10 %. De vill därför göra begränsningen av skattefriheten för utdelningar hänförliga till hybridlån oavsett vilken stat dotterbolaget är hemmahörande i.69 5.1.2 Ändringen i skatteflyktslagen Den nya generalklausulen ska införlivas i svensk rätt senast den 31 december 2015. Bestämmelsen är en minimibestämmelse, vilket innebär att medlemsstaterna är skyldiga att införliva interna regler som minst ligger i nivå med den nya bestämmelsen. Det finns inga hinder mot att införa regler med ett större tillämpningsområde.70 Den första frågan är huruvida en ändring i svensk rätt behövs, eller om det redan finns regler i svensk rätt som ger den effekten som ändringarna i direktivet åsyftar. Eftersom skatteflyktslagen gäller vid fastställande av skatt enligt IL, kan lagen även vara tillämplig när det är fråga om beskattning på utdelningar till ett svenskt företag från ett företag i en annan medlemsstat. För ett tillräckligt genomförande krävs dock att förutsättningarna för lagens tillämpning ska vara i enlighet med direktivets generalklausul. Dessutom krävs det att rättsföljden av tillämpningen av skatteflyktsklausulen i direktivet överensstämmer med rättsföljden av skatteflyktslagen.71 69 Finansdepartementets promemoria, s. 18. Ibid, s. 21. 71 Ibid, s. 22 f. 70 24 Generalklausulen kräver att det är fråga om ett arrangemang som inte är genuint för att vara tillämplig.72 Enligt skatteflyktslagen krävs det att det rör sig om en rättshandling, som ingår i ett visst förfarande samt att den skattskyldige har medverkat i rättshandlingen.73 Kravet på att det ska vara fråga om en rättshandling i ett visst förfarande får anses uppfylla direktivets krav på ”ett arrangemang”. Skatteflyktslagen kan t.o.m. anses vidare här, eftersom den inte uppställer något krav på att arrangemanget ska ha utförts utan giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. Även avseende det faktum att direktivet uppställer ett krav på att arrangemanget ska ha införts med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel får anses vara motsvaras av skatteflyktslagens krav74 på att skatteförmånen ska anses ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Till sist krävs det, för en tillämpning av generalklausulen, att den skattefördel som de skattskyldige vill uppnå motverkar målet eller syftet med direktivet. Skatteflyktslagen stadgar att ett fastställande av underlaget enligt förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.75 Eftersom moder- och dotterbolagsdirektivet är införlivat i svensk rätt genom 24 kap. IL, innebär det att om ett arrangemang strider mot syftet med direktivet, strider det även mot syftet med den svenska lagstiftningen på området. Sammanfattningsvis kan man alltså konstatera att förutsättningarna för tillämpning av skatteflyktslagen är omfattade av förutsättningarna för tillämpning av generalklausulen. 76 För att direktivet ska vara helt införlivat måste även rättsföljderna av de två regelverken motsvara varandra. Enligt ändringsdirektivet ska de skatteförmåner som ges via direktivet inte beviljas om rekvisiten är uppfyllda. Skatteflyktslagen stadgar att man inte ska ta hänsyn till en viss rättshandling om villkoren i paragrafen är uppfyllda, istället ska underlaget fastställas som om den aktuella 72 Artikel 1.1. och 1.3, se mer i avsnitt 3.3. 2 § 1 och 2 p. 74 2 § 3 p. 75 2 § 4 p. 76 Finansdepartementets promemoria, s. 23 f. 73 25 rättshandlingen inte hade företagits. Rättsföljden är därmed, i båda regelverken, att bolaget inte beviljas de förmåner som är stadgade i direktivet, och därmed omfattas skatteflyktslagen även i denna del av det nya direktivet.77 5.1.3 Ändringar i kupongskattelagen Utdelning från dotterbolag i Sverige till utländska moderbolag beskattas inte enligt IL utan enligt kupongskattelagen. Skatteflyktslagen kan inte tillämpas i dessa sammanhang, då den inte är tillämplig på kupongskatt. Här skiljer sig därför direktivets tillämpningsområde eftersom det även omfattar dessa situationer. Enligt kupongskattelagens huvudregel ska kupongskatt betalas för utdelning på svenska aktier78 som utgår till en utländsk juridisk person. Kupongskatten är alltså en källskatt, som dock inte utgår om mottagaren av utdelningen är belägen inom EU eftersom bolagen då omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet.79 Kupongskattelagens 4 § syftar till att förhindra att skatt kringgås, och stadgar att ”det föreligger skattskyldighet för utdelningsberättigad som innehar aktie under sådana förhållanden att annan därigenom obehörigen bereds förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt”.80 Med bestämmelsen vill lagstiftaren komma åt de situationer där kupongskattelagen kringgås via bulvanförhållanden, genom att beskatta bulvanen. Bestämmelsen kräver inte att förfarandet strider mot lagstiftningens syfte för tillämpning. Eftersom bestämmelsen endast avser en specifik situation, kan den dock inte anses omfatta skatteflyktsbestämmelsen i direktivet. För att ändringsdirektivet ska anses vara inkorporerat i svensk rätt krävs det att det stadgas en möjlighet att ta ut kupongskatt under de förhållandena som ställs upp i direktivet. Finansdepartementet anser därför att skatteflyktslagen även borde omfatta kupongskatt, dels för att direktivet ska kunna anses vara helt införlivat i svensk 77 Finansdepartementets promemoria, s. 24 f. Aktie i svenskt aktiebolag. 79 Finansdepartementets promemoria, s. 24 ff. 80 Kupongskattelagen 4 § 3 st. 78 26 rätt och dels för att det är mer lämpligt att ha en och samma generella skatteflyktsregel för både inkomstskatt och kupongskatt81 Anledningen till att kupongskatten inte tidigare har varit omfattad av skatteflyktslagen, är p.g.a. att den inte omfattas av förhandsbeskedsinstitutet. På så sätt kan en tillämpning av skatteflyktslagen göra reglerna rättsosäkra, då den skattskyldige inte på förhand har möjlighet att korrigera sina upplägg. I SOU 1999:79 ansåg man dock inte att det fanns några principiella hinder mot att skatteflyktslagen skulle omfatta även kupongskatt, tvärtom framstår det som mer rimligt att inte särbehandla den skatten – kupongskatten finns ju för att ersätta den statliga inkomstskatten för begränsat skattskyldiga. Det finns inte heller några hinder för att inte förhandsbeskedsinstitutet ska omfatta även prövningar av kupongskatt.82 I en senare SOU83 från 2014 har förslag om att göra det möjligt att ansöka om förhandsbesked för kupongskatt lämnats och frågan är nu under beredning. Sammanfattningsvis anser Finansdepartementet att skatteflyktslagen även bör omfattas på utdelningar som inte berörs av direktivet, och att en ändring bör göras av skatteflyktslagens 1 § som reglerar lagens tillämpningsområde. Detta medför att även ändringar i exempelvis skatteförfarandelagen behöver ändras för att vara i linje med förslaget, samt ett borttagande av skatteflyktsbestämmelsen i kupongskattelagen.84 81 Finansdepartementets promemoria, s. 24 f. SOU 1999:78 s. 178. 83 SOU 2014:62. 84 Finansdepartementets promemoria, s. 26 ff. 82 27 6 Analys och diskussion Begränsandet av skatteflykt, skatteundandragande och aggressiv skatteplanering är utan tvekan en aktuell fråga, både internationellt och inom unionen. Som ett led i denna bekämpning har EU valt att införa en skatteflyktsklausul i moderoch dotterbolagsdirektivet. Syftet med denna uppsats är att utreda den nya skatteflyktsklausulen i moder- och dotterbolagsdirektivet, samt dess påverkan på svensk rätt – då framförallt skatteflyktslagen. Frågorna kommer att diskuteras nedan, med vissa egna reflektioner. 6.1 Generalklausulens innebörd Den nya generalklausulen är en s.k. GAAR – en generell skatteflyktsklausul med ett brett tillämpningsområde med syftet att komma åt flera olika former av konstlade upplägg. Det nya direktivet innebär att arrangemang som inte kan anses genuina med hänseende till den ekonomiska verkligheten, ska nekas de fördelar som moder- och dotterbolagsdirektivet innebär, om arrangemanget uppställdes med syftet att undvika skatt. Klausulen innehåller två olika moment. Det subjektiva momentet i artikel 4 stadgar att arrangemanget ska ha införts med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel. Det framgår därmed av ordalydelsen att skattefördelen inte behöver vara det enda syftet med förfarandet. Det går även i linje med rättspraxis från EU-domstolen.85 Det lämnas dock oklart hur stor del ”huvudsaklig” ska anses vara. Jämför man exempelvis med rekvisitet ”affärsmässigt motiverat” i ränteavdragsbegränsningsreglerna86, är det sagt i propositionen att det ska innebära 75 %.87 En sådan specificering hade varit välkommen för underlättning av tillämpningen. Som Stigård påpekar är det inte heller klart i vilken av staterna som skatteförmånen ska uppkomma.88 Det största problemet med rekvisitet kvarstår dock – det faktum att det är just subjektivt. Att säkert fastställa ett 85 Se avsnitt 2.2.2. IL 24 kap. 10 e §. 87 Perman Borg, Karnov Internet, 24 kap. 10 e § IL, Lexino. 88 Stigård, SvSkt, 2014:1, s. 8 86 28 arrangemangs syfte är i praktiken omöjligt och tvingar därmed fram någon form av sannolikhetsbedömning från domstolens sida, vilket kan anses rättsosäkert. Som Melbi påpekar, generella skatteflyktsklausuler är till sin natur oklara angående tillämpningen.89 GAAR-reglers vara eller icke-vara är dock en fråga som får lämnas utanför denna framställning. Artikelns objektiva del vållar även den en del frågeställningar kring tillämpningen. Hur bedömningen av arrangemangens genuinitet, samt vad som ska återspegla den ekonomiska verkligheten kommer oundvikligen även den leda till en viss risk för godtycklighet, då rekvisiten är inte definierade och verkligheten ser olika ut från fall till fall. Även den svenska skatteflyktslagen har kritiserats av samma orsak, ränteavdragsbegränsningsreglernas såväl som rekvisit de tidigare ”affärsmässigt nämnda motiverat”. Förhoppningsvis kommer kommande praxis från EU-domstolen utröna en del oklarheter. Vilket redan har konstaterats är denna sorts regler till sin natur oklara, och det är inte orimligt att anse dem vara för rättsosäkra för att vara förenliga med legalitetsprincipen. I slutändan handlar därmed diskussionen om vilket intresse man värderar högst, rättssäkerhet eller bekämpningen av skatteflykt. Enligt författarens mening är generella skatteflyktsklausuler ett nödvändigt ont för att komma åt problemet med erosionen av medlemsstaternas skattebaser, men för att kunna rättfärdigas måste de införas och tillämpas på ett sätt så att rättsläget uppfattas som klart för de skattskyldiga. 6.1.1 Förhållandet till primärrätten Det kan också diskuteras huruvida de nya reglerna i direktivet är förenliga med primärrätten. En tillämpning som i praktiken är diskriminerande gentemot gränsöverskridande transaktioner strider mot etableringsfriheten90. Visserligen har skatteflykt ansetts vara en godtagbar rättfärdigandegrund91, men proportionalitetsprincipen måste beaktas och det skulle kunna påpekas att 89 Melbi, SN, 2014 s. 139. Etableringsfriheten stadgas i artikel 49-55 i EUF-fördraget. 91 Ståhl m.fl., s. 152. 90 29 reglerna inte möter alla krav92. EU-domstolen har även uttalat att rättsosäkra regler inte kan vara förenliga med proportionalitetsprincipen.93 Vad som talar för att reglerna är nödvändiga för att uppnå målet är hur situationen ser ut i dagsläget. Det är tydligt att den rådande politiska uppfattningen är att åtgärder måste vidtas, detta syns inte minst i och med OECD:s BEPS-projekt. Det är ingen tvekan om att ländernas skattebaser eroderas p.g.a. att multinationella koncerner inte betalar den skatt som lagstiftaren har avsett. Uppfattningen att reglerna därför ska anses vara nödvändiga och proportionerliga är därmed inte orimlig. Direktivet är ett minimidirektiv, vilket innebär att staterna är tillåtna att införa strängare regler än vad direktivet stadgar. Att som stat införa strängare regler, med större tillämpningsområde och lägre tröskel, hade i praktiken inneburit att gränsöverskridande situationer beskattas ofördelaktigt jämfört med en rent inhemsk situation. Staten riskerar därmed att strida mot fördraget, om diskrimineringen inte kan rättfärdigas samt anses vara förenlig med proportionalitetsprincipen. Eftersom praxis från EU-domstolen på området framförallt endast har tillåtit sådana begränsningar i de fall ett arrangemang kan betraktas som en rent fiktiv konstruktion, är frågan om strängare bestämmelser än direktivets generalklausul kan anses vara förenliga med etableringsfriheten.94 Jag ställer mig därför frågande till varför direktivet är infört som ett minimidirektiv, när EU-domstolens praxis tydligt visar att strängare regler inte är tillåtna. 6.1.2 Förhållandet till andra rättskällor En fråga som direktivet lämnar obesvarad är huruvida medlemsstaterna, i de fall rekvisiten för en tillämpning av generalklausulen är uppfyllda, är tillåtna att erbjuda likställda fördelar på basen av inhemsk rätt eller skatteavtal. Enligt ordalydelsen i direktivet ska de fördelar som direktivet ger nekas. Direktivets artikel 7.2 stadgar dessutom att direktivet inte ska påverka tillämpningen av 92 Se avsnitt 2.1. Mål C-318/10. 94 Avsnitt 2.2.2. 93 30 inhemska eller avtalsbaserade bestämmelser utformade för att motverka eller minska ekonomisk dubbelbeskattning, särskilt sådana bestämmelser som hänför sig till förmån för den som mottar utdelning. Därmed borde inte de fördelar som medges av andra legala källor påverkas. Å andra sidan skulle det strida mot själva syftet med direktivet om likställda fördelar ändå gavs till de bolag med sådana arrangemang som den nya klausulen syftar att motverka. Eftersom EUrätten lämnar ett tomrum i frågan borde dock medlemsstaterna vara fria att bevilja motsvarande förmåner på andra rättsliga grunder, menar Debelva och Luts.95 Detta är inte första gången som EU inte har vågat sig på att reglera området för internationell skatterätt. Enligt Urpilainen har domstolen accepterat många regler om direkta skatter som inte hade accepterats om de interna reglerna hade rört något annat rättsområde.96 Då tolkningen av EU-rättsliga källor i högre utsträckning bör vara teleologisk, anser uppsatsförfattaren att medlemsstaterna inte bör medge bolagen fördelar på andra rättsliga grunder, eftersom det tveklöst strider mot direktivets ändamål och syfte. En annan fråga är hur regeln förhåller sig till specifika skatteflyktsklausuler (s.k. SAARs). I målet Denkavit97 ansåg domstolen att en GAAR inte kan tillämpas om situationen faller inom en SAARs tillämpningsområde. Domstolen dömde alltså efter principen om lex specialis. Högsta förvaltningsdomstolen förde ett liknande resonemang i RÅ 2008 ref. 24. Till skillnad från Denkavit var frågan hur CFC-reglerna (i egenskap av SAARs) var hindrade av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz. HFD menade att CFC-reglerna hade företräde med anledning av derogationsprinciperna lex specialis och lex posterior. Man bör därmed kunna konstatera att specifika skattflyktsregler går före generalklausulen i de fall de täcker samma område. Enligt Debelva och Luts kan generalklausulen dock inte förstärka effekten av SAARs, eftersom det vore oacceptabelt att först specifikt begränsa ett sådant beteende från skattebetalarna som är att betrakta som missbruk på objektiva grunder, och sedan använda generalklausulen endast för att utöka de rättsliga följderna.98 Angående hur generalklausulen förhåller sig 95 Debelva, Lutz, European Taxation, 2015 (Volume 55), No. 6, s. 13. Urpilainen, Nordic Tax Journal 2013/1 s. 301 ff. 97 Mål C-283/94. 98 Debelva, Lutz, European Taxation, 2015 (Volume 55), No. 6, s. 13 f. 96 31 till anti-missbruksbestämmelser under nationell rätt och skatteavtalsrätt, i de fall en situation faller under båda tillämpningsområdena, bör den bara gå före om de är strängare än generalklausulen, annars bör den ses som lex superior.99 Synsättet att specialregleringar ska gå före lex generalis (som i detta fall är direktivet) är problematisk i det fall regleringen stadgar en mildare påföljd. Författaren ställer sig frågande till om direktivet då verkligen kan ses som korrekt implementerat; direktivet är stadgat som ett minimidirektiv och en underlåtelse att möta minimikraven utgör ett fördragsbrott100. 6.2 Diskussion kring implemeneteringen Finansdepartementet anser att den svenska skatteflyktslagen inte behöver ändras för att implementeringen ska anses vara genomförd. I praktiken innebär det att skatteflyktslagen kommer att tillämpas på rent inhemska situationer101, medan det nya moder- och dotterbolagsdirektivet kommer att tillämpas på koncerner med bolag inom andra länder i unionen. De svenska situationerna ska tolkas enligt svensk rätt, medan de gränsöverskridande i enlighet med EU och dess rättsprinciper. Melbi menar även att en komplettering av nationella skatteflyktsregler med en generell skatteflytklausul kan komma att förstärka ett redan osäkert rättsläge.102 Det är uppseendeväckande att detta inte har kommenterats i Finansdepartementets promemoria, då det är uppenbart att den praktiska tillämpningen kommer leda till en olikartad behandling. I Finansdepartementet föreslås även en ändring i kupongskattelagen; bulvanregeln ska tas bort och lagen ska numera omfattas av skatteflyktslagen på s.k. icke-genuina arrangemang. Enligt Kleist råder det en osäkerhet kring om endast dessa situationer kommer omfattas av skatteflyktslagen i praktiken, dels p.g.a. uttrycket ”icke-genuina arrangemang” inte förekommer i lagen och dels för att de senare åren har inneburit en mer frekvent tillämpning av 99 Debelva & Lutz, European Taxation, 2015 (Volume 55), No. 6, s. 13 f. Se artikel 258-260 i EUF-fördraget. 101 Samt de situationer som inte omfattas av direktivet, alltså de i förhållande till tredje land. 102 Melbi, SN, 2014 s. 139. 100 32 skatteflyktslagen. Ett bolag som mottar utdelning från ett holdingbolag beläget i ett land med lägre eller ingen källskatt omfattas redan där av skatteflyktslagens två första rekvisit: förfarandet medför en skatteförmån och den fysiska personen har medverkat till förfarandet.103 Går man vidare till de två sista rekvisiten, att skatteförmånen ska ha varit det övervägande skälet för förfarandet och att förfarandet ska strida mot lagstiftningens syfte inser man dels att tröskeln för tillämpning är relativt låg, samt hur svårt det är att i förhand avgöra om skatteflyktslagen är tillämplig. Jag ställer mig frågande till hur låga kraven som ställs är, i förhållande till hur stora konsekvenserna av en tillämpning av lagen kan innebära. Kleist påpekar även skatteflyktsklausulens problematiska förhållande till internationella skatteavtal, som uppmärksammades ovan.104 De nya ändringarna kan komma att leda till dubbelbeskattning i de fall då både Sverige, efter en tillämpning av skatteflyktslagen, och landet där utdelningen uppkom vill beskatta. Det är inte troligt att källstaten kommer att medge avräkning för den svenska skatten.105 Rättsosäkerheten på området är minst sagt en återkommande fråga. 6.3 Slutsats Det är oundvikligt att konstatera att det nya direktivet är förenat med ett flertal frågor och problem. Ändringsdirektivet innehåller flera oklara rekvisit och dessutom är förenligheten med primärrätten diskuterbar. För svensk del är det främst problematiskt att interna situationer och gränsöverskridande situationer kommer att regleras av två olika regelsystem, med olika rättstraditioner, tolkningsmetoder och högsta instanser. Troligt är att ändringen av kupongskattelagen kommer att beröra långt fler situationer än vad som avsetts, vilket också är problematiskt. 103 Kleist, Mitt i juridiken, 30 april 2015. Avsnitt 6.1.2. 105 Kleist, Mitt i juridiken, 30 april 2015. 104 33 Samtidigt är tiden inne för förändringar på området; erosionen av skattebaserna måste upphöra. Det är skadligt dels för de nationella ekonomierna och dels för konkurrensen på den inre marknaden när företag som skatteplanerar aggressivt tävlar på andra villkor. Det måste dock ske genom bestämmelser som är förenliga med våra rättsprinciper och ovanstående rätt. 34 Käll- och litteraturförteckning Källor Lagtext Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229) Kupongskattelagen (SFS 1970:624) Lagen mot skatteflykt (SFS 1995:575) Regeringsformen (SFS 1975:152) Rådets direktiv 2015/121 av den 27 januari 2015 om ändring av direktiv 20011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater [Citeras: Direktiv 2015/121] Rådets direktiv 90/434 av de 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemstater [Citeras: Direktiv 90/434] Offentligt tryck Regeringens proposition 1994/95:52, Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m., Stockholm 1994 [Citeras: Prop. 1994/95] Statens offentliga utredningar (SOU) 1999:79, Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga, Finansdepartementet, Stockholm 1999 [Citeras: SOU 1999:79 ] Skatteutskottets utlåtande 2013/14:SkU23, Subsidiaritetsprövning av kommissionens förslag om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, Stockholm 2014 [Citeras: 2013/14:SkU23] Skatteutskottets utlåtande 2014/15:SkU26, Subsidiaritetsprövning av kommissionens förslag om automatiskt utbyte av upplysningar om förhandsbesked, Stockholm 2014 [Citeras: 2014/15:SkU26 ] 35 Otryckta myndighetskällor C (2012) 8806 final. Commission Recommendation of 6.12.2012 on aggressive tax planning [Citeras: C (2012) 8806 final] COM (2012) 351, slutlig. Förslag till Rådets direktiv om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater [Citeras: COM (2012) 351, slutlig] COM (2012) 722, slutlig. Meddelande från kommissionen till Europaparlamentet och rådet - En handlingsplan för att stärka kampen mot skattebedrägeri och skatteundandragande [Citeras: COM (2012) 722, slutlig] COM (2013) 814, slutlig. Förslag till Rådets direktiv om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater [Citeras: COM (2013) 814, slutlig] SWD(2013) 474, final. Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/96/EU on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States [Citeras: SWD(2013) 474, final] Promemoria, Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt, Finansdepartementet, 22 april 2015 [Citeras: Finansdepartementets promemoria] Litteratur Bernitz, Ulf, Kjellgren, Anders, Europarättens grunder, 5 uppl., Nordstedts Juridik AB, Visby 2014 [Citeras: Bernitz, Kjellgren] Hettne, Jörgen, Eriksson, Ida Otken, EU-rättslig metod Teori och genomslag i svensk rättstillämpning, 2:a uppl., Nordsteds Juridik AB, Vällingby 2011 [Citeras: Hettne, Eriksson] Hji Panayi, Christiania, European Union Corporate Tax Law, Cambridge University Press, Cambridge 2013 [Citeras: Hji Panayi] Moëll, Christina, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, Juristförlaget i Lund, Lund 2003 [Citeras: Möell] 36 Ståhl, Kristina, Persson Österman, Roger, EG Skatterätt, 2 uppl., Iustus förlag, Västerås 2006 [Citeras: Ståhl m.fl.] Artiklar Debelva, Filip, Luts, Joris, The General Anti-Abuse Rule of the Parent-Subsidary Directive, European Taxation, 2015 (Volume 55), No. 6. [Citeras: Debelva, Lutz, European Taxation, 2015 (Volume 55)] Jareborg, Nils, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004 s. 4 [Citeras: Jareborg SvJT 2004] Kleist, David, Nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt – ett lagförslag som kan få omfattande konsekvenser, Mitt i juridiken, InfoTorg, 30 april 2015 http://www.infotorgjuridik.se/premium/mittijuridiken/praktikerartiklar/article214 823.ece [Citeras: Kleist, Mitt i juridiken, 30 april 2015] Kokolia Evgenia, Chatziioakeimidou, Evgenia, BEPS Impact on EU Law: Hybrid Payments and Abusive Tax Behaviour, European Taxation April 2015 [Citeras: Kokolia, Chatziioakeimidou, European ] Melbi, Ingrid, Förslag till ändring i EUs moderdotterbolagsdirektiv, Skattenytt 2014 s. 134-139 [Citeras: Melbi, SN 2014] Paula Dourado, Ana, Aggressive Tax Planning in EU Law and in the Light of BEPS: The EC Recommendation on Aggresive Tax Planning and BEPS Actions 2 and 6, , INTERTAX, Volume 43, Issue [Citeras: Dourado, Intertax, Volume 43, Issue 1] Stigård, Einar, Ändringar i moder- och dotterbolagsdirektivet, Svensk Skattetidning 2014:1 s. 3-8 [Citeras: Stigård, SvSkt, 2014:1] Urpilainen, Matti, Free Movement and Tax Sovereignty in the Single Market of the EU, Nordic Tax Journal 2013/1 s. 301-303. [Citeras: Urpilainen, Nordic Tax Journal 2013/1] Elektroniska källor Karnov Internet, Lag mot skatteflykt (1995:575), 2 §, Arne Baekkevold, hämtad den 21 maj 2015. [Citeras: Baekkevold, Karnov Internet, Lagen mot skatteflykt] Karnov Internet, Inkomstskattelag (1999:1229) 24 kap. 10 a-e §, Perman Borg, Ebba, Lexino, hämtad den 28 maj 2015. [Citeras: Perman Borg, Karnov Internet, 24 kap. 10 e § IL, Lexino ] 37 TaxNews, Nr 5 2015, Väljemark, Caroline, Skatteflyktsklausul i moder/dotterbolagsdirektivet, hämtad den 18 maj 2015. http://www.kpmg.com/se/sv/kunskap-utbildning/nyheterpublikationer/nyhetsbrev/taxnews/taxnews2014/sidor/taxnews-5-2015-sv.aspx [Citeras: Väljemark, TaxNews Nr 5] OECDs Glossary of Tax Terms, hämtad den 20 maj 2015 http://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm#T [Citeras: OECDs Glossary of Tax Terms] Questions and Answers on the Parent Subsidiary Directive (Memo/13/1040), hämtad den 15 maj 2015. http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-13-1040_en.htm [Citeras: Memo/13/1040] 38 Rättsfall EU-domstolen/EG-domstolen C-196/04, Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd v Commissioners of Inland Revenue. C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue. C-126/10, Foggia - Sociedade Gestora de Participações Sociais SA v Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais. C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze v Part Service Srl. C-28/95, A. Leur-Bloem v Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2. C-321/05, Hans Markus Kofoed v Skatteministeriet. C 283/12, Serebryannay vek EOOD v Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» -Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite. Högsta förvaltningsdomstolen RÅ 2000 ref. 21 II RÅ 2001 ref. 79 RÅ 2008 ref. 24 39
