Curacommunal 0112 - CURACON GmbH

Newsletter vom Februar 2012
Sehr geehrte Damen und Herren,
in unserer ersten Ausgabe von Curacommunal spannen wir für Sie wieder einen Bogen von
der Theorie zur Praxis.
Wir möchten Ihre Aufmerksamkeit auf den Kompromiss zum Kreislaufwirtschaftsgesetz richten, der aus kommunaler Sicht zu den guten Nachrichten der letzten Zeit gehört. Im zweiten
Anlauf konnte im Vermittlungsausschuss von Bundestag und Bundesrat eine Einigung erzielt
werden. Zwei Worte mit großer Wirkung: Städte und Gemeinden müssen private Konkurrenz
nur zulassen, wenn diese „wesentlich leistungsfähiger“ ist. Fragt sich nur, wie eine gewerbliche Sammlung und Verwertung einen derartigen Nachweis überhaupt führen kann. Folglich
verwundert es nicht, dass kaum nach Bekanntwerden des Kompromissvorschlages eine
Klage der privaten Entsorgungswirtschaft bezüglich eines möglichen EU-Rechtsverstoßes
angekündigt wurde.
Womit direkt der Bogen zu zwei Aspekten dieses Newsletters gefunden wäre: Einerseits die
EU-Rechtsrelevanz kommunalen Handels – diesmal sowohl haftungsrechtlich, als auch
steuerlich betrachtet – und andererseits die Bedeutung und Wirkung von Klagen im öffentlichen Raum. Das Urteil des BVerwG zur Zulässigkeit eines Krematoriums in einem Gewerbegebiet zeigt – wieder einmal – zweierlei: Erstens muss man im öffentlichen Recht häufig
einen langen Atem haben, um zum Ziel zu kommen und zweitens muss eine Zielerreichung
nicht notwendigerweise den tatsächlichen Erfolg bedingen. Nicht umsonst hat das entscheidende Gericht darauf hingewiesen, dass durch eine Änderung des Planungsrechts aus der
unzulässigen Baugenehmigung eine zulässige werden kann – alles nur eine Frage der Zeit
und des Planungswillens der Kommune.
Weiter möchten wir Ihnen gerne zwei Seminare von Curacon vorstellen, die wir Ihnen „ans
Herz und ins Haus“ legen möchten: Die Darstellung des Gesamtabschlusses am praktischen
Beispiel mit konkreten Vorschlägen zur Lösung von auftretenden Problemen bei der Umsetzung der gesetzlichen Vorgaben die in Nordrhein-Westfalen und Niedersachsen gelten sowie
bundesweit zur Steuerpflicht bei Körperschaften des öffentlichen Rechts – der Betrieb gewerblicher Art (BgA). Unsere Seminare halten wir direkt vor Ort bei Ihnen und
für Ihre Nachbarkommunen ab. Hierdurch kann individuell auf die konkreten Belange und
örtlichen Fragestellungen der einzelnen Teilnehmer eingegangen werden. Unsere Erfahrungen aus den bisherigen Veranstaltungen belegen die hohe Effizienz und Effektivität dieses
Vorgehens. Sprechen Sie uns gerne an, wir konzipieren die Seminarinhalte passgenau auf
Ihre Bedürfnisse.
Mit freundlichen Grüßen
Ihr
Uwe Lezius
Wirtschaftsprüfer/Steuerberater
Rechtsanwalt
CURACON GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Inhaltsverzeichnis
Auswirkungen des Verbots der Saldierung von Pensionsrückstellungen mit
Deckungsvermögen in kommunalen Abschlüssen in NRW ..................................................... 3
Anhangsangabe zu nahestehenden Personen im Eigenbetrieb gemäß IAS 24 ....................... 4
Krematorium im Gewerbegebiet nicht zulässig ........................................................................ 6
Schadensersatz wegen rechtswidriger Beförderungsentscheidung ......................................... 7
Änderung des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes – Handlungsbedarf für
Kommunen? ............................................................................................................................ 8
Europäisches Beihilfenrecht (Teil 3) ...................................................................................... 12
Betriebe gewerblicher Art – keine Auswirkung der Doppik auf das Wahlrecht
nach § 4 Abs. 3 EStG ............................................................................................................ 15
Vorsteuerberichtigung zu Gunsten des Unternehmers bei
teilunternehmerischer Verwendung eines einheitlichen Gegenstandes ................................. 17
Umsatzsteuerfalle Zuschuss ................................................................................................. 19
Umsatzsteuerpflicht bei der Überlassung von PKW-Tiefgaragenstellplätzen
durch eine Gemeinde ............................................................................................................ 23
In eigener Sache ................................................................................................................... 25
Veranstaltungshinweise ..................................................................................................... 25
Seminarangebote .............................................................................................................. 26
Hinweis auf in Publikationen veröffentlichte Fachartikel ..................................................... 28
Produktblätter .................................................................................................................... 28
Ihre Ansprechpartner ......................................................................................................... 29
Kontakt .................................................................................................................................. 30
Impressum ............................................................................................................................ 31
Auswirkungen des Verbots der Saldierung von Pensionsrückstellungen mit Deckungsvermögen in kommunalen Abschlüssen in NRW
Seit der Änderung des HGB durch das BilMoG sind Rückstellungen mit dem
Erfüllungsbetrag zu bewerten. Diese Rechtsänderung findet für Kommunen in NRW keine
Beachtung, da die GemHVO NRW keinen dynamischen Bezug auf die Rechtsentwicklung
des Handelsrechts enthält. Damit ist für NRW vorgegeben, dass sich die zunächst
angenommene Ähnlichkeit der Rechnungslegung zu der von Kaufleuten – und den
kommunalen Eigengesellschaften – auf Dauer immer weiter verringern wird. Zugleich wird
sich die Rechnungslegung der Kommunen auch von der ihrer Eigenbetriebe entfernen.
Beides führt zu zusätzlicher Arbeit bei der Erstellung des Gesamtabschlusses.
Ein Posten, in dem eine derartige Trennung eingetreten ist, ist die Saldierung von Pensionsrückstellungen mit Deckungsvermögen.
Nach § 246 Abs. 2 HGB dürfen Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite,
Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten
verrechnet werden. Jedoch wird weiter ausdrücklich vorgeschrieben, dass
Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und
ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder
vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, mit diesen Schulden zu
verrechnen sind; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der
Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Nur wenn der
beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden übersteigt, ist
der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren.
Diese Norm haben sowohl die Eigengesellschaften als auch die nach HGB bilanzierenden
Eigenbetriebe in NRW zu beachten. Bei ihnen wird das zur Erbringung von
Pensionszusagen und Altersteilzeitverpflichtungen angesammelte Deckungsvermögen mit
den entsprechenden Rückstellungen verrechnet. Gleiches gilt auch für die damit im
Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Erträge.
Im Gegensatz dazu ist dieses im kommunalen Einzelabschluss nicht zulässig. Dort wird
selbst die Saldierung von Ausgleichsansprüchen gegenüber früheren Dienstherren nach
§ 107b BeamtenVG und dem nachfolgenden Versorgungslastenverteilungsgesetz NRW mit
der Pensionsverpflichtung gegenüber dem Beamten als unzulässig angesehen. Es verbleibt
dabei, dass Pensionsverpflichtungen in voller Höhe auszuweisen und Ausgleichsansprüche
separat als Forderungen zu aktivieren sind.
-3-
Für den kommunalen Gesamtabschluss bedeutet dies, dass bei der Konsolidierung von
Eigengesellschaften und nach HGB bilanzierenden Eigenbetrieben bei der Überleitung auf
die NKF Systematik gerade die Neuerungen und Modernisierungen der Rechnungslegung,
die durch das BilMoG eingeführt wurden, zurückgedreht werden müssen. Sowohl die
Saldierung
des
Deckungsvermögens
mit
den
Pensionsrückstellungen
und
Altersteilzeitverpflichtungen als auch die Saldierung der mit diesen Posten
zusammenhängenden Aufwendungen und Erträgen ist umzukehren. Dabei darf die
Neuberechnung der Verpflichtungen aus den Pensionsrückstellungen unter Beachtung des
nach GemHVO vorgeschriebenen Abzinsungssatzes von 5 % nicht übersehen werden.
Ihr Ansprechpartner:
Angelika Grzyszczok
Wirtschaftsprüferin/Steuerberaterin
CURACON GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
angelika.grzyszczok@curacon.de
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Anhangsangabe zu nahestehenden Personen im Eigenbetrieb gemäß IAS 24
Auf den ersten Blick mag es verwundern, dass der International Accounting Standard (IAS)
24 Related Party Disclosures (Angaben über Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen
und Personen) direkten Einfluss auf die Angabepflichten im Anhang von Eigenbetrieben hat.
Nach HGB bilanzierende Eigenbetriebe müssen gemäß § 285 Nr. 21 HGB zumindest die
nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind, mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art
der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der
Finanzlage notwendig sind, in ihrem Anhang angeben. Dies ist eine Mindestangabe, es dürfen auch die Geschäfte zu marktüblichen Konditionen und solche die unwesentlich sind, angegeben werden. Da der kommunale Gesamtabschluss kein Konzernabschluss im Sinne
des HGB ist, ist für diese Anhangsangabe das in § 285 Nr. 21 HGB implementierte Konzernabschlussprivileg nicht anwendbar.
-4-
Wer nahestehendes Unternehmen oder nahestehende Person ist, ist im HGB nicht näher
definiert. Dies ergibt sich aus Artikel 2 VERORDNUNG (EU) Nr. 632/2010 DER KOMMISSION vom 19. Juli 2010 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 zur Übernahme
bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards gemäß der Verordnung (EG) Nr.
1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf International Accounting Standard (IAS) 24 und International Financial Reporting Standard (IFRS) 8.
Dadurch haben Unternehmen den IAS 24 spätestens mit Beginn des ersten nach dem 31.
Dezember 2010 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Diese Verordnung ist in allen
ihren Teilen verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedstaat. Sie ist folglich von den
nach HGB bilanzierenden Eigenbetrieben zwingend zu beachten.
Damit der Eigenbetrieb die Anhangsangabe korrekt darstellen kann, muss er sich vergegenwärtigen, welche Unternehmen und Personen zu ihm nahestehend sein können. Ausgeschlossen werden kann dies zunächst für die Kommune, deren Sondervermögen er ist. Nach
IAS 24.11 lit. c) sind Kapitalgeber nicht als nahestehende Personen anzusehen. Damit
scheiden die Geschäfte zwischen Kommune und Eigenbetrieb aus dem Fokus der Angabepflicht aus. Darin verbleiben aber nach IAS 24.9 lit. a) Amtsträger, wie Ratsmitglieder,
(Ober-) Bürgermeister, Kämmerer etc. wenn sie als Person in Schlüsselposition angesehen
werden können. In diesem Fall werden auch deren nahe Familienangehörigen mit einbezogen. Hierzu gehören Kinder und Ehegatte oder Lebenspartner, Kinder des Ehegatten oder
Lebenspartners und abhängige Angehörige der Person oder des Ehegatten oder Lebenspartners.
Der Kreis der zu beurteilenden Personen und Unternehmen sind somit deutlich umfangreicher, als es der erste Eindruck erscheinen lässt. Zur Vermeidung einer ausufernden Nachforschungspflicht über die privaten Verhältnisse von nahestehenden Personen sollten Eigenbetriebe sicherstellen, dass keine Geschäfte zu nicht marktüblichen Konditionen abgeschlossen werden. Hierzu ist ein entsprechend dokumentiertes internes Kontrollsystem notwendig, von dem auch festgestellt werden kann, dass es in der Praxis garantiert angewendet
wird.
Ihr Ansprechpartner:
Hans Ulrich Menken
Wirtschaftsprüfer/Steuerberater
CURACON GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
hans.menken@curacon.de
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Krematorium im Gewerbegebiet nicht zulässig
Wie den Mitteilungen des Bundesverwaltungsgericht in Leipzig zu entnehmen war, ist ein
Krematorium mit Abschiedsraum im Gewerbegebiet nicht zulässig (BVerwG 4 C 14.10 - Urteil vom 2. Februar 2012).
In dem zu beurteilenden Sachverhalt wandte sich ein Nachbar gegen eine erteilte Baugenehmigung zur Errichtung eines Krematoriums mit Abschiedsraum in einem Gewerbegebiet.
Seine Rechtsmittel blieben zunächst erfolglos. Das Oberverwaltungsgericht für das Land
Nordrhein-Westfalen hat das Krematorium als eine in einem Gewerbegebiet ausnahmsweise
zulässige Anlage für kulturelle Zwecke i. S. d. § 8 Abs. 3 Nr. 2 BauNVO eingeordnet. Dass
ein Krematorium aus Gründen der Pietät in ein kontemplatives Umfeld einzubetten sei, widerspreche nicht der allgemeinen Zweckbestimmung eines Gewerbegebiets.
Das Bundesverwaltungsgericht konnte sich dieser Interpretation nicht anschließen und hob
die Baugenehmigung auf. Zwar fiele ein Krematorium mit Abschiedsraum, das - wie hier - die
Voraussetzungen einer Gemeinbedarfsanlage erfüllt, unter den Begriff einer Anlage für kulturelle Zwecke i. S. d. § 8 Abs. 3 Nr. 2 BauNVO. Der Begriff sei ebenso offen angelegt wie der
Begriff "Anlagen für kirchliche, soziale und gesundheitliche Zwecke" und umfasse auch Einrichtungen der Bestattungskultur. Ungeachtet der Immissionsträchtigkeit der Verbrennungsanlagen stelle ein Krematorium mit Abschiedsraum ähnlich wie ein Friedhof einen Ort der
Ruhe, des Friedens und des Gedenkens an die Verstorbenen dar. Eine solche Anlage vertrage sich aber nach Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts nicht mit der Zweckbestimmung eines Gewerbegebiets, das geprägt sei von werktätiger Geschäftigkeit.
Diese Entscheidung bedeutet jedoch nicht notwendigerweise das faktische Ende für das
Krematorium. Das Bundesverwaltungsgericht schließt nicht aus, dass die Kommune das
betroffene Gebiet im Rahmen eines Bebauungsplanverfahrens unter Beteiligung der Öffentlichkeit überplant und so eine bauplanungsrechtliche Grundlage für das zwischenzeitlich errichtete Krematorium schaffe. Es liegt somit wieder in der Hand der Kommune, welche künftige Entwicklung das Krematorium nehmen kann.
Ihr Ansprechpartner:
Uwe Lezius
Wirtschaftsprüfer/Steuerberater/Rechtsanwalt
Leiter Ressort öffentliche Unternehmen
und Verwaltungen
CURACON GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
uwe.lezius@curacon.de
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Schadensersatz wegen rechtswidriger Beförderungsentscheidung
Beförderungen können schnell zu einem verwaltungsrechtlichen Problemfall werden. Dabei
kann es nicht nur um die zu besetzende Position gehen, die durch Verfahren im einstweiligen Rechtsschutz blockiert werden kann, sondern auch um monetäre Ansprüche zur Beseitigung der Folgen rechtswidriger Personalauswahlverfahren. Einen derartigen Sachverhalt
hatte das Bundesverwaltungsgericht am 26.01.2012 zu entscheiden (BVerwG 2 A 7.09).
In dem zu beurteilenden Tatbestand hatte ein Beamter in einem Personalauswahlverfahren
eine ernsthafte Chance auf Beförderung. Ihm wurde diese Chance durch die rechtswidrige
Handhabung des Verfahrens zunichte gemacht, wobei er es nicht versäumte, gegen die
Auswahlentscheidung Rechtsschutz zu suchen.
Im Einzelnen: Der Kläger war als Beamter beim Bundesnachrichtendienst tätig. Er wurde von
Amts wegen in das Auswahlverfahren zur Besetzung einer Stelle mit Leitungsfunktion einbezogen, doch wurde die Stelle mit einem anlässlich des Auswahlverfahrens aus dem Dienst
eines Landes in den Bundesdienst versetzten Konkurrenten besetzt. Der Dienstherr informierte den Kläger über die zu seinen Lasten getroffene Auswahlentscheidung erst, als die
Stelle mit dem ausgewählten Kandidaten bereits besetzt worden war. Der Kläger verlangte
von seinem Dienstherrn erfolglos Schadensersatz.
Das erstinstanzlich zuständige Bundesverwaltungsgericht hat der Klage stattgegeben und
den Dienstherrn verurteilt, den Kläger so zu stellen, als sei die Auswahlentscheidung zu seinen Gunsten ausgefallen. Der Anspruch des Klägers auf leistungsgerechte Einbeziehung in
das Auswahlverfahren sei verletzt worden. Der Dienstherr habe die Auswahlentscheidung
auf der Grundlage eines Anforderungsprofils getroffen, das nicht der zu besetzenden Stelle
entsprach, sondern auf die Person des erfolgreichen Bewerbers zugeschnitten war, um diesen gegenüber allen Konkurrenten hervorzuheben. Dem Kläger kann auch nicht entgegengehalten werden, dass das Auswahlverfahren abgebrochen worden sei, bevor der letztlich
ausgewählte Beamte erstmalig ins Auge gefasst wurde. Der Abbruch eines Auswahlverfahrens setze nämlich nicht nur einen sachlichen Grund voraus, sondern müsse allen betroffenen Kandidaten auch ausdrücklich mitgeteilt werden; daran fehlte es. Schließlich darf der
Dienstherr seine Bindung an das verfassungsrechtliche Leistungsprinzip als Auswahlgrundsatz nicht dadurch umgehen, dass der ins Auge gefasste Bewerber - anders als die übrigen
Konkurrenten - vor seiner Versetzung in die der zu besetzenden Stelle entsprechende Besoldungsstufe befördert wird. Ebenfalls rechtswidrig war die späte Benachrichtigung der unterlegenen Bewerber, da sie deren Rechtsschutz vereitelt habe.
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Mag der ausgeurteilte Fall auch etwas speziell gewesen sein, verdeutlicht er doch verschiedene Fallstricke für Personalauswahlverfahren. Nach den Urteilsgründen war bereits die Zuschneidung des Anforderungsprofils auf den gewünschten Kandidaten beanstandungswürdig. Seine dazu passende vorherige Beförderung sowie die anschließende Unzulänglichkeit
der falschen Bekanntgabe der Personalentscheidung ergänzen den Eindruck eines roten
Fehlerfadens, wie er hoffentlich sonst nicht anzutreffen ist.
Ihr Ansprechpartner:
Uwe Lezius
Wirtschaftsprüfer/Steuerberater/Rechtsanwalt
Leiter Ressort öffentliche Unternehmen
und Verwaltungen
CURACON GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
uwe.lezius@curacon.de
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Änderung des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes – Handlungsbedarf für
Kommunen?
In Kommunen ist es gang und gäbe Arbeitnehmer den Eigengesellschaften zu überlassen.
Auch zwischen Eigenbetrieben und Eigengesellschaften finden häufig Personalgestellungen
statt. Die gestellten Personen werden dabei zum festen Bestandteil der Stammbelegschaft
bzw. sind diese. Damit können sie grundsätzlich von der im Rahmen der Umsetzung der
Europäischen Leiharbeitsrichtlinie 2008/104/EG (sog. Leiharbeits-Richtlinie) vorgenommenen Überarbeitung des Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG) betroffen sein.
1. Rechtliche Verhältnisse bei der Arbeitnehmerüberlassung
Arbeitnehmerüberlassung liegt vor, wenn ein Arbeitgeber (Verleiher) im Rahmen seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) Dritten (Entleiher) zur Arbeitsleistung überlässt (§ 1 AÜG). Die Arbeitnehmerüberlassung beschränkt sich somit auf das
Zurverfügungstellen geeigneter Arbeitskräfte, die der Entleiher nach seinen eigenen betrieblichen Erfordernissen einsetzen kann.
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2. Voraussetzungen der Arbeitnehmerüberlassung
Vorliegen müssen ein Arbeitsvertrag zwischen dem Leiharbeitnehmer und dem Verleiher
(sog. Leiharbeitsvertrag) sowie ein Arbeitnehmerüberlassungsvertrag zwischen Verleiher
und Entleiher. Der Vertrag zwischen dem Verleiher und dem Entleiher bedarf der Schriftform
(§ 12 Abs. 1 AÜG). Nach dem AÜG sollen die Arbeitnehmer "tatsächlich im Rahmen der
wirtschaftlichen Tätigkeit zur Arbeitsleistung" überlassen werden. Dadurch ergeben sich oft
Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen der Arbeitnehmerüberlassung und Werk-, Dienstoder Geschäftsbesorgungsverträgen. Arbeiten im Rahmen von Werk-, Dienst- oder Geschäftsbesorgungsverträgen werden nicht vom AÜG erfasst.
Eine Hilfe zur Unterscheidung der Arbeitnehmerüberlassung von anderen Vertragsformen
können die Kriterien bieten, die die Rechtsprechung entwickelt hat. Typisch für die
Arbeitnehmerüberlassung ist danach, dass der Verleiher Arbeitskräfte zur Verfügung stellt,
die voll in den Betrieb des Entleihers eingegliedert sind: Stellung von Betriebsmitteln
(Werkzeug, Arbeitskleidung) durch den Entleiher, Zusammenarbeit mit Stammarbeitnehmern
des Entleihers, Abwesenheitsvertretung der Leiharbeitnehmer durch Stammarbeitnehmer
des Entleihers. Die arbeitsvertraglichen Weisungsbefugnisse verbleiben zwar beim
Arbeitgeber (Verleiher), die Arbeiten im Entleiherbetrieb werden aber nach den Weisungen
des Entleihers ausgeführt. Die Tätigkeit des Verleihers erschöpft sich also darin, geeignete
Arbeitskräfte zur Verfügung zu stellen; für alles Weitere ist der Entleiher verantwortlich.
Weitere Kriterien für das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Arbeitnehmerüberlassung sind:
Organisationsgewalt des Entleihers (Anzahl, Qualifikation der Arbeitnehmer, Einarbeitung
und Ausbildung durch den Entleiher, Bestimmung des Arbeitsorts und der Zeit), Abrechnung
nach tatsächlicher Arbeitszeit und nicht nach Leistung, unbestimmter Vertragsinhalt (keine
Individualisierbarkeit des Leistungsgegenstandes).
Bislang galten die Regelungen des AÜG nur für Unternehmen, die „gewerbsmäßig“ Arbeitnehmerüberlassung betrieben (§ 1 Abs. 1 S. 1 AÜG a. F.). Eine gewerbsmäßige Überlassung lag vor, wenn Unternehmen mit der Arbeitnehmerüberlassung Gewinne erwirtschaften
wollten und sich darüber hinaus dauerhaft im Bereich der Arbeitnehmerüberlassung betätigt
haben. Dies hat sich nun geändert. Gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 AÜG n. F. gelten die Regelungen
des AÜG sobald ein Unternehmen Mitarbeiter „im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit“
überlässt. Diese Voraussetzung ist nach der ständigen Rechtsprechung des Europäischen
Gerichtshofs bereits erfüllt, wenn das Unternehmen durch die Überlassung von
Arbeitnehmern auf dem Markt auftritt und mit anderen Zeitarbeitsunternehmen konkurriert.
Eine Gewinnerzielungsabsicht sowie die dauerhafte Betätigung im Bereich der Arbeitnehmerüberlassung sind nicht mehr erforderlich. Nach der Gesetzesänderung können
nunmehr auch Unternehmen, die ihre Mitarbeiter nur gelegentlich überlassen, unter den
Geltungsbereich des AÜG fallen.
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3. Konzerninterne AN-Überlassung
Das AÜG galt bislang nur eingeschränkt für die konzerninterne Arbeitnehmerüberlassung,
sofern diese „vorübergehend“ war (§ 1 Absatz 3 Nr. 2 AÜG a. F.). Das Merkmal
„vorübergehend“ war dann zu bejahen, wenn klar war, dass die Überlassung zumindest
irgendwann beendet sein und der Mitarbeiter anschließend wieder im Unternehmen seines
Vertragsarbeitgebers tätig wird. Das heißt, es bedurfte auch hier keiner Arbeitnehmerüberlassungserlaubnis. Man sprach deshalb vom sog. „Konzernprivileg“. Das Konzernprivileg wurde nun durch die AÜG-Änderung eingeschränkt: Die Voraussetzung für das
Konzernprivileg ist nicht mehr, dass die Überlassung vorübergehend erfolgt, sondern dass
der überlassene Mitarbeiter „nicht zum Zweck der Überlassung eingestellt und beschäftigt
ist“ (vgl. hierzu: BAG v. 9.2.2011, Az: 7 AZR 32/10).
4. Einführung von Bagatellausnahmen
Bagatellfälle werden von dem Erlaubniserfordernis befreit. Es besteht keine Erlaubnispflicht
bei einer einmaligen oder einer gelegentlichen Überlassung von Arbeitnehmer auch ohne
Konzernverbund bei akuten Personalengpässen von Arbeitnehmern an ein anderes
Unternehmen, um bei einer kurzfristig aufgetretenen Auftragsspitze auszuhelfen.
5. Modellprojekt "Bürgerarbeit"
Da die im Modellprojekt "Bürgerarbeit" tätigen Beschäftigten nicht in den TVöD einbezogen
wurden, hat das Bundesministerium für Arbeit und Soziales hier die Arbeitnehmerüberlassung zugelassen. Damit wurden die Einstellung bei einem Dritten z. B. bei einer nicht
tarifgebundenen kommunalen Beschäftigungsgesellschaft sowie der tatsächliche Einsatz bei
der Kommune ermöglicht. Wenn die Bürgerarbeit im Wege der Personalgestellung von einer
kommunalen Beschäftigungsgesellschaft an die Kommune durchgeführt wird, fällt dies seit
dem 01.12.2011 unter das AÜG. Die Folge ist, dass die Personalgestellung von einer
kommunalen Beschäftigungsgesellschaft an die Kommune der vorherigen Erlaubnis zur
Arbeitnehmerüberlassung durch die Bundesagentur für Arbeit bedarf (§ 1 Abs. 1 S. 1 AÜG).
Liegt eine Erlaubnis nicht vor, so ist der Arbeitsvertrag zwischen dem Verleiher (kommunale
Beschäftigungsgesellschaft) und dem Leiharbeitnehmer („Bürgerarbeiter“) unwirksam (§ 9
Nr. 1 AÜG) und es gilt ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Entleiher (Kommune) und dem
Leiharbeitnehmer als zustande gekommen.
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Strittig sind die sich herausergebenden Folgen. Die Gewerkschaft ver.di vertritt z. B. die Auffassung, dass bei fehlender Erlaubnis zur Arbeitnehmerüberlassung gem. § 10 Abs. 1 AÜG
die beim Entleiher geltenden Arbeitsbedingungen Anwendung finden (d. h. Anwendbarkeit
des TVöD). Des Weiteren sieht die Gewerkschaft die kommunale Beschäftigungsgesellschaft als Verleiherin verpflichtet auch bei Vorliegen der Erlaubnis, den „Bürgerarbeitern“ ab
dem 01.12.2011 für die Dauer ihres Einsatzes bei der Kommune die gleichen wesentlichen
Arbeitsbedingungen einschließlich des Arbeitsentgelts zu gewähren, wie sie für die vergleichbaren Beschäftigten der Kommune gelten (§§ 3 Abs. 1 Nr. 3 und 9 Nr. 2 AÜG). Für den
Fall, dass dies nicht geschehen sollte, wären die gegenteiligen Vereinbarungen mit der Beschäftigungsgesellschaft unwirksam (§ 9 Nr. 2 AÜG) und die „Bürgerarbeiter“ könnten von
der Beschäftigungsgesellschaft die Behandlung und Bezahlung nach den bei der Kommune
geltenden Bedingungen (TVöD) verlangen (§ 10 Abs. 4 AÜG). Diese Annahmen der Gewerkschaft ver.di werden von dem Kommunalen Arbeitgeberverband Nordrhein-Westfalen
nicht geteilt.
6. Fazit
Ob das "Gesetz zur Verhinderung von Missbrauch der Arbeitnehmerüberlassung und zur
Umsetzung der Leiharbeitsrichtlinie" seinen Namen verdient, bleibt abzuwarten. Ziel der
Gesetzesänderung ist es in erster Linie, Fälle des missbräuchlichen Einsatzes von Arbeitnehmerüberlassungen zu unterbinden. Dass dieses nicht nur für die schwarzen Schafe
spürbare Folgen hat, sondern auch die weißen Schafe mitbestraft werden, ist in diesem
Bereich keine Überraschung. Somit müssen auch Kommunen und ihre Eigenbetriebe und
Eigengesellschaften die neuen Rahmenbedingungen akzeptieren und sich darin einrichten.
Ihr Ansprechpartner:
Anke Sophia Ebel
Rechtsanwältin
CURACON Weidlich
Rechtsanwaltsgesellschaft mbH
anke.ebel@curacon-recht.de
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Europäisches Beihilfenrecht (Teil 3)
Während sich die ersten beiden Teile dieser Artikelserie mit den Voraussetzungen des
Art. 107 AEUV und somit mit der Frage beschäftigten, wann überhaupt eine Beihilfe vorliegt
und wann (ausnahmsweise) nicht, befasst sich dieser Teil mit den rechtlichen Konsequenzen, die an das Vorliegen einer Beihilfe anknüpfen.
Dazu wird zunächst die Anmeldungs- und Genehmigungspflicht nach Art. 108 Abs. 3 AUEV
beleuchtet und anschließend die Rechtsfolgen einer pflichtwidrigen Unterlassung einer solchen, mit besonderem Augenmerk auf Geschäftsführer oder Aufsichtsratsmitglieder der begünstigten kommunalen Unternehmen.
8. Notifizierungspflicht gem. Art. 108 Abs. 3 AEUV
Damit die Kommission das unter Punkt 7 (vgl. Curacommunal Ausgabe 2011-2) beschriebene Genehmigungsverfahren auch einleiten und durchführen kann, ist es zwingende Voraussetzung, dass sie überhaupt von der beabsichtigten Beihilfe Kenntnis erlangt. Um dieses zu
gewährleisten, sehen sowohl Art. 108 Abs. 3 S. 1 AEUV als auch Art. 2 Abs. 1 der Beihilfenverfahrensverordnung (VO 659/1999/EG – BVVO) eine Pflicht zur Anmeldung („Notifizierung“) der jeweiligen Beihilfe vor deren Gewährung bei der Kommission in Brüssel vor („Präventivkontrolle“). Eine solche Notifizierung ist nur dann entbehrlich, wenn eine ausdrückliche
diesbezügliche Befreiung aufgrund einer Legalausnahme (etwa aufgrund der unter Punkt 6
bereits beschriebenen „De-Minimis-Verordnung“ oder aufgrund der Freistellungsentscheidung, auf die im nächsten Teil noch gesondert einzugehen sein wird) einschlägig ist.
Sinn und Zweck der Präventivkontrolle ist, dass nur so gewährleistet werden kann, dass der
Empfänger der Beihilfe diese auch endgültig behalten darf. Denn eine rechtswidrige Beihilfe
genießt keinen Vertrauensschutz. Nach mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des BGH ist
Art. 108 Abs. 3 AEUV als Verbotsgesetz zu verstehen, sodass Beihilfen, die unter Nichtbeachtung der Notifizierungspflicht gewährt wurden, gem. der §§ 48, 49a VwVfG – wie unter
Punkt 7 ebenfalls bereits erwähnt – zurückgefordert werden müssen.
9. Risiken bei unterlassener Notifizierung
Neben dem Risiko der Rückforderung durch die Kommission sieht sich der Empfänger
rechtswidrig gewährter Beihilfen auch dem Risiko von Konkurrentenklagen ausgesetzt.
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Insbesondere ist dabei zu beachten, dass der Erfolg einer solchen Klage eines Konkurrenten
des Beihilfeempfängers vor nationalen Gerichten unabhängig von deren materiellen Rechtmäßigkeit Erfolg haben wird, sollte die erforderliche vorherige Notifizierung unterblieben sein.
Das bedeutet, dass der Empfänger grundsätzlich die Beihilfe zurückgewähren muss, und
zwar selbst dann, wenn alle Voraussetzungen für eine Genehmigung der Beihilfe durch die
Kommission vorliegen, da es sich bei Art. 108 Abs. 3 AEUV um unmittelbar anwendbares
Unionsrecht handelt und ein nationales Gericht nicht dazu berechtigt ist, über die materielle
Rechtmäßigkeit von Beihilfen zu entscheiden. Da es sich bei Art. 108 Abs. 3 S. 3 AEUV um
ein Verbotsgesetz i. S. d. § 134 BGB handelt, sind alle unangemeldeten Beihilfen allein aufgrund des formellen, verschuldensunabhängigen Verstoßes gegen die Notifizierungspflicht
unwirksam/nichtig und müssen regelmäßig vollständig rückabgewickelt werden. Allerdings
besteht bei einer zwischenzeitlichen Genehmigung der in Streit stehenden Beihilfe die Möglichkeit (nicht aber die Pflicht!) für nationale Gerichte, von der Anordnung der Rückforderung
abzusehen. Allerdings ist in diesem Fall für die Zeit zwischen Auszahlung der Beihilfe und
der Genehmigung dem Empfänger eine angemessene Verzinsung des Beihilfebetrages (sofern es sich bei der Beihilfe um eine Geldzahlung handelt) aufzuerlegen, um den zwischenzeitlich bestehenden wirtschaftlichen Vorteil für den Beihilfeempfänger abzuschöpfen. Da
dieser Zinssatz nach der Rechtsprechung des EuGH dem „Marktüblichen“ entsprechen
muss, kann die Höhe der Zinszahlungen beträchtlich sein.
Führt nun ein entsprechender Bescheid der Kommission oder ein entsprechendes Urteil eines nationalen Gerichts zu einer Rückforderung einer gewährten Beihilfe, so wird das in Anspruch genommene Unternehmen einen Regress gegen die Geschäftsführungs- bzw. Vorstandsmitglieder und/oder gegen die Aufsichtsratsmitglieder in Erwägung ziehen (müssen).
Im Folgenden soll demnach das Risiko der persönlichen Haftung der Geschäftsführungsund der Aufsichtsebene eines Unternehmens am Beispiel einer GmbH dargelegt und eine
Handlungsempfehlung anhand der beihilfenrechtlichen Pflichten gegeben werden.
a) Persönliche Haftung des GmbH-Geschäftsführers
Ein Geschäftsführer einer GmbH haftet gegenüber der Gesellschaft für die Schäden, die
aufgrund seiner Pflichtverletzungen entstehen, nach § 43 Abs. 2 GmbHG, wobei unerheblich
ist, ob der Pflichtverstoß im Interesse der Gesellschaft erfolgte oder für diese positiv war.
Dabei ist zunächst festzuhalten, dass die Pflicht zur Notifizierung gem. Art. 108 Abs. 3 AEUV
eine Pflicht des Mitgliedsstaates und nicht die des Geschäftsführers eines beihilfeempfangenden Unternehmens ist. Dass zu den Pflichten, deren Verletzung eine Schadensersatzpflicht nach sich ziehen kann, aber gehört, sich über die Rechtmäßigkeit einer gewährten
Beihilfe schon im Vorfeld zu informieren, ist seit der berühmten „Alcan-Entscheidung“ des
EuGH (Rs. 24/95) und der Entscheidung des BGH vom 06.11.2008 (Az.: III ZR 279/07) als
gefestigte Rechtsprechung zu bezeichnen. Eine solche Kenntniserlangung, so der BGH, sei
einem sorgfältigen Kaufmann regelmäßig möglich. Eine weitere mögliche Schadensposition
könnte entstehen, sofern eine etwaige Rückforderung das Unternehmen zur Insolvenz führt,
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ein Risiko, dass ein sorgfältiger Geschäftsführer nicht eingehen darf. Im Lichte der AlcanRechtsprechung des EuGH ist dabei eine Exkulpation des Geschäftsführers für solche
Pflichtverletzungen und den daraus resultierenden Schäden nicht möglich. Bei Unternehmen
mit mehreren Geschäftsführern haften diese als Gesamtschuldner nach § 421 BGB, sofern
im Einzelfall auch gegen mehrere Geschäftsführer Ansprüche bestehen.
b) Handlungsempfehlungen für GmbH-Geschäftsführer
Vor Entgegennahme einer Beihilfe
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muss der Geschäftsführer von der zuwendenden Stelle Auskunft über die Notifizierungspflichtigkeit und ggf. über eine erfolgte Genehmigung der Kommission verlangen (zu Dokumentationszwecken in der Regel schriftlich oder in Textform);
-
muss der Geschäftsführer selbst prüfen, ob eine Genehmigung erforderlich ist, und
wenn ja, ob diese vorliegt, sollte er von der gewährenden Stelle keine (hinreichende)
Auskunft erhalten;
-
muss der Geschäftsführer die Entgegennahme der Beihilfe unterlassen und auf eine
Genehmigung hinwirken, sollte die Beihilfe genehmigungspflichtig sein, aber noch
keine Genehmigung vorliegen. Gleiches gilt für das Vorliegen von Voraussetzungen
der Ausnahmetatbestände. So muss ein Geschäftsführer beispielsweise auf den Erlass eines Betrauungsaktes hinwirken, um die Voraussetzungen der Freistellungsentscheidung zu schaffen.
Nach Gewährung der Beihilfe
-
muss der Geschäftsführer unter dem Gesichtspunkt der Schadensminderungspflicht
alle potentiell beihilfebehafteten Vorgänge auf eine Genehmigungspflicht überprüfen.
Existieren solche, muss er prüfen, ob diese auch genehmigt wurden. Ist dies nicht der
Fall, muss er prüfen (lassen), ob eine Ausnahme von der Anwendung der Art. 107 f
AEUV vorliegt. Ist auch dieses nicht (bei allen Beihilfen) der Fall, so muss er das Vorliegen der Genehmigungsvoraussetzungen prüfen.
-
Kommt der Geschäftsführer bei dieser Prüfung zu dem Ergebnis, dass die Beihilfe
auch materiell rechtswidrig ist (liegen also die Voraussetzung für eine Genehmigung
nicht vor), so muss er weitere Entgegennahmen der Beihilfe unterlassen und zudem
Rückstellungen für eine etwaige Rückforderung bilden.
-
Kommt er hingegen zu dem Ergebnis, dass die Beihilfe bei ordnungsgemäßer Notifizierung genehmigt worden wäre (sie also nur formell rechtwidrig, materiell aber
rechtmäßig ist), so hat er auf eine Notifizierung bei der gewährenden Stelle hinzuwirken, vor allem, um den dennoch rückforderungsfähigen Zinsvorteil zu reduzieren.
- 14 -
c) Persönliche Haftung von Aufsichtsratsmitgliedern einer GmbH
Auch Aufsichtsratsmitglieder haften nach § 52 GmbHG i. V. m. §§ 116, 93 Abs. 2 AktG für
Schäden, die aus ihren Pflichtverletzungen resultieren. Es kann daher davon ausgegangen
werden, dass die für GmbH-Geschäftsführer angestellten Überlegungen und Handlungsempfehlungen auch für diese Geltung beanspruchen.
d) Fazit
Die rechtlichen Risiken bei Beihilferechtsverstößen sind immens, und zwar insbesondere für
den Empfänger der Beihilfe, da es regelmäßig dieser sein wird, der von der Rückforderung
bedroht ist. Nicht Unterbleiben soll an dieser Stelle auch der Hinweis, dass unter bestimmten
Umständen außerdem strafrechtliche Konsequenzen drohen können. So kann beispielsweise der Tatbestand des Subventionsbetruges (§ 264 StGB) mit dem Verschweigen subventionserheblicher Tatsachen erfüllt sein. Außerdem kommt auch eine Strafbarkeit wegen (gemeinschaftlicher oder Beihilfe zur) Untreue (§ 266 StGB) in Betracht, nämlich etwa dann,
wenn Vermögenswerte der öffentlichen Hand unterhalb des Marktpreises veräußert werden
und der für die öffentliche Hand Handelnde dabei mit dem Erwerber kollusiv zusammenwirkt.
Ihr Ansprechpartner:
Mario Haas
Rechtsanwalt
CURACON Weidlich
Rechtsanwaltsgesellschaft mbH
mario.haas@curacon-recht.de
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Betriebe gewerblicher Art – keine Auswirkung der Doppik auf das Wahlrecht nach § 4
Abs. 3 EStG
Nach § 4 Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften
verpflichtet sind, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher
führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen
über die Betriebsausgaben ansetzen.
- 15 -
Fraglich war, ob Betriebe gewerblicher Art durch die doppische Bilanzierung der Kommune
von dem Wahlrecht zur Einnahme-/Überschussrechnung ausgeschlossen sind – sprich, ob
der kommunale doppische Abschluss der Kommune einen freiwilligen Abschluss im Sinne
des Einkommensteuerrechts darstellt. Diese Problematik hat das Bundesfinanzministerium
nun in einem Schreiben vom 9. Februar 2012 (Gz: IV C 2 – S 2706/09/10006; Dok:
2012/0117508) klargestellt:
Aufgrund der doppischen Abschlusserstellung einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts ist kein Ausschluss des Wahlrechts nach § 4 Abs. 3 EStG gegeben. Steuerpflichtige
nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sei die juristische Person des öffentlichen Rechts nur mit ihrem
jeweiligen Betrieb gewerblicher Art. Dagegen erstrecke sich der Anwendungsbereich der
Doppik auch auf das gesamte Hoheitsvermögen der juristischen Person des öffentlichen
Rechts, das aus steuerlicher Sicht nicht wirtschaftlichen Zwecken diene. Diese umfassenden
Aufzeichnungspflichten stellten damit keine Pflichten zum Führen von Büchern oder zum
Erstellen von Abschlüssen für den einzelnen Betrieb gewerblicher Art dar, die das Wahlrecht
nach § 4 Abs. 3 EStG ausschließen würden.
Vorsorglich wurde zugleich festgelegt, dass dies entsprechend gelte, wenn eine juristische
Person für ihren Gesamthaushalt, aufgrund anderer gesetzlicher Regelungen, wie beispielsweise den Hochschulgesetzen der Länder oder auf freiwilliger Basis, Bücher führe und Abschlüsse anfertigt.
Weiter führe bei einem Dauerverlustbetrieb einer juristischen Person des öffentlichen Rechts
allein das Überschreiben der Umsatzgrenze nach § 141 Abs. 1 S. 1 AO nicht zu einer Buchführungspflicht, wenn dieser mangels Gewinnerzielungsabsicht kein gewerbliches Unternehmen im Sinne dieser Norm darstelle.
Mit diesen kurzen und dankenswerterweise auch prägnanten Festlegungen können Kommunen davon ausgehen, dass ihre Umstellung auf die Doppik – unabhängig, ob von Gesetzeswegen oder in einigen Bundesländern auf freiwilliger Basis geschehen – die Art und Weise
der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ihrer Betriebe gewerblicher Art beeinflusst.
Ihr Ansprechpartner:
Uwe Lezius
Wirtschaftsprüfer/Steuerberater/Rechtsanwalt
Leiter Ressort öffentliche Unternehmen
und Verwaltungen
CURACON GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
uwe.lezius@curacon.de
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Vorsteuerberichtigung zu Gunsten des Unternehmers bei teilunternehmerischer Verwendung eines einheitlichen Gegenstandes
BMF Schreiben vom 02.01.2012
1. Grundlagen des Vorsteuerabzuges
Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind grundsätzlich nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art umsatzsteuerliche Unternehmer. Grundsätzlich steht ihnen das Recht
auf Vorsteuerabzug nur zu, wenn Leistungen für den unternehmerischen Bereich bezogen
werden. Gleiches gilt für die Korrektur von erstmaligen Vorsteuerbeträgen nach § 15a UStG.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 03.03.2011, V R 23/10) steht
der juristischen Person des öffentlichen Rechts bei einer Investition in eine Leistung nur insoweit der Vorsteuerabzug zu, soweit die Leistung unternehmerisch genutzt wird. Ein weitergehender Vorsteuerabzug für Wertabgaben für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren
Sinne (hoheitliche Tätigkeiten) ist nicht möglich; entsprechend entfällt auch die Wertabgabenbesteuerung.
Gerade bei Leistungsbezügen in einheitliche Gegenstände ist es üblich, dass sich über die
Dauer der Nutzung Änderungen der Verhältnisse zwischen unternehmerischer und nichtwirtschaftlicher Tätigkeiten im engeren Sinne ergeben. Zur Vermeidung von Steuernachteilen
bestimmt das Bundesfinanzministerium im Schreiben vom 02.01.2012 dazu:
„Ist ein Unternehmer für einen sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich
i. e. S. verwendeten einheitlichen Gegenstand nach § 15 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz
(UStG) nur für den unternehmerisch genutzten Anteil zum Vorsteuerabzug berechtigt
gewesen […] und erhöht sich die unternehmerische Nutzung dieses Gegenstandes
innerhalb des Berichtigungszeitraums nach § 15 a Abs. 1 UStG, kann eine Vorsteuerberichtigung nach den Grundsätzen des § 15 a UStG zu Gunsten des Unternehmers aus Billigkeitsgründen vorgenommen werden, sofern die Bagatellgrenzen des
§ 44 UStDV überschritten sind.“
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Demgegenüber führt eine geringere unternehmerische Nutzung nicht zu einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG, vielmehr ist insoweit eine Wertabgabenbesteuerung durchzuführen.
Unternehmerische
Verwendung
Änderung der
Verhältnisse
Keine
mehr nicht-
mehr unter-
Berichtigung
§ 15a UStG
wirtschaftlich
nehmerisch
nach § 15 a UStG
Aber: Wertabgaben-
aus Billigkeitsgründen
i. e. S.
besteuerung
Die Stadt erwirbt zum 01.01.2001 einen PKW für 40.000 EUR zzgl. 7.600 EUR Umsatzsteuer. Der PKW wird entsprechend der von Anfang an beabsichtigten Verwendung zu 40 %
für die unternehmerische Tätigkeit und zu 60 % für die Wahrnehmung hoheitlicher Tätigkeiten verwendet. Die Verwendung für die unternehmerische Tätigkeit erhöht sich ab dem
01.01.2003 auf 70 %. Zum 01.01.2004 wird der PKW für einen Nettobetrag in Höhe von
15.000 EUR veräußert. Der Vorsteuerabzug ermittelt sich wie folgt:
Jahr 2001
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG i. H. v. 3.040 EUR (40 % v. 7.600 EUR)
Jahr 2003
Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen nach § 15 a Abs. 1 UStG i. H. v. 456 EUR zu
Gunsten der Stadt (30 % von 1/5 von 7.600 EUR)
Jahr 2004
Veräußerung ist in Höhe des für unternehmerische Tätigkeiten verwendeten Anteils im Zeitpunkt
der Veräußerung steuerbar. Die Umsatzsteuer beträgt 1.995 EUR
(70 % von 15.000 EUR x 19 %)
Jahre
Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen nach § 15 a Abs. 1 UStG i. H. v. 456 EUR p.a.
Korrekturbetrag von insgesamt 2 x 456 EUR = 912 EUR in erster Voranmeldung Kalenderjahr
2004
2004+2005
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Wir beraten Sie gerne bei der Umsetzung, damit Sie mehr Vorsteuern vom Finanzamt erstattet bekommen.
Ihr Ansprechpartner:
Christoph Beine
Steuerberater
Leiter der Steuerberatung Düsseldorf
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Umsatzsteuerfalle Zuschuss
1. Einführung
Durch die Vorgaben der Europäischen Union, insbesondere zum Beihilferecht, kommt es im
zunehmenden Maße dazu, dass diese auch umsatzsteuerrechtliche Auswirkungen haben.
So können aufgrund eines Betrauungsaktes gewährte Zuschüsse zu einer Umsatzsteuerpflicht und damit, soweit ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, zu einer faktischen Kostensteigerung von 19 % für den Zuschussgeber führen. Die zunehmend restriktive Auslegung
der Finanzgerichtsbarkeit, die schon bei geringfügigen Anhaltspunkten einen umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch zwischen Zuschussgeber und Zuschussempfänger annimmt, verschärft dieses Problem zunehmend.
Die Zahlung von Beihilfen durch EU-Mitgliedstaaten unterliegt zunächst strengen Vorgaben
und ist grds. unzulässig. Als Beihilfe versteht die EU dabei jede Unterstützung, die zu einer
Begünstigung des Empfängers durch Gewährung eines Vorteils führt, die durch den Staat
oder durch staatliche Mittel vorgenommen wird und bestimmten Unternehmen oder Produktionszweigen zu Gute kommt. Weiterhin muss dieser Vorteil den Wettbewerb verfälschen
und geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedsstaaten zu beeinträchtigen. Lediglich
in Ausnahmefällen insbesondere bei „Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen
Interesse“ (Art. 106 Abs. 2 AEUV) und einigen anderen Ausnahmen (z. B. Art. 107 Abs. 2
und 3 AEUV, Art. 108 AEUV) soll es dem Mitgliedstaat ermöglicht werden, Beihilfen zu ge-
- 19 -
währen. Dies hat insbesondere für Kommunen zur Folge, dass auch die von Ihnen gewährten Zuschüsse, sei es an Krankenhäuser oder Altenhilfeeinrichtungen, den europäischen
Beihilfevorgaben entsprechen müssen. Daneben ist jedoch aus umsatzsteuerrechtlicher
Sicht zu beachten, dass durch die Beihilfen ein Leistungsaustausch begründet werden kann,
welcher grds. der Umsatzsteuer unterliegt.
2. Praktische Umsetzung der EU-Vorgaben für Beihilfen
Von wesentlicher Bedeutung bei der praktischen Umsetzung der Beihilfen ist dabei die Freistellungsentscheidung der EU-Kommission vom 28.11.2005 („Monti Paket“), welche es dem
Beihilfegeber z. B. der Kommune ermöglicht, den Zuschuss ohne vorherige Genehmigung
durch die EU-Kommission (sog. Notifizierungsverfahren) an das begünstigte Unternehmen
zu überweisen. Hierfür muss die Kommune jedoch einen sog. Betrauungsakt erlassen, welcher das Unternehmen dazu verpflichtet die im Betrauungsakt genannten Leistungen zu erbringen. Eine reine Ermächtigung des Unternehmens durch die Gemeinde zur Erbringung
der gewünschten Leistungen stellt unseres Erachtens noch keinen Betrauungsakt dar. Daraus folgt, dass mittels des Betrauungsakts unter Umständen ein bindender Vertrag zwischen
beiden Parteien geschlossen wird. Wesentliche Vorgabe für eine EU-konforme Ausgestaltung ist, dass die zu erbringende Leistung möglichst genau beschrieben werden muss, hierzu zählen etwa Informationen über die Art und Dauer der Leistung, Name des „beauftragten“
Unternehmens etc. Um den Vorgaben zur Formulierung eines Betrauungsaktes zu entsprechen, muss damit eine möglichst genaue Leistungsbeschreibung der übertragenen Aufgabe
im Betrauungsakt vorgenommen werden.
3. Beihilfen und Umsatzsteuer
Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG u. a. sonstige Leistungen, die
ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Umsatzsteuerbar ist damit der u. U. vorgenommene Leistungsaustausch im Rahmen des Betrauungsakts.
Dieser ergibt sich bei Beihilfen, wenn:
-
eine unmittelbare innere Verknüpfung zwischen der Mittelverwendung und der
Erbringung einer Leistung besteht,
der Mittelempfänger seine Leistung erkennbar um der Gegenleistung willen erbringt und
die gewährte Stelle als Leistungsempfängerin einen Vorteil im Sinne eines Kostenfaktors erhält.
- 20 -
Durch die im Betrauungsakt gemachten Vorgaben, insbesondere die genaue Leistungsbeschreibung, stellt sich die Frage, ob es zu einem umsatzsteuerbaren und unter Umständen
sogar umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustausch zwischen Zuschussgeber und Zuschussempfänger kommt. Dies würde dazu führen, dass z. B. die zuschussgewährende Kommune
neben dem vertraglichen Entgelt (Zuschuss) zusätzlich die darauf entfallende Umsatzsteuer
bezahlen müsste. Vor diesem Hintergrund hat die Abgrenzung zwischen einem steuerbaren
Leistungsaustausch und einem echten Zuschuss erhebliche Auswirkungen. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung von Zuwendungen an einen Unternehmer kommt es gemäß Abschnitt 10.2 Abs. 1 UStAE darauf an, ob der Zuschuss:
-
Entgelt für eine steuerbare Leistung eines Unternehmers an den Zahlenden ist (unechter Zuschuss),
zusätzliches Entgelt des Zahlenden für eine Leistung eines Unternehmers an einen
anderen Leistungsempfänger ist (Entgelt von dritter Seite) oder
vom Zahlenden unabhängig von einer Leistung des Unternehmers gezahlt wird (echter Zuschuss).
Während ein unechter Zuschuss und ein Entgelt von Dritter Seite umsatzsteuerbar sind, ist
dies bei einem echten Zuschuss zu verneinen. Hieraus ergibt sich das wesentliche Problem
der beihilferechtlichen Vorgaben im Kontext der Umsatzsteuer. Während es aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht vorteilhaft wäre einen Betrauungsakt möglichst ungenau zu fassen,
um so hervorzuheben, dass die Zahlung unabhängig von einer konkreten Gegenleistung
erbracht wird, ergibt sich aus dem EU-Recht die Vorgabe, eine möglichst genaue und umfassende Leistungsbeschreibung vorzunehmen.
Auch die Stellungnahme des BMF vom 19.10.2009 (IV B 8 – S 7200/07/10010) ist für die
Praxis wenig hilfreich. So führt das BMF lediglich aus, dass für die Frage, ob die Zuwendung
einer Kommune an einen Dritten aufgrund eines Betrauungsakts ein echter Zuschuss im
Sinne des Abschnitts 10.2 Abs. 7 UStAE ist, die Gesamtumstände des Einzelfalls maßgeblich sind. Die beihilferechtliche formale Voraussetzung eines Betrauungsakts ändert nach
Ansicht des BMF nichts an den Voraussetzungen einer steuerbaren Leistung und es schlägt
zur Erlangung von Rechtssicherheit, die Einholung einer verbindlichen Auskunft vor.
Für die Abgrenzung zwischen umsatzsteuerbarem Leistungsaustausch und echtem Zuschuss sind daher die bisher bekannten Merkmale insbesondere in 10.2 Abs. 7 und 8 UStAE
maßgeblich. So nimmt die Finanzverwaltung gemäß 10.2 Abs. 7 UStAE keinen Leistungsaustausch an, wenn die Zahlungen nicht an bestimmte Umsätze anknüpfen, sondern unabhängig von einer bestimmten Leistung gewährt werden, z. B. weil diese im überwiegend öffentlich rechtlichen Interesse gezahlt werden. Weiterhin kann ein Leistungsaustausch verneint werden, wenn der Zahlungsempfänger diese nur erhält, um ganz allgemein in die Lage
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versetzt zu werden, überhaupt tätig zu werden oder seine nach dem Gesellschaftszweck
obliegenden Aufgaben erfüllen zu können. Damit wäre z. B. bei verlustausweisenden Krankenhäusern zu überprüfen, ob es möglich ist zu argumentieren, dass die Förderung des bezuschussten Unternehmens lediglich erfolgt, um dieses im allg. Interesse in die Lage zu versetzen, seinen Gesellschaftszweck durchführen zu können. Weiterhin sollte darauf abgestellt
werden, dass der Zuschussgeber keinen individuellen Vorteil durch diesen Zuschuss erhält
und damit kein Leistungsempfänger einer steuerbaren Leistung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
ist. Aufgrund der im UStAE gemachten doch sehr abstrakten Vorgaben, ist die praktische
Abgrenzung jedoch schwierig.
Weiterhin liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung kein Leistungsaustausch, also ein echter
Zuschuss, vor, wenn Zuwendungen aus öffentlichen Kassen vergeben werden, die ausschließlich auf der Grundlage des Haushaltsrechts und den dazu erlassenen allgemeinen
Bestimmungen beruhen (10.2 Abs. 8 UStAE). Insofern könnte der Versuch unternommen
werden den Betrauungsakt in Form eines Zuwendungsbescheids zu fassen. Hier sollte unter
umsatzsteuerlichen Gesichtspunkten lediglich auf die allgemeinen Nebenbestimmungen
verwiesen werden. Es stellt sich jedoch dann das Problem, ob dieses Vorgehen den Vorgaben zum EU-Beihilferecht genügt. Falls nicht, würde der Zuschuss gegen EU-Recht verstoßen und wäre damit unzulässig.
Als weiterer Ansatz könnte argumentiert werden, dass die Auflage einer zweckentsprechenden Verwendung und einer Erfolgskontrolle aus haushaltsrechtlichen und EU-Beihilferechtlichen Gründen grds. nicht zu einem Leistungsaustausch führt. Der Betrauungsakt stellt insoweit lediglich die sachgerechte Verwendung der öffentlichen Mittel sicher (10.2. Abs. 8
S. 3 UStAE) und die Vereinbarung eines Betrauungsaktes dient allein der Erfüllung der EUBeihilferechtlichen Vorgaben zur Freistellung nach dem Monti-Paket. Ob die Finanzverwaltung dieser Argumentation folgt ist dabei einzelfallabhängig.
Sofern die Finanzverwaltung den obigen Ausführungen nicht folgen sollte, also einen echten
und damit nicht umsatzsteuerbaren Zuschuss verneint, könnte darauf abgestellt werden,
dass Zuschüsse als ein sog. Entgelt von dritter Seite einzustufen wären. Damit geht einher,
dass der Zuschuss nicht für einen eigenständigen Leistungsaustausch zwischen dem Zuschussgeber und dem Empfänger gewährt wird, sondern dieser Zuschuss lediglich preisauffüllenden Charakter hat. Ein derartiges Entgelt von dritter Seite teilt damit das umsatzsteuerliche Schicksal der Leistung, für die es gewährt wird. Handelt es sich insoweit um preisauffüllende Bestandteile zugunsten einer Leistung, die vom Zuschussempfänger für die Ausführung umsatzsteuerfreier Leistungen erbracht wird, unterliegt der Zuschussgeber u. E. nach
ebenfalls nicht der Umsatzsteuer. Gibt also eine Kommune einem Altenpflegebetrieb einen
Zuschuss für dessen pflegerische Leistungen (grds. umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 16 UStG)
müsste die Kommune hierfür keine Umsatzsteuerzahlung befürchten.
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4. Fazit
Ob ein umsatzsteuerbarer oder sogar umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch durch
einen Betrauungsakt begründet wird hängt vom jeweiligen Einzelfall ab. Je nach Art der Aufgabe und Art der vorgenommen Formulierung im Betrauungsakt ist daher genau zu prüfen,
ob es sich um einen echten Zuschuss handelt. Der Versuch ggf. im Klageverfahren einen
echten Zuschuss zu erstreiten ist aufgrund der zunehmend kritischen Haltung des Bundesfinanzhofs zum Thema Zuschuss nur die letzte Möglichkeit. Um Rechtssicherheit zu erreichen
ist es unserer Ansicht nach geboten, vor Abschluss des Betrauungsakts, eine formelle verbindliche Auskunft im Sinne des § 89 Abs. 2 Abgabenordnung beim zuständigen Finanzamt
einzuholen.
Ihr Ansprechpartner:
Christoph Beine
Steuerberater
Leiter der Steuerberatung Düsseldorf
CURACON GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
christoph.beine@curacon.de
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Umsatzsteuerpflicht bei der Überlassung von PKW-Tiefgaragenstellplätzen durch eine
Gemeinde
Wieder hatte sich der Bundesfinanzhof mit der Frage zu beschäftigen, wie die Parkraumbewirtschaftung von Kommunen steuerlich zu bewerten ist. In seiner Rechtsprechung aus dem
Jahr 2003 (Urteil vom 27.02.2003, V R 78/01) hat der BFH die Auffassung vertreten, dass
die Parkraumbewirtschaftung als Ausfluss der Straßenverkehrsordnung nicht unternehmerisch ist, und damit nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung seiner Zeit angeschlossen.
Inhaltlich der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs in der Sache Isle of Wight
Council (Urteil vom 16.09.2008, C-288/07) folgend, hat der BFH am 01.12.2011 (V R 1/11)
seine Rechtsprechung aber nunmehr geändert.
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Eine Gemeinde, die nicht auf privatrechtlicher, sondern auf hoheitlicher Grundlage Stellplätze für PKW in einer Tiefgarage gegen Entgelt überlässt, handelt als Unternehmer und erbringt steuerpflichtige Leistungen, wenn ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Eine derartige Wettbewerbsverzerrung liegt
vor, wenn eine Gemeinde Stellplätze zwar nach §§ 45, 13 StVO öffentlich-rechtlich auf einer
öffentlich-rechtlich gewidmeten „Straße” (Parkscheinautomat; ohne Schrankenanlage) überlässt, es sich hierbei jedoch um Flächen einer Tiefgarage handelt. Den – so die Begründung
des Gerichts – es ist davon auszugehen, dass eine Tiefgarage (ebenso wie sonstige neben
einer Straße liegende Grundstücksflächen) gegenüber den dem allgemeinen Verkehr dienenden Straßenflächen, eine eigenständige Bedeutung hat, so dass von einer selbständigen
Parkplatzfläche auszugehen ist. Die Nichtbesteuerung des auf hoheitlicher Grundlage
durchgeführten Betriebs einer gebührenpflichtigen Tiefgarage würde zu mehr als nur unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen führen, da bei einer nach der Art der Leistung vorzunehmenden Wettbewerbsprüfung nicht zwischen Tiefgaragen, Parkhäusern und anderen
selbständigen Parkplatzflächen zu differenzieren ist.
Hinzuweisen ist auf die Regelung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 Abgabenordnung, wonach betroffene Körperschaften unter Umständen einen Vertrauensschutz für bereits festgesetzte Umsatzsteuern der Vergangenheit geltend machen können.
Ihr Ansprechpartner:
Christoph Beine
Steuerberater
Leiter der Steuerberatung Düsseldorf
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In eigener Sache
Veranstaltungshinweise
Unsere Mitarbeiter referieren für verschiedene Veranstalter auf folgenden Seminaren:
WP/StB/RA Uwe Lezius:
Thema
Datum
Veranstalter
Ort
07.03.2012
Liegenschaftsmanagement und Konversion
KVI Kirche Verwaltung
Informationstechnologien
Bad Honnef
16.04. - 18.04.2012
Kommunale Eigenbetriebe - Organisation,
Wirtschaftsführung, Besteuerung – eine
systematische Einführung
Kommunales
Bildungswerk e.V.
Berlin
23.04.2012
Risikomanagement in Eigenbetrieben
Kommunales
Bildungswerk e.V.
Berlin
24.04. - 25.04.2012
Eigenbetriebsrecht für Prüfer/innen
Kommunales
Bildungswerk e.V.
Berlin
StB Christoph Beine:
Datum
Thema
Veranstalter
Ort
17.04.2012
Besteuerung kirchlicher Körperschaften
Kommunales
Bildungswerk e.V.
Berlin
09.05.2012
Das Steuerrecht der öffentlichen Hand unter
Berücksichtigung der gegenwärtigen Rechtsprechung und Gesetzesänderungen
Kommunales
Bildungswerk e.V.
Berlin
28.11.2012
Umsatzsteuer bei der öffentlichen Hand
Studieninstitut für
kommunale Verwaltung
Westfalen-Lippe
Münster
Für weitere Fragen zu den Seminaren wenden Sie sich gern an:
Frau Grüber (Tel. 02 51/9 22 08-225, inken.grueber@curacon.de)
Nähere Informationen zu den Seminaren erhalten Sie auch direkt beim Veranstalter.
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Seminarangebote
Seminar:
Die Aufstellung des Gesamtabschlusses am praktischen Beispiel
In den vergangenen Jahren war in den Kommunen eine fortschreitende Dezentralisierung zu
beobachten. Diese führt dazu, dass man die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht gesamt darstellt und so ein effizientes Beteiligungsmanagement nur in Grenzen möglich ist. Mit
dem Neuen Kommunalen Rechnungswesen ist mit dem Stichtag 31.12.2012 ein Gesamtabschluss zu erstellen, um diesen Informations- und Steuerungsproblemen zu begegnen. Dieser ist im Gegensatz zum Abschluss der Kernverwaltung das Abbild der wirtschaftlichen
Verbundenheit und der Summe der wirtschaftlichen Aktivitäten des „Konzerns" Kommune.
Damit Sie in Ihrer Kommune den Gesamtabschluss erstellen können, ist Fachwissen notwendig. Die Referenten vermitteln Ihnen alle notwendigen Inhalte. Dabei steht die Frage im
Mittelpunkt, wie Sie die notwendigen Arbeiten praktisch umsetzen können.
Zielsetzung:
Dieses Spezialseminar bietet eine kompakte Einführung in die Thematik, zeigt Problemstellen auf und bietet wertvolle Praxistipps und Lösungswege.
Themen des Seminars im Überblick
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Warum Gesamtabschluss?
Rechtliche Grundlagen
Welche Einrichtungen kommen in den Gesamtabschluss?
Auf welche Weise wird einbezogen?
Fallstudie
o Organisatorische Vorbereitungen
o Erstellung der Eröffnungsbilanz
o Anpassungen zur Kommunalbilanz I
o Konsolidierungsmaßnahmen
o Varianten
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Seminar:
Steuerpflicht bei Körperschaften des öffentlichen Rechts – der Betrieb gewerblicher Art (BgA)
Die Besteuerung für die Körperschaften des öffentlichen Rechts ist ein besonderes Rechtsgebiet, mit denen sich Mitarbeiter und Vertreter von öffentlichen Körperschaften befassen
müssen. Jedoch wird es dem Interessierten aufgrund einer Vielzahl von gesetzlichen Vorschriften, neuer Urteile und deren Interpretation durch die Finanzverwaltung, nicht leicht gemacht, immer die zutreffende Lösung für ein steuerliches Problem zu finden.
Betriebe gewerblicher Art (BgA) sind bei der Besteuerung die wesentlichen steuerlich relevanten Bereiche einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Aber auch darüber hinaus hat
eine öffentliche Körperschaft einige Besonderheiten bei der Besteuerung zu beachten.
Lernen Sie in dem Seminar anhand von Beispielen die Grundzüge der Besteuerung von BgA
kennen und erfahren Sie, welche Konsequenzen aus der Qualifikation erwachsen. Neben
Themen zur Gewinnermittlung werden auch Ausblicke zur Kapitalertragsteuer, zum steuerlichen Einlagekonto und zu umsatzsteuerlichen Problematiken von öffentlichen Körperschaften angesprochen.
Zielsetzung:
Dieses Spezialseminar bietet eine kompakte Einführung in die Thematik, zeigt Problemstellen auf und bietet wertvolle Praxistipps und Lösungswege.
Themen des Seminars im Überblick
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Abgrenzung Betrieb gewerblicher Art und Hoheitsbereich
Kapitalertragsteuer und steuerliches Einlagekonto bei Betrieben gewerblicher Art
Mehrzahl von Betrieben gewerblicher Art und ihr steuerliches Verhältnis zueinander
Die Unternehmereigenschaft in der Umsatzsteuer bei Körperschaften des öffentlichen
Rechts
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Unsere angebotenen Seminare wurden von uns bereits erfolgreich in Niedersachsen und
NRW durchgeführt. Professionell, persönlich und kostengünstig.
Zusätzlich zu den oben genannten Themen bieten wir Ihnen gerne weitere Seminare in Ihrem Hause an. Themen unterbreiten wir Ihnen gerne auf Anfrage – sprechen Sie uns an.
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Hinweis auf in Publikationen veröffentlichte Fachartikel
Der Betätigungsvermerk des Abschlussprüfers – Ein unverstandenes Urteil?
Viele kirchliche Organisationen und Einrichtungen betreiben Unternehmen, die von einem
Abschlussprüfer zu prüfen sind. Als Ergebnis seiner Arbeit hat dieser unter anderem einen
Bestätigungsvermerk abzufassen. Ihm kommt somit eine Informationsfunktion gegenüber
den Gesellschaftern und Trägern zu.
Autor(en): Uwe Lezius, CURACON GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Quelle: KVI IM DIALOG Ausgabe: 01-2012
Produktblätter
Produktblätter zu den Themen “Neues Haushalts- und Rechnungswesen", “Prüfung der Eröffnungsbilanz bzw. des Jahresabschlusses", “Besteuerung von Körperschaften des öffentlichen Rechts“ sowie die Branchenbroschüre “Öffentlicher Sektor“ können Sie sich über nachstehenden Link ansehen bzw. herunterladen:
Download Produktblatt "Neues Haushalts- und Rechnungswesen"
Download Produktblatt "Prüfung der Eröffnungsbilanz und des Jahresabschlusses"
Download Produktblatt "Besteuerung von Körperschaften des öffentlichen Rechts"
Unsere Branchenbroschüre für den Öffentlichen Sektor
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Ihre Ansprechpartner
WP/StB/RA Uwe Lezius
Leiter Ressort öffentliche Unternehmen
und Verwaltungen
CURACON GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Scharnhorststraße 2
48151 Münster
Tel.: 02 51/9 22 08-225
uwe.lezius@curacon.de
WP/StB Hans Ulrich Menken
CURACON GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Scharnhorststraße 2
48151 Münster
Tel.: 02 51 /9 22 08-402
hans.menken@curacon.de
StB Christoph Beine
Leiter der Steuerberatung Düsseldorf
CURACON GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Niederrheinstraße 16/16 A
40474 Düsseldorf
Tel.: 02 11/68 87 59-0
christoph.beine@curacon.de
WP/StB Angelika Grzyszczok
CURACON GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Niederrheinstraße 16/16 A
40474 Düsseldorf
Tel.: 02 11/68 87 59-0
angelika.grzyszczok@curacon.de
RA Mario Haas
Rechtsanwalt
CURACON Weidlich
Rechtsanwaltsgesellschaft mbH
Scharnhorststraße 2
48151 Münster
Tel.: 02 51/53 03 50-0
mario.haas@curacon-recht.de
RA Anke Sophia Ebel
Rechtsanwältin
CURACON Weidlich
Rechtsanwaltsgesellschaft
Scharnhorststraße 2
48151 Münster
Tel.: 02 51/53 03 50-0
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und wünschen Ihnen viel Spaß beim Lesen.
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