Steuerliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen nach

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25. Juni 2009
Steuerliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen nach Unternehmensteuerreform
und MoMiG
Sehr geehrte Damen und Herren,
im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von Gesellschafterdarlehen bestehen
nach einigen Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 und das Gesetz
zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) verschiedene Fragen, die für die Praxis von großer Bedeutung sind. Wir möchten Sie daher bitten, für die im Folgenden aufgezeigten Fragen möglichst bald eine Klärung herbeizuführen.
1. Verhältnis zwischen den §§ 17 und 20 EStG
Durch die Einführung der Abgeltungsteuer gelten ab 2009 für Zinsen aus Gesellschafterdarlehen der besondere Steuersatz der Abgeltungsteuer und für das Darlehen selbst § 20 Abs. 2
EStG, wenn der Gesellschafter zu weniger als 10 % beteiligt ist. Für mit mehr als 10 % beteiligte Gesellschafter gelten dagegen die normalen Besteuerungsregeln und eine nicht beschränkte Verlustverrechnung (§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b und Satz 2 EStG). Danach
sind auch Verluste aus der Veräußerung oder Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen ab
2009 abzugsfähig.
Ungeklärt ist bisher aber, in welchem Verhältnis die §§ 17 und 20 EStG in Bezug auf solche
Darlehen stehen, die bei einem Ausfall nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH als
nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln sind.
Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung anerkannt, dass zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne von § 17 EStG auf eine im Privatvermögen gehaltene Kapitalbeteiligung
auch solche nachträglichen Aufwendungen auf die Beteiligung zählen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Für die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine
solche Veranlassung anzunehmen ist, knüpfte der BFH bislang an die Rechtsprechung des
BGH zum Eigenkapitalersatzrecht an.
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In seiner Rechtsprechung wurden vier Arten von Darlehen unterschieden. Für in der Krise
gewährte Darlehen, krisenbestimmte Darlehen und Finanzplandarlehen wurde bei ihrem Ausfall der Nennwert als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt. Für in der Krise stehen
gelassene Darlehen entsprachen die nachträglichen Anschaffungskosten dem gemeinen Wert
beim Eintritt der Krise; sie wurden im Regelfall mit 0 bewertet.
Durch das MoMiG wurde das Eigenkapitalersatzrecht in der bisherigen Form aufgegeben und
ein Nachrang für Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz gesetzlich festgeschrieben. Offen ist
derzeit noch, welche Konsequenzen sich daraus für das Steuerrecht ergeben.
a) Fortführung der bisherigen Rechtsprechung zu § 17 EStG
Bei Fortführung der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes würde der Begriff der
Krise weiterhin für die steuerliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen von ausschlaggebender Bedeutung sein. Vor dem Hintergrund der Schwierigkeiten, die dieser Begriff in der
bisherigen Rechtsprechung immer bereitet hat, wäre eine solche Lösung aber längerfristig
äußerst problembehaftet.
Heuermann schlägt eine Fortentwicklung dieser Rechtsprechung vor, indem für das Kriterium
einer Kapitalzuführung an die Voraussetzungen für eine Insolvenzeröffnung angeknüpft wird
(DStR 2008, S. 2089 (2094)). Dies greift aber u. E. zu kurz, weil danach Sanierungsdarlehen,
die in einer schwierigen Lage der Gesellschaft, aber vor Vorliegen dieser Insolvenzeröffnungsgründe, gegeben werden, und auch Finanzplandarlehen bei einem Ausfall der Darlehen
dann anders als bisher wohl nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten führen würden.
In der Literatur wird andererseits diskutiert, dass Gesellschafterdarlehen bei Ausfall immer als
nachträgliche Anschaffungskosten zu qualifizieren sein müssten, da sie künftig auch stets
nachrangig und Rückzahlungen innerhalb eines Jahres vor Insolvenzeröffnung stets anfechtbar sind (Grögler/Urban, Steuer-Consultant 2009, S. 27 (31); Hölzle, DStR 2007, S. 1185
(1191); Groh, FR 2008, S. 264 (267); Neufang/Kübler/Schmid, StB 2009, S. 148 (152)).
Bei einer weiteren Anknüpfung an § 17 EStG bei der steuerlichen Behandlung des Ausfalls
von Gesellschafterdarlehen müsste man sich u. E. im Interesse der Rechtssicherheit dieser
Auffassung anschließen.
b) Abwicklung über den § 20 EStG i. d. F. Unternehmensteuerreformgesetz 2008
Allgemein stellt § 17 EStG eine lex specialis dar, die den Regelungen des § 20 EStG vorging.
Offen ist aber u. E. nach der neuen Rechtslage, ob dies auch für die Behandlung von Wertverlusten aus Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten gilt, da es sich
hierbei um eine Vorfrage der steuerlichen Einkünfteermittlung, nämlich um die Frage der Höhe
der Anschaffungskosten einer Beteiligung handelt.
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Steuersystematisch wären u. E. nach dem Wegfall des Eigenkapitalersatzrechts durch das
MoMiG Verluste aus Gesellschafterdarlehen vielmehr unter § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG zu fassen.
Auch der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens dürfte dann unter § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG zu
erfassen und – analog der bisherigen Behandlung unter § 17 EStG – wie ein Darlehensverkauf zu 0 € zu behandeln sein. Der entstehende Verlust müsste zum Zeitpunkt der Stellung
des Insolvenzantrags geltend gemacht werden können.
Bei dieser Handhabung wäre nach unserem Verständnis auch eine weitere Anwendung der
BFH-Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entbehrlich. Wir regen die Prüfung dieser Sichtweise und eine entsprechende Klarstellung oder,
falls erforderlich, eine entsprechende gesetzliche Regelung an.
2. Behandlung von Altfällen nach § 20 Abs. 2 EStG
Hinsichtlich der Anwendung des § 20 Abs. 2 EStG bestehen ganz grundsätzlich noch Fragen
zur Behandlung von Altfällen. Nach der Übergangsregelung in § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG
findet § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende
Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anwendbar. Eine Ausnahmeregelung gibt es für vor dem 1. Januar 2009 erworbene Kapitalforderungen i. S. d. § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG, die nicht Kapitalforderungen i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG sind, für
die § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht anwendbar sein soll (Neumann, GmbHR 2008,
S. 473).
Diese Übergangsregelung ist nicht leicht verständlich. Unseres Erachtens ist auf vor dem
31. Dezember 2008 unter Preis erworbene, d. h. durch Rechtgeschäft übergegangene Forderungen altes Recht anzuwenden. Nicht zweifelsfrei ersichtlich ist, wie vor dem 31. Dezember
2008 begründete Darlehensforderungen, die nicht Gegenstand eines Erwerbs waren, zu behandeln sind. Für diese ist ein Bestandsschutz nicht erforderlich, so dass sie ab dem 31. Dezember 2008 nach neuem Recht zu behandeln wären. Dieses Ergebnis stellt sich zwangsläufig ein, wenn der Begriff „erworbene“ Kapitalforderungen im Sinne von „durch Rechtsgeschäft
übergegangene“ Kapitalforderungen interpretiert wird. Wir gehen davon aus, dass diese
Sichtweise dem gesetzgeberischen Willen entspricht und würden eine entsprechende Klarstellung sehr begrüßen.
Mit freundlichen Grüßen
i. V.
Jörg Schwenker
Geschäftsführer