Die Beteiligung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

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Storg, Beteiligung von jPdöR an Personengesellschaften
hältnisses,62) welches unmittelbare Ergebnisauswirkung hat.
IV. Würdigung
Sofern es zu einer Umsetzung des ED/2010/9 „Leases“
in die internationale Rechnungslegung kommt, werden
hiermit erhebliche Auswirkungen auf die Bilanzierung
sowohl bei Leasingnehmern als auch bei Leasinggebern verbunden sein. Aus Sicht der Leasingnehmer
werden insbesondere die bisherigen Operating-Leasingverhältnisse in den Bereich der bilanziellen Abbildung überführt und das gegenwärtige „off balance“Accounting beendet. Auf Seite der Leasinggeber soll
nach derzeitigem Status des ED/2010/9 die Bilanzierung künftig danach unterschieden werden, ob wesentliche Chancen und Risiken aus dem Leasinggegenstand beim Leasinggeber verbleiben oder diese auf den
Leasingnehmer übergehen. Aus konzeptioneller Sicht
ist diese Differenzierung besonders kritisch zu würdigen, da der in ED/2010/9 eingeführte „right-of-use“Ansatz gerade den in IAS 17 dominierenden „risksand-rewards“-Ansatz ablösen sollte.
Darüber hinaus eröffnet ED/2010/9 – im Vergleich zu
IAS 17 – eine Reihe zusätzlicher Ermessensspielräume,
u.a. die Bestimmung der relevanten Laufzeit des Leasingverhältnisses, die Ermittlung der erwarteten Leasingzahlungen, die Beurteilung der Anwendung der
„Performance obligation“- oder der „Derecognition“Methode, die Schätzung des beizulegenden Zeitwerts
des Leasinggegenstands im Falle der Anwendung der
Ausbuchungsmethode oder die Verteilung des Buchwerts der Leistungsverpflichtung auf den Leasingzeitraum bei Anwendung der Methode der Bilanzierung
einer Leistungsverpflichtung. Diese beinhalten ein erhebliches bilanzpolitisches Potenzial, welches beträchtliche Risiken für eine verlässliche Abschlussanalyse in sich birgt. An dieser Einschätzung ändern auch
die vorgesehenen wesentlich umfangreicheren Anhangangaben zu den Leasingverhältnissen – sowohl in
den Abschlüssen der Leasinggeber als auch der Leasingnehmer – nur wenig.
62) Nach Ansicht von Lorenz, BB 2010, 2559 dürfte nur in wenigen Fällen eine Bewertung anhand von Marktpreisen möglich sein.
Die Beteiligung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts an
Personengesellschaften
Dr. Peter S t o r g, WP/StB, Nürnberg
Mit dem Hinweis unter R 6 Abs. 2 Satz 2 KStR 2004, dass die Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer Mitunternehmerschaft einen Betrieb gewerblicher Art begründet, scheint dieses Themengebiet zunächst erschöpfend behandelt. Auch die meisten Körperschaftsteuerkommentare gehen nicht viel weiter
hierauf ein. Bei näherem Hinsehen fällt indes auf, dass bezüglich der Behandlung von Personengesellschaften
im System der Besteuerung der öffentlichen Hand viele Fragen völlig ungeklärt, meist noch nicht einmal diskutiert sind. Fraglich ist, ob im Wege der „Abfärbung“ oder „gewerblichen Prägung“ zur Gewerblichkeit umqualifizierte, genuin vermögensverwaltende Einkünfte ebenfalls Betriebe gewerblicher Art begründen? Weiterhin stellt
sich die Frage des richtigen Umgangs mit einer Mehrzahl von Tätigkeiten, welche in einer Personengesellschaft
zusammengefasst sind. Hierauf aufbauend ist zu fragen, nach welchem Maßstab diese Tätigkeiten zu differenzieren sind. Schließlich ergeben sich noch Fragen hinsichtlich der richtigen Reihenfolge der Zusammenfassung von
Betrieben gewerblicher Art nach § 4 Abs. 6 KStG und der zutreffenden Einordnung unter § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG.
Mit dem nachfolgenden Beitrag unternimmt der Autor den Versuch, die vorstehenden Fragen einer dogmatisch
fundierten Lösung zuzuführen.
Inhalt
Seite
I.
Dogmatische Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. Unbeschränkte Steuerpflicht der Juristischen Person des öffentlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Beteiligung der jPdöR an einer Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
II. Wie transparent ist die Personengesellschaft? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. Sphärentheorie vs. Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Pluralität von Tätigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. Personengesellschaften und Zusammenfassungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. Personengesellschaften und Kapitalertragsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
III. Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
I. Dogmatische Grundlagen
1. Unbeschränkte Steuerpflicht der Juristischen
Person des öffentlichen Rechts
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sind die Betriebe gewerblicher Art (BgA) von juristischen Personen des öf-
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fentlichen Rechts (jPdöR) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Auch wenn der Gesetzeswortlaut nahe
legt, dass der BgA selbst als Steuersubjekt der Körperschaftsteuer unterliegt, vertritt der BFH1) seit der Entscheidung vom 13.3.1974 in ständiger Rechtsprechung
1) BFH v. 13.3.1974, I R 7/71, BStBl II 1974, 391, 393.
Storg, Beteiligung von jPdöR an Personengesellschaften
die Auffassung, dass nicht der einzelne BgA, sondern
die jPdöR, allerdings hinsichtlich jedes einzelnen von
ihr unterhaltenen BgA als Steuersubjekt anzusehen
ist. Die Rechtsprechung geht von einer gewissen Verselbständigung des BgA aus, die dazu führt, dass das
Einkommen des einzelnen BgA gesondert zu ermitteln
und die Körperschaftsteuer für jeden einzelnen unterhaltenen BgA gesondert gegen die jPdöR als Steuerrechtssubjekt festzusetzen ist.
Diese Sichtweise des BgA ist m.E. in zweifacher Weise
konsequent, denn der BFH berücksichtigt mit seiner
Rechtsprechung den zivilrechtlichen und den verfahrensrechtlichen Rahmen, in welchen das materielle
Recht eingebettet ist. Im Körperschaftsteuerrecht ist
grundsätzlich die zivilrechtliche (öffentlich-rechtliche)
Struktur maßgebend für die Bestimmung des Subjekts
der Besteuerung (siehe § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG).
Diese Grundsystematik durchbricht der Gesetzgeber,
wenn er für die unbeschränkte Steuerpflicht jPdöR in
§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG nicht auf die zivilrechtliche
Struktur, sondern auf bestimmte nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen
abstellt, die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der
jPdöR wirtschaftlich herausheben (§ 4 Abs. 1 KStG).
Entscheidend für die materiell-rechtliche Einordnung
des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG durch den BFH dürfte aber
auch die prozessuale und abgabenrechtliche Seite
sein. Die jPdöR als Stpfl. und Steuerschuldner i.S.d.
§ 33 AO unterliegt öffentlich-rechtlichen Rechten und
Pflichten. Ihrem Rechtsschutzbedürfnis entsprechend
muss sie sich gegen Akte der Verwaltung wehren und
ihre Rechte ggf. auch einklagen können. Notwendige
Voraussetzung für die Zulässigkeit einer finanzgerichtlichen Klage sind aber die Beteiligten- und Prozessfähigkeit (§§ 57, 58 FGO), die ein Mindestmaß an
körperschaftlicher oder gesellschaftlicher Struktur voraussetzen.2) Theoretisch ist auch die vollstreckungsrechtliche Seite der Steuerpflicht zu berücksichtigen.
Nach § 267 AO kommen als Vollstreckungsschuldner
nur solche Gebilde in Betracht, die als solche Stpfl.
und Steuerschuldner sein können. Damit setzt § 267
AO aber zumindest ein Sondervermögen voraus, in
welches vollstreckt werden kann, was bei einer rein
tätigkeitsbezogenen Definition des Steuerrechtssubjekts nicht gewährleistet wäre. Insofern schlägt der
BFH gewissermaßen eine Brücke, indem er zwar die
jPdöR als Stpfl. erkennt, diese Steuerpflicht aber hinsichtlich jedes einzelnen von ihr unterhaltenen BgA
separat definiert. Der BFH behandelt den BgA im Verhältnis zur jPdöR wie eine Kapitalgesellschaft im Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter.3)
Das Paradigma vom BgA als „virtueller Kapitalgesellschaft“ durchzieht die gesamte Rechtsprechung des
BFH zur Besteuerung der öffentlichen Hand. So kann
die Trägerkörperschaft beispielsweise – ungeachtet ihrer vermeintlichen Einheit mit dem BgA – Empfängerin einer Spende desselben sein.4) Ebenso können
jPdöR und BgA in Leistungsbeziehungen zueinander
treten. Verträge zwischen BgA und Trägerkörperschaft
werden steuerlich grundsätzlich anerkannt.5) Auch die
Grundsätze der vGA, wie sie im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu ihrem beherrschenden Gesellschafter gelten, finden sinngemäß Anwendung.6)
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2. Beteiligung der jPdöR an einer
Mitunternehmerschaft
Die Beteiligung einer jPdöR an einer Mitunternehmerschaft wird bereits in der Judikatur des RFH7) als BgA
verstanden. Auch der BFH8) legt den tätigkeitsbezogenen Begriff des „BgA“ bewusst weit aus. Der Begriff
des BgA müsse alle in § 15 EStG genannten Formen
einer gewerblichen Betätigung umfassen. Dies sind
das einzeln geführte Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG), die Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG) und die Beteiligung als persönlich
haftender Gesellschafter an einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Dieses weite Begriffsverständnis des BgA ergibt sich aus
dem Sinn und Zweck einer möglichst gleichmäßigen
Besteuerung der öffentlichen Hand, Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden.9) Entscheidend scheint mir
der Hinweis, dass die mitunternehmerische Betätigung der jPdöR als BgA anzusehen ist und nicht der
Gegenstand der Beteiligung an einer Personengesellschaft. Gerade in der Betriebsprüfungspraxis wird oft
das Bild vermittelt, dass das gesondert und einheitlich
festgestellte Ergebnis der Personengesellschaft einem
BgA „Beteiligung an Personengesellschaft“ zuzurechnen sei. Richtig ist indessen, dass die jPdöR mit ihrer
mitunternehmerischen Betätigung auf der Ebene der
Personengesellschaft einen BgA begründet. Dieses
Grundverständnis ist v.a. für die zutreffende Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG von Bedeutung
(siehe hierzu Abschnitt II. 4.).
II. Wie transparent ist die Personengesellschaft?
Trotz dieser einfachen Grundlagensystematik ergeben
sich zahlreiche ungeklärte Rechtsfragen um die Besteuerung mitunternehmerischer Beteiligungen der
jPdöR.
1. Sphärentheorie vs. Einkunftsarten
Es stellt sich zunächst die Frage, ob die Einkunftsart
und der Einfluss der Mitunternehmerschaft auf die
Einkunftsart wiederum Einfluss auf die Frage hat, ob
Einkünfte überhaupt besteuert werden oder ob diese
auf der Ebene der jPdöR den steuerirrelevanten Sphären der Vermögensverwaltung oder der hoheitlichen
Betätigungen zuzuweisen sind.
Beispiele
1.) Eine jPdöR ist zu 50 % an einer GbR beteiligt, welche
zu 80 % Einkünfte i.S.d. §§ 20, 21 EStG und zu 20 % ge2) Ebenso Schön in DStJG Bd. 13, 1990, 81, 85.
3) BFH v. 17.5.2000, I R 50/98, BStBl II 2001, 558; v. 24.4.2002,
I R 20/01, BStBl II 2003, 412.
4) BFH v. 12.10.1978, I R 149/75, BStBl II 1979, 192, 193.
5) BFH v. 3.2.1993, I R 61/91, BStBl II 1993, 459, 460.
6) BFH v. 1.9.1982, I R 44/78, BStBl II 1982, 783; v. 1.9.1982,
I R 52/78, BStBl II 1983, 147; v. 31.7.1990, I R 171/87, BStBl II
1991, 315; v. 3.2.1993, I R 61/91, BStBl II 1993, 459.
7) RFH v. 8.11.1938, I 347/38, RFHE 45, 155, RStBl. 1939, 301.
8) BFH v. 9.5.1984, I R 25/81, BStBl II 1984, 726.
9) BFH v. 9.5.1984, I R 25/81, BStBl II 1984, 726.
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werbliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG erwirtschaftet. Gem.
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt die Tätigkeit der GbR insgesamt als gewerbliche Tätigkeit (sog. Abfärbetheorie).
Fraglich ist, ob die Abfärbewirkung soweit geht, dass auf
der Ebene der jPdöR auch die anteiligen vermögensverwaltenden Einkünfte als BgA zu erfassen sind.
2.) Eine jPdöR ist zu 100 % an einer GmbH & Co. KG beteiligt, welche ausschließlich vermögensverwaltend tätig
ist. Die Einkünfte der GmbH & Co. KG sind nach § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte zu erfassen
(sog. gewerbliche Prägung). Fraglich ist, ob die gewerbliche Prägung soweit reicht, dass die Einkünfte als BgA zu
erfassen sind.
Unbestritten ist, dass die Beteiligung einer jPdöR an
einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht zu einem BgA auf der Ebene der jPdöR
führt.10) Gleiches gilt für die gemeinsame Ausübung
hoheitlicher Tätigkeiten (R 6 Abs. 2 Satz 5 KStR).11)
Anders soll es hingegen liegen, wenn die jPdöR mit
einer Kapitalgesellschaft in gesellschaftlicher Form
eine Tätigkeit ausübt, welche grundsätzlich als hoheitlich zu behandeln wäre. In diesem Falle soll die Beteiligung der jPdöR trotz hoheitlicher Tätigkeit ein BgA
sein (R 6 Abs. 2 Satz 4 KStR).12)
Dogmatisch stellt sich m.E. die Frage, ob die auf der
Ebene der Gesellschaft einheitlich und gesondert festgestellte Einkunftsart maßgeblich ist dafür, ob die Einkünfte auf der Ebene der jPdöR besteuerungsrelevant
sind, sprich einen BgA begründen. Ausgehend von der
teleologischen Interpretation des BgA-Begriffes des
BFH im Zusammenhang mit Beteiligungen der öffentlichen Hand an Personengesellschaften müsste man
dies wohl verneinen, da eigentlich kein Bedürfnis zur
Besteuerung besteht. Dies würde bedeuten, dass die
anteiligen Einkünfte aus einer Personengesellschaft
auf der Ebene einer jPdöR nur dann besteuert würden,
wenn die Tätigkeit bei der jPdöR einen BgA bilden
würde. Eine gewerbliche Prägung oder Abfärbung
wäre irrelevant. Besteuerungssystematisch wäre dies
konsequent, denn zunächst ist auch bei der Beteiligung einer jPdöR an einer Personengesellschaft die
Frage zu klären, ob die jPdöR unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG).
Erst in einem zweiten Schritt sind die Einkünfte zu ermitteln. Mit anderen Worten: Die Einkünfte folgen der
unbeschränkten Steuerpflicht, nicht die Steuerpflicht
den Einkünften.
Dieses Verständnis entspräche wohl auch der Grundhaltung des BFH zur systematischen Stellung der Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht. Die Personengesellschaft sei zwar „Steuerrechtssubjekt bei der
Feststellung der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung“.13) Diese Qualifikation sei aber nicht abschließend, da bei der Gefährdung der „sachlich richtigen
Besteuerung der Gesellschafter“ das Prinzip der Einheit der Gesellschaft hinter dem der Vielheit der Gesellschafter zurücktreten müsse.14) Übertragen auf die
Ausgangssituation hieße das, dass trotz festzustellender gewerblicher Einkünfte kein BgA auf der Ebene
der jPdöR gegeben wäre, da dies zu dem sachlich unzutreffenden Ergebnis der Besteuerung von Einkünften der hoheitlichen oder vermögensverwaltenden
Sphäre führen würde.
Gleichwohl ergeben sich m.E. Zweifel bei dem verfahrenstechnischen Ergebnis, dass auf der Ebene einer
Storg, Beteiligung von jPdöR an Personengesellschaften
Mitunternehmerschaft kraft gewerblicher Prägung
oder kraft Abfärbewirkung gewerbliche Einkünfte
einheitlich und gesondert festgestellt werden, welche
dann, soweit sie auf eine jPdöR entfallen, ganz oder
teilweise nicht besteuert werden mit dem Argument,
es handle sich eigentlich um Einkünfte der hoheitlichen oder vermögensverwaltenden Sphäre. Wenn sich
die öffentliche Hand in private Rechtsformen begibt,
muss sie m.E. auch die steuerlichen Konsequenzen ertragen. Aus diesem Grunde würde ich mich dafür aussprechen, gewerbliche Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft grundsätzlich als BgA zu besteuern,
seien sie auch durch Abfärbung oder gewerbliche Prägung entstanden.15) Ich halte dies deshalb für geboten,
da die Besteuerung der öffentlichen Hand ohnehin daran krankt, dass sie stark einzelfallorientiert ist und
nicht immer einem klaren Konzept folgt.
Die Frage, ob mitunternehmerische Einkünfte einer
jPdöR auch bei gewerblicher Prägung oder Abfärbung
zu einem BgA führen, ist in gewisser Hinsicht ähnlich
zur Frage, ob die Beteiligung einer gemeinnützigen
Körperschaft an einer gewerblich geprägten oder gefärbten Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1
oder Nr. 2 EStG einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO begründet. Der I. Senat des BFH16)
hatte jüngst in der Entscheidung I R 60/10 über die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft zu befinden
und hat einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verneint. Der BFH begründet seine Entscheidung abgabenrechtlich. Nach dem Wortlaut des § 14 AO liege ein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur vor, wenn die
Betätigung über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgeht. Es sei jedoch gerade Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, dass keine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Folglich
gebiete auch der Wettbewerbsgedanke als Besteuerungszweck keine Besteuerung.17) Diesen materiellrechtlichen Überlegungen stehe auch das Verfahrensrecht des § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO nicht entgegen.
Nach dem BFH-Beschluss vom 11.4.2005 GrS 2/0218)
werden nur solche Merkmale in die einheitlich und gesonderte Gewinnfeststellung einbezogen, welche von
den Gesellschaftern in ihrer Verbundenheit gemeinschaftlich verwirklicht werden. Darüber, ob die gewerblichen Einkünfte bei der Mitunternehmerin steuerfrei oder als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu
beurteilen sind, ist außerhalb des Feststellungsverfahrens allein bei der Mitunternehmerin zu befinden.19)
10) Statt vieler Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 4 Rz. 59.
11) OFD Frankfurt v. 4.2.2002, S 2706 A – 83 – St II 13, DB 2002,
764.
12) Ebenso Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG/UmwStG,
§ 4 Rz. 47.
13) BFH v. 3.7.1995, GrS, BStBl II 1995, 617, 621.
14) Zur Kritik siehe Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, Köln, 19.
Aufl. 2008, § 18 Rz. 11.
15) Offenbar gl. A. Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 4
Rz. 59.
16) BFH v. 25.5.2011, I R 60/10, DB 2011, 1669; Vorinstanz FG
Hessen v. 23.6.2010, 4 K 2258/09, EFG 2011, 23.
17) A.A. Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts; Wegehenkel, BB
1985, 792.
18) BStBl II 2005, 679.
19) A.A. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl., 260.
Storg, Beteiligung von jPdöR an Personengesellschaften
Der BFH weist im Besprechungsurteil ausdrücklich darauf hin, dass für den Fall gewerblich gefärbter Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG andere Grundsätze
gelten könnten, denn in diesen Fällen würde jedenfalls auch eine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Die Varianten des § 15 Abs. 3 EStG seien nicht
notwendig einheitlich zu beurteilen.
So ähnlich die Ausgangsfragestellungen nach der Besteuerung von steuerbefreiten Körperschaften oder
jPdöR bei Beteiligungen an gewerblich geprägten oder
gefärbten Mitunternehmerschaften seien mögen, die
oben wiedergegebenen Entscheidungsgründe sind auf
den Fall der jPdöR m.E. nicht übertragbar. Bei den
jPdöR geht es um die Begründung der unbeschränkten
Steuerpflicht durch Betätigung in Form eines Betriebes
gewerblicher Art. Diese Frage ist ausschließlich materiell-rechtlicher Art und nach § 4 KStG zu beurteilen.
Eine abgabenrechtliche Beurteilung kann dem nicht
gegenübergestellt werden. Folglich können dem BFHUrteil I R 60/10 m.E. auch keine Folgerungen für die
hier diskutierte Ausgangsfrage entnommen werden.
2. Pluralität von Tätigkeiten
Gem. Tz. 59 des BMF-Schreibens v. 12.11.200920) ist
die Beteiligung einer jPdöR an einer Mitunternehmerschaft ein eigenständiger BgA. Diese Regelung ist
nach den Grundsätzen des R 7 Abs. 2 KStR auf jede
von der Personengesellschaft ausgeübte Tätigkeit gesondert anzuwenden. Eine Zusammenfassung der sich
hiernach ergebenden BgA beurteilt sich nach § 4
Abs. 6 KStG.
Soweit ersichtlich, ist die Frage, ob die Beteiligung
einer jPdöR an einer Mitunternehmerschaft immer zu
einem einheitlichen BgA oder gegebenenfalls zu mehreren BgA führt, wenn die Personengesellschaft unterschiedliche Tätigkeiten unterhält, ebenfalls noch nicht
gerichtlich behandelt worden. Ich halte die Rechtsauffassung der FinVerw. grundsätzlich für konsequent.
Die Erkenntnis des BFH, dass man die Beteiligung
einer jPdöR an einer Mitunternehmerschaft als BgA erfassen müsse um Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, muss m.E. dazu führen, verschiedene Tätigkeiten der Personengesellschaft als eigenständige BgA
zu behandeln. Die Personengesellschaft ist in dieser
Hinsicht vollkommen transparent.
In der Praxis stellt sich freilich die Frage der Abgrenzung von Tätigkeiten. Führen Hilfs- oder Nebengeschäfte schon zu einer eigenen Tätigkeit? Wie weit
darf man das Tätigkeitsspektrum einer Personengesellschaft atomisieren? Diese Fragen sind m.E. anhand
des Maßstabes des BgA-Begriffes zu beantworten.
Nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 KStG sind
hiernach alle Einrichtungen zu verstehen, die einer
nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit außerhalb der
Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jPdöR wirtschaftlich
herausheben, wobei die Absicht, Gewinn zu erzielen
und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr nicht erforderlich sind.
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gleichzeitig körperschaftsteuerlicher Organträger für
mehrere Tochter-GmbHs. Die Tochter-GmbHs unterhalten Versorgungs-, Verkehrs- und Bäderbetriebe. Die Personengesellschaft ist geschäftsführende Holding. Um
beim Organträger eine originäre Gewerblichkeit zu erfüllen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG), erbringt die Personengesellschaft EDV-Dienste und sonstige zentrale Dienste an
ihre Organtöchter.
Dem Vernehmen nach tendieren Betriebsprüfer derzeit dazu, auf derartige Strukturen Tz. 59 des o.g.
BMF-Schreibens mit dem Ziel anzuwenden, das Tätigkeitsspektrum des Organkreises in möglichst viele
Einzelteile zu zerlegen, indem sie in der Geschäftsleitung, in den EDV-Diensten und in den weiteren zentralen Diensten je eine eigenständige Tätigkeit erblicken, welche auf der Ebene der jPdöR zu separaten
BgA führen sollen. Diese Praxis ist m.E. grob falsch.
Auf Grund der Organschaft ist das gesamte Tätigkeitsspektrum des Organkreises zunächst als Gesamtbetätigung der Personengesellschaft zu sehen, welches
dann ggf. in verschiedene Tätigkeiten aufzuteilen ist.
Die Geschäftsleitung sowie die EDV- und zentralen
Dienste sind dabei Teil des Versorgungs-, Verkehrs
und des Bäderbetriebes. Gerade in gesellschaftsrechtlich zergliederten Strukturen welche steuerlich über
Organschaften wieder in Personengesellschaften zusammengefasst werden, dürfen die gesellschaftsrechtlichen Grenzen – gezogen durch die Rechtsformen –
keine Beachtung bei der Bestimmung und Abgrenzung der Tätigkeiten haben.
Die Frage danach, ob mehrere Tätigkeiten zu mehreren BgA führen spielt auch für die Kapitalertragsteuer
nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b. EStG eine erhebliche
Rolle.
Beispiel:
Die X GbR unterhält zwei Tätigkeiten A und B, welche
nicht nach § 4 Abs. 6 KStG zusammengefasst werden
können. Im Geschäftsfeld A macht die GbR einen Gewinn von 1000 GE. Im Geschäftsbereich B einen Verlust
von 800 GE. Der Jahresüberschuss von 200 GE wird
nachweislich investiert. Grundsätzlich entsteht bei der
GbR auf Grund der Verwendung des Jahresüberschusses
im Betriebsvermögen des BgA keine Kapitalertragsteuer.21) Im vorliegenden Fall werden jedoch 800 GE
vom BgA A in den BgA B zur Verlustfinanzierung übertragen. Dieser Mittelübertrag unterliegt m.E. der Kapitalertragsteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b. EStG.
3. Personengesellschaften und Zusammenfassungsgrundsätze
Beispiel:
Die Stadt X betreibt ein Hallenbad als BgA auf kommunaler Ebene. Gleichzeitig ist sie 100 % Gesellschafterin
einer Stadtwerke-Holding in der Rechtsform einer
GmbH & Co. KG. Diese wiederum hat drei Organgesellschaften, eine Versorgungs-GmbH, eine ÖPNV-GmbH
Beispiel:
Eine jPdöR ist an einer Personengesellschaft in der
Rechtsform einer GmbH & Co. KG beteiligt. Diese ist
20) BMF v. 12.11.2009, IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl I 2009,
1303.
21) BMF v. 8.8.2005, BStBl I 2005, 831.
Storg, Beteiligung von jPdöR an Personengesellschaften
und eine Bäder-GmbH. Die Bäder-GmbH betreibt ein
Freibad. Zwischen der Versorgungs-GmbH und dem
Freibad besteht eine gegenseitige wirtschaftlich-technische Verflechtung von einigem Gewicht in Form eines
Blockheizkraftwerkes. Das Freibad steht bezüglich Wasserfläche, Besucherzahlen und Umsatz im Verhältnis 10:1
zum Hallenbad.
Würde man in dieser Konstellation dazu neigen, die
Betriebe innerhalb des Personengesellschaftskonzerns
bevorzugt zusammenzufassen, ergäbe sich Folgendes:
Der Versorgungsbetrieb wird mit dem ÖPNV-Betrieb
zusammengefasst zu einem Versorgungsbetrieb im
weiteren Sinne von § 4 Abs. 6 Nr. 3 KStG. Dieser
Versorgungsbetrieb wird mit dem Bäderbetrieb nach
§ 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG zusammengefasst. Der zusammengefasste Betrieb hätte das Gepräge eines Versorgungsbetriebes. Die Beteiligung der jPdöR an der Personengesellschaft wäre ein BgA „zusammengefasster
Versorgungsbetrieb“. Dieser allerdings könnte mangels wirtschaftlich-technischer Verflechtung nicht mit
dem BgA Hallenbad zusammengefasst werden.
Zutreffend löst man diesen Fall m.E. wie folgt: Wegen
der Transparenz der Personengesellschaft und ihrer
Organgesellschaften unterhält die Stadt X einen Versorgungs-BgA, einen ÖPNV-BgA, einen Freibad-BgA
und einen Hallenbad-BgA. Die gesellschaftsrechtliche
Struktur ist völlig unbeachtlich. Der Versorgungs-BgA
kann mit dem ÖPNV-BgA nach § 4 Abs. 6 Nr. 3 KStG
zusammengefasst werden. Die Bäder-BgA können wegen Gleichartigkeit zusammengefasst werden (§ 4
Abs. 6 Nr. 1 KStG). Der zusammengefasste Versorgungsbetrieb kann mit dem zusammengefassten Bäderbetrieb auf der Basis des Blockheizkraftwerkes
zusammengefasst werden, wenn die wirtschaftlichtechnische Verflechtung auch zum zusammengefassten BgA von einigem Gewicht ist. Dies sei in vorliegendem Falle wegen des Verhältnisses von 10:1 in Bezug auf Wasserfläche, Besucherzahlen und Umsatz
anzunehmen.
4. Personengesellschaften und Kapitalertragsteuer
Während ich mich für zutreffende ertragsteuerliche
Ergebnisse gerade im Hinblick auf die Zusammenfassungsgrundsätze des § 4 Abs. 6 KStG für eine weitestgehende Transparenz der Personengesellschaft ausspreche, halte ich die offenbar h.M. und die
Verwaltungspraxis zur Kapitalertragsbesteuerung nach
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG für unzutreffend. Die Finanzverwaltung22) und die Kommentarliteratur23) gehen
hinsichtlich der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10
EStG einmütig davon aus, dass es sich bei der Beteiligung von jPdöR an Mitunternehmerschaften um einen
BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit handelt, welcher unter lit. b der genannten Vorschrift zu subsumieren ist. Offenbar steht dem der Gedanke zu Grunde, der
Gesellschaftsanteil an der Personengesellschaft begründe den BgA und dieser habe schließlich keine eigene Rechtspersönlichkeit.
Indessen ist es nicht schwer, dem BgA „Mitunternehmerschaft“ eigene Rechtspersönlichkeit zuzusprechen,
wenn man die den BgA begründende Tätigkeit auf der
Ebene der Mitunternehmerschaft sucht und nicht im
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Halten der Beteiligung hieran. Die Tatsache, dass die
Mitunternehmerschaft in Person einer GbR oder einer
Personenhandelsgesellschaft eigene Rechtspersönlichkeit besitzt, dürfte unstreitig sein.
Der Streit um die Anwendung von lit. a oder lit. b des
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG trägt weitreichende Konsequenzen. Während unter § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit a EStG
tatsächliche Leistungen (mit Gewinnausschüttungen
vergleichbare Leistungen) besteuert werden, bedient
sich lit. b einer Ausschüttungsfiktion, welche die nicht
den Rücklagen zugeführten Gewinne umfasst. Die
Ausschüttungsfiktion unter lit. b dürfte mit zu den umstrittensten und in der Praxis problembehaftetsten
Regelungen des Steuerrechts gehören.24) Schon aus
diesem Grunde und aus Gründen der erläuterten Dogmatik plädiere ich für die Anwendung des § 20 Abs. 1
Nr. 10 lit. a EStG bei mitunternehmerischen Beteiligungen der jPdöR.
III. Zusammenfassung
Die Ausführungen zeigen, dass die Stellung von Personengesellschaften in der Besteuerungssystematik der
öffentlichen Hand teilweise noch ungeklärt ist. Wünschenswert wäre aus meiner Sicht eine stringente aber
gleichsam auch nicht überzogene Grundhaltung der
FinVerw. Aus Gründen einer folgerichtigen Besteuerungssystematik würde ich mich dafür aussprechen,
die gewerblichen Einkünfte einer Mitunternehmerschaft, soweit sie auf eine jPdöR entfallen, immer als
BgA zu besteuern. Dies sollte m.E. auch in Fällen der
Abfärbung oder gewerblichen Prägung gelten.
Die Grundaussage der Tz. 59 des BMF-Schreibens
v. 11.12.2009, dass die Beteiligung einer jPdöR an einer Personengesellschaft je einen BgA für jede einzelne Tätigkeit der Personengesellschaft bildet, ist sicherlich richtig. Die Praxis der Betriebsprüfungen
muss bei der Frage, was einzelne Tätigkeiten sind,
aber einen großzügigen Maßstab anlegen. Ansonsten
kommt es zu einer Atomisierung des Tätigkeitsspektrums mit ggf. katastrophalen Folgen für die Kapitalertragsteuer.
Für die Frage der Zusammenfassung von BgA ist m.E.
entscheidend, die Personengesellschaft als völlig
transparent zu behandeln und die Zusammenfassungsfragen ausschließlich auf der Ebene der jPdöR –
ggf. unter Berücksichtigung weiterer BgA – zu beantworten.
Hingegen spreche ich mich im Geltungsbereich des
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG für die Anwendung des lit. a
aus. Der h.M. und Verwaltungspraxis zur Anwendung
des lit. b liegt der Gedanke zu Grunde, die „Beteiligung“ an der Mitunternehmerschaft begründe den
BgA. Zutreffend ist, dass die „Mitunternehmerschaft“
den BgA begründet. Der Mitunternehmerschaft kann
im Regelfall problemlos eine eigenständige Rechtspersönlichkeit zugesprochen werden.
22) OFD Rheinland v. 17.7.2009; gleichlautend OFD Münster
v. 17.7.2009, S 2706a – 107 – St 13 – 33, FR 2009, 779.
23) Vgl. Krämer in D/E/P/J, KStG, § 4 Rz. 281; Schiffers, BB 2003,
398, 400.
24) Hierzu Schiffers, BB 2003, 398 und die ausführliche Kommentierung von Krämer in Dötsch u.a., KStG, § 4 Rz. 249 ff.