steuern+recht

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steuern+recht
Februar/März/April 2015
Zollkodex-Anpassungsgesetz
Bundesregierung bringt Anliegen des
­Bundesrats auf den Weg
Urteil zu § 1 Außensteuer­gesetz
Teilwertabschreibungsverbote bei Darlehen
Erwerb eines Mitunternehmeranteils
Grundsatzentscheidung klärt Behandlung
stiller Reserven in der Steuerbilanz
Grunderwerbsteuer bei Personen­
gesellschaften
Gesetzgeber liefert Definition der mittelbaren
Beteiligung
Anerkennung und Vollstreckung
Wie Urteile in anderen Mitgliedstaaten
­vollstreckt werden können
Inhalt
Seite 6
Zollkodex-Anpassungsgesetz:
Bundeskabinett verabschiedet
Gesetzentwurf zur Protokollerklärung
Steuern aktuell .....................................4 Länderreport ........................................56
Nachfolge und Vermögen ......................38 Ticker ...................................................58
Personal ...............................................50 Impressum ............................................59
Recht aktuell ........................................54
Anerkennung und Vollstreckung von Gerichtsentscheidungen innerhalb von Europa:
neue Verordnung der Europäischen Union......................... 54
Verpachtung: keine Pflicht zur Aktivierung eines
Instandhaltungsanspruchs ................................................ 55
Steuern A bis Z
Bekämpfung von Steuerhinterziehung: durch
Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie gestützt und
gefördert.......................................................................... 11
Leistungsort bei Telekommunikations-, Rundfunk-,
Fernseh- und auf elektronischem Weg erbrachten
Dienstleistungen an Nichtunternehmer........................... 13
Studie: Potenziale der betrieblichen Altersversorgung nur durch Kommunikation zu heben....................... 15
Neue Anlageverordnungen treten in Kraft....................... 17
§ 1 Außensteuergesetz: Darlehen und
Teilwertabschreibung...................................................... 22
2 steuern+recht
Vorsteuerabzug im Regelverfahren: ungeklärte
Ansässigkeit und offener Umsatzsteuerausweis ............... 25
Abschreibungen in der Ergänzungsbilanz nach Erwerb
eines Mitunternehmeranteils........................................... 27
Lohnsteuer-Nachschau gemäß § 42g
Einkommensteuergesetz.................................................. 30
Grunderwerbsteuer bei Personengesellschaften.............. 33
Deutsche Vorschrift zur Reinvestition stiller Reserven
verstößt gegen Niederlassungsfreiheit ............................. 37
ab Seite 11
Editorial
„Wort gehalten“
Nur wenige Monate nach Verabschiedung des Zollkodex-An­
passungsgesetzes hat das Bundeskabinett den Entwurf eines
Gesetzes beschlossen und setzt damit eine Protokollerklärung
zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zoll­
kodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften um. Der Name ist Programm und die Eckpunkte des
Regelwerks sind bekannt: Mit dem Gesetzentwurf löst die Bundesregierung ein Versprechen ein, ohne das der Bundesrat im
vergangenen Dezember dem Zollkodex-Anpassungsgesetz nicht
zugestimmt hätte. Um die Zustimmung der Länderkammer
zum Gesetz zu erhalten, gab die Bundesregierung im Bundesrat
eine Protokollerklärung ab. Darin kündigte sie an, im ersten
Quartal 2015 einen Gesetzentwurf vorzulegen, der die An­
liegen des Bundesrats aufgreift. Mit welchen weitreichenden
Folgen Unternehmen rechnen müssen, lesen Sie in dem Beitrag
„Zollkodex-Anpassungsgesetz: Bundeskabinett verabschiedet
Gesetzentwurf zur Protokollerklärung“ auf den Seiten 6 bis 10.
Ungemach droht Unternehmen aber auch von anderer Seite:
Mit seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 hat das Bundes­
verfassungsgericht die erbschaft- und schenkungsteuerrecht­
lichen Privilegierungen für Unternehmensvermögen für verfassungswidrig erklärt. Die Verfassungsrichter urteilten, die
Regelungen zur Verschonung von Betriebsvermögen seien zum
Teil unverhältnismäßig. Sie gaben dem Steuergesetzgeber auf,
eine verfassungsgemäße Neuregelung des Erbschaftsteuergesetzes spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen. Im Beitrag
„Von der geltenden Rechtslage zur ,verfassungskonformen‘
Gesetzesänderung: die Entscheidung des Bundesverfassungs-
gerichts zur Erbschaft- und Schenkungsteuer“ auf den Seiten
45 bis 49 erläutern die PwC-Autoren Carolin Babel und Martin
Liebernickel, welcher konkrete Änderungsbedarf besteht.
Über die angerissenen Themen hinaus gilt es, neuen Entwicklungen bei Pensionszusagen Rechnung zu tragen. Seit dem
jüngsten Beschluss der Europäischen Zentralbank, bis September 2016 Staatsanleihen im Wert von mindestens 1,14 Billionen Euro anzukaufen, kann nicht ausgeschlossen werden, dass
die aktuelle Niedrigzinsphase noch Jahre anhält. Aus diesem
Grund werden es nicht nur Rückdeckungsversicherungen, Pensionsfonds, Pensionskassen und andere Träger von Versorgungsverpflichtungen schwer haben, die versprochenen Ver­
zinsungen zur Erfüllung von Pensionen einzuhalten. In diesem
Umfeld wäre es leichtsinnig, die Pensionszusagen im Rahmen
einer Unternehmensnachfolge zu ignorieren oder Anpassungen an die aktuellen Rahmenbedingungen weiter aufzuschieben. – Das Problem und mögliche Wege, es in den Griff zu
bekommen, erläutert PwC-Autor Dr. Ralf Laghzaoui im Beitrag
„Unternehmensnachfolge: Pensionszusagen auf den Prüfstand
stellen“ auf den Seiten 43 und 44.
Eine aufschlussreiche Lektüre aller Beiträge wünscht Ihnen
Ihr
Prof. Dr. Dieter Endres
steuern+recht
3
Steuern aktuell
Abzugsverbot für Versorgungsleistungen unionsrechtswidrig
Die deutsche Regelung, private Versorgungsleistungen eines hier beschränkt
Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit
der Übertragung von Ertrag bringendem
inländischem Vermögen nicht zum A
­ bzug
als Sonderausgaben zuzulassen, verstößt
gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.
men. Eine Beschränkung könne unter
anderem nur in Situationen gerechtfertigt sein, die nicht objektiv miteinander
vergleichbar sind. Die Verpflichtung zur
Zahlung der fraglichen Versorgungsleistungen ergab sich aber unmittelbar aus
der Übertragung der Anteile an der
Gesellschaft, woraus in Deutschland
(beschränkt) besteuerte Einkünfte
­erzielt wurden. Die Übernahme dieser
Versorgungsverpflichtung sei notwen­
dige Voraussetzung für die Anteilsüber-
Verstoß gegen die Kapitalverkehrs­
freiheit festgestellt
Der Fall betrifft die Übertragung von
Gesellschaftsanteilen im Rahmen der
vorweggenommenen Erbfolge. Als Gegenleistung für die Übertragung eines
Anteils an einer gewerblich tätigen GbR
hatte sich der im EU-Ausland wohnende
Kläger zusammen mit seinem Bruder
verpflichtet, gegenüber den Eltern dauernd bestimmte Versorgungsleistungen
zu erbringen. Neben weiteren inländischen Einkünften erzielte er aus der Beteiligung an der GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das Finanzamt erkannte
wegen der beschränkten Steuerpflicht
des Klägers die dauernde Last nicht als
Sonderausgaben an. Die Empfehlung des
Generalanwalts in seinen Schlussanträgen vom 18. November 2014 ging in dem
konkreten Fall von einer Beschränkung
des Kapitalverkehrs aus. Auf dieser Linie
liegt auch das jetzt ergangene Urteil des
Europäischen Gerichtshofs (EuGH).
Im Prinzip stelle die deutsche Regelung
eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, weil sie Gebietsfremde
davon abhalten könnte, im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge Anteile
an deutschen Gesellschaften anzuneh-
4 steuern+recht
tragung gewesen. Es bestehe mithin ein
unmittelbarer Zusammenhang der Ausgaben mit (beschränkt) steuerpflichtigen Einkünften. Insoweit war die Situation des Klägers mit der eines gebietsansässigen inländischen Steuerpflichtigen
vergleichbar und verdiene eine entsprechende Gleichbehandlung, so der EuGH.
Pauschale Nichtabzugs­
fähigkeit von Betriebsausgaben beim Organträger
Die in § 8b Körperschaftsteuergesetz im
Zusammenhang mit der Steuerfreistellung von Dividendenerträgen enthaltene
Regelung zur Behandlung von fünf Prozent solcher Dividenden als fiktive und
pauschal nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 8b Absatz 5 gilt für
die Ermittlung des Gewerbeertrags der
Organgesellschaft nicht. Dies hat der
Bundesfinanzhof (BFH) entgegen der
Auffassung der Finanzverwaltung jetzt
entschieden. Fazit: Der Gewinn der
Organgesellschaft ist selbstständig und
ungeschmälert um darin enthaltene
steuerfreie Bezüge zu ermitteln und erst
dann dem Organträger zuzurechnen.
Eine pauschale Hinzurechnung von fünf
Prozent der Dividenden als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben scheidet
auf Ebene des Organträgers deswegen
aus, weil in dem Gewerbeertrag, der
dem Organ­träger zugerechnet wird,
aufgrund der gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschrift (hier: Dividendenfreistellung unter Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs)
bei der Ermittlung des Gewerbeertrags
der Organ­gesellschaft keine Dividenden
mehr enthalten sind. Dass die unterschiedliche Behandlung von nicht organschaftlich und organschaftlich verbundenen Unternehmen unsystematisch
ist, sieht der BFH nicht, denn beide Konstellationen seien nicht miteinander
vergleichbar.
Erlass von Grundsteuer in
Sanierungsgebieten
Ein teilweiser Erlass der Grundsteuer ist
bei wesentlichen Ertragsminderungen
möglich, sofern der Steuerschuldner die
Minderung des Rohertrags nicht zu vertreten hat. Beruht der Leerstand eines
Gebäudes auf der Entscheidung des Steuerpflichtigen, die darin befind­lichen
Wohnungen zunächst nicht zur Vermietung anzubieten und vor einer Neuvermietung grundlegend zu renovieren oder
zu sanieren, hat der Steuerpflichtige
grundsätzlich den Leerstand zu vertreten. Etwas anderes gilt nach Auffassung
des Bundesfinanzhofs, wenn der sanierungsbedingte Leerstand ein Gebäude
betrifft, das in einem städtebaulichen
Sanierungsgebiet belegen ist. Der Grund:
Das städtebauliche Sanierungsrecht bildet ein sachlich, räumlich und zeitlich
befristetes Sonderrecht für besonders
schwerwiegende städtebau­liche Prob-
lemstellungen. Zwar ist die Durchführung der Baumaßnahmen im Sanierungsgebiet den Eigentümern überlassen.
Das gilt jedoch nicht, wenn eine zügige
und zweckmäßige Durchführung durch
sie nicht gewährleistet ist. In diesem Fall
obliegt es der Gemeinde, für eine zügige
und zweckmäßige Durchführung zu
sorgen. Dabei kann sie die Durchführung
der Sanierungsmaßnahmen durch den
Eigentümer auch hoheitlich durchsetzen,
zum Beispiel durch ein Modernisierungsund Instand­setzungsgebot.
Steuerstundung bei Überführung in ausländische
Betriebsstätte mit EU-Recht
konform?
Die frühere deutsche Entstrickungsbesteuerung ist aufgrund einer Vorlage des
Finanzgerichts Düsseldorf in einem Fall
der Rechteübertragung einer deutschen
Gesellschaft auf ihre niederländische
Betriebsstätte beim Europäischen Gerichtshof gelandet. Der Generalanwalt
sieht in der zehnjährigen Stundung der
auf die aufzudeckenden stillen Reserven
anfallenden Steuer keinen Verstoß
­gegen die Niederlassungsfreiheit.
Tätigkeit von Investmentfonds: neues BMF-Schreiben veröffentlicht
Die ­Finanzverwaltung nimmt insbesondere zur Frage der Abgrenzung einer
unschäd­lichen Vermögensverwaltung
von der aktiven unternehmerischen
Bewirtschaftung der Vermögensgegenstände Stellung. Die professionelle und
standardisierte Verwaltung eines Vermögens zeichnet einen Investmentfonds
aus. Weiteres Merkmal ist unter anderem, dass der objektive Geschäftszweck
auf die Anlage und Verwaltung seiner
Mittel für gemeinschaftliche Rechnung
der Anteils- oder Aktieninhaber beschränkt ist. Eine aktive unternehmerische Bewirtschaftung der Vermögensgegenstände muss dabei ausgeschlossen
sein. Eine Ausnahme gilt bei Beteiligungen an Immobiliengesellschaften, die
ihrerseits nur Immobilien sowie die zur
Bewirtschaftung der Immobilien erforderlichen Gegenstände erwerben dürfen.
Die allgemeinen, von Rechtsprechung
und Verwaltung entwickelten Grundsätze zur Abgrenzung einer gewerb­lichen
von einer vermögensverwaltenden Tätig-
frequenzhandels erfolgen oder wenn die
wesentliche Anlagestrategie des Fonds
auf die kurzfristige Ausnutzung von
Preisunterschieden an verschiedenen
Börsenplätzen ausgerichtet ist.
Unternehmensbeteiligungen: Ein Investmentfonds darf sich nicht am aktiven
Management von Portfolio-Gesellschaften beteiligen. Es darf auch keine Weisungsbefugnis gegenüber Zielunternehmen, die selbst operativ tätig sind,
bestehen. Eine Wahrnehmung von
­Aufsichtsratsfunktionen oder Ähnliches
ist hingegen unschädlich.
Direktinvestitionen in Immobilien: Die
Vermietung und Verpachtung von Grund-
Abgrenzung einer unschädlichen
Vermögensverwaltung
keit sind auf die Investmentfonds nicht
unmittelbar und ohne Weiteres anwendbar. Trotz des Vorliegens von Merkmalen
einer gewerblichen Tätigkeit ist speziell
unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Investmentanlage zu prüfen, ob
darin auch eine aktive unternehmerische
Tätigkeit im Sinne des Investmentsteuergesetzes zu sehen ist. Der wert- und zahlenmäßige Umfang der Geschäfte eines
Investmentfonds stellt kein Indiz für eine
aktive unternehme­rische Tätigkeit dar.
Alle Tätigkeiten, die einem Organismus
für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren erlaubt sind, wird die Finanzverwaltung nicht als aktive unternehmerische
Tätigkeiten betrachten.
Wertpapiergeschäfte: Die Häufigkeit der
Umschichtung von Wertpapieren ist
kein Kriterium pro unternehmerische
Tätigkeit. Das gilt jedoch nicht, wenn
Umschichtungen im Rahmen des Hoch-
vermögen beziehungsweise das Halten
von Beteiligungen an Immobilien-Gesellschaften hat – unabhängig vom Umfang
– grundsätzlich vermögensverwaltenden
Charakter. Die Vermögensverwaltung
wird überschritten, wenn sich die Geschäftstätigkeit als Grundstückshandel
darstellt. Allerdings ist die Veräußerung
einer Immobilie, an der Baumaßnahmen
durchgeführt werden, unter bestimmten
Voraussetzungen (beispielsweise einer
dreijährigen Haltefrist) unschädlich.
Übergangsregelung: Die ministeriellen
Grundsätze sind erstmals auf das Geschäftsjahr eines Investmentfonds anzuwenden, das nach dem 3. März 2015
beginnt. Für die Prüfung, ob eine zukünftige Veräußerung als Grundstückshandel anzusehen ist, sind auch Zeit­
räume davor einzubeziehen.
steuern+recht
5
Leitartikel
Weitere Steueränderungen sind auf den Weg
gebracht. Was sind die wichtigsten geplanten
Neuregelungen und welchen Auswirkungen
haben diese in der Praxis?
ZollkodexAnpassungsgesetz:
Bundeskabinett
verabschiedet
Gesetzentwurf zur
Protokollerklärung
Nur wenige Monate nach Verabschiedung des ZollkodexAnpassungs­gesetzes hat das Bundeskabinett in seiner Sitzung am
25. März 2015 den Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der
­P rotokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer
­steuerlicher Vorschriften beschlossen.
6 steuern+recht
Die wichtigsten geplanten
Neuregelungen im Überblick
Erweiterung der ertragsteuerlichen
Inlandsbegriffe
Der ertragsteuerliche Inlandsbegriff des Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuergesetzes (EStG, KStG und GewStG)
soll ausgedehnt werden und damit für alle aus dem UN-Seerechtsübereinkommen ableitbaren Besteuerungsrechte für
Deutschland nutzbar werden. Hintergrund: Über die Energieerzeugung hinaus gewinnen auch andere wirtschaftliche
Tätigkeiten im Bereich des Deutschland zustehenden Anteils
am Festlandsockel beziehungsweise an der ausschließlichen
Wirtschaftszone (zum Beispiel gewerbliche Fischzucht) zunehmend an Bedeutung. Nach dem bisherigen Wortlaut gilt
der ertragsteuerliche Inlandsbegriff aber nicht bei derartigen
Tätigkeiten. Hierdurch kann es zu steuerlichen Vorteilen bei
ausländischen Steuerpflichtigen im Offshore-Bereich im Vergleich zu inländischen Steuerpflichtigen kommen, welche die
Neuregelung vermeiden soll.
Dieser Name ist Programm, und die Eckpunkte des Regelwerks sind nicht neu: Mit dem Gesetzentwurf löst die Bundesregierung ein Versprechen ein, ohne das der Bundesrat im
vergangenen Dezember seine Zustimmung zum Zollkodex-­
Anpassungsgesetz versagt hätte.
Wir erinnern uns: Wenige Tage vor der entscheidenden
Schlussabstimmung hatte der Finanzausschuss der Länderkammer noch empfohlen, die Einberufung des Vermittlungsausschusses zu verlangen. Er begründete dies damit, dass
­diverse Anliegen des Bundesrats nicht umgesetzt worden
­wären. Um von der Länderkammer doch noch eine Zustimmung zum Gesetz zu erhalten, gab die Bundesregierung im
Bundesrat eine Protokollerklärung ab. Darin kündigte sie an,
im e­ rsten Quartal 2015 einen Gesetzentwurf vorzulegen, der
­die Anliegen des Bundesrats aufgreifen würde. Dieser Entwurf
liegt nunmehr vor – mit weitreichenden Folgen für die Praxis.
Die Änderungen sollen grundsätzlich am Tag nach der Verkündung des Gesetzes in Kraft treten. Soweit es sich aber um
Änderungen im Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und
Gewerbesteuergesetz handelt, werden diese erst ab dem Veranlagungszeitraum 2016 gelten. Abweichende Zeitpunkte
sind nachfolgend ausdrücklich erwähnt.
Klarstellung bei der Besteuerung der
­privaten Nutzung von betrieblichen
­Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen
Erfolgt die Ermittlung des Entnahmewerts nach der Fahrtenbuchmethode, sind die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen
um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern. Dabei
ist die der Absetzung für Abnutzung zugrunde zu legende
Bemessungsgrundlage, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, um diejenigen Beträge zu mindern, um
die bei Anwendung der Ein-Prozent-Methode eine Minderung
des Listenpreises erfolgen würde.
Verzicht auf Funktionsbezeichnung bei
Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG
Nach der bisherigen Regelung ist die Funktion des anzuschaffenden oder herzustellenden begünstigten Wirtschaftsguts
anzugeben. Auf diese Funktionsbezeichnung wird durch die
Neuregelung verzichtet. Nach der Neuregelung kann der Steuerpflichtige nunmehr ohne weitere Angaben Abzugsbeträge
für künftige Investitionen im beweglichen Anlagevermögen
bis zu einem Höchstbetrag von unverändert 200.000 Euro
gewinnmindernd abziehen.
steuern+recht
7
Verlustabzug bei Körperschaften – Erweiterung der Konzernklausel
Ebenso von den Fachausschüssen des Bundesrats gefordert:
eine Erweiterung der Konzernklausel des § 8c Absatz 1 Satz 5
KStG zum schädlichen Beteiligungserwerb. Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 wurde
eine Ausnahme in die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften eingeführt, um Verlustvorträge bei konzerninternen
Umstrukturierungsmaßnahmen zu erhalten. Von der Verlustverrechnungsbeschränkung ausgenommen werden sollten
– so die Gesetzesbegründung – alle Umstrukturierungen, die
ausschließlich innerhalb eines Konzerns vorgenommen werden, an dessen Spitze zu 100 Prozent eine einzelne Person
oder Gesellschaft steht. Die Regelung sollte lediglich dann
nicht greifen, wenn neue Gesellschafter hinzutreten oder
konzernfremde Gesellschafter beteiligt sind. Der bisherige
Wortlaut der Vorschrift, welcher voraussetzt, dass am über­
tragenden und am übernehmenden Rechtsträger dieselbe
Person zu jeweils 100 Prozent (un)mittelbar beteiligt ist, wird
dieser Zielsetzung allerdings nicht gerecht. Danach sind zum
einen die Fälle nicht erfasst, in denen die an der Spitze stehende Person oder Gesellschaft selbst als Erwerber oder Veräußerer von Anteilen agiert; so beispielsweise die Übertragung von
Anteilen an einer Enkelgesellschaft von einer 100-prozentigen
Tochtergesellschaft an die börsennotierte Konzernobergesellschaft. Zum anderen ist strittig, in welcher Form Konzerne, an
deren Spitze eine Personenhandelsgesellschaft steht, von der
Regelung begünstigt sind. Benachteiligt werden in erster Linie
mittelständische Unternehmensgruppen. Mit der zu begrüßenden Neufassung des § 8c Absatz 1 Satz 5 KStG wird die
Konzernklausel nun auf Fallkonstellationen ausgeweitet, in
denen die Konzernspitze Erwerber oder Veräußerer ist. Zudem kommt als Konzernspitze neben natürlichen und juristischen Personen ausdrücklich auch eine Personenhandels­
gesellschaft in Betracht. Die erstmalige Anwendung der
Neuregelung soll dabei auf den erstmaligen Anwendungszeitpunkt der Konzernklausel – Beteiligungserwerbe nach dem
31. Dezember 2009 – zurückbezogen werden.
Begrenzung der Zuzahlungen bei
­Ein­bringungsvorgängen
Die bisherigen gesetzlichen Regelungen ermöglichen steuerneutrale Einbringungen von Sachgesamtheiten (§ 20 UmwStG)
und mehrheitsvermittelnden Beteiligungen (§ 21 UmwStG)
in Kapitalgesellschaften auch dann, wenn der Einbringende
neben Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch
sonstige Gegenleistungen bis zur Höhe des Buchwerts des
eingebrachten Vermögens – in der Regel bare Zuzahlungen –
erhält. Eine mögliche Änderung dieser Regelung ist schon seit
Längerem in der Diskussion. Bei Einbringungen in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG) enthält das Gesetz bisher keine
Einschränkungen hinsichtlich einer sonstigen Gegenleistung.
Für sämtliche der genannten Vorgänge soll der Rahmen für
die Gewährung sonstiger Gegenleistungen, innerhalb dessen
die Möglichkeit der Fortführung der Buchwerte/Anschaffungskosten oder des Ansatzes von Zwischenwerten für das
eingebrachte Vermögen nicht beeinträchtigt wird, nun (wei-
8 steuern+recht
ter) eingeengt werden. Alternativ gilt eine relative Grenze von
25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder eine absolute Grenze von 300.000 Euro (höchstens
aber der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens). Die
Bundesländer hatten eine einheitliche Wertgrenze von zehn
Prozent des Buchwerts angeregt. Soweit der gemeine Wert der
Gegenleistung die (günstigere) Grenze überschreitet, sind die
stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens anteilig aufzudecken. Ergänzend sind Änderungen der Ausnahmen
von der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung
(§ 22 UmwStG) vorgesehen. Auch hier soll die oben genannte
Begrenzung für sonstige Gegenleistungen Bedeutung erlangen. In der Folge löst etwa eine Weitereinbringung oder
Ketten­einbringung sperrfristbehafteter Anteile unter Zahlung
einer die obigen Grenzen übersteigenden Gegenleistung die
rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung aus.
Unter Berufung darauf, dass seit der Protokollerklärung der
Bundesregierung ein schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Rechtslage nicht mehr
­besteht, sollen alle Änderungen im UmwStG bereits rück­
wirkend gelten. Sie sind erstmals anzuwenden auf Einbringungen mit einem erfolgten Umwandlungsbeschluss beziehungsweise einem abgeschlossenen Einbringungsvertrag
nach dem 31. Dezember 2014.
Änderung der Regelungen zur mittelbaren
Änderung des Gesellschafterbestands von
Personengesellschaften für Erwerbsvorgänge
Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands einer
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft kann Grunderwerbsteuer auslösen. Zu der Frage, wann bei Änderung der
Beteiligungsverhältnisse an unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaften von einer mittelbaren
Änderung des Gesellschafterbestands bei der Personengesellschaft auszugehen ist, äußerte sich der Bundesfinanzhof mit
Urteil vom 24. April 2013 (II R 17/10). Entgegen der Verwaltungsauffassung sei dabei mangels gesetzlicher Regelung auf
eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen und keine
Differenzierung danach möglich, ob es sich bei dem unmittelbaren Gesellschafter der Personengesellschaft um eine Personen- oder Kapitalgesellschaft handelt. Eine Veränderung der
Beteiligungsverhältnisse an einer im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft bewirkt nur dann auch eine mittelbare
Änderung des Gesellschafterbestands der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft, wenn sich in diesem Zeitraum
deren Gesellschafterbestand (un)mittelbar vollständig geändert hat.
Vorgesehen ist nunmehr, die bisherige Verwaltungsauffassung
auf eine gesetzliche Grundlage zu stellen. Demnach ist die
Höhe der mittelbaren Änderung im Gesellschafterbestand
einer Personengesellschaft in Abhängigkeit von der Rechtsform der die Beteiligung vermittelnden Gesellschaften zu
ermitteln.
Tax amendments 2015: Ministerial draft bill calls for further tax
changes
The current draft bill published by the Finance Ministry includes proposals that have not been passed in the course of last year’s
tax amendments, but which continue to remain on the agenda – for 2015 or later. There are still strong memories of last year’s
scenario: In 2014 and after a series of political disputes, the Bundesrat (upper chamber of parliament) has given its approval to a
Bill to Amend the Tax Management Act to conform to the EU Customs Code and to Alter other Tax Rules (Customs Code Amendment
Bill) in its final session on December 19, 2014. In the minutes of the meetings various other proposals discussed in the course
of the bill were postponed but – according to the position for further proposals as required by the Bundesrat select committees
– they were to remain on the agenda for 2015 or later; this was set forth in a separate protocol and signed by the government
in order to ensure approval of the Customs Code Amendment Bill still in 2014. The federal cabinet dealt with the ministerial
draft bill on March 25, 2015 and gave its approval. The proposed amendments should generally be effective following the day
of publication in the Federal Gazette. As far as changes in the Income Tax Act, Corporation Tax and Trade Tax Act are concerned
they are to apply for the 2016 year of assessment. Any other effective dates will be specifically mentioned below. Here are some
of the interesting issues:
Loss relief for companies – call for extended group definition: In the wake of ongoing discussions the group definition – under
the anticipated new rules – is to be extended and said to include all share transfers within a group that lead to no change in
the ultimate ownership of the shareholding rights (i. e. including the ultimate group parent/head of the group as acquirer or
as seller). Specifically it also includes groups held by partnerships. The new rule should apply retroactive for share acquisitions
after December 31, 2009.
Limitation on balancing payments on tax-free contributions in kind: Presently, the tax exemption is preserved if the transferor
receives, apart from the newly issued shares, consideration in cash or in kind – usually in cash – as a “balancing payment” of
no more than the book value of the assets contributed. Under the new rules, consideration in cash or in kind under which tax
exemption is preserved will be constricted. Alternatively, it is intended to limit the balancing payment to 25% of the book value
of the assets contributed or to an overall amount of €300.000 respectively (representatives of the state provinces had originally
suggested a limitation of 10% of the book value). If the value of the consideration exceeds either the 25% limitation or the
nominal limitation of €300.000 the hidden reserves of the contributed business unit must be released to tax. All contribution
agreements or reconstruction agreements concluded after December 31, 2014 would be affected by the proposed amendment.
RETT on indirect change in property owning partnership: An indirect change in a property owning partnership may trigger
real estate transfer tax (RETT). RETT is due if at least 95% of the ownership interests in a partnership change over a five-year
period. The change can be direct or indirect. On this basis, the tax office raised a RETT assessment on a partnership of two
partners after the ultimate holding company of a 6% partner sold 50% of the shares in its immediate subsidiary to a third party
following the transfer of the 94% partnership interest by the other partner to a different third party. The tax office contention
was that the effective composition of the property owning partnership had changed by more than 95%, taking both changes
together. This was then rejected by the Supreme Tax Court in its decision of April 24, 2013. It is planned to reinstate the former
view of the tax authorities and to amend the Real Estate Transfer Tax Act accordingly.
Other issues: The depreciation method on the private use of electric-powered company cars will be clarified and the realm of
domestic territory shall be extended in order to comprise activities carried out within the portion of the continental shelf falling
to the Federal Republic of Germany and which are increasingly becoming more important above and beyond the generation of
energy (such as, e. g., commercial fish farming).
Outlook: The German government will submit a draft version of the Investment Tax Reform Act towards the end of June
2015 which – among others – will deal with the taxation of company portfolio holdings and the taxation of the capital gains.
A parliamentary task force, put together in January 2015, will further investigate measures to counter the tax effects of
hybrid instruments (OECD BEPS efforts). The issue of amending the income tax rules on the spread of the cost of assuming
commitments to be also applied to the assumption of debts and obligations shall be taken up separately in a proposed
administrative decree issued by the Finance Ministry at a later time.
(MH)
Bei Personengesellschaften ist somit zukünftig auf das jeweilige Beteiligungsverhältnis abzustellen und dementsprechend
durchzurechnen. Bei der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft
liegt eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands der
grundstücksbesitzenden Personengesellschaft dann vor, wenn
sich die Beteiligungsverhältnisse an der Kapitalgesellschaft
unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 Prozent ändern.
Das heißt: Gehen bei einer Kapitalgesellschaft mindestens 95
Prozent der Anteile auf neue Anteilseigner über, ist die Beteiligung der Kapitalgesellschaft an der grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft in voller Höhe bei der Ermittlung des
Prozentsatzes im Sinne des § 1 Absatz 2a Satz 1 Grunderwerb-
steuern+recht
9
steuergesetz zu berücksichtigen. Bei mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften ist die Prüfung, ob die 95-Prozent-Grenze ­erreicht wird, für jede Beteiligungsgrenze geson­
dert vorzunehmen. Ist die Grenze erreicht, ist die mittelbare
Beteiligung in voller Höhe zu berücksichtigen. Die Änderungen sollen ab Verkündung des Gesetzes gelten und enthalten
somit – ent­gegen früheren Forderungen des Bundesrats –
keine Rückwirkung.
Pflicht zur Anzeige des Erwerbs von Todes
wegen
Die Pflicht zur Anzeige des Erwerbs wird nunmehr ergänzt
um die Angabe der jeweiligen steuerlichen Identifikationsnummer der an einem Erwerb beteiligten natürlichen Person.
Eine analoge Verpflichtung für Vermögensverwalter und Versicherungsunternehmen erfolgt mit Änderung der Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung.
Ausblick und weitere Ergebnisse
Die Bundesregierung beabsichtigt, zum Ende des zweiten
Quartals 2015 einen Gesetzentwurf zur Reform der Invest­
mentbesteuerung vorzulegen. In diesem Zusammenhang soll
auch die künftige steuerliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitz geregelt werden. Ebenfalls in der
Protokollerklärung angekündigt: die zeitnahe Einsetzung
einer Bund-Länder-Arbeitsgruppe, die sich mit der Umsetzung
der im Jahr 2015 vorliegenden Ergebnisse des BEPS-Projekts
befassen soll. Diese Arbeitsgruppe wurde am 16. Januar 2015
durch die Steuerabteilungsleiter der Länder konstituiert. Es ist
danach beabsichtigt, auf der Basis der Ergebnisse dieser Arbeitsgruppe einen Gesetzentwurf der Bundesregierung vorzulegen.
Im Rahmen von Bund-Länder-Arbeits­
gruppen sollen zudem nachfolgende Bundesratsanliegen weiterverfolgt werden:
• Das Anliegen des Bundesrats zur steuerlichen Behandlung
von Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahme mit ganzer
oder teilweiser Schuldfreistellung soll im Rahmen eines
geplanten BMF-Schreibens erörtert werden.
•Zur Frage des Übergangs des nachversteuerungspflichtigen
Betrags bei unentgeltlicher Übertragung eines Teilbetriebs
oder eines Teils eines Mitunternehmeranteils hat die weitere Erörterung mit den Ländern ergeben, dass noch andere
umfassendere Lösungsansätze für die Gesamtproblematik
geprüft werden müssen.
•Zum Nachweis von Krankheitskosten sind die fachlichen
Erfordernisse noch genauer zu klären, um mögliche Mehrbelastungen in der Gesundheitsverwaltung genauer bewerten zu können.
•Die vorgeschlagene Regelung einer Zuständigkeit des
­Bundeszentralamts für Steuern für Anträge von Nicht-EU-/
-EWR-Körperschaften auf Entlastung von Kapitalertrag­
steuer bei Streubesitzdividenden betrifft organisatorische
10 steuern+recht
und rechtliche Fragestellungen, die der weiteren Aufarbeitung in einer Bund-Länder-Arbeitsgruppe bedürfen.
•Auch die Frage von Erleichterungen bei Umwandlungen der
öffentlichen Hand soll in einer Arbeitsgruppe weiter erörtert werden.
Von der Umsetzung folgender Bundesratsanliegen wird dagegen derzeit gänzlich
abgesehen:
•Abgrenzung der Sachbezüge von Geldleistungen sowie Vereinheitlichung des Bewertungsmaßstabs für Sachbezüge.
Begründung: Wegen der zu befürchtenden Zusatzbelastungen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer soll auf eine Umsetzung verzichtet werden.
•Abzug von Sonderausgaben für Kinder. Begründung: Das
Anliegen würde zu Einschränkungen des bisher möglichen
Sonderausgabenabzugs bei den Eltern führen und darüber
hinaus einen erhöhten Prüf- beziehungsweise Kontroll­
bedarf nach sich ziehen.
GS
Steuern A bis Z
Bekämpfung von Steuerhinterziehung: durch
Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie gestützt und gefördert
In seinem Urteil vom 18. Dezember 2014 (Rechtssachen C-131/13,
C-163/13, C-164/13) hat der Europäische Gerichtshof entschieden: Die
Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ist dahingehend auszulegen, dass
nationale Behörden und Gerichte einem Steuerpflichtigen bei einer
Beteiligung an einer Mehrwertsteuerhinterziehung im Rahmen einer
innergemeinschaftlichen Lieferung das Recht auf Vorsteuerabzug,
Mehrwertsteuerbefreiung oder Mehrwertsteuererstattung versagen
müssen. – Das Urteil und seine Konsequenzen fasst Gerald Hammerschmidt für Sie zusammen.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… welche umsatzsteuerlichen Risiken sich aus diesem Urteil im
Hinblick auf die Abwicklung innergemeinschaftlicher Geschäftsvorfälle ergeben können.
•… welche Maßnahmen Sie treffen können, um sich zu schützen.
Sachverhalt
Das Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 18. Dezember 2014 erging zu
drei Ausgangsverfahren, darunter zu dem folgenden:
Eine niederländische Gesellschaft kaufte Waren in den Niederlanden und in
Deutschland ein und veräußerte sie an italienische Kunden. Bezüglich der Wareneinkäufe in den Niederlanden machte die Gesellschaft in den Niederlanden korrekterweise den Vorsteuerabzug geltend. Bezüglich der Wareneinkäufe aus Deutschland wurde weder in Deutschland eine innergemeinschaftliche Lieferung noch in
den Niederlanden ein innergemeinschaftlicher Erwerb gemeldet. Der Kunde mel­
dete den Erwerb der Waren in Italien nicht an. Das niederländische Recht sieht
grundsätzlich nicht vor, dass der Abzug der Mehrwertsteuer, die Befreiung von der
Mehrwertsteuer oder deren Erstattung versagt werden, wenn nachgewiesen werden kann, dass sich der Steuerpflichtige an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat,
von der er wusste oder hätte wissen müssen.
Auswirkungen
Nach Auffassung des EuGH soll bei der Beteiligung an einer Steuerhinterziehung
oder einem Umsatzsteuerbetrug im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ein Vorsteuerabzug, eine Steuerbefreiung oder eine Mehrwertsteuererstattung
versagt werden. Das soll auch in Fällen gelten, in denen …
•… das nationale Recht entsprechende beschränkende Regelungen gar nicht vorsieht.
•… der Steuerbetrug letztendlich in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen
Union (EU) begangen wurde.
•… der Steuerpflichtige zwar nicht gewusst hat, dass er sich durch einen Umsatz
an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung
steuern+recht
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No input tax deduction in the face of fraud in other member states
The ECJ confirmed the member state’s right to refuse an input tax deduction in the context of a VAT fraud. In the case at hand,
a Dutch company purchased goods from suppliers in Holland and Germany for delivery to customers in Italy. It claimed an
input tax deduction on its Dutch purchases but did not report its German acquisitions in Holland. It treated its deliveries to Italy
as tax-free intra-community supplies. Its purchases from Germany were free of German VAT as intra-community supplies to
Holland. The customers in Italy did not report or tax the acquisitions from either Holland or Germany. The fraud was discovered
in Italy, where the authorities proceeded against the perpetrators, claiming the acquisition tax on the intra-community supplies
whilst refusing a deduction for the input tax on goods acquired for fraudulent purposes. The Dutch authorities then raised
assessments on the Dutch trader for the acquisition tax on the goods bought in Germany and refused an input tax deduction
in respect of all goods supplied to the Italian customers in question on the grounds that he had knowingly participated in a
chain of fraudulent transactions. The ECJ held in support of the Dutch authorities. The trader had knowingly participated in
an attempt to evade VAT. Accordingly, he could not claim a benefit – the right of deduction – from the rules of the system he
had attempted to defraud. It was incumbent on the Dutch authorities to refuse the deduction in the interests of maintaining the
integrity of the system within the EC, even in the absence of explicit national legislation on the subject. That the evasion had
occurred in another member state was irrelevant. The evasion prevention objectives of the VAT Directive would be thwarted if
taxpayers were allowed to claim a deduction on the basis of formal compliance with the reporting rules of their own country.
Similar conclusions were reached by the ECJ in two other cases.
In case of intra-community supplies it seems therefore advisable to make further investigations rather than to rely solely on the
fact that a valid VAT-ID-Number is presented.
(MH)
beteiligt hat, anhand objektiver Umstände aber nachgewiesen werden kann, dass
er es hätte wissen müssen.
Gerald Hammerschmidt
Tel.: +49 69 9585-5290
gerald.hammerschmidt@de.pwc.com
Letztendlich kann das dazu führen, dass dem Steuerpflichtigen ein Vorsteuerabzug,
eine Steuerbefreiung oder eine Mehrwertsteuererstattung versagt wird, obwohl er
in seinem EU-Mitgliedstaat alle Formalitäten und Vorgänge bezüglich einer innergemeinschaftlichen Lieferung richtig erklärt hat. Dieser Fall tritt speziell dann ein,
wenn sein Kunde seinen Verpflichtungen im Bestimmungsland nicht nachgekommen ist, es im Bestimmungsland hierdurch zu einer Steuerverkürzung kam und der
Steuerpflichtige das hätte wissen müssen. Der Entscheidung steht auch die aktuelle
Rechtsprechung nicht entgegen, wonach die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht davon abhängig sein soll, dass der Kunde einen innergemeinschaftlichen Erwerb besteuert hat. Das soll nur dann gelten, wenn eben
keine Beteiligung an einer Steuerverkürzung gegeben ist.
Empfehlungen
Fundstelle
EuGH, Urteil vom 18. Dezember 2014
(C-131/13, Schoenimport „Italmoda“
Mariano Previti; C-163/13, Turbu.com
BV; C-164/13, Turbu.com Mobile Phone’s
BV)
Nach dem Urteil ist es nicht erforderlich, nachzuweisen, dass jemand wusste, dass
er an einer Steuerhinterziehung beteiligt ist. Für die Festlegung der genannten
Sank­tionen soll es ausreichend sein, wenn der Steuerpflichtige von der Beteiligung
an einer Steuerhinterziehung hätte wissen müssen. Unter welchen Umständen eine
derartige „passive“ Kenntnis gegeben ist, lässt der EuGH offen. Um diesbezügliche
umsatzsteuerliche Risiken zu vermeiden, ist es bei innergemeinschaftlichen Lieferungen empfehlenswert, sich in Verdachtsfällen nicht nur auf das Vorliegen einer
qualifizierten Bestätigung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Kunden zu
ver­lassen, sondern weiter reichende Nachforschungen anzustellen. Auch für die
Anlage von Neukunden sollten Prozesse implementiert werden, die die steuerliche
Ver­trauenswürdigkeit des Kunden einer Prüfung unterziehen. Es bleibt zu hoffen,
dass die Finanzbehörden und die Gerichte die Anforderungen an etwaige Prüfungsverpflichtungen mit Augenmaß ansetzen werden.
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12 steuern+recht
Leistungsort bei Telekommunikations-, Rundfunk-,
Fernseh- und auf elektronischem Weg erbrachten
Dienstleistungen an Nichtunternehmer
Das sogenannte Kroatien-Gesetz vom 25. Juli 2014 regelt in § 3a Absatz
5 Umsatzsteuergesetz, dass mit Wirkung vom 1. Januar 2015 Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- und auf elektronischem Weg
­erbrachte Dienstleistungen gegenüber Nichtunternehmern dort aus­
geführt werden, wo der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen
gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Der Unter­nehmer hat
jedoch die Möglichkeit, die dann in dem jeweiligen Mitgliedstaat des
Kunden anfallende Umsatzsteuer in seinem Ansässigkeitsstaat im
Rahmen des sogenannten Mini-One-Stop-Shops, kurz MOSS, zu erklären. Das Bundesfinanzministerium hat in einem Schreiben vom ­
11. Dezember 2014 zu einigen Fragen im Bereich der neuen Ortsvorschrift des § 3a Absatz 5 Umsatzsteuergesetz sowie des MOSS Stellung
genommen. Die Eckpunkte des Schreibens und seine Konsequenzen für
die Praxis stellt Ihnen Jens Bachfeld vor.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… wie der Leistungsort nach § 3a Absatz 5 Umsatzsteuergesetz zu
bestimmen ist.
•… wie das Besteuerungsverfahren nach dem Mini-One-StopShop abläuft.
•… welche Regeln für den Übergang gelten.
Bestimmung einer Leistung und des Leistungsorts nach
§ 3a Absatz 5 Umsatzsteuergesetz
Die Regelung des § 3a Absatz 5 Umsatzsteuergesetz (UStG) gilt ausschließlich für
Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- und auf elektronischem Weg erbrachte
Dienstleistungen (im Weiteren: Leistung), die an Nichtunternehmer ausgeführt
werden. Leistungen dieser Art gegenüber Unternehmern galten nach § 3a Absatz 2
UStG bereits zuvor als dort ausgeführt, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt.
Aus dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) ergibt sich, dass …
•… der leistende Unternehmer regelmäßig davon ausgehen kann, an einen Nichtunternehmer zu leisten, wenn der Leistungsempfänger ihm keine UmsatzsteuerIdentifikationsnummer (USt-IdNr.) mitgeteilt hat.
•… Leistungen an nicht unternehmerisch tätige juristische Personen ohne USt-­
IdNr. grundsätzlich dort steuerbar sind, wo die zentrale Verwaltung der juristischen Person stattfindet.
•… Leistungen an natürliche Personen vorrangig dort der Umsatzsteuer unterliegen, wo sich der gewöhnliche Aufenthalt der Person befindet.
Eine Ausnahme bilden jedoch die Fälle, in denen die Leistungen an Orten erbracht
werden, an denen der Leistungsempfänger physisch anwesend sein muss: Telefonzellen, WLAN-Hotspots, Internetcafés etc. Diese unterliegen dort der Besteuerung,
wo sie tatsächlich in Anspruch genommen werden.
Darüber hinaus legt das BMF fest, wie in bestimmten Einzelfällen der Leistungsort
zu bestimmen ist. Werden zum Beispiel Leistungen über das Festnetz bezogen,
­befindet sich der Leistungsort dort, wo sich der Anschluss befindet. Bei Leistungen
über das mobile Telekommunikationsnetz soll hingegen der Ländercode der verwendeten SIM-Karte entscheidend sein.
steuern+recht
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Ist eine Leistungsortbestimmung nach diesen Kriterien nicht möglich, kann der
Leistungsort anhand zweier sich nicht wiedersprechender Punkte aus einem vom
BMF aufgeführten Katalog bestimmt werden (infrage kommen beispielsweise
IP-Adresse und Bankverbindung). Will der leistende Unternehmer den Leistungsort
in den zuvor dargestellten Einzelfällen (Festnetz, SIM-Karte) abweichend bestimmen, muss er mindestens drei sich nicht widersprechende Kriterien des Katalogs
nachweisen, um einen abweichenden Leistungsort zu bestimmen.
Abschließend hat das BMF noch einmal definiert, welche Leistungen als Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder auf elektronischem
Weg erbrachte Dienstleistungen zu qualifizieren sind.
Mini-One-Stop-Shop (MOSS)
Unternehmern, die außerhalb ihres Ansässigkeitsstaats (auch Drittland) Leistungen
im Sinn von § 3a Absatz 5 UStG an Leistungsempfänger erbringen, die in der Europäischen Union (EU) ansässig sind, steht fortan europaweit mit dem MOSS eine
Möglichkeit zur Verfügung, die aus der Ortsregelung des § 3a Absatz 5 UStG folgenden Erklärungspflichten in den EU-Staaten, in denen die Leistungsempfänger ansässig sind, zu erfüllen (vgl. §§ 18 Absatz 4e und 18h UStG). In Deutschland wird für
diesen Zweck vom Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) ein Portal zur Verfügung
gestellt, über das die betreffenden Erklärungen elektronisch übermittelt werden
können.
Die Nutzung des MOSS muss der in Deutschland ansässige Unternehmer dem BZSt
vor Beginn des Besteuerungszeitraums förmlich anzeigen und kann nur für alle
Mitgliedstaaten einheitlich ausgeübt werden. Unabhängig von den jeweiligen Regelungen in den betreffenden Mitgliedstaaten sind die Umsatzsteuererklärungen dann
ausschließlich quartalsweise zum 20. des folgenden Monats abzugeben. Hierbei hat
der Unternehmer die auf den jeweiligen Mitgliedstaat entfallenden Umsätze zu
trennen und dem im betreffenden Mitgliedstaat geltenden allgemeinen Steuersatz
zu unterwerfen. Bei der Umrechnung von Werten in fremder Währung hat der Unternehmer dabei einheitlich den von der Europäischen Zentralbank festgestellten
Umrechnungskurs anzuwenden. Die Umrechnungskurse des BMF dürfen hier nicht
angewandt werden.
Darüber hinaus können dem Unternehmer besondere Aufzeichnungspflichten für
die im Rahmen des MOSS erklärten Umsätze obliegen, die über die üblichen Aufzeichnungspflichten hinausgehen. Das kann zum Beispiel dann der Fall sein, wenn
in dem EU-Mitgliedstaat, in dem der Leistungsort liegt, der anzuwendende Steuersatz, der Umsatzsteuerbetrag in der verwendeten Währung und andere Angaben
aufzuzeichnen sind. Sollte der Unternehmer seinen Erklärungspflichten nicht ordnungsgemäß nachkommen, kann das BZSt ihn unter bestimmten Voraussetzungen
speziell dann von dem besonderen Besteuerungsverfahren ausschließen, wenn es
an die Erfüllung dieser Pflichten erinnert hat.
Natürlich ist es dem Unternehmer weiterhin möglich, sich in jedem Mitgliedstaat, in
dem er Leistungen ausführt, regulär registrieren zu lassen. Zudem ist es möglich,
den MOSS für Leistungen im Sinn des § 3a Absatz 5 UStG zu verwenden und sich
daneben für Zwecke anderer Umsätze in dem betreffenden Mitgliedstaat regulär
registrieren zu lassen. Sofern er in dem betreffenden Mitgliedstaat registriert ist,
kann der Unternehmer einen Vorsteuerabzug im regulären Besteuerungsverfahren
geltend machen. Bei einer ausschließlichen Anwendung des MOSS ist ein Vorsteuerabzug hingegen nur im Rahmen eines Vorsteuervergütungsverfahrens möglich.
Übergangsregelung
Hat der Unternehmer das Entgelt oder Teile des Entgelts für eine nach dem 31. Dezember 2014 ausgeführte Leistung vor dem 1. Januar 2015 vereinnahmt und diese
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nach den bis zum 31. Dezember 2014 geltenden Regelungen zutreffend versteuert,
wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn der Unternehmer bei
der endgültigen Abrechnung der Leistung diese Anzahlungen nicht berichtigt. In
der endgültigen Abrechnung hat er dann die gezahlten Abschlagszahlungen mit
ihrem Nettobetrag (ohne Umsatzsteuer) auf die Bemessungsgrundlage anzurechnen.
Praxishinweis
Jens Bachfeld
Tel.: +49 40 6378-1681
jens.bachfeld@de.pwc.com
Unternehmer, die die genannten Dienstleistungen an Nichtunternehmer ausführen,
müssen seit dem 1. Januar 2015 sicherstellen, den gewöhnlichen Aufenthalt des
Leistungsempfängers bestimmen zu können, damit die Leistung im Ansässigkeitsstaat zutreffend versteuert werden kann. Dabei sollten die vom BMF in seinem
Schreiben genannten Kriterien beachtet und ein Standardprozess hinterlegt werden, wie der Leistungsort bestimmt wird.
Fundstelle
BMF, Schreiben vom 11. Dezember 2014
(IV D 3 – S 7340/14/10002)
Hinsichtlich des Besteuerungsverfahrens ist dann zu überlegen, ob der MOSS tatsächlich eine Vereinfachung darstellt oder ob eine reguläre Registrierung in dem
Ansässigkeitsstaat beispielsweise deshalb sinnvoller ist, weil diese einen sofortigen
Vorsteuerabzug für dort erworbene Leistungen ermöglicht.
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Studie: Potenziale der betrieblichen Altersversorgung
nur durch Kommunikation zu heben
Nur zwei Prozent der Arbeitnehmer gehen davon aus, dass die gesetzliche
Rente im Alter ihr benötigtes Einkommen abdecken wird. Allerdings hat
nur eine Minderheit bislang die nötigen Schritte unternommen, diese
Lücke selbst zu schließen. Die betriebliche Altersversorgung ist die beliebteste Form der Vorsorge, gleichzeitig nutzen aber weniger als ein Drittel
die bestehenden Vorsorgemodelle für eigene Beiträge (Entgeltumwandlung). – Wie es zu dieser Schieflage kommt und was Unternehmen dagegen
tun können, zeigt die repräsentative PwC-Studie „Betriebliche Altersversorgung“, deren wesentliche Erkenntnisse Jens Denfeld und Andreas
Pawasarat in diesem Artikel für Sie zusammenfassen.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… wie wichtig Angebote zur betrieblichen Altersvorsorge für
Arbeitnehmer sind.
•… welche Informationsdefizite festgestellt wurden.
•… welche Informationsangebote sich als besonders effizient
­herausgestellt haben.
Entgeltumwandlung: Angebot verfehlt Nachfrage
Ein Viertel der befragten Arbeitnehmer gibt an, keine Entgeltumwandlung zu betreiben, weil die Mittel zur Eigenvorsorge fehlten. 15 Prozent gehen davon aus, sie
hätten bereits über andere Wege ausreichend vorgesorgt. 61 Prozent der Befragten,
die keine Entgeltumwandlung nutzen, wissen jedoch schlicht zu wenig von dieser
steuern+recht
15
Sparmöglichkeit. Die Studie zeigt auch: Drei Viertel der Arbeitnehmer würden sich
für das Modell entscheiden, tatsächlich machen jedoch nur 30 Prozent von der Entgeltumwandlung Gebrauch. Zudem glaubt mehr als die Hälfte derer, die sich prinzipiell dafür entscheiden würden, ihr Arbeitgeber halte kein entsprechendes Angebot
bereit – obwohl es einen gesetzlichen Anspruch auf diese Art der Vorsorge gibt.
Hinzu kommt: 76 Prozent würden gern die steuerlichen Vorteile der Entgeltumwandlung in Anspruch nehmen – tatsächlich informiert über die steuerlichen Vorteile ist jedoch nur eine Minderheit (23 Prozent) der Mitarbeiter.
Beschäftigte überschätzen Sparaufwand
Jens Denfeld
Tel.: +49 69 9585-5998
jens.denfeld@de.pwc.com
Insgesamt drückt sich das Kommunikationsdefizit der Unternehmen auch darin aus,
dass Mitarbeiter die betriebliche Altersvorsorge (bAV) in zentralen Merkmalen
falsch einschätzen. Den Sparaufwand für die Beiträge, die für einen 30-Jährigen
erforderlich sind, um ein bestimmtes Sparziel im Alter von 65 Jahren zu erreichen,
setzen Beschäftigte zum Beispiel viel zu hoch an. Der Aufwand wird um durchschnittlich rund 70 Prozent überschätzt.
Beschäftigte haben konkrete Vorstellungen zur Alters­
versorgung
Andreas Pawasarat
Tel.: +49 69 9585-1808
andreas.pawasarat@de.pwc.com
Arbeitnehmer hegen durchaus gewisse Ansprüche an ihren Arbeitgeber, wenn sie
sich mit dessen bAV-Angebot auseinandersetzen. Für mehr als die Hälfte der Be­
fragten ist die bAV relevant für die Wahl des Arbeitgebers. Allerdings erwarten
die wenigsten eine vollständig vom Arbeitgeber finanzierte Versorgungsleistung
(19 Prozent). Etwas mehr als ein Drittel der Befragten (35 Prozent) wünschen sich
zumindest einen gewissen Anteil (etwa einen Zuschuss) beim Aufbau der Alters­
versorgung und 21 Prozent zeigen sich bereits mit verständlichen Informationen zu
dem Thema zufrieden. Es muss also nicht immer das „Komplettpaket“ sein.
Fazit: Kommunikation als Teil des Gesamtkonzepts
zunehmend wichtiger
Unternehmen brauchen ein Gesamtkonzept, das neben dem eigentlichen Angebot
zur bAV auch die Kommunikation mit den Mitarbeitern berücksichtigt. Jürgen Helfen, PwC-Partner und Experte für Altersversorgungssysteme, sieht für Arbeitgeber
die Chance, sich mit einer umfassenden und nutzenorientierten Beratung zum Thema Vorsorge positiv abzuheben. „Jeder dritte Arbeitnehmer hat noch nicht einmal
eine konkrete Vorstellung von der Höhe seiner gesetzlichen Rentenansprüche. Umso
schwerer fällt dann natürlich die Einschätzung des persönlichen Sparbedarfs beziehungsweise der Wertigkeit einer vom Arbeitgeber zugesagten Versorgungsleistung“,
sagt der bAV-Experte.
Download
Sie möchten es genauer wissen? –
Eine ausführlichere Aufbereitung
der Ergebnisse können Sie unter
folgendem Link herunterladen:
www.pwc.de/bav-umfrage.
Als effizienter Weg für die Kommunikation erweist sich bislang der direkte Austausch, vor allem in Form von Beratungsgesprächen und Informationsveranstaltungen. So nahmen besonders Mitarbeiter, die Entgeltumwandlung betreiben, um
­einen Steuervorteil zu nutzen, deutlich mehr Beratungsgespräche wahr oder besuchten mehr Informationsveranstaltungen als alle anderen Personen. „Aber auch
neue Lösungen wie beispielsweise Apps, die einen interaktiven und spielerischen
Zugang zum sperrigen Thema bAV ermöglichen, erfreuen sich nach unserer Befragung wachsender Bedeutung – nicht nur bei jüngeren Mitarbeitern“, sagt Jürgen
Helfen.
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16 steuern+recht
Neue Anlageverordnungen treten in Kraft
Am 25. Februar 2015 hat das Bundeskabinett die lange erwarteten
neuen Versionen der Anlageverordnung für Versicherungen und der
Pensionsfonds-Kapitalanlagenverordnung verabschiedet, die mit
Verkündung im Bundesgesetzblatt in Kraft treten. Die Reform war
erforderlich, da die Ersetzung des Investmentgesetzes durch das
­K apitalanlagegesetzbuch im Juli 2013 im Rahmen der Umsetzung der
europäischen Richtlinie über die Verwalter alternativer Investmentfonds Auswirkungen auf die relevanten Vorschriften für traditionelle
und alternative (Spezial-)Fondsinvestments (zum Beispiel Immobilien,
Private Equity, Hedgefonds, Infrastruktur, Anleihen etc.) durch institutionelle Investoren hatte. – Über wichtige Änderungen informiert Sie ­
Dr. Joachim Kayser.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… wie sich die erweiterten Möglichkeiten der Anlage in alter­
native Investmentfonds auswirken.
•… wo sich die Investmentmöglichkeiten verbessert und erleichtert haben.
•… welche Vorgaben rasch den neuen Verordnungen angepasst
werden müssen.
Überblick
Die neue Anlageverordnung für Versicherungen (im Folgenden „Anlageverordnung“ oder „AnlV“ genannt) setzt die erweiterten Möglichkeiten der Anlage in
­alternative Investmentfonds (AIFs) nach dem Kapitalanlagegesetzbuch um. Gleichzeitig engt sie den Auswahlprozess der Fondsmanager weitgehend auf solche Kapitalverwaltungsgesellschaften ein, die über eine (volle) Lizenz für alternative Investmentfonds (AIFM) verfügen. Grundsätzlich gibt die neue Anlageverordnung, wie
bisher auch, unterschiedliche Anlagequoten für verschiedene Assetkategorien vor.
Ein Investment muss dabei zunächst die Voraussetzungen einer der aufgezählten
Assetklassen erfüllen, um anschließend einer entsprechenden quantitativ begrenzten Quote des gebundenen Vermögens zugeordnet werden zu können. Erklärtes Ziel
der neuen Anlageverordnung ist es nach ihrer Begründung, vor dem Hintergrund
des aktuellen Niedrigzinsumfelds „den Versicherern die Anlage in potenziell ertragreichere Anlagen zu erleichtern“. Die Umsetzung dieses Ziels ist im Vergleich zur
alten AnlV und den bekannt gewordenen Konsultationsfassungen überraschend gut
gelungen.
Erweiterte Immobilienquote
Wie auch bisher gibt die neue Anlageverordnung den Investoren im Rahmen der
Immobilienquote die Möglichkeit, bis zu 25 Prozent ihres Sicherungsvermögens und
des sonstigen gebundenen Vermögens in Immobilien zu investieren. Die hierfür zur
Verfügung stehenden Investmenttöpfe haben sich durch die AIFM-Richtlinie beziehungsweise das Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB) zum Teil erweitert. Erfasst werden nun folgende Anlagen:
•Direkte Anlagen in Immobilien, die im Europäischen Wirtschaftsraum (EWR)
oder in der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
(OECD) belegen sind, sowie indirekte Investments über Grundstücksgesellschaften
•Anlagen in sogenannten Real-Estate-Investment-Trusts (REITS) oder auslän­
dische Anlagevehikel im EWR oder in der OECD, die einem mit dem deutschen
REIT-Gesetz vergleichbaren Rechtsrahmen unterfallen
steuern+recht
17
Größere Anpassungen haben Anlagen in Immobilien erfahren, die über AIFs erworben werden. Erfasst werden Anlagen in AIFs, die direkt oder indirekt in in- oder
ausländische Immobilien investieren. Auf den Belegenheitsort der Immobilie
kommt es dabei nicht an. Erfasst werden auch vergleichbare AIFs der Europäischen
Union (EU) und AIFs, deren Verwalter ihren Sitz im EWR haben und über eine
AIFM-Volllizenz verfügen. Drittstaaten-AIFs und Drittstaaten-AIFMs fallen aus der
Immobilienquote heraus. Diese qualifizieren allenfalls als zulässiges Investment
unter der Beteiligungsquote. Die erfassten AIFs müssen entweder als Spezial- oder
als geschlossene Publikums-AIFs ausgestaltet sein. Das kann für EU-AIFs einen
strukturellen und ­finanziellen Mehraufwand bedeuten. Indirekte Investments müssen über Immo­biliengesellschaften, deren Satzung oder Gesellschaftsvertrag bestimmte Voraussetzungen erfüllt, erfolgen. Bereits angekündigt wurde, dass die
Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) im Zuge eines Rundschreibens weitere Voraussetzungen bekannt geben wird. Hierbei werden sicherlich auch
Angaben zu den Beschränkungen im Rahmen der Fremdfinanzierung sowie zur
bisher für Spezialsondervermögen geltenden 30-prozentigen Beschränkung der
Vergabe von unverbrieften Darlehensforderungen gemacht. Dachfonds, die ihrerseits in Zielimmo­bilien-AIFs investieren, gelten grundsätzlich als transparent. Die
Dachfondsmanager müssen, wie bisher auch, die Vermögensgegenstände den Investmenttöpfen zuordnen und an den Investor berichten. Der Dachfonds selbst muss
dem Recht eines Mitgliedstaats der EU beziehungsweise dem EWR sowie einer öffentlichen Aufsicht unterliegen. Gleiches gilt für den AIFM, der wiederum eine
AIFM-Volllizenz besitzen muss. Reine Real-Estate-Debt-AIFs sind, auch wenn letztlich Immobilien finanziert werden, nicht der Immobilienquote, sondern je nach
Struktur einer der sonstigen einschlägigen Quoten zuzuführen.
Kann ein inländischer oder ausländischer geschlossener AIF die oben genannten
Voraussetzungen nicht erfüllen, könnten diese Investments unter Erfüllung weiterer
Voraussetzungen allerdings der Beteiligungsquote nach § 2 Absatz 1 Nummer 13
AnlV berücksichtigt werden. In dieser Beteiligungsart wäre auch die Verwaltung
des AIF durch einen registrierten AIFM zulässig. Allerdings ist § 2 Absatz 1 Nummer
13 AnlV kein automatischer Auffangtatbestand für Immobilienfonds, die die Voraussetzungen der Immobilienquote nicht erfüllen. Durch die Bezugnahme auf § 261
Absatz 1 Nummer 4 KAGB wird deutlich, dass die Beteiligungsquote eine selbstständige Anlagequote neben der Immobilienquote ist, sodass es auf das Gepräge des AIF
ankommt. Offen bleibt die Zuordnung von Immobilien-AIFs, die keiner Aufsicht
unterliegen oder eine vorgegebene Fremdkapitalbeschränkung aufgrund ihres Geschäftsmodells nicht erfüllen.
Private-Equity-Investments/Beteiligungen
Der Gesetzgeber erweitert die Private-Equity-Anlageklasse bei Beibehaltung der
Quote von 15 Prozent um die Hinzunahme von Anlagen in regulierte AIFs, die in
Unternehmensbeteiligungen investieren. Das bedeutet konkret:
•Wie bisher auch qualifizieren Beteiligungen an in- und ausländischen Kommanditgesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie Beteiligungen
als stiller Gesellschafter als Private-Equity-Investment. Die Gesellschaften müssen über ein Geschäftsmodell verfügen sowie unternehmerische Risiken eingehen
(§ 2 Absatz 1 Nummer 13a AnlV). In der Praxis wird die Bedeutung dieser Anlageform vermutlich sinken, da solche Beteiligungsgesellschaften oftmals auch als
AIF qualifizieren werden.
•Neu ist die Beteiligung an geschlossenen AIFs im Sinn des KAGB (§ 2 Absatz 1
Nummer 13b AnlV), die ihrerseits in Unternehmensbeteiligungen oder in ZielAIFs investieren. Die Finanzierung der Zielunternehmen kann (in Erweiterung
der Konsultationsfassung) über Eigenkapital oder andere Finanzierungsinstrumente erfolgen. Damit erscheinen auch Investitionen in Mezzanine- oder (Infrastruktur-)Debt-Funds im Rahmen der Private-Equity-Quote weiter möglich, wobei
das bloße Halten von Darlehen („Buy and Hold“) für § 2 Absatz 1 Nummer 13
AnlV nicht ausreicht. Der AIF sowie der AIFM müssen ferner dem Recht eines
Vollmitgliedstaats des EWR oder der OECD sowie einer öffentlichen Aufsicht
18 steuern+recht
­ nterliegen. Der AIFM muss mindestens eine nach dem KAGB vergleichbare
u
­Registrierung – die sogenannte kleine Lizenz – besitzen.
•Unter gleichen Voraussetzungen sind darüber hinaus auch Anteile und Aktien von
geschlossenen ausländischen AIFs erwerbbar.
•Investiert ein nach § 2 Absatz 1 Nummer 13b AnlV erwerbbarer (Private-Equity-)
Dachfonds in Zielfonds, müssen diese (entgegen früherer Konsultationsfassungen) ihrerseits nicht die oben genannten Voraussetzungen der Nummer 13b
­erfüllen (keine Durchschau auf Zielfonds).
Beibehaltung der „Erwerbbarkeits-Privilegierung“ von
traditionellen Fondsinvestments
Die sogenannten Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (Undertakings for Collective Investment in Transferable Securities, UCITS) sind Richtlinien
der EU-Kommission, die spezielle Anforderungen an Fonds und ihre Verwaltungsgesellschaften definieren. Inländische UCITS und in der EU aufgelegte UCITS, die von
einer UCITS-Verwaltungsgesellschaft mit Sitz in einem Staat des EWR verwaltet
werden, können gemäß der neuen Anlageverordnung weiterhin ohne spezifische
versicherungsaufsichtsrechtliche Beschränkungen auf Fondsebene für das gebundene Vermögen erworben werden. Dies gilt nach Einschätzung des Autors prinzipiell
auch dann, wenn ein UCITS alternative Investmentstrategien – etwa aus dem
­Hedgefondsbereich (zum Beispiel Global Macro oder Multi-Sector Credit) – verfolgt.
Hier empfiehlt sich zur Erhöhung der Sicherheit jedoch eine Einzelfallprüfung.
Verbesserungen hinsichtlich transparenter und mit dem
Versicherungsaufsichtsgesetz konformer Spezialfonds
In ihrem Grundansatz wurden die bisher für transparente und mit dem Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) konforme Spezialfonds geltenden Regelungen und Vorgaben durch § 2 Absatz 1 Nummer 16 der novellierten AnlV übernommen. Daneben
kommt es nach unserer Interpretation des neuen Wortlauts jedoch zu wesentlichen
Verbesserungen und Erleichterungen für die Investoren. Gemäß § 2 Absatz 1 Nummer 16 AnlV können Anteile an inländischen offenen Spezial-AIFs mit festen Anlagebedingungen im Sinn des § 284 KAGB, deren Kapitalverwaltungsgesellschaft über
eine AIFM-Erlaubnis nach § 20 Absatz 1 KAGB verfügt, generell für das gebundene
Vermögen erworben werden. Ferner können vergleichbare EU-Investmentvermögen
in Form von Spezial-AIFs, deren Managementgesellschaft im EWR ansässig ist, einer
öffentlichen Aufsicht zum Schutz der Anleger unterliegt und über eine Lizenz verfügt, die einer AIFM-Erlaubnis nach § 20 Absatz 1 KAGB vergleichbar ist, prinzipiell
dem gebundenen Vermögen zugeordnet werden. Das bedeutet, eine EU-Managementgesellschaft muss über eine AIFM-Erlaubnis der Behörden ihres Mitgliedstaats
verfügen. Eine bloße Registrierung genügt in diesem Zusammenhang nicht.
Nach der bisherigen Verwaltungspraxis der BaFin in ihrem Rundschreiben 4/2011
wurden an transparente VAG-Spezialfonds versicherungsaufsichtsrechtlich teilweise strengere Anforderungen gestellt als vom Investmentaufsichtsrecht vorgesehen.
Die strengeren versicherungsaufsichtsrechtlichen Anforderungen bestanden primär
in Einschränkungen beziehungsweise Anlagegrenzen bezüglich der für einen
VAG-Spezialfonds erwerbbaren Vermögensgegenstände. So durfte besonders ein
VAG-Spezialfonds bisher nur bis zu 30 Prozent seines Vermögens in unverbriefte
Darlehen investieren. Diese Beschränkung ist im Text der neuen AnlV zumindest
nicht enthalten. Entgegen früheren Entwurfsfassungen ergibt sich eine entsprechende Beschränkung auch nicht (mehr) aus der Begründung der novellierten Fassung. Das lässt im Geist der explizit erklärten Intention des Verordnungsgebers,
„den Versicherern im Niedrigzinsumfeld die Anlage in potenziell ertragreichere
Anlagen zu erleichtern“ (wobei in diesem Kontext ausdrücklich Fremdkapitalinstrumente genannt werden), nach unserer aktuellen Einschätzung die Interpretation zu,
dass die versicherungsaufsichtsrechtliche 30-prozentige Beschränkung für Dar­
lehen bei transparenten Spezial-AIFs nach § 2 Absatz 1 Nummer 16 AnlV keine
steuern+recht
19
­ nwendung mehr findet. Hierfür spricht auch, dass die für Infrastruktur- und
A
High-Yield-Darlehen neu eingeführte Quote nach § 2 Absatz 1 Nummer 4c AnlV
explizit „direkte und indirekte“ Darlehensinvestments erfasst. Abzuwarten bleibt,
ob im Rahmen künftiger Verlautbarungen der BaFin eventuell die alte 30-Prozent-Beschränkung „durch die Hintertür“ erneut eingeführt wird. Eine solche abweichende Verwaltungspraxis würde allerdings der Intention der Novellierung
widersprechen.
Im Rahmen der versicherungsaufsichtsrechtlichen Transparenz erfolgt eine Durchschau auf die vom VAG-Spezial-AIF gehaltenen Vermögensgegenstände, die den
Anlagekategorien des § 2 Absatz 1 AnlV zugeordnet und entsprechend auf die einschlägigen Mischungsquoten angerechnet werden. Anlagegegenstände, die nicht
den Kategorien des § 2 Absatz 1 AnlV zugewiesen werden können, sind auf die
„AIF-Quote“ des § 3 Absatz 2 Nummer 2 anzurechnen.
Neue „AIF-Kategorie und Alternative Quote“
Mit § 2 Absatz 1 Nummer 17 AnlV ist – als Konsequenz aus der Anpassung der AnlV
an das KAGB beziehungsweise die AIFM-Richtlinie – eine neue Anlagekategorie für
in der EU aufgelegte (Manager-regulierte) AIFs eingeführt worden, die bestimmten
Anforderungen entsprechen muss. Dabei handelt es sich jedoch lediglich um einen
Auffangtatbestand für solche Investmentvermögen, die
•nicht (bereits) als UCIT nach § 2 Absatz 1 Nummer 15 AnlV,
•als Spezial-AIFs mit festen Anlagebedingungen beziehungsweise vergleichbare
EU-Investmentvermögen nach § 2 Absatz Nummer 16 AnlV oder
•als Beteiligung nach § 2 Absatz 1 Nummer 13b AnlV oder Immobilien-(Spezial-)
AIFs nach § 2 Absatz 1 Nummer 14c AnlV einzustufen sind und
•bei denen es sich auch nicht um Publikumsimmobilienfonds nach §§ 230 ff. KAGB
handelt.
Hinsichtlich inländischer AIFs muss deren Kapitalverwaltungsgesellschaft über eine
AIFM-Erlaubnis der BaFin nach § 20 Absatz 1 KAGB verfügen. In der EU aufgelegte
AIFs können gemäß § 2 Absatz 1 Nummer 17 AnlV erworben werden, wenn die
Verwaltungsgesellschaft des jeweiligen AIF ihren Sitz in einem EWR-Staat hat,
einer öffentlichen Aufsicht zum Anlegerschutz unterliegt und über eine Erlaubnis
verfügt, die einer (vollen) AIFM-Lizenz der BaFin nach § 20 Absatz 1 KAGB vergleichbar ist. Das bedeutet vor allem: Nicht in der EU domizilierte und insoweit
Offshore-AIFs können nicht (direkt) nach § 2 Absatz 1 Nummer 17 AnlV für das
gebundene Ver­mögen erworben werden. Gleiches gilt auch für (EU-)AIFs, die von
einer Managementgesellschaft außerhalb des EWR verwaltet werden.
Direkte und indirekte Anlagen in AIFs im Sinn des § 2 Absatz 1 Nummer 17 AnlV –
die grundsätzlich unter anderem auch entsprechende Investments in Hedgefonds
oder Rohstoffrisiken umfassen – werden pauschal auf eine neu in die AnlV aufgenommene „AIF-Quote“ von 7,5 Prozent des gebundenen Vermögens (als Teil der
übergeordneten Risikokapitalquote) angerechnet. Diese neue AIF-Quote ersetzt
sowohl die bisherige Hedgefondsquote als auch die bisherige Rohstoffquote von
jeweils fünf Prozent des gebundenen Vermögens. Eine Durchschau auf die vom
AIF/Vehikel gehaltenen Vermögensgegenstände und deren Zurechnung zu den
verschiedenen Anlageklassen und Mischungsquoten der Anlageverordnung ist bei
AIF-Investments nach § 2 Absatz 1 Nummer 17 AnlV nicht vorgesehen.
VAG-Anleger dürfen – darauf sei abschließend hingewiesen – im Rahmen des § 2
Absatz 1 Nummer 17 AnlV nunmehr auch (unmittelbar) Kreditmittel („Loan
Funds“) für das gebundene Vermögen erwerben, das bis zu 100 Prozent in unverbriefte Kredite investiert ist (siehe Begründung zur AnlV). Mit anderen Worten: Die
bisherige „30-Prozent-Grenze“ hinsichtlich Anlagen von VAG-Spezialfonds in unverbriefte Darlehen gilt auch innerhalb der neuen AIF-Quote nach Nummer 17 nicht.
Dadurch sollen – nach der erklärten Intention des Bundesfinanzministeriums – insbesondere auch Investitionen im Bereich der Infrastrukturfinanzierung über
Fremdkapital erleichtert werden.
20 steuern+recht
Neue Anlagekategorie für „Infrastruktur- und
High-Yield-Darlehen“
Mit § 2 Absatz 1 Nummer 4c AnlV wird eine neue Kategorie für Darlehen zur Infrastrukturfinanzierung beziehungsweise an Infrastrukturprojektgesellschaften und
(High-Yield-)Darlehen an Unternehmen mit einer Bonität unterhalb des Investment-Grade-Bereichs eingeführt. Voraussetzung einer Erwerbbarkeit für das gebundene Vermögen ist jedoch in diesem Zusammenhang, dass das einzelne Darlehen –
um dem Grundsatz der Anlagesicherheit zu genügen – ausreichend dinglich oder
schuldrechtlich besichert ist und das jeweilige Unternehmen wenigstens über eine
Bonitätseinstufung im Bereich Speculative Grade (beispielsweise zumindest ein
Rating von B – nach Standards & Poor’s) verfügt. Das Unternehmen muss seinen Sitz
in einem Staat des EWR oder einem Vollmitgliedstaat der OECD haben und es darf
sich nicht um ein Kreditinstitut handeln.
Für (direkte und indirekte) Anlagen in Darlehen im Sinn des § 2 Absatz 1 Nummer
4c AnlV wird – neben der bekannten „High-Yield-Bond-Quote“ – eine neue, eigene
Quote von fünf Prozent des gebundenen Vermögens (als Bestandteil der Risiko­
kapitalquote) eingeführt. Dieser ausdrückliche Wortlaut bedeutet, dass die neue
Darlehenskategorie und Quote dann genutzt werden können, wenn Darlehen vom
VAG-Investor sowohl direkt als auch (indirekt) über einen transparenten SpezialAIF nach § 2 Absatz 1 Nummer 16 AnlV erworben werden. Im Rahmen der Investi­
tion über einen transparenten Spezial-AIF nach § 2 Absatz 1 Nummer 16 AnlV
­dürfte nach unserer aktuellen Einschätzung – auf Grundlage des Wortlauts der
­novellierten AnlV und deren Begründung – die alte „30-Prozent-Grenze“ hinsichtlich unverbriefter Darlehen wohl keine Anwendung mehr finden (s. o.).
Blick in die Zukunft: Anlagerundschreiben der Bundes­
anstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht und Solvency II
Dr. Joachim Kayser
Tel.: +49 69 9585-6758
joachim.kayser@de.pwc.com
Das alte BaFin-Kapitalanlagerundschreiben 4/2011 sollte nach unserer Auffassung
jedenfalls für neu getätigte Investments nicht mehr anwendbar sein, denn es bezieht sich auf eine – mit der Verkündung der Novellierung im Bundesgesetzblatt –
nicht mehr gültige Fassung der AnlV und entbehrt damit einer aktuellen Rechtsgrundlage. Insoweit ist auch der Begründung der neuen AnlV zu entnehmen, dass
„nähere versicherungsaufsichtsrechtliche Vorgaben zu den einzelnen Vermögensanlagen dieser Verordnung gemäß § 1 Absatz 4 AnlV von der Aufsichtsbehörde durch
ein Rundschreiben bestimmt werden“. Nach unseren Informationen ist jedoch mit
dem Erlass eines novellierten Kapitalanlagerundschreibens in absehbarer Zeit (in
diesem Jahr) nicht mehr zu rechnen. Das dürfte auch darin begründet sein, dass die
Versicherungsaufsicht derzeit bereits vollauf mit der Einführung des ab 1. Januar
2016 geltenden Solvency-II-Regimes für (größere) Versicherungsunternehmen ausgelastet ist, das in Kürze erneut einen vollkommenen Paradigmenwechsel der Kapitalanlagenregulierung für diese Investoren mit sich bringen wird. Die novellierte
AnlV wird jedoch trotz allem weiterhin – auch nach 2015 – für kleine Versicherer
sowie Pensionskassen, Pensionsfonds und (indirekt) Versorgungswerke anwendbar
sein und somit von erheblicher Bedeutung bleiben.
Sie möchten die neuen Möglichkeiten der institutionellen Kapitalanlage diskutieren
oder umsetzen? Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm
einfach eine E-Mail.
steuern+recht
21
§ 1 Außensteuergesetz: Darlehen und Teilwert­
abschreibung
Mit einer überraschenden Wendung hat der Bundesfinanzhof eine
Streitfrage umgangen, die in der Praxis erhebliche Bedeutung besitzt.
Die Entscheidung und ihre Konsequenzen kommentiert Prof. Dr. Jörg
Manfred Mössner.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… vor welchem Hintergrund Teilwertabschreibungsverbote bei
Darlehen verhängt werden.
•… inwieweit Artikel 9 des Abkommens zur Vermeidung einer
Doppelbesteuerung zwischen den USA und Deutschland § 1
­Außensteuergesetz einschränkt.
•… wie § 3c Absatz 2 Einkommensteuergesetz durch das Zoll­
kodex-Anpassungsgesetz ergänzt wurde.
Ausgangspunkt des Verfahrens war zunächst § 8b Absatz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG), der den Betriebsausgabenabzug bei Anteilsveräußerungen unterbindet.
Die Finanzverwaltung hatte dieses Verbot auch auf die Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen ausgeweitet. Mit dem Argument, dass die Zinsen aus
dem Darlehen nicht vom Empfänger steuerfrei vereinnahmt werden können und
§ 8b KStG vom Gleichlauf der Steuerfreiheit der Erträge und dem Abzugsverbot von
zugehörigen Ausgaben ausgehe, ist der Bundesfinanzhof (BFH) dem Bundesfinanzministerium (BMF) nicht gefolgt. Mit dem Jahressteuergesetz 2008 als Nichtan­
wendungsgesetz hat das BMF den Gesetzgeber zur gesetzlichen Verankerung seiner
Ansicht durch Einfügung der Sätze 4 bis 8 in § 8b Absatz 3 KStG veranlasst. Dies gilt
jedoch nur für Körperschaften als Darlehensgeber. Im Schreiben vom 29. März 2011
hat das BMF dann aus § 1 Außensteuergesetz (AStG) ein Teilwertabschreibungsverbot für eigenkapitalersetzende Darlehen in Auslandsfällen abgeleitet. Einen solchen
Fall hat der BFH jetzt entschieden.
Sachverhalt
Dem Urteil liegt ein Sachverhalt (vereinfacht) zugrunde, der als idealtypisch bezeichnet werden kann:
Eine deutsche Gesellschaft mit beschränkter Haftung (D GmbH) beabsichtigt, den
US-amerikanischen Markt für ihre Produkte zu erschließen, und gründet die H-Inc.
Diese wird mit Eigenkapital und einem Darlehen der D finanziell ausgestattet. Da
die Erschließung des Marktes sich als schwierig erweist, gewährt die D der H auch
für die folgenden Jahre weitere Darlehen. Alle Darlehen sind unbesichert und
markt­üblich verzinst gewährt. Da die wirtschaftlichen Schwierigkeiten andauern,
nimmt D eine Teilwertabschreibung der Darlehen vor. Unter Hinweis auf das
BMF-Schreiben vom 29. März 2011 (BStBl. I 2011, 277) rechnet das Finanzamt
­gemäß § 1 AStG die Beträge der Teilwertberichtigungen dem Einkommen hinzu.
Entscheidung
Die steuerliche Behandlung von Wertverlusten der Darlehen an verbundene Unternehmen hat eine wechselvolle Geschichte. Gemäß § 8b Absatz 3 Satz 3 KStG sind
Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil einer Körperschaft
an einer Körperschaft entstehen, nicht zu berücksichtigen. Da die Erträge aus dem
Anteil nach § 8b Absatz 2 KStG außer Ansatz bleiben – abgesehen von der fünf­
prozentigen „Schachtelstrafe“ –, bleiben mit den Anteilen zusammenhängende
Gewinnminderungen aus Veräußerung der Anteile oder Teilwertabschreibungen
22 steuern+recht
unberücksichtigt. Verluste aus eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen sind
jedoch nach Ansicht des BFH (14. Januar 2009, I R 52/08) keine „Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Anteilen“. Begründet hat der BFH dies damit, dass bei
Darlehen keine Korrespondenz von steuerfreien Erträgen mit nicht berücksichtigungsfähigen Verlusten besteht, da Zinsen steuerpflichtig sind. Außerdem verweist
das Gericht darauf, dass ein Darlehen ein eigenständiges Wirtschaftsgut neben der
Beteiligung ist. Damit bestätigt das Gericht die von der Verwaltungsmeinung abweichende herrschende Meinung. Der Gesetzgeber hat die Verwaltungsansicht bereits
durch Gesetz von 20. Dezember 2007 (BGBl. I 2007, 3150) durch Einfügung der
Sätze 4 bis 8 in § 8b Absatz 3 KStG abgesichert. Dies betrifft aber nur Körperschaften als Beteiligte und Darlehensgeber.
Im Schreiben vom 29. März 2011 hat das BMF für Darlehen an verbundene ausländische Unternehmen in § 1 AStG einen Weg gefunden, wenigstens in Auslandsfällen
seine Ansicht generell durchzusetzen. Kerngedanke des Schreibens ist es, dass die
Bedingungen, die dem Fremdvergleich entsprechen müssen, auch Zinssätze und
Sicherheiten bei Darlehen betreffen. Sei dies nicht der Fall, so führe § 1 AStG zur
Berichtigung der Teilwertabschreibung. Sofern jedoch der Konzernrückhalt gegeben sei, fehle es an der für eine Teilwertabschreibung erforderlichen voraussichtlich
dauernden Wertminderung (§ 6 Absatz 1 Nummer 2 Einkommensteuergesetz,
EStG).
Die mit Spannung erwartete Entscheidung des BFH vom 17. Dezember 2014 lässt die
Frage einer Einkünftekorrektur nach § 1 AStG „gegenwärtig“ unbeantwortet. Stattdessen wendet sie Artikel 9 des Abkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung (DBA) zwischen den USA und Deutschland aus dem Jahr 1989 (DBA USA) an.
Nach dieser Vorschrift werden nationale Korrekturvorschriften dahingehend beschränkt, dass nur eine Gewinnkorrektur im Hinblick auf die Angemessenheit des
vereinbarten Preises möglich ist. Dem Fremdvergleichsgrundsatz (dealing-at-arm’slength) sei es fremd, darüber hinausgehende Umstände wie Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit und so weiter zum Gegenstand der Angemessenheitsprüfung
zu machen. Damit ist für den BFH das Schreiben des BMF nicht mit dem DBA vereinbar, soweit es sich auf eine Teilwertabschreibung bezieht. Diese Rechtsfolge ist
nicht mit dem Korrekturmaßstab des DBA vereinbar.
Überraschend ist dann der Hinweis des BFH auf den Konzernrückhalt. Dieser sei bei
der Frage der Angemessenheit des vereinbarten Zinssatzes als ausreichende Sicherheit zu werten. Der BFH weist das Verfahren an das Finanzgericht (FG) zurück.
Dieses solle den Sachverhalt weiter aufklären. Als Hinweis gibt der BFH noch dem
FG mit auf den Weg, zu prüfen, ob möglicherweise die Darlehen als verdeckte Ein­
lage zu werten sind und ob der Konzernrückhalt nicht einer Wertminderung im
Sinne von § 6 Absatz 1 Nummer 2 EStG entgegensteht.
Bedeutung für die Praxis
Das Urteil lässt viele Fragen offen. Es ist überhaupt nur auf solche Fälle anwendbar,
in denen ein DBA mit einem Artikel 9 DBA-USA entsprechenden Artikel existiert.
Die eigentliche Frage der Geltung des BMF-Schreibens bleibt in der Schwebe. Ob
man den sparsamen Andeutungen des Gerichts entnehmen kann, dass es nicht dem
BMF folgt, ist nicht sicher. Mit Sicherheit kann man sagen, dass das BMF die Rechtsfolge des § 1 AStG sehr weit auslegt. Es spricht manches dafür, dass § 1 AStG dieselben Korrekturmöglichkeiten wie Artikel 9 DBA eröffnet. Die Ausführungen des
Gerichts zum Konzernrückhalt verunsichern. Bisher hat man diesen Rückhalt so
verstanden, dass eine Tochtergesellschaft hinsichtlich ihrer Schulden durch die
Bonität der Muttergesellschaft gesichert ist. Nunmehr soll die Tochtergesellschaft
nicht in Verhältnis zu Dritten, sondern zu ihrer eigenen Muttergesellschaft durch
den Konzernrückhalt gesichert sein. Die Muttergesellschaft als Gläubigerin hat in
sich selbst einen Konzernrückhalt.
Inzwischen hat der Gesetzgeber mit dem sogenannten Zollkodex-Anpassungs-­
Gesetz (22. Dezember 2014, BGBl. I 2014, 2417) sich des Problems angenommen
steuern+recht
23
und in § 3c Absatz 2 EStG eine im Prinzip § 8b Absatz 3 Sätze 4 bis 8 KStG entsprechende Regelung einschließlich vergleichbarer Escape-Klausel eingeführt. Diese
nimmt auf das Teileinkünfteverfahren Bezug, sodass 40 Prozent der Teilwertabschreibung nicht berücksichtigt werden, wie bei Zuschreibungen 40 Prozent steuerfrei bleiben. Wie sich dies zu § 1 AStG verhält, bleibt ungeklärt. Sollte im Ergebnis §
3c Absatz 2 Seite 2 ff. EStG für Inlandssachverhalte und § 1 AStG für Auslandssachverhalte gelten, so wären gemeinschaftsrechtliche Probleme unausweichlich. Diese
werden vermieden, wenn § 3c Absatz 2 EStG die allgemein geltende Regelung
enthielte. Dies wäre insofern systemgerecht, als wie bei § 8b KStG an die Steuerfreiheit der Dividenden angeknüpft würde. In jedem Fall müsste das BMF sein Schreiben vom 28. März 2011 zurückziehen oder anpassen.
Autor
Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für
öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik der
Universitäten Osnabrück und Paris-Sorbonne sowie Mitglied
des Wissenschaftlichen Beirats von PwC.
Fundstelle
BFH, Urteil vom 17. Dezember 2014 (I R 23/13)
No refusal of related-party loan write-down for lack of security
In his decision from December 17, 2014 (published in February 2015) the Supreme Tax Court has rejected a tax office income
adjustment cancelling a write-down of an unsecured loan to a foreign subsidiary as the lack of security was, in the view of the
tax office, not at arm’s length. The point of issue originally was Section 8b Corporate Tax Act which disallows losses from the
disposal of shares. The tax administration applied this rule also with respect to related-party loan write-downs.
The case at hand: A German parent financed its loss-making US subsidiary with a series of loans. The loans were interest
bearing, but were unsecured. The parent wrote these loans down in the year of grant because it saw their repayment as
doubtful (the present prohibition on deduction of related-party bad debts was not yet in force, see below). The tax office
accepted the doubt but added the expense back to income under the arm’s length income adjustment provision of the Foreign
Tax Act. Its reasoning was that the loans had not been granted at arm’s length as a third party would have insisted on security,
given the debtor’s precarious position.
The decision: The Supreme Tax Court rejected the tax office’s view. The parties to a loan within a group of companies were
subject to the presumption of mutual support between group members. On this presumption, an unsecured loan could be
granted to a financially frail subsidiary without breach of the arm’s length principle, even if there was no uplift to the interest
rate to reflect the risk of default. However, this finding did not mean that the company had won its case. Rather, the Supreme
Tax Court referred the case back to the lower court for further investigation of the facts. The lower court should clarify the
possibility of the loans’ having been granted as equity substitutes, as, in that case, they would rank as investments and fall
under the consequent prohibition on deductions of losses from sale, disposal or write-down. The court should also look further
at the context of the group support. As long as that support remained available, no debt write-down could be taken to expense
for the same reason that no interest uplift could be demanded for increased credit risk.
Current tax situation (as amended): This issue was dealt with in the course of the tax amendment bill 2015 (Bill to Amend the
Tax Management Act to conform to the EU Customs Code and to Alter other Tax Rules/Zollkodex-Anpassungs-Gesetz) which
passed parliament in December, 2014. Shareholder loan losses are now only 60% deductible under the partial charge system for
dividend income if the loan was granted on favourable terms by a shareholder acting in the interests of his company, in other
words on shareholder loans seen as substituting share capital. This restores the previous position of the tax authorities which
was overturned by the supreme Tax Court back in April 2012 (judgments X R 5/10 and 7/10 of April 18, 2012).
(MH)
24 steuern+recht
Vorsteuerabzug im Regelverfahren: ungeklärte
Ansässigkeit und offener Umsatzsteuerausweis
Bei der Erbringung im Inland steuerbarer Leistungen zwischen Unternehmern, die der Umkehr der Steuerschuldnerschaft unterfallen
(Reverse-Charge-Verfahren), hängt die Frage, ob der Leistende oder der
Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer ist – und damit die
Frage, ob netto oder unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer zu
fakturieren ist –, in bestimmten Fällen davon ab, wo der leistende
Unternehmer ansässig ist. Aus dieser Unwägbarkeit entstand ein
Risiko. Ein Urteil des Bundesfinanzhofs hat die Gefahr für den leistenden Unternehmer relativiert. Den Fall, das Urteil und seine Konsequenzen analysieren Fabian Hammler und Kai Arne Wendenburg für Sie.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… unter welchen Voraussetzungen der leistende Unternehmer die
Erstattung der Vorsteuer im Regelbesteuerungsverfahren erlangen kann.
•… welche Nachteile dem Leistungsempfänger bei ungeklärter
Ansässigkeit drohen.
•… weshalb die Leistungsempfänger auf die Klärung der Ansässigkeit des Leistenden pochen sollten.
Während ein im Inland ansässiger Unternehmer die Steuer selbst schuldet, findet
bei Ansässigkeit im Ausland in diesen Fällen eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft statt. Ist die Ansässigkeit unklar, führte das bislang zu Unsicherheiten auf
beiden Seiten:
•Der Leistungsempfänger konnte nicht sicher sein, ob er die Steuer für den Umsatz
schuldet oder ob er etwa in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen darf.
•Der leistende Unternehmer war sich unsicher, ob er die Rechnung netto oder
­unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer stellen muss.
Entschied der leistende Unternehmer sich fälschlicherweise für eine Fakturierung
mit Umsatzsteuer und machte er inländische Vorsteuern im Regelbesteuerungsverfahren geltend, musste er befürchten, hinsichtlich des Vorsteuerabzugs auf das Vorsteuervergütungsverfahren beim Bundeszentralamt für Steuern verwiesen zu werden. Aufgrund der Ausschlussfristen für dieses Verfahren war es dafür aber oft zu
spät, sodass der Vorsteuerabzug verloren ging. Berechnete er fälschlicherweise keine Steuer, musste er sie (unter Umständen mit Zinsen) nachzahlen, ohne sie in allen
Fällen dem Leistungsempfänger erfolgreich nachbelasten zu können.
Das Urteil
Die Klägerin (eine Kommanditgesellschaft, KG), deren Ansässigkeit ungeklärt war,
lieferte im Inland Strom aus von ihr selbst betriebenen Windkraftanlagen und rechnete unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer gegenüber der H ab, einer Gesellschaft der Gemeindewerke mit beschränkter Haftung (GmbH). Nach damaligem
Recht wäre die Steuerschuld bei Ansässigkeit im Ausland auf den Leistungsempfänger übergegangen. Im Lauf des Jahres veräußerte die Klägerin die Windräder, stellte aber weiterhin Rechnungen gegenüber der Gemeindewerke GmbH mit Steuerausweis aus. Infolge einer Betriebsprüfung erließ das Finanzamt einen Bescheid,
wonach die Klägerin die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Umsatzsteuergesetz (UStG) schulde, schloss allerdings einen Vorsteuerabzug im Regelbesteuerungsverfahren aus, weil die Klägerin diesen im Vergütungsverfahren geltend
­machen müsse.
steuern+recht
25
Die Parteien waren sich in mehreren Fragen uneinig: Wo die Klägerin ansässig sei,
ob die Windkraftanlagen als Betriebsstätten anzusehen seien und in welchem Verfahren die Vorsteuern geltend zu machen seien, falls die Klägerin nicht im Inland
ansässig ist. Strittig war auch, ob die Klägerin nach der Veräußerung der Windkraftanlagen überhaupt noch Stromlieferungen ausführte.
Im vorliegenden Urteil vertritt der Fünfte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) die
Auffassung, es komme im Streitfall nicht auf die Ansässigkeit des leistenden Unternehmers im Inland oder im Ausland an. In aller Kürze gesagt: Wäre der Unternehmer im Inland ansässig gewesen, wäre weder das Vorsteuervergütungsverfahren
noch (damals) das Reverse-Charge-Verfahren anwendbar gewesen. Wäre er hingegen im Ausland ansässig gewesen, hätte er ausgewiesene Steuer nach § 14c UStG
geschuldet, womit er ebenfalls registrierungspflichtig geworden wäre. Damit kam
es auch nicht darauf an, ob die Windkraftanlagen Betriebsstätten waren und ob
nach vollzogenem Verkauf die Stromlieferungen im eigenen Namen erfolgten. Die
Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen aufgrund unrichtigen
Steuerausweises (§ 14c Absatz 1 UStG) führe zu einer Vorsteuererstattung im Regelbesteuerungsverfahren. Das Vorsteuervergütungsverfahren sei nur anwendbar,
wenn der Steuerpflichtige nicht bereits aus anderen Gründen gesetzlich verpflichtet
sei, eine Steuererklärung abzugeben. Der Fünfte Senat schließt sich damit der
Rechtsprechung des Elften Senats an und stellt sich gegen die Interpretation des
Bundesfinanzministeriums (BMF), nach der das Regelbesteuerungsverfahren in
Fällen des § 14c Absatz 1 UStG für Vorsteuererstattungen nur unter besonderen
Umständen anwendbar ist, vor allem dann, wenn zuvor ein Vergütungsantrag gestellt wurde, in dessen Rahmen es irrigerweise zu keiner Vorsteuervergütung kam,
weil der Antrag auf Hinweis des zuständigen Bundeszentralamts für Steuern zurückgenommen worden und die Frist für einen Neuantrag zum Zeitpunkt, zu dem
der Irrtum entdeckt wurde, schon abgelaufen war.
Der BFH äußerte abschließend: Bei bewusst unrichtiger Rechnungsstellung ist ein
Missbrauch zu prüfen. Die Frage, ob das Regelbesteuerungsverfahren auch in allen
Fällen des unberechtigten Steuerausweises (§ 14c Absatz 2 UStG) Anwendung findet, scheint der oberste Gerichtshof offenlassen zu wollen.
Praxishinweis
Für leistende Unternehmer ist das Urteil positiv. Unabhängig von der eigenen Ansässigkeit könnte durch Abrechnung unter Ausweis deutscher Umsatzsteuer eine Erstattung der in Deutschland gezahlten Vorsteuerbeträge im Regelbesteuerungsverfahren sichergestellt werden. Da das Urteil sich offen gegen die in Abschnitt 18.15
Umsatzsteueranwendungserlass und im genannten BMF-Schreiben geäußerte Auffassung der Finanzverwaltung stellt, bleibt jedoch abzuwarten, wie diese hierauf
reagiert.
Unklar ist, ob schon die Absicht genügt, die besonderen bürokratischen Hürden des
Vergütungsverfahrens zu umgehen, oder ein materieller Vorteil angestrebt werden
muss, um von Missbrauch zu sprechen.
Die Leistungsempfänger sollten hingegen weiter auf die Klärung der Ansässigkeit
des Leistenden pochen, da sie für die Frage des eigenen Vorsteuerabzugs relevant
bleibt. Während die ausgewiesenen Steuerbeträge bei Ansässigkeit des Leistenden
im Inland zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist der Abzug unrichtig ausgewiesener
Steuerbeträge ausgeschlossen. Da der Leistungsempfänger darüber hinaus die Steuer schuldet, drohen ihm bei unrichtiger Behandlung finanzielle Nachteile (Zinsen,
Liquiditätseinbußen etc.). Diesem Risiko kann der Leistungsempfänger jedenfalls
dann aus dem Weg gehen, wenn der leistende Unternehmer ihm eine gültige Ansässigkeitsbescheinigung nach § 13b Absatz 7 letzter Satz UStG aushändigt.
Leider hat der BFH die Frage der Ansässigkeit des Leistenden – von seinem Standpunkt durchaus folgerichtig – als nicht mehr entscheidungserheblich angesehen. Sie
war im vorliegenden Fall mit der Frage nach den Voraussetzungen an eine umsatz-
26 steuern+recht
steuerliche Betriebsstätte verknüpft, wenn umfangreiche technische Produktionsanlagen im Inland unterhalten werden (Windkraftanlagen), deren Betrieb jedoch
nur eine geringe personelle Komponente erfordert. Die Hoffnung, die durch das
Welmory-Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) angestoßene Diskussion
über die Voraussetzungen einer (technischen) umsatzsteuerlichen Betriebsstätte
würde durch das Urteil des BFH vorangetrieben, wurde damit enttäuscht.
Fundstellen
•BFH, Urteil vom 19. November 2014
(V R 41/13)
•BFH, Urteil vom 28. August 2013
(XI R 5/11)
•BMF, Schreiben vom 21. Mai 2014
(DStR 2014, 1061)
•EuGH, Urteil vom 16. Oktober 2014
(C-605/12, Welmory)
Dem Urteil zufolge soll der Steuerausweis im möglichen Fall, dass der Unternehmer
die Stromlieferungen nicht im eigenen Namen erbrachte, nicht unter § 14c Absatz 2
UStG (unberechtigter Steuerausweis), sondern unter § 14c Absatz 1 UStG (unrichtiger Steuerausweis) fallen. Der Unterschied liegt darin, dass sich der Steuerausweis
im letzteren Fall leichter korrigieren lässt. Diese Formulierung des BFH, die der
derzeitigen Verwaltungsauffassung entgegensteht, erscheint in diesem Zusammenhang jedoch unglücklich, und es sollte davon abgesehen werden, der (wohl fehlerhaften) Auffassung des BFH zu folgen.
Sie haben Fragen oder erkennen Beratungsbedarf? Dann rufen Sie bitte Ihre
­A nsprechpartner an oder schicken Sie ihnen einfach eine E-Mail.
Fabian Hammler
Tel.: +49 30 2636-5529
fabian.hammler@de.pwc.com
Kai Arne Wendenburg
Tel.: +49 30 2636-2120
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Abschreibungen in der Ergänzungsbilanz nach Erwerb
eines Mitunternehmeranteils
Werden anlässlich des Erwerbs eines Anteils an einer Personengesellschaft stille Reserven in den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsver­
mögens vergütet, stellt sich die Frage, wie diese in der Ergänzungs­bilanz
steuerbilanziell zu behandeln sind. Ist für die in den Ergänzungsbilanzen aktivierten Mehrwerte die gleiche Abschreibungsmethode und die
gleiche Restnutzungsdauer wie in der Gesamthandsbilanz zugrunde zu
legen? Oder muss die Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Anteils­
erwerbs neu geschätzt werden? Unser Autor Prof. Dr. iur. Gerhard Kraft
stellt Ihnen eine Grundsatzentscheidung des Vierten Senats des Bundesfinanzhofs vor und erläutert deren Konsequenzen.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… von welchen dogmatischen Überlegungen sich das Gericht
leiten lässt.
•… welche Konsequenzen die Entscheidung für die Schätzung der
Restnutzungsdauer und die anzuwendende Abschreibungs­
methode in der Ergänzungsbilanz hat.
•… warum die Entscheidung für viele Fragestellungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Anteilen an Personengesellschaften relevant ist.
steuern+recht
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Zu der zentralen Streitfrage des besprochenen Verfahrens hatte die Finanzverwaltung keine eindeutige Position bezogen. In der Literatur wurden unterschiedliche
Lösungsansätze vertreten. Mit seinem Urteil vom 20. November 2014 (IV R 1/11)
hat der Vierte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) die umstrittene Frage entschieden, wie der Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft, der im Hinblick
auf stille Reserven in Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens einen Kaufpreis über dem Buchwert des übernommenen Kapitalkontos zahlt, den Mehrpreis
steuerbilanziell zu behandeln hat. Die Anschaffungskosten der betreffenden Wirtschaftsgüter sind nach der BFH-Entscheidung so abzuschreiben, als hätte der Erwerber die Wirtschaftsgüter in diesem Zeitpunkt als Einzelunternehmer erworben.
Der BFH stellt entscheidend auf den Zweck der Ergänzungsbilanz ab. Diesen identifiziert er darin, den Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft, der einen Mitunternehmeranteil erwirbt, so weit wie möglich einem Einzelunternehmer gleichzustellen. Erwirbt ein Einzelunternehmer im Wege eines Unternehmenskaufs (Asset
Deal) anteilig einzelne Wirtschaftsgüter, ist jedes einzelne erworbene Wirtschaftsgut steuerbilanziell zu beurteilen. Bei der Aktivierung abschreibungsfähiger Wirtschaftsgüter bedeutet das: Sowohl die Abschreibungsmethode als auch die Nutzungsdauer nach den Verhältnissen im Erwerbszeitpunkt sind neu zu bestimmen.
Sachverhalt
Im Streitfall ging es um eine Personengesellschaft, die ein Containerschiff erworben und auf Basis der ursprünglichen geschätzten Nutzungsdauer abgeschrieben
hatte. Jahre später verkauften Gesellschafter ihre Anteile zu Kaufpreisen über dem
jeweiligen Buchwert der Kapitalkonten. Die Neugesellschafter wollten die Mehrbeträge, die auf das bereits weitgehend abgeschriebene Schiff entfielen, in ihren Ergänzungsbilanzen korrespondierend zur (Rest-)Abschreibung des Schiffs in der
Gesamthandsbilanz abschreiben. Das Finanzamt vertrat demgegenüber die Auffassung, die Abschreibung sei über einen längeren Zeitraum, nämlich über die für ein
gebraucht erworbenes Seeschiff geltende Restnutzungsdauer, im Erwerbszeitpunkt
der Anteile vorzunehmen.
Auswirkungen
Die wichtigste Botschaft der BFH-Entscheidung für die Besteuerungspraxis lautet:
Für Zwecke der Ergänzungsbilanz sind die Abschreibungsmethode und die Restnutzungsdauer neu zu beurteilen. Das bedingt, dass die Restnutzungsdauer von Mehrwerten, die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesen sind, im Zeitpunkt des Anteilserwerbs neu geschätzt werden muss. Das ist notwendig, damit der korrekte
Abschreibungszeitraum ermittelt werden kann. Zudem dürfen nur Abschreibungsmethoden verwendet werden, die im Erwerbszeitpunkt zulässig sind. Damit erteilt
der Vierte Senat der im Schrifttum vertretenen Überlegung eines absoluten Gleichlaufs von Gesamthands- und Ergänzungsbilanz eine Absage. Nach dieser Sichtweise
wären die in den Ergänzungsbilanzen aktivierten Mehrwerte grundsätzlich bezüglich Abschreibungsmethode und Restnutzungsdauer wie in der Gesamthandsbilanz
zu behandeln. Die Konsequenzen dieser Sichtweise bezüglich der Restnutzungsdauer veranschaulicht Beispiel 1.
Beispiel 1
Die X-AG erwirbt zum 1. Januar eines Jahres einen hundertprozentigen Kommanditanteil an einer KG, deren zentraler Geschäftsgegenstand die Vermarktung von erworbenen Pharmarezepturen ist. In der Gesamthandsbilanz sind
drei Rezepturen aktiviert, die bereits weitgehend abgeschrieben sind und eine
verbleibende Restlaufzeit von zwei Jahren haben. Tatsächlich steht außer
Frage, dass die Rezepturen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung
dem Unternehmen noch mindestens zehn Jahre dienen und auch Gewinnbei-
28 steuern+recht
träge verursachen werden. Nach der vom BFH für zutreffend erachteten Position ist im vorliegenden Fall auf den Zeitpunkt des Erwerbs des hundertprozentigen Kommanditanteils an der KG, dem 1. Januar des Erwerbsjahrs, die
tatsächliche Restnutzungsdauer der Rezepturen neu zu schätzen. Entsprechend würde in der Ergänzungsbilanz sowie der Ergänzungs-Gewinn-undVerlustrechnung auf den Zeitpunkt des Erwerbs des Mit­unter­nehmer­anteils
steuerlich eine Restlaufzeit von zehn Jahren als Abschreibungszeitraum zugrunde zu legen sein. Es wird ersichtlich: Die Investitionsausgaben würden
sich bei dieser Behandlungsweise steuerlich und betriebswirtschaftlich über
einen identischen Zeitraum auswirken. Nach der Position, die einen absoluten
Gleichlauf von Gesamthands- und Ergänzungsbilanz befürwortet, wären die
Rezepturen in den Ergänzungsbilanzen und den Ergänzungs-Gewinn-undVerlust-Rechnungen der jeweiligen Gesellschafter über zwei Jahre abzuschreiben. Steuerlich würden sich die Investitionsausgaben daher über einen erheblich kürzeren Zeitraum amortisieren, als das nach betriebswirtschaftlichen
Kriterien der Fall wäre.
Die Grundlinien der BFH-Entscheidung sind aber auch in solchen Fällen anzuwenden, in denen sich die auf den Zeitpunkt des Erwerbs eines Personengesellschaftsanteils neu zu schätzende Restlaufzeit als kürzer erweist als die in der Gesamthandsbilanz angewandte Laufzeit für die indirekt erworbenen Wirtschaftsgüter.
Die Entscheidung des BFH hat – wie erwähnt – nicht nur Konsequenzen für die
­Restnutzungsdauer. Das zweite Beispiel zeigt die Auswirkungen auf die zulässige
Abschreibungsmethode.
Beispiel 2
Die X-KG hat ein bewegliches Wirtschaftsgut in der Gesamthandsbilanz aktiviert, das vor 2011 angeschafft wurde und demgemäß nach § 7 Absatz 2 Einkommensteuergesetz degressiv abgeschrieben werden durfte und auch von
der KG degressiv abgeschrieben wurde. Mit Wirkung vom 1. Januar 2015 erwirbt ein neu eintretender Gesellschafter einen Anteil an der X-KG und vergütet indirekt in dem beweglichen Wirtschaftsgut ruhende stille Reserven. Die
Rechtsprechung des Vierten Senats schlägt sich im vorliegenden Fall auch auf
die Abschreibungsmethode nieder, nach der gemäß mittlerweile geltender
Rechtslage linear abzuschreiben ist.
Autor
Prof. Dr. iur. Gerhard Kraft, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, ist Inhaber ­
des Lehrstuhls für Unternehmens­
besteuerung an der Martin-LutherUniversität Halle-Wittenberg und in
beratender Funktion im Münchener
Büro von PwC tätig.
Der BFH hatte für aktive Wirtschaftsgüter zu entscheiden. Virulent kann die Rechtsprechung des BFH beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils indessen nicht nur
bei Aktiva, sondern auch im Rahmen der Bewertung von Passiva werden. Zu denken
ist an die Bewertung von Rückstellungen, die im Rahmen des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils indirekt miterworben werden und die unter Umständen in der
Ergänzungsbilanz neu zu bewerten sind.
Fazit
Fundstelle
BFH, Urteil vom 20. November 2014
(IV R 1/11)
Die Besprechungsentscheidung stellt einen wichtigen Präzedenzfall bezüglich der
ergänzungsbilanziellen Behandlung erworbener stiller Reserven dar. Sie sorgt für
Rechtssicherheit. Nicht auszuschließen ist, dass ihre Einpreisung in das Vorteilhaftigkeitskalkül von Anteilserwerben auch Rückwirkungen auf die Kaufpreisfindung
haben kann.
steuern+recht
29
Lohnsteuer-Nachschau gemäß § 42g
Einkommensteuergesetz
Das Bundesfinanzministerium hat mit bundeseinheitlich abgestimmtem Schreiben vom 16. Oktober 2014 zu dem mit Wirkung vom 30. Juni
2013 neu eingeführten Ermittlungsinstrument der Lohnsteuer-Nachschau Stellung genommen. Im folgenden Beitrag stellt Rechtsanwalt
Can Tüzel die wichtigsten im Schreiben behandelten Bereiche dar.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… wie eine Lohnsteuer-Nachschau angeordnet wird.
•… in welchen Fällen die prüfenden Beamten sofort von einer
Lohnsteuer-Nachschau zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung übergehen können.
•… wie bei einer Lohnsteuer-Nachschau gewonnene Erkenntnisse
ausgewertet werden können.
Hintergrund
Die Lohnsteuer ist neben der Umsatzsteuer die wichtigste Geldquelle des Staats.
Neben der Absicherung dieser Einnahmequelle und der Vermeidung drohender
Steuerausfälle ist die wirksame Bekämpfung der Schwarzarbeit das Hauptregelungsziel der seit 30. Juni 2013 anzuwendenden Vorschrift des § 42g Einkommensteuergesetz (EStG). Bei Schaffung der Norm hat sich der Gesetzgeber in weiten
Teilen an der im Jahr 2002 eingeführten Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b Umsatzsteuergesetz, UStG) orientiert. Durch das neue Instrument hofft die Finanzverwaltung, steuerliche Sachverhalte im Zusammenhang mit der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer zeitnah aufklären zu können (§ 42g Absatz 1 EStG).
Inhalt des Schreibens vom 16. Oktober 2014 – Allgemeines (Randziffer 2)
Das Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) stellt einleitend klar: Die
Lohnsteuer-Nachschau ist keine Außenprüfung im herkömmlichen Sinn (§§ 193 ff.
Abgabenordnung, AO). Folglich sind die einer Lohnsteuer-Außenprüfung vorbehaltenen verfahrensrechtlichen Vorschriften nicht einschlägig. Dazu gehören die Normen zum Erfordernis einer Prüfungsanordnung (§ 196 AO), zum digitalen Datenzugriff (§ 147 Absatz 6 AO) oder zum Recht des Steuerpflichtigen auf Durchführung
einer Schlussbesprechung (§ 202 AO). Somit ist auch ein Antrag auf verbindliche
Zusage (§ 204 AO) im Anschluss an eine Lohnsteuernachschau nicht zulässig.
Zweck der Lohnsteuer-Nachschau (Randziffern 3 bis 5)
Eine Lohnsteuer-Nachschau kommt nach Randziffer 4 speziell in folgenden Fällen
in Betracht:
•bei Beteiligung an Einsätzen der Finanzkontrolle Schwarzarbeit (Arbeitseinheit
des deutschen Zolls)
•zur Feststellung der Arbeitgeber- oder Arbeitnehmereigenschaft und der Anzahl
der insgesamt beschäftigten Arbeitnehmer
•bei Aufnahme eines neuen Betriebs
30 steuern+recht
Durchführung der Lohnsteuer-Nachschau (Randziffern 6
bis 11)
Im Unterschied zur Lohnsteuer-Außenprüfung muss die Lohnsteuer-Nachschau
vorab nicht angekündigt werden.
Die Anordnung der Nachschau erfolgt mithin regelmäßig mündlich zu Beginn der
Lohnsteuer-Nachschau, das heißt mit Eintreffen des Prüfers am Prüfungsort (Übergabe des bundeseinheitlichen Vordrucks zur Lohnsteuer-Nachschau). Zur Nachschau dürfen die Prüfer Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerb­
liche oder berufliche Tätigkeit ausüben, während der üblichen Geschäfts- und
Arbeitszeiten betreten (§ 42g Absatz 2 Satz 2 EStG).
Nach Randziffer 9 ist es Amtsträgern gestattet, häusliche Arbeitszimmer oder Büros
auch dann zu betreten oder aufzusuchen, wenn diese nur durch die ausschließlich
privat genutzte (und vom erhöhten Grundrechtsschutz nach Artikel 13 Grundgesetz
erfasste) Wohnung erreichbar sind. Ein Durchsuchungsrecht ist jedoch ausdrücklich
unzulässig, wobei das bloße Betreten oder Besichtigen von Geschäfts- und Betriebsräumen oder Grundstücken (noch) keine Durchsuchungshandlung darstellt (Randziffer 11).
Mitwirkungspflicht (Randziffern 12 und 13)
Der Arbeitgeber hat auf Verlangen Lohn- und Gehaltsunterlagen, Aufzeichnungen,
Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, soweit das zur Feststellung steuerlich erheblicher Sachverhalte zweckdienlich
ist (Randziffer 12).
Übergang zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung
(Randziffern 15 und 16)
Sofern die im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu
Anlass geben, kann die Finanzbehörde im Rahmen einer Ermessensentscheidung
ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196 AO) zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung
übergehen (§ 42g Absatz 4 Satz 1 EStG). Die entsprechenden Verfahrensvorschriften (§§ 199 ff. AO) sind ab diesem Zeitpunkt anzuwenden. Auf den Übergang zur
Außenprüfung ist allerdings zwingend mit Datums- und Uhrzeitangabe schriftlich
unter Festlegung des Prüfungszeitraums und -umfangs hinzuweisen (Randziffer
15).
Ein Übergang in eine Außenprüfung kann nach Randziffer 16 des BMF-Schreibens
besonders angezeigt sein, wenn bei der Lohnsteuer-Nachschau erhebliche Fehler
beim Lohnsteuerabzug festgestellt wurden oder der Arbeitgeber seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau nicht nachkommt.
Auswertungsmöglichkeiten (Randziffern 17 bis 19)
Gewonnene Erkenntnisse können – nach Gewährung rechtlichen Gehörs – ausgewertet und der Arbeitgeber kann durch Lohnsteuer-Nachforderungs- und/oder Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Lohnsteuer-Nachschau kann
auch zu einer nachträglichen oder geänderten Lohnsteuer-Anmeldung führen. Aus
einer Nachschau gewonnene Erkenntnisse können darüber hinaus auch im Veranlagungsverfahren der betroffenen Arbeitnehmer ausgewertet werden (§ 42g Absatz 5
EStG).
steuern+recht
31
Fazit
Das BMF-Schreiben vom 16. Oktober 2014 ist aus Klarstellungsgründen grundsätzlich zu begrüßen. Die Finanzverwaltung interpretiert die neue Vorschrift des § 42g
EStG – nicht überraschend – betont verwaltungsfreundlich.
Nach unserer Einschätzung wird vor allem der im BMF-Schreiben genannte Bereich
der Firmenneugründungen ein Haupteinsatzbereich zukünftiger Lohnsteuer-Nachschauen werden. Der Umstand, dass insbesondere bei Betriebsaufnahme noch keine
für eine Lohnsteuer-Außenprüfung in nennenswertem Umfang vorhandenen Prüfsachverhalte vorliegen können, macht die Lohnsteuer-Nachschau zum geeigneten
kursorischen Überwachungsinstrument. Die Finanzbehörde kann hierdurch grundlegende lohnsteuerliche Kennzahlen und Fakten ermitteln und/oder verifizieren
(dazu gehören Arbeitgeber-/Arbeitnehmereigenschaft, Mini- oder Midijobarbeitsverhältnisse, Einhaltung der Grundsätze einer ordnungsgemäßen Lohnbuchhaltung, Pflege der Lohnkonten nach § 4 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung etc.).
Auch aus Sicht der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer-Nachschau durchaus hilfreich
sein, da sie steuerliches Fehlverhalten frühzeitig aufdecken kann und die Möglichkeit eröffnet, solches Verhalten zeitnah abzustellen. Frühzeitige Prozessänderungen
dürften auch aus Unternehmenssicht einfacher zu verkraften sein als das „geballte“
Prüfungsergebnis einer Vier-Jahres-Außenprüfung.
Bedauerlicherweise hat sich die Verwaltung zu einer möglichen Selbstanzeige
(§ 371 AO) nicht geäußert. Wahrscheinlich wird sie den Sperrgrund des „Erscheinens zur steuerlichen Prüfung“ (der Umsatzsteuer-Nachschau folgend) künftig im
Wege einer extensiven Auslegung bejahen. Das aber ist nach unserer Einschätzung
rechtlich unzutreffend, weil die Nachschau gerade keine umfassende Ermittlung
und Erfassung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen im Sinn einer
Außenprüfung ist. Zum Zeitpunkt des Beginns der Nachschau kann noch gar nicht
klar sein, ob und welche Besteuerungsgrundlagen geprüft werden. Hätte der Gesetzgeber eine analoge Anwendung des § 371 Absatz 2 AO im Auge gehabt, hätte er
bei Einführung des § 42g EStG die Möglichkeit gehabt, eine Änderung der Abgabenordnung herbeizuführen.
Die Zukunft wird zeigen, ob die der Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b Umsatzsteuergesetz) nachempfundene Lohnsteuer-Nachschau eine entsprechende Bedeutung in
der Praxis erlangen wird.
Sie haben Fragen oder brauchen Unterstützung bei einer Lohnsteuer-Nachschau?
Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine E-Mail.
RA Can Tüzel
Tel.: +49 30 2636-4412
can.tuezel@de.pwc.com
32 steuern+recht
Grunderwerbsteuer bei Personengesellschaften
In mehreren Entscheidungen hat der Bundesfinanzhof in den vergangenen beiden Jahren zur Entstehung von Grunderwerbsteuer beim Wechsel von Gesellschaftern einer Personengesellschaft, die in ihrem Gesamthandsvermögen Grundbesitz hat, Recht gesprochen. Dabei ist er
nicht der Ansicht der Finanzverwaltung gefolgt. Die Verwaltung hat
ihrerseits über den Bundesrat in den Gesetzgebungsverfahren 2014
versucht, ihre Ansicht rückwirkend im Gesetz zu verankern. Im „Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz
zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und
zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ hat das Bundesfinanzministerium den Vorschlag des Bundesrats aufgegriffen. – Ein
Kommentar von Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… was eine „Grundkonzeption“ ist.
•… wann ein mittelbarer Gesellschafterwechsel vorliegt.
Grunderwerbsteuer fällt nach dem Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) dann an,
wenn ein Grundstück übertragen wird (§ 1 Absatz 1). Besitzt eine Gesellschaft ein
Grundstück, das möglicherweise ihr einziges nennenswertes Vermögen ist, führt
ein Wechsel der Gesellschafter nicht zu einer Übertragung des Grundstücks. Bei
Kapital- und Personenhandelsgesellschaften ergibt sich das aus ihrer Rechtsfähigkeit. Nach einer neueren Auffassung gilt das aber auch für sonstige Personengesellschaften, da die Gesamthand als solche und nicht der einzelne Gesellschafter Eigentumsrechte innehabe.
Um zu verhindern, dass Gesellschaften Grundstücke erwerben und statt der Grundstücke die Gesellschaftsanteile übertragen werden, ist seit dem GrEStG 1919 die
Vereinigung aller Anteile (Anteilsvereinigung) an einer Gesellschaft als weiterer
Tatbestand der Grunderwerbsteuer normiert. Nach einer längeren Entwicklung
sieht § 1 Absatz 3 GrEStG heute Folgendes vor: Bei „Gesellschaften“, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört und bei denen durch Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 Prozent der Anteile der Gesellschaft in der
Hand eines Erwerbers vereinigt werden, wird ebenfalls Grunderwerbsteuer ausgelöst.
Bei Personengesellschaften würde es aufgrund des steuerlichen Transparenzprinzips naheliegen, im Wechsel des Gesellschafterbestands auch einen grunderwerbsteuerlichen Tatbestand zu sehen, wenn der Mitunternehmeranteil – wie der Große
Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden hat – einen Anteil an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens darstellt. Hier hat jedoch die Rechtsprechung eine zivilrechtliche Betrachtung angewandt und darauf abgestellt, dass der
Wechsel im Gesellschafterbestand einer Gesamthand nicht zu einem grunderwerbsteuerlich relevanten Rechtsträgerwechsel führt. Unter bestimmten Umständen hat
die Rechtsprechung eine mit § 42 Abgabenordnung (AO, missbräuchliche Gestaltung) begründete Ausnahme gemacht, wenn ein vollständiger Wechsel der Gesellschafter erfolgte. Dabei lehnt sie sich an die Anteilsvereinigung an.
Im Rahmen der Beratungen zum Jahressteuergesetz (JStG) 1997 schlug der Bundesrat dann vor, den Wechsel im Gesellschafterbestand von Personengesellschaften
weitergehend grunderwerbsteuerlich zu erfassen. Die ursprünglich sehr weit gefasste Vorschrift wurde unter anderem durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG)
1999/2000/2002 modifiziert. § 1 Absatz 2a GrEStG lautet in seinem Grundtatbestand heute wie folgt:
„Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück
und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar
oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf
steuern+recht
33
Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes
Rechtsgeschäft.“
Die Formulierungen des Gesetzes, aber auch seine Grundkonzeption werfen eine
Reihe von Fragen auf. Jüngste BFH-Urteile geben Anlass, zwei Aspekte der Normen
zu diskutieren:
•Was ist eigentlich die Grundkonzeption?
•Wann liegt ein mittelbarer Gesellschafterwechsel vor?
Gegenstand der Besteuerung
Zunächst gilt es, den Besteuerungsgegenstand bei § 1 Absatz 2a Einkommensteuergesetz (EStG) zu klären. Da zivilrechtlich keine Änderung der sachenrechtlichen
Zuordnung des Grundstücks durch den Gesellschafterwechsel erfolgt und das
Grundstück unverändert im Gesamthandsvermögen verbleibt, kann die Übertragung des Grundstücks selbst nicht Gegenstand der Besteuerung sein. Auch die Veränderung durch einen oder mehrere neue Mitglieder in der Gesamthand ist nicht
Besteuerungsgegenstand. Das zeigt sich vor allem in § 1 Absatz 2a GrEStG daran,
dass es innerhalb des Fünfjahreszeitraums viele Übertragungen von Gesellschaftsanteilen geben kann, ohne dass das Grunderwerbsteuer auslöst. Erst wenn die Quote von 95 Prozent erreicht wird, ist der Tatbestand erfüllt. Es ist nicht der Letzte in
der Kette der neuen Gesellschafter, der die Steuer auslöst und zu tragen hätte. Nach
§ 13 Nummer 6 GrEStG ist Steuerschuldner die Gesellschaft. Das kann man nur so
verstehen, dass das Gesetz eine Fiktion enthält, und zwar des Inhalts, dass das
Grundstück auf eine neue Gesellschaft übertragen wird. So versteht das auch der
BFH, wenn er davon spricht, dass auf Gesellschaftsebene eine geänderte Zuordnung
des Grundstücks erfolge und dass der Wechsel der Gesellschafter einen grundstückbezogenen Erwerbsvorgang fingiere (2. September 2014, II R 50/13).
Mit anderen Worten: Das Gesetz behandelt die Gesellschaft nach dem mindestens
95-prozentigen Gesellschafterwechsel als eine andere Gesellschaft. Das ist zwar
schwer vorstellbar, aber der Gesetzgeber ist frei, auch fiktive Sachverhalte der
­Besteuerung zugrunde zu legen. Aus dieser Sichtweise folgt: Es fällt keine weitere
Grunderwerbsteuer an, wenn zunächst nur 95 Prozent der Gesellschafter wechseln
und danach die restlichen fünf Prozent auch noch übertragen werden.
Während die Grunderwerbsteuer bei Übertragungsvorgängen zu den Anschaffungsnebenkosten zählt und aktiviert werden muss, führt sie im Fall von § 1 Absatz
2a GrEStG zu unmittelbar abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Die
einfache Begründung: Den Gesellschaftern entstanden in diesem Fall keine Anschaffungskosten für die Gesellschaftsanteile. Aber auch für die Gesellschaft selbst
kommt es nicht zur „Anschaffung“ des ihr gehörenden Grundstücks, das unverändert in ihrem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum verbleibt. Ertragsteuerlich ist der Anschaffungsbegriff des § 255 Handelsgesetzbuch (HGB) maßgebend.
Das hat der BFH (2. September 2014, II R 50/13) bestätigt. Ob die Finanzverwaltung, die das bisher anders gesehen hat (25. Februar 2010, BStBl. I, 2010, 245),
akzeptiert, bleibt abzuwarten. Da die sofortige und volle Abziehbarkeit der Grund­
erwerbsteuer einen erheblichen Steuervorteil darstellt, ist es denkbar, dass die Verwaltung eine „missbräuchliche“ Verwendung grundbesitzender Personengesellschaften befürchtet und den Gesetzgeber zu einer entsprechenden Gegenmaßnahme veranlasst.
Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand
Wie bei der Anteilsvereinigung kennt das Gesetz nicht nur den unmittelbaren Wechsel der Gesellschafter, sondern auch den mittelbaren. Was darunter zu verstehen ist
und unter welchen Voraussetzungen ein solcher vorliegt, ist nicht ohne Weiteres
klar und umstritten.
34 steuern+recht
Der Entscheidung des BFH vom 24. April 2013 (II R 17/10) liegt im Kern folgender
Fall zugrunde:
An einer grundbesitzenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie
Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) sind zwei Kapitalgesellschaften beteiligt.
A hält eine Beteiligung von 94, B von sechs Prozent. A überträgt ihre Beteiligung an
C, eine andere GmbH. Unstreitig ist, dass das eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands ist, da zivilrechtlich eine Beteiligung an der KG übertragen
wird. Sie betrifft aber nur 94 Prozent der Anteile. Die B hat eine Gesellschafterin,
die X GmbH. An der X sind zwei GmbHs als Gesellschafter zu jeweils 50 Prozent
beteiligt. Eine dieser GmbHs überträgt ihren Anteil auf eine andere Gesellschaft.
Abb. 1
Mittelbare Änderung im Gesellschafterbestand
X
B
6 Prozent
KG
50 Prozent
A
GmbH 1
GmbH 2
Nach dem koordinierten Ländererlass vom 25. Februar 2010 (BStBl. I, 2010, 245,
Teilziffern 2 und 3) ist zu unterscheiden, ob die beteiligten Gesellschaften Personen- oder Kapitalgesellschaften sind. Handelt es sich um beteiligte Personengesellschaften, sind die Prozentsätze durchzurechnen. Die Unterscheidung wird mit dem
Transparenzprinzip begründet, obwohl grunderwerbsteuerlich kein Unterschied
besteht. Dann würde im vorstehenden Beispiel ein mittelbarer Gesellschafterwechsel zu drei Prozent stattfinden, sodass zusammen mit der Übertragung der 94 Prozent der A neue Gesellschafter im Umfang von 97 Prozent unmittelbar und mittelbar beteiligt wären. Bei beteiligten Kapitalgesellschaften müsse die Prüfung auf
„jeder Beteiligungsebene gesondert“ erfolgen. Wird die Grenze von 95 Prozent
überschritten, liegt ein mittelbarer Gesellschafterwechsel in voller Höhe der Beteiligung der vorgeschalteten Gesellschaft vor. Wären im obigen Beispiel die Anteile an
der X zu 95 Prozent übertragen worden, käme es darauf an, in welchem Maß X an B
beteiligt ist. Wäre das 100 Prozent, käme es zu einem Wechsel bei der KG von sechs
Prozent, denn an der B wäre dann fiktiv eine neue Gesellschafterin grunderwerbsteuerlich beteiligt. Wären an B noch weitere Gesellschafter als X beispielsweise zu
60 Prozent beteiligt, käme es nur zu einem Wechsel von 40 Prozent und es läge kein
relevanter Gesellschafterwechsel vor.
Gegen eine solche Betrachtung hat sich der BFH ausführlich gewandt, obwohl sich
seine Auffassung im Ergebnis im Streitfall nicht von der der Verwaltungsauffassung
unterscheidet. Er hat grundsätzliche Bedenken, ob das Tatbestandsmerkmal der
mittelbaren Änderung dem Bestimmtheitsgrundsatz genügt, da es im Gesetz nicht
definiert wird. Um zur notwendigen Gesetzesklarheit zu gelangen, hält er eine restriktive Auslegung für geboten. Danach muss seiner Ansicht nach ein „Sachverhalt
gegeben sein, der es rechtfertigt, die zivilrechtlich unverändert an der grundstückbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibende Kapital- oder Personengesellschaft nach den Maßstäben des Grunderwerbsteuerrechts wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln“. Das ist nach Ansicht des Gerichts nur dann der Fall, wenn
die hinter einer an der grundstückbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligte Personen- oder Kapitalgesellschaft vollständig ihre Gesellschafter
austauscht. Nur dann könne man die an der grundstückbesitzenden KG beteiligte
Gesellschaft wirtschaftlich als neue Gesellschaft ansehen.
Außerdem lehnt der BFH die Unterscheidung nach Personen- und Kapitalgesellschaften ab, da sich für diese Unterscheidung kein Anhaltspunkt im Gesetz finde.
Diese Auslegung ist stichhaltig und für sie lassen sich weitere Argumente anführen.
Im Grunderwerbsteuerrecht sind Personengesellschaften in gleicher Weise Rechts-
steuern+recht
35
subjekte wie Kapitalgesellschaften und bei der Anteilsvereinigung (§ 1 Absatz 3
GrEStG) wird ebenfalls nicht zwischen beiden Gesellschaftsformen unterschieden.
Außerdem gewinnt dadurch die Norm an Klarheit und Bestimmtheit. Würde man
der Verwaltungsauffassung folgen, käme es bei mehrstufigen Personengesellschaften zu unübersehbaren Effekten, da sich sämtliche Änderungen in der gesamten
Kette auswirkten.
Auf Vorschlag des Bundesrats (Bundesratsdrucksache 184/1/14, 42 ff.; 432/1/14,
72 ff.) soll § 1 Absatz 2a GrEStG ganz im Sinn der Verwaltungsauffassung durch
weitere Sätze ergänzt werden. Ein Unterschied soll danach zwischen beteiligten
Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften bestehen. Bei Personengesellschaften sollen mittelbare Änderungen „durch Multiplikation der Vomhundertsätze
der Anteile … anteilig berücksichtigt“ werden. Bei Kapitalgesellschaften sollen
demgegenüber nur Änderungen von mindestens 95 Prozent auf jeder Stufe berücksichtigt werden. Diese Regelung soll rückwirkend auf alle noch nicht bestandskräftigen Fälle von Erwerbsvorgängen nach dem 31. Dezember 2001 angewandt werden.
Für den vom BFH entschiedenen Fall würde sich dadurch nichts ändern, da ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt waren und es nur einen Gesellschafterwechsel zu 50 Prozent gegeben hatte. Hätte es sich um Personengesellschaften gehandelt, wäre es zu einer zusätzlichen Änderung von drei Prozent gekommen. Die
Begründung des Gesetzesvorschlags behandelt auch den Fall, dass zwischen der
Personengesellschaft, bei der der Gesellschafterwechsel erfolgt, und der grundstückbesitzenden Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft zwischengeschaltet
ist. Angenommen wird der Fall, dass an der grundstückbesitzenden KG zu sechs
Prozent eine GmbH beteiligt ist, deren Anteile von einer KG gehalten werden.
­Werden 50 Prozent ihrer Anteile übertragen, liegt eine Änderung um den gleichen
Prozentsatz vor, aber zunächst nur an der zwischengeschalteten GmbH, an der es
grund­erwerbsteuerlich fiktiv nur zu einem Beteiligungswechsel von 50 Prozent
kommt. Nach dem Vorschlag des Bundesrats wären aber bei Kapitalgesellschaften
mindestens 95 Prozent erforderlich. Eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft
würde demnach die Durchrechnung abblocken.
Ausblick
In ihrer Gegenäußerung hat die Bundesregierung die Prüfung des Vorschlags zugesagt. Mit dem Gesetzentwurf vom 25. März 2015 greift sie den Vorschlag auf. Dann
würde sich jedoch die Frage der zeitlichen Anwendung der Gesetzesänderung stellen. Der Vorschlag des Bundesrats geht davon aus, dass durch ihn „diejenige Rechtslage wiederhergestellt wird, die mit dem StEntlG 1999/2000/2002 vom Gesetz­geber verfolgten Willen und in dessen Folge der allgemein gefestigten Rechtsauf­
fassung bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofes entsprach“ (Bundesratsdrucksache 184/1/14, 454 = Bundesratsdrucksache 432/1/14, 75). Die entsprechende
Verwaltungsauffassung ist jedoch erst ein Jahrzehnt nach dem Inkrafttreten des
Gesetzes publiziert worden. Die Gesetzesmaterialien sind unergiebig, was das Verhältnis von Personen- und Kapitalgesellschaften angeht. Hinzu kommt: Die mittelbaren Änderungen sind in der Literatur durchaus kontrovers diskutiert worden. Von
einer allgemein gefestigten Ansicht kann man daher nicht sprechen. Außerdem hat
das Bundesverfassungsgericht mit Blick auf die „klarstellenden Gesetzesänderungen“ deutliche Grenzen gezogen. Inzwischen sind in der Literatur erhebliche und
begründete Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der vorgeschlagenen Rückwirkung geäußert worden. Der Gesetzentwurf zeigt sich von der Kritik nicht unbeeindruckt. Er sieht vor, dass die Neuregelung erst mit Inkrafttreten des „Umsetzungs­
gesetzes“ gelten soll.
Allerdings ist die Motivation für dieses neuerliche Nichtanwendungsgesetz kaum
nachzuvollziehen. Bei nachgeschalteten Kapitalgesellschaften verlangt der BFH
einen vollständigen Gesellschafterwechsel, der Referentenentwurf senkt die Quote
auf 95 Prozent. Das allein würde wohl keine Gesetzgebung rechtfertigen. Bei Personengesellschaften verlangt der BFH ebenfalls einen hundertprozentigen Gesellschafterwechsel. Die vorgeschlagene „Durchrechnungslösung“ jedoch wird in der
36 steuern+recht
Praxis zu Schwierigkeiten und in manchen Fällen zu Überraschungen führen. Außerdem wird es wegen der „Abblockwirkung“ von Kapitalgesellschaften dazu kommen, dass nur noch diese an grundbesitzenden Personengesellschaften beteiligt
sein werden. Immerhin beseitigt der Gesetzentwurf die Bedenken des BFH zur Bestimmtheit der Norm und gibt eine Definition der mittelbaren Beteiligung. Ob aber
ein dringender Grund besteht, das Gesetz zu ändern, wird man bezweifeln dürfen.
Dem Wunsch der Finanzverwaltung, gegenüber der Rechtsprechung recht zu behalten, dient die vorgeschlagene Ergänzung allemal.
Autor
Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für
öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an den
Universitäten Osnabrück und Paris-Sorbonne sowie Mitglied
des Wissenschaftlichen Beirats von PwC.
Deutsche Vorschrift zur Reinvestition stiller Reserven
verstößt gegen Niederlassungsfreiheit
Der Europäische Gerichtshof hat die deutsche Regelung zur Übertragung beziehungsweise Reinvestition stiller Reserven (§ 6b Einkommensteuergesetz) als mit EU-Recht unvereinbar erklärt. Sie sei unverhältnismäßig, den Steuerpflichtigen müsse ein Wahlrecht zur Stundung
oder Sofortbe­steuerung eingeräumt werden.
Nach § 6b Einkommensteuergesetz (EStG) können Steuerpflichtige stille Reserven
steuerfrei von bestimmten veräußerten Wirtschaftsgütern auf andere neu angeschaffte Ersatzwirtschaftsgüter übertragen. Dies kann auf zweierlei Art erfolgen:
Zum einen kann der Veräußerungsgewinn im Veräußerungsjahr von den Kosten für
das neu angeschaffte Wirtschaftsgut abgezogen werden. Zum anderen kann eine
gewinnmindernde Rücklage gebildet und auf Wirtschaftsgüter übertragen werden,
die in den folgenden vier beziehungsweise sechs Wirtschaftsjahren anschafft werden. Die daran geknüpfte Bedingung: Die neu angeschafften Wirtschaftsgüter müssen zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte in Deutschland gehören. Dies rief die
Europäische Kommission auf den Plan, die Deutschland wegen diskriminierender
Steuervorschriften beim Europäischen Gerichtshof (EuGH) verklagt hat. Ein Steuerpflichtiger, der Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens veräußern möchte, um
sich in einem anderen EU-Mitgliedstaat niederzulassen oder seine wirtschaftlichen
Aktivitäten im Ausland auszubauen, werde benachteiligt. Nach Auffassung des
EuGH stellen die fraglichen Bestimmungen des § 6b EStG einen Verstoß gegen die
Niederlassungsfreiheit dar. Und zwar insoweit, als ein Verbleib im Anlagevermögen
einer deutschen Betriebsstätte vorausgesetzt wird. Die Europarichter sehen die
Ungleichbehandlung darin, dass eine ähnliche Reinvestition in Ersatzwirtschaftsgüter, die zum Anlagevermögen einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen
Betriebs­stätte des Steuerpflichtigen gehören, die sofortige Besteuerung der Gewinne zur Folge hat. Dies könne dann für die Liquidität der Betreffenden von Nachteil
sein.MH
Fundstelle
EuGH, Urteil vom 16. April 2015 (C-591/13; Kommission gegen Deutschland)
steuern+recht
37
Nachfolge und Vermögen
US Tax Compliance – jetzt oder nie!
Die Debatten über Steuertransparenz und Steuerflucht, wie sie noch vor
einigen Jahren geführt wurden, haben mit der Realität von heute nicht
mehr viel gemein. Staaten und Staatengemeinschaften kämpfen mittlerweile extrem gut gerüstet und vehement gegen die Steuerflucht. Als
große Vorreiter können in diesem Zusammenhang die Vereinigten
Staaten von Amerika genannt werden. Diese erließen bereits 2010 den
sogenannten Foreign Account Tax Compliance Act – in der Bankenwelt
besser bekannt als Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) –,
wonach künftig Finanzdienstleister außerhalb der USA verpflichtet
sein sollten, kontenspezifische Daten ihrer Bankkunden mit „US-Bezug“ an die oberste Steuerbehörde, den Internal Revenue Service, zu
melden. Ziel dieser Maßnahme ist, die weltweit greifenden Steueransprüche der USA durchzusetzen. – Ein Beitrag von Dr. Claudia Klümpen-Neusel und Ferdinand Klempa.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… in welchen Details sich das amerikanische Steuerrecht vom
deutschen unterscheidet.
•… warum auch Menschen in den USA steuerpflichtig sein können, die gar nicht in den USA leben.
•… welche Verfahren zur Selbstanzeige der US-amerikanische
Fiskus anbietet.
Nachdem zwischenzeitlich die bankenseitigen Systeme umgestellt beziehungsweise
neu implementiert wurden, um die Vorgaben aus den USA zu erfüllen, werden
­deutsche Finanzdienstleister erstmals bis zum 30. Juni 2015 Daten ihrer US-­
steuerpflichtigen Kunden an das Bundeszentralamt für Steuern melden, das seinerseits diese Informationen gesammelt bis zum 30. September 2015 an den Internal
Revenue Service (IRS) weiterleiten wird. Demnach werden also Ende September des
kommenden Jahres Namen, Anschriften, Kontosalden sowie Erträge sämtlicher
US-Steuerpflichtiger, die über Bankkonten in Deutschland und anderen Ländern verfügen, automatisch an den IRS übermittelt – das Paradebeispiel eines automatischen
Informationsaustauschs, dem sich eine Vielzahl anderer Länder anschließen werden.
Überblick über das Steuersystem der USA
Die USA besteuern, wie die meisten Staaten, nach dem Welteinkommensprinzip
grundsätzlich das weltweit erzielte Einkommen von Steuerpflichtigen. Als Steuerpflichtige oder Personen mit US-Bezug gelten nach den US-Steuergesetzen allerdings nicht nur Personen mit Wohnsitz oder Aufenthalt in den USA. Die Steuerpflicht knüpft vielmehr an die Staatsbürgerschaft und vergleichbare Rechts­
positionen an. Folglich gehören zum Kreis der Steuerpflichtigen alle US-Staatsbürger, Personen im Besitz einer US-Greencard und alle aufgrund des „Substantial
Presence Test“ unbeschränkt US-steuerpflichtigen Personen. Zum letztgenannten
Personenkreis zählen Menschen, die sich für eine bestimmte Zeitdauer in den USA
aufhalten oder aufgehalten haben. Die zuvor erwähnten Steuerpflichtigen sind
grundsätzlich auch zur jährlichen Abgabe einer U.S.-Steuererklärung verpflichtet.
Diese ist, sofern kein Antrag auf Fristverlängerung gestellt wurde,
38 steuern+recht
U.S. reporting on bank accounts – requirements to detect, deter
and discourage offshore tax abuses by U.S. taxpayers
Countries worldwide have taken a lead in fighting tax evasion. The United States certainly is one of the pioneers in this respect:
Provisions, commonly known as the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), were enacted in March 2010 in a bid to
improve tax information exchange by imposing reporting obligations on foreign banks in respect of accounts run by them for
U.S. tax residents. The information shall clearly identify the account holder and state the total interest, dividend and other
investment income. Following an update of the reporting systems of banks in order to comply with U.S. standards German
financial institutions are to report the relevant information to the Federal Tax Office no later than June 30, 2015. This data will
then be collected by the IRS until September 30, 2015.
How the U.S. tax system works: Foremost it is based on self assessment tax returns. Generally, all persons with U.S. citizenship
are subject to tax based on their worldwide income. Whether they have their residence or their usual abode in the U.S. is
irrelevant. Apart from U.S.-citizens, U.S.-Green Card holders and those considered as U.S. resident for tax purposes while
meeting the so called substantial presence test will also be subject to U.S. taxation. To meet the substantial presence test, the
person must be physically present in the United States for a certain period of time. It needs to be mentioned, though, that U.S.
individuals must – in certain situations – already report accounts held in foreign banks and other financial institutions if the
total (cumulated) balance across all accounts is more than $10,000 at any time during the calendar year.
It is obvious from the above, that the liability for tax and the requirement to disclose the relevant information to the tax
authorities still exists if the person finally moves to another country and permanently maintains a residence abroad. This is
not familiar to everyone and thus might lead persons to neglect or ignore their U.S. tax liabilities. However, the IRS provides
for a way back: Such as under the Streamlined Filing Compliance Procedures designed to provide taxpayers in such situations
with possibilities for filing amended or delinquent returns and terms for resolving their tax and penalty procedure for filing
amended or delinquent returns or the Offshore Voluntary Disclosure Program working with taxpayers whose penalties may
be reduced. Finally, taxpayers who do not need to use either one of those procedures because no tax is owed and they can be
accused only of delinquency in reporting could file under the Delinquent FBAR Submission Procedures.(MH)
•… bis zum 15. April mit dem Formular 1040 „U. S. Individual Income Tax Return“ für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen beziehungsweise
•… bis zum 16. Juni mit dem Formular 1040 NR „U.S. Nonresident Alien Income
Tax Return für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen
einzureichen.
Hinzu kommt, dass im Verfahrensrecht der USA ein Selbstveranlagungsprinzip gilt.
Das heißt: Anders als in Deutschland hat der Steuerpflichtige grundsätzlich allein
dafür Sorge zu tragen, dass er seine Steuern ermittelt und entrichtet. Neben den
steuerlichen Erklärungspflichten können aber auch sonstige Melde- und Offen­
legungspflichten bestehen. So sind US-amerikanische Staatsbürger bereits seit den
70er-Jahren verpflichtet, unter bestimmten Voraussetzungen Informationen über
ausländische Bankkonten offenzulegen. Diese Pflicht trifft US-amerikanische
Staatsbürger, die über ein ausländisches Konto verfügen oder Zeichnungsberechtigung darüber besitzen. Erleichternd gilt, dass eine Befreiung von der Erklärungspflicht greift, wenn die maximalen Salden aus allen betroffenen ausländischen
Konten kumulativ den Betrag von 10.000 US-Dollar im Jahr nicht überschritten
haben. Die Offenlegung hat jährlich fristgerecht bis zum 30. Juni des auf das Kalenderjahr der steuerlichen Erklärungspflicht folgenden Jahres zu erfolgen. Wer der
Pflicht zur Offenlegung nicht nachkommt, riskiert erhebliche steuer- und auch strafrechtliche Folgen.
steuern+recht
39
Ausweg in die globale Steuertransparenz
Steuer- und Offenlegungspflichten in den USA entfallen nicht wie in vielen euro­
päischen Staaten mit dem endgültigen Wegzug und der dauerhaften Verlagerung
des Wohnsitzes ins Ausland. Dies ist jedoch vielen nicht bekannt. Daher ist es nicht
ungewöhnlich, dass Personen mit US-Bezug unwissentlich ihren US-Steuer­pflichten
in den letzten Jahren nicht nachgekommen sind und dadurch gegen s­ teuer(straf)
rechtliche Vorschriften verstoßen haben. Dies muss nicht einmal zu substanziellen
Steuerschulden in den USA geführt haben. Ähnlich wie in Deutschland bietet aber
auch der IRS in den USA für bisher versäumte Melde- und Erklärungspflichten verschiedene Programme an, mit denen der Weg zurück in die Steuerehrlichkeit mit
zumindest deutlich milderen Sanktionen geebnet werden soll. Hierzu zählen zum
Beispiel das Streamlined Filing Procedure (SFP) und das sogenannte Offshore
­Voluntary Disclosure Program (OVDP).
Für Fälle, in denen keine Steuern geschuldet werden und lediglich eine Pflichtverletzung hinsichtlich der Meldepflichten besteht, gibt es seit Neuestem die Möglichkeit, über ein separates Verfahren, das sogenannte Delinquent FBAR Submission
Procedure, oder aber durch die Einreichung von Delinquent International Information Returns Versäumnisse nachzuholen.
Tab. 1
Die wichtigsten Verfahren zur freiwilligen Selbstanzeige
Offshore Voluntary Disclosure
(OVDP) 2014
Streamlined Filing Procedures
(SFP)
Delinquent FBAR
Submission Procedures
Delinquent International
Information Procedures
Wohnsitz
unabhängig vom Wohnsitz
außerhalb der USA3
unabhängig vom Wohnsitz
unabhängig vom Wohnsitz
Anwendungsbereich
Vorsatz
Fahrlässigkeit
Fahrlässigkeit
Fahrlässigkeit
Voraussetzungen
• keine Erklärung eingereicht
• Erklärung war unvollständig
• Versäumnis von Informationsverpflichtungen
• keine Erklärung eingereicht
• Erklärung war unvollständig
• Versäumnis der Meldung
ausländischer Bankkonten
• vollumfängliche Erklärung
der Einkünfte ist erfolgt
• Versäumnis von Informationsverpflichtungen
• vollumfängliche Erklärung
der Einkünfte ist erfolgt
Erklärungen (sachlicher und
zeitlicher Umfang)
• Steuererklärungen für die
letzten acht Jahre
• FBARs für die letzten acht
Jahre
• Steuererklärungen für die
letzten drei Jahre
• FBARs für die letzten sechs
Jahre
• Meldung ausländischer
Bankkonten nebst Begründung
• Berichtigte Erklärungen
nebst Begründung
Strafen
27,5 Prozent1
0 Prozent4
0 Prozent
0 Prozent
Strafbemessungsgrundlage
Höchststand nicht offengeleg- Höchststand nicht offengeleg- n. a.
ter Konten innerhalb der letzten ter Konten innerhalb der letzten
sechs Jahre
acht Jahre2
n. a.
Sofern Ermittlungen gegen das kontoführende Kreditinstitut oder eine andere damit beauftragte Person eingeleitet wurden, erhöht sich der Prozentsatz auf 50 Prozent.
Gegebenenfalls um weitere Vermögenswerte zu erweitern, sofern ein Anknüpfungspunkt an die sachlichen Voraussetzungen gegeben ist.
Das Verfahren ist auch für Personen mit Wohnsitz in den USA anwendbar.
4
Fünf Prozent bei in den USA wohnhaften Steuerpflichtigen.
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E-Mail.
Dr. Claudia Klümpen-Neusel
Tel.: +49 69 9585-5417
claudia.kluempen-neusel@de.pwc.com
40 steuern+recht
Ferdinand Klempa
Tel.: +49 69 9585-5977
ferdinand.klempa@de.pwc.com
Pauschal: die schweizerische Besteuerung nach dem
Aufwand für natürliche Personen
Am 30. November 2014 stimmten die Schweizer über eine Volksinitiative
ab, welche die Abschaffung der Pauschalbesteuerung oder – genauer
gesagt – der Besteuerung nach dem Aufwand verlangte. Mit einem
Stimmenanteil von knapp 60 Prozent wurde dieses Ansinnen abgelehnt.
Am gleichen Tag lehnten die Stimmberechtigten des Kantons Genf auch
eine kantonale Initiative zur Abschaffung der Pauschalbesteuerung
sowie einen Gegenvorschlag ab, der die minimale Steuerbasis erhöht
hätte. Im folgenden Beitrag informiert Sie Dr. Marcel Widrig, Leiter
Privatkunden Schweiz, darüber, was Steuerpflichtige wissen sollten.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… was unter „Pauschalbesteuerung“ zu verstehen ist.
•… wer von einer „modifizierten Besteuerung nach dem Aufwand“
profitiert.
•… welche Änderungen in der Besteuerung ab 2016 zu beachten
sind.
Diese Abstimmungsresultate geben Anlass, die Pauschalbesteuerung genauer zu
betrachten: Bei der Besteuerung nach dem Aufwand handelt es sich um eine alternative Bemessung der Steuerfaktoren, die auf Ebene des Bundes sowie der meisten
Kantone (derzeit alle außer Zürich, Schaffhausen, Basel-Land und Basel-Stadt sowie
Appenzell Ausserrhoden) vorgesehen ist: Die Steuern werden dabei nicht auf Basis
der tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse bemessen, sondern
nach den im In- und Ausland entstandenen Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterstützten Personen.
Das Recht, diese alternative Bemessung der Steuerfaktoren zu verlangen, steht
­natürlichen Personen zu, die nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzen
und zum ersten Mal oder nach mindestens zehnjähriger Abwesenheit in der
Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nehmen und im Land keine
Erwerbstätigkeit ausüben. Da die jährlichen Lebenshaltungskosten schwierig zu
schätzen sind, taxieren die kantonalen Steuerbehörden, die für die Beurteilung der
Steuerpflichtigen für die Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern zuständig sind,
pauschale Beträge – daher die Bezeichnung „Pauschalsteuer“. Sowohl der Bund als
auch die Kantone sehen eine Mindesthöhe der Bemessungsgrundlage vor. In aller
Regel ist das derzeit noch das Fünffache der Wohnkosten, wobei eine Mehrzahl von
Kantonen informelle oder gesetzlich geregelte, typischerweise höhere Untergrenzen
vorsieht – in der Größenordnung von 300.000 Schweizer Franken (CHF) und mehr.
Die tatsächliche Steuer wird dann anhand der ordentlichen Tarife berechnet, die
auf die so berechnete Bemessungsgrundlage angewandt werden, was in der Regel
einen Steuerbetrag zwischen 100.000 und 200.000 CHF ergibt. Anschließend wird
dieser Steuer im Rahmen einer Kontrollrechnung der Steuerbetrag gegenübergestellt, der sich bei der ordentlichen, sprich sonst üblichen Besteuerung der schweizerischen Einkommens- und (in den Kantonen) Vermögenswerte sowie gewisser ausländischer Einkünfte ergeben würde. Die ausländischen Einkünfte werden dann in
die Kontrollrechnung mit einbezogen, wenn der Steuerpflichtige für diese Einkünfte von einem schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen profitiert (typischerweise in Form einer reduzierten Quellensteuer im Quellenstaat). Ergibt sich aus der
Kontrollrechnung ein höherer Steuerbetrag, wird der höhere Betrag geschuldet.
In einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen, darunter auch dem mit Deutschland,
ist zudem vorgesehen, dass Abkommensvorteile nur dann beansprucht werden können, wenn sämtliche Einkünfte aus dem Quellenstaat einer Besteuerung in der
Schweiz zugeführt werden, unabhängig davon, ob diese Einkünfte auch tatsächlich
von einer Entlastung profitieren oder nicht (sogenannte modifizierte Besteuerung
nach dem Aufwand). Eine weitere Erhöhung der Pauschalsteuer ergibt sich vielfach
steuern+recht
41
für Staatsangehörige, die weder der Europäischen Union (EU) noch dem Euro­
päischen Wirtschaftsraum (EWR) angehören, aus dem schweizerischen Ausländerrecht: In den meisten Fällen können unter 55-jährige Personen aus Nicht-EU-/
-EWR-Staaten nur dann in die Schweiz ziehen, wenn ein ausreichendes fiskalisches
Interesse des Kantons an einer solchen Wohnsitznahme gegeben ist. In der Regel
beträgt die Mindeststeuerbasis in solchen Fällen mindestens eine Million Schweizer
Franken und die sich daraus ergebende Steuer mindestens 300.000 CHF.
Am 1. Januar 2016 treten gewisse Verschärfungen zur bestehenden Regelung der
Besteuerung nach dem Aufwand in Kraft: Im Wesentlichen wird nicht mehr auf das
Fünf-, sondern auf das Siebenfache des Mietzinses oder Mietwerts abgestellt. Auf
Bundesebene besteht zudem eine minimale Bemessungsgrundlage von 400.000
CHF. Zudem werden die Kantone dazu verpflichtet, bei der Aufwandbesteuerung
auch die Vermögensteuer zu berücksichtigen.
Dr. Marcel Widrig
PwC Schweiz
Tel.: +41 58 792 44 50
marcel.widrig@ch.pwc.com
Ab dem Jahr 2016 müssen neuerdings beide Ehegatten sämtliche Voraussetzungen
für eine Besteuerung nach dem Aufwand erfüllen. Für Personen, die vor dem
1. Januar 2016 einer Besteuerung nach dem Aufwand unterliegen, gilt eine fünf­
jährige Übergangsfrist bis zum 31. Dezember 2020. Während dieser Frist gelten
noch die alten Regeln.
Fazit
Mit der bestehenden Regelung zur Pauschalbesteuerung und den im Jahr 2016 in
Kraft tretenden Anpassungen verfügt die Schweiz im internationalen Standortwettbewerb weiterhin über gute Karten, um in der Schweiz wohnhafte vermögende
Steuerpflichtige halten zu können und für ausländische Zuzügler steuerlich attraktiv zu bleiben. Das wäre weniger der Fall bei einer ordentlichen Besteuerung und
einer Vermögenssteuer auf dem weltweiten Vermögen von bis zu einem Prozent.
Sie haben Fragen oder erkennen Beratungsbedarf? Rufen Sie bitte Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine E-Mail.
Swiss lump sum taxation for individuals (natural persons)
In a national referendum on November 30, 2014 the Swiss people rejected a popular initiative for abolishment of the lump sum
taxation by a clear majority of nearly 60%. In a separate vote of the same day, the Canton of Geneva also decided against a
cantonal initiative and in addition rejected a counterproposal calling for a minor increase of the tax base.
The Swiss lump sum taxation as an alternative to the ordinary taxation is based on the annual expenses of the taxpayer and
provided for at both federal as well as at the level of most of the Cantons (except Zurich, Schaffhausen, Basel and Appenzell
Ausserrhoden). The lump sum (flat) tax is calculated based on the taxpayer’s annual living expenses in Switzerland and abroad
and other living expenses for persons supported by the taxpayer. Eligible to such lump sum tax are foreign nationals who
take up tax residence or their usual abode in Switzerland for the first time or following an absence of at least ten years and
who are not performing any gainful activity in Switzerland. Since estimating the annual living expenses is rather difficult, in
practice a deemed minimum expense basis is often assumed and agreed with the cantonal authorities in advance taking into
consideration some minimum thresholds. The minimum assessment basis currently is five times the deemed rental income
or rent expenses of the taxpayer (from 2016 it is seven times the rent paid or the rental value). In practice, some Cantons
provide for higher minimum amounts in the vicinity of CHF300.000 (from 2016 the minimum amount on a federal level is
CHF400.000) or even beyond that. Tax is then levied at ordinary rates, usually resulting in taxes payable between CHF100.000
and CHF200.000. The lump-sum taxation regime also provides for a comparative calculation method (control calculation)
under the regular income tax regime by applying the ordinary tax rates. The relevant income under the control calculation
also includes foreign source income for which relief is claimed under a double tax treaty. If the tax owed under the ordinary
tax regime is higher than the tax due under the lump-sum method, the higher tax is owed. Effective 2016 both spouses must
fulfil the requirements for lump-sum taxation. There is, however, a grandfathering period until December 31, 2020 for those
individuals being already subject to lump sum taxation.
(MH)
42 steuern+recht
Unternehmensnachfolge: Pensionszusagen auf den
Prüfstand stellen
Seit dem jüngsten Beschluss der Europäischen Zentralbank, bis September 2016 Staatsanleihen im Wert von mindestens 1,14 Billionen Euro
anzukaufen, kann nicht ausgeschlossen werden, dass die aktuelle
Niedrigzinsphase noch Jahre anhält. Aus diesem Grund werden es nicht
nur Rückdeckungsversicherungen, Pensionsfonds, Pensionskassen und
andere „Träger“ von Versorgungsverpflichtungen schwer haben, die
versprochenen Verzinsungen zur Erfüllung von Pensionen einzuhalten.
In diesem Umfeld wäre es leichtsinnig, die Pensionszusagen im Rahmen
einer Unternehmensnachfolge zu ignorieren oder Anpassungen an die
aktuellen Rahmenbedingungen weiter aufzuschieben. – Das Problem
und mögliche Wege, um es in den Griff zu bekommen, erläutert Dr. Ralf
Laghzaoui von PwC Frankfurt.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… wie sich die anhaltende Niedrigzinsphase auf Pensions­
verpflichtungen auswirkt.
•… welche Gestaltungen Pensionszusagen von der Zinsentwicklung unabhängig machen.
•… welche anderen Stolpersteine bei einer Übergabe aus dem Weg
geräumt werden sollten.
Pensionsverträge werden in Deutschland häufig zehn, 20 oder mehr Jahre vor dem
Rentenbeginn abgeschlossen. Abgesehen davon, dass man solche innerbetrieblichen
Versorgungszusagen unter anderem bei der Unternehmensnachfolge und bei steuerlichen und anderen gesetzlichen Änderungen regelmäßig anpassen sollte, zwingt
die Niedrigzinsphase jetzt zusätzlich zu Änderungen.
Pensionsrückstellungen in der Bilanz belasten unter anderem das handelsrechtliche
Ergebnis. Fallen die Rechnungszinsen, verstärkt sich dieser Effekt. Der Gesetzgeber
hat zwar in § 253 Absatz 2 Satz 2 Handelsgesetzbuch (HGB) die Anhängigkeit des
handelsrechtlichen Ergebnisses von der Zinsentwicklung am Kapitalmarkt – mit der
Anwendung eines Durchschnittszinssatzes von sieben Jahren nach der Rückstellungsabzinsungsverordnung einer Nullcoupon-Zinsswapkurve für kurzjährige Zinsschwankungen – abgemildert. Sind die Zinssätze aber über mehrere Jahre auf Talfahrt, hilft die Durchschnittsbildung zunehmend weniger.
Zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2014 betrug der Durchschnittszins für die
Rückstellungsberechnung 4,54 Prozent. Unterstellt man, dass das heutige Zinsniveau des Nullcouponzinses unverändert bleibt, ergibt das einen Durchschnittszins
in Höhe von 3,86 Prozent zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2015 und in Höhe
von 3,24 Prozent zum 31. Dezember 2016. Das allein verdeutlicht noch nicht die
Auswirkungen auf das handelsrechtliche Ergebnis. Dazu muss man zusätzlich im
Einzelfall berechnen, wie der Rechnungszins die absolute Höhe der Bilanzrückstellung verändert. Das wäre im Jahr 2015 bei einem homogenen gemischten Bestand
eine Belastung des handelsrechtlichen Ergebnisses um etwa zusätzlich zwölf Prozent und 2016 (gegenüber 2014) um 25 Prozent.
Pensionsverpflichtungen: Stolpersteine bei der Unternehmensnachfolge
Wer einer geplanten Unternehmensnachfolge keine Stolpersteine in den Weg legen
möchte, ist gut beraten, das Thema „Pensionsverpflichtungen in der Bilanz“ auf die
Tagesordnung zu setzen. Es bestehen zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten, die
Pensionszusage von der Zinsentwicklung am Kapitalmarkt unabhängig zu machen
steuern+recht
43
– und das gilt, in unterschiedlicher Ausprägung, für alle drei infrage kommenden
Gruppen:
•Pensionszusagen gegenüber aktiv im Unternehmen beschäftigten Pensionsberechtigten (Aktive)
•Pensionsberechtigte, die mit einer unverfallbaren Anwartschaft vor Rentenbeginn aus dem Unternehmen ausgeschieden sind (Anwärter)
•Pensionsbezieher des Unternehmens (Rentner)
So ist beispielsweise für Aktive eine Änderung des Leistungsspektrums der Zusage
durch Umstellung auf eine Kapitalwahloption ein einfaches Mittel. Ein denkbarer
Lösungsansatz für diesen Personenkreis und für Anwärter – bezogen auf die bereits
erworbenen Pensionsanwartschaften – kann der Wechsel des Durchführungswegs
über einen Pensionsfonds und/oder eine Unterstützungskasse sein. In beiden Fällen
wird das Bilanz- und Jahresergebnis entlastet. Auch für Rentner gibt es verschiedene Lösungsansätze. So kann die laufende Rentenverpflichtung auf eine Unterstützungskasse übertragen oder eine sogenannte Rentnergesellschaft mit entsprechender Vermögensdotierung als Träger der Pensionsverpflichtung gegründet werden.
Diese Aufzählung ließe sich noch um viele weitere Möglichkeiten ergänzen. Es gibt
auch zahlreiche andere Gestaltungsmöglichkeiten wie etwa
•den Schuldbeitritt
•die wertpapiergebundene Zusage im Sinne des § 253 Absatz 1 Satz 3 HGB
•die Übertragung auf eine Liquidationsversicherung
Nicht selten erfordert der Einzelfall auch eine Kombination von zwei oder drei
­Lösungsansätzen.
Letztlich entscheiden die einer jeden Unternehmensnachfolge immanenten Besonderheiten des Einzelfalls und die rechtliche und betriebswirtschaftliche Sinnhaftigkeit, welchen Weg man einschlägt, um die Belastung des handelsrechtlichen Ergebnisses durch die Niedrigzinsphase in den Griff zu bekommen. Bei dieser Gelegenheit
empfiehlt es sich dann auch gleich, andere Fallstricke zu prüfen und dabei folgende
Fragen zu beantworten:
•Ist die Pensionszusage vom späteren Insolvenzrisiko des Unternehmens hinreichend entkoppelt?
•Kann Nachfinanzierungsbedarf zulasten des Nachfolgers oder Pensionsberechtigten entstehen?
•Besteht die Möglichkeit, durch eine gezielte Ausfinanzierungsstrategie auf die
Höhe des Verwaltungsvermögens für die Erbschaftsteuerbetrachtung Einfluss zu
nehmen?
Sie haben Fragen oder möchten beraten werden? Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine E-Mail.
Dr. Ralf Laghzaoui
Tel.: +49 69 9585-2932
ralf.laghzaoui@de.pwc.com
44 steuern+recht
Von der geltenden Rechtslage zur „verfassungs­
konformen“ Gesetzesänderung: die Entscheidung
des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaft- und
­Schenkungsteuer
Im folgenden Beitrag erläutern Carolin Babel und Martin Liebernickel
zunächst die aktuelle Gesetzeslage, gehen dann auf die Kernpunkte der
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 2014
ein und stellen abschließend den aktuellen Gesetzgebungsstand dar.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… bei welchen Themen Änderungsbedarf im Hinblick auf die
Ausgestaltung der Verschonungsregelungen besteht.
•… warum es zu mehr Erwerben kommen wird, die von einer
Bedürfnisprüfung betroffen sein werden.
•… wieso der Gesetzgeber die Entbindung von der Einhaltung
einer Mindestlohnsumme auf Betriebe mit einigen wenigen
­Beschäftigten begrenzen soll.
Mit seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 hat der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) die erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Privilegierungen für Unternehmensvermögen der §§ 13a und 13b Erbschaftsteuergesetz
(ErbStG) in Verbindung mit der Tarifvorschrift des § 19 Absatz 1 ErbStG für verfassungswidrig erklärt. Die Verfassungsrichter urteilten, die Regelungen zur Verschonung von Betriebsvermögen seien zum Teil unverhältnismäßig, und gaben dem
Steuergesetzgeber auf, eine verfassungsgemäße Neuregelung des ErbStG spätestens
bis zum 30. Juni 2016 zu treffen. Das Gericht hat das bisherige, mit dem Gleichheitsgrundsatz (Artikel 3 Absatz 1 Grundgesetz, GG) unvereinbare Erbschaftsteuerrecht
bis zu einer Neuregelung für weiterhin anwendbar erklärt. Neben der Weitergeltungsanordnung haben die Karlsruher Richter dem Gesetzgeber die Möglichkeit
einer begrenzten zeitlichen Rückwirkung eingeräumt, die frühestens auf den Zeitpunkt der Verkündung der Entscheidung zulässig ist. In sachlicher Hinsicht gibt es
keinen Vertrauensschutz für die „exzessive Ausnutzung“ der gleichheitswidrigen
Regelungen in der Übergangsphase. Eine Gesetzesänderung, die auch Erwerbe vor
dem 17. Dezember 2014 erfasst, ist daher nicht zu erwarten. Das BVerfG hat den
Steuerpflichtigen insoweit Rechtssicherheit verschafft.
1. Die Besteuerung von Betriebsvermögen nach der
­aktuellen Gesetzeslage
Die Besteuerung von Betriebsvermögen ist in § 13a ErbStG geregelt und wird durch
die Definition des begünstigten Vermögens in § 13b ErbStG ergänzt. Keine andere
Regelung im Erbschaftsteuergesetz ist derart umfangreich und unverständlich formuliert. Nach Auffassung der Verfassungsrichter dienen die §§ 13a und 13b ErbStG
grundsätzlich legitimen Regelungszielen, nämlich speziell dem Schutz des produktiven Vermögens. Der Bestand des Unternehmens und seine Arbeitsplätze sollen
nicht durch steuerbedingte Liquiditätsprobleme gefährdet werden. Das BVerfG hält
die Verschonungen für unternehmerisch gebundenes Vermögen grundsätzlich für
zulässig und hat das bestehende Verschonungskonzept im Grundsatz für verfassungskonform erklärt.
Die Verschonung von Betriebsvermögen
Die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen für die Unternehmensnachfolge werden
durch das Modell der „Regelverschonung“ und der „Optionsverschonung“ in den
§§ 13a und 13b ErbStG umgesetzt. Bisher kann der Erwerber eine Verschonung von
steuern+recht
45
85 Prozent (Regelverschonung) oder auf Antrag von 100 Prozent (Optionsverschonung) für das von ihm erworbene Unternehmensvermögen erhalten, unabhängig
von der Größe des übertragenen Unternehmens.
Regelverschonung oder Optionsverschonung
Eine vollständige Steuerfreistellung kann der Steuerpflichtige durch die Optionsverschonung erreichen, wenn das Unternehmen im Kern fortgeführt wird und die
Arbeitsplätze im Unternehmen erhalten bleiben. Dabei sind strenge Anforderungen
an die Lohnsumme und den produktiven Einsatz von Betriebsvermögen zu erfüllen,
wobei die formellen Anforderungen diesbezüglich bei der Regelverschonung geringer sind als bei der Optionsverschonung. Die derzeitige Gesetzeslage sieht für Erben
oder Beschenkte je nach Verschonungsmodell unterschiedliche Behaltensfristen vor.
So muss der Betrieb mindestens sieben Jahre oder mindestens fünf Jahre fortgeführt werden, um in den Genuss der Options- oder Regelverschonung zu kommen.
Zusätzlich sind bestimmte Lohnsummenregelungen einzuhalten. Für die Inanspruchnahme der Regelverschonung muss die Summe der Löhne und Gehälter, die
in dieser Zeit (während der Behaltensfrist) gezahlt wurden, am Ende der Frist
­kumulativ 400 Prozent der Ausgangslohnsumme betragen. Für eine vollständige
Steuerfreistellung nach der Optionsverschonung ist im Ergebnis eine konstante
Lohnsumme mit kumulativ 700 Prozent am Ende einer Frist von sieben Jahren
­erforderlich.
Nach aktueller Gesetzeslage wird die Lohnsummenklausel nicht angewandt, wenn
die Ausgangslohnsumme null Euro beträgt oder das Unternehmen nicht mehr als 20
Beschäftigte hat.
Eine Optionsverschonung ist möglich, wenn das Verwaltungsvermögen (dazu gehören unter anderem Wertpapiere, fremdvermietete Immobilien sowie gegebenenfalls
auch Liquidität und auf Geld gerichtete Forderungen) nicht mehr als zehn Prozent
des Unternehmenswerts ausmacht.
Beträgt das Verwaltungsvermögen 50 Prozent oder weniger des Unternehmenswerts, kommt eine Regelverschonung in Betracht. Der Erbe/Beschenkte hat bis zur
Bestandskraft der entsprechenden Bescheide die Wahl, sich für ein Verschonungsmodell zu entscheiden. Ein Verkauf des Unternehmens, die Betriebsaufgabe oder die
Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen führt grundsätzlich zum anteiligen Ausschluss der Verschonung.
2. Die Entscheidung im Einzelnen
Im Kern hat das BVerfG die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen einschließlich der vollständigen Freistellung von der Erbschaftsteuer als verfassungskonform akzeptiert. Die verfassungsrechtliche Kritik der Karlsruher Richter führt
zu einem Änderungsbedarf im Hinblick auf die konkrete Ausgestaltung der Verschonungsregelungen bei den nachfolgenden Kernpunkten.
Bedürfnisprüfung für Großunternehmen fehlt
Die Privilegierung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens ist nach
Auffassung des BVerfG nicht mehr verhältnismäßig, wenn die Verschonung ohne
eine Bedürfnisprüfung über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift. Große Unternehmen werden ohne individuelle Bedürfnisprüfung nahezu
vollständig von der Erbschaftsteuer befreit. Das BVerfG hat dem Gesetzgeber zu der
Grenzziehung zwischen kleinen und mittleren Unternehmen einerseits und großen
Unternehmen andererseits keine konkrete Vorgabe gemacht, sodass der Gesetzgeber die Bestimmung, wann ein Unternehmen als „groß“ gilt, nach eigenen Maßstäben festlegen kann.
Lohnsummenregelung
Das BVerfG hält des Weiteren die Lohnsummenregelung im Grundsatz für verfassungsgemäß. Die Lohnsummenregelung ist jedoch nach Ansicht der Verfassungsrichter insoweit unverhältnismäßig, als sie Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäf-
46 steuern+recht
tigten von der Lohnsummenregelung ausnimmt. Da dazu mehr als 90 Prozent aller
Betriebe in Deutschland zählen, können diese nach aktueller Gesetzeslage unabhängig von dem Erhalt von Arbeitsplätzen die Verschonungsregelung in Anspruch
nehmen. Die Richter kritisierten, Erwerber von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten würden unverhältnismäßig privilegiert, und gaben dem Gesetzgeber auf, die
Freistellung von der Lohnsummenpflicht nur auf Betriebe mit „einigen wenigen“
Beschäftigten einzugrenzen.
Verwaltungsvermögen
Die Regelungen zum Verwaltungsvermögen verstoßen nach Ansicht des BVerfG
gegen den Gleichheitsgrundsatz, da sie zu einer Ungleichbehandlung von zwei Formen des Erwerbs von Vermögen führen: dem Vermögen, das bis zu 50 Prozent aus
Verwaltungsvermögen besteht (und insgesamt begünstigt wird), und dem Vermögen, das zu mehr als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht und infolgedessen gar nicht begünstigt wird. Das BVerfG sieht darin eine Überprivilegierung und
erteilt dem „Alles-oder-nichts-Prinzip“ eine Absage. Hier bedarf es ebenfalls einer
verfassungskonformen Neuregelung.
3. Stand der Gesetzgebung
Der Gesetzgeber muss bis zum 30. Juni 2016 eine neue gesetzliche Regelung schaffen. Erste Eckpunkte des Bundesfinanzministeriums (BMF) zur Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer liegen seit dem 27. Februar 2015 vor. Zu einer umfassenden Neuregelung der Erbschaft- und Schenkungsteuer wird es nicht kommen.
Der Gesetzgeber trägt im Diskussionspapier lediglich Änderungsvorschläge zum
Verwaltungsvermögen, zum Verschonungskonzept und zur Lohnsummenregelung
vor. Nach Aussage des Leiters der Steuerabteilung des BMF hat die Bundesregierung
das Ziel, dass die Gesetzesänderung spätestens am 18. Dezember 2015 die Zustimmung des Bundesrats findet, sodass die Neuregelungen zum 1. Januar 2016 in Kraft
treten können.
Verwaltungsvermögen
Das BMF beabsichtigt, das Verwaltungsvermögen neu zu definieren. Bisher wird
grundsätzlich die gesamte erworbene Unternehmensbeteiligung von der Steuer
verschont, wenn die Bedingungen erfüllt sind. Nach dem Eckpunktepapier soll
künftig auf „betriebsnotwendiges Vermögen“ abgestellt werden. Danach sollen alle
Wirtschaftsgüter zum begünstigten Vermögen gehören, die im Erwerbszeitpunkt zu
mehr als 50 Prozent einer landwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen
Tätigkeit (Hauptzweck) dienen. Lediglich zehn Prozent des Verwaltungsvermögens
sollen nicht besteuert werden (sogenanntes unschädliches Vermögen).
Neues Verschonungskonzept – große Unternehmensvermögen
Bisher kann der Erwerber eine Verschonung für das von ihm erworbene Unternehmensvermögen erhalten – unabhängig von der Größe des übertragenen Unternehmens. Künftig soll diese Verschonungsregel auf kleine und mittlere Unternehmen
beschränkt werden. Dreh- und Angelpunkt der Reform ist danach, wann ein Unternehmen als „groß“ eingestuft wird und demzufolge einer individuellen Bedürfnisprüfung unterliegt. Das BMF plant eine Freigrenze (nicht Freibetrag!) in Höhe von
20 Millionen Euro je Erwerb als Obergrenze. Mehrere Erwerbe innerhalb von zehn
Jahren sollen zusammengerechnet werden. In der Konsequenz kann die Freigrenze
nur alle zehn Jahre in Anspruch genommen werden. Liegt der Erwerb oberhalb der
Freigrenze, erfolgt eine Besteuerung grundsätzlich in voller Höhe. Das BVerfG
selbst hat eine mögliche Höchstgrenze für den Erwerb von Unternehmensvermögen
in Höhe von 100 Millionen Euro genannt. Das BMF zieht in seinem Eckpunktepapier
eine Grenze (von 20 Millionen Euro) auf den jeweils erworbenen Anteil. In der Konsequenz wird es wohl zu deutlich mehr Erwerben kommen, die von einer Bedürfnisprüfung betroffen sein werden. Sehr weitgehend scheint vor allem auch die Ausgestaltung als Freigrenze (statt eines Freibetrags), da geringfügige Schwankungen des
Unternehmenswerts über die Steuerfreiheit entscheiden können.
steuern+recht
47
Individuelle Bedürfnisprüfung
Bei Überschreiten der Freigrenze in Höhe von 20 Millionen Euro soll eine individuelle Bedürfnisprüfung zur Anwendung kommen, sodass entsprechende Erwerber
künftig ihr Bedürfnis für eine steuerliche Begünstigung nachweisen müssen. Die
Betroffenen müssen darlegen, dass sie persönlich nicht in der Lage sind, die Steuerschuld aus dem eigenen Vermögen zu begleichen. Hintergrund ist, dass die Erbschaftsteuer keine Arbeitsplätze gefährden soll. Künftig sollen auch bis zu 50 Prozent des bereits vorhandenen oder des bei der Erbschaft oder Schenkung zugleich
übertragenen Privatvermögens eines Betriebserben eingesetzt werden, um die Steuerschuld zu begleichen. Sofern die sofort verfügbaren Mittel nur teilweise dazu
ausreichen, die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuerschuld zu tilgen,
soll der Restbetrag erlassen werden, vorausgesetzt, dass die bisherigen Haltefristen
und Lohnsummenregelungen eingehalten werden. Falls für die Begleichung der
Erbschaft- und Schenkungsteuer erst noch eine Liquidierung privater Vermögenswerte erforderlich ist, kommt eine Stundung der Steuer in Betracht.
Lohnsummenregelung
Nach Aufforderung des BVerfG, die unzulässige Regelung, dass Betriebe mit nicht
mehr als 20 Beschäftigten pauschal von der Einhaltung einer Mindestlohnsumme
freigestellt sind, auf Betriebe mit einigen wenigen Beschäftigten zu begrenzen,
plant das BMF nun eine Bagatellgrenze. Kriterium dafür soll die Größe des Unternehmens sein. Anstelle der Beschäftigtenregelung soll bei Unternehmen mit einem
Unternehmenswert von bis zu einer Million Euro auf die Prüfung der Lohnsummenregelung verzichtet werden. Die deutlich restriktivere Handhabung führt dazu, dass
künftig deutlich mehr Unternehmen als bisher für die Inanspruchnahme der Steuerverschonung nachweisen müssen, dass sie Arbeitsplätze erhalten. Bei den Verschonungsregeln selbst sieht das BMF keine Änderung vor. Auch die Fristen und
Lohnsummenvorgaben sollen bestehen bleiben.
Dr. Martin Liebernickel
Tel.: +49 69 9585-1822
martin.liebernickel@de.pwc.com
Carolin Babel
Tel.: +49 69 9585-6938
carolin.babel@de.pwc.com
4. Fazit
Das BMF hält zwar an einer erbschaftsteuerlichen Verschonung von Betriebsvermögen fest, geht allerdings in einigen Punkten über die im Urteil des BVerfG genannten Anforderungen hinaus. Die vom BMF veröffentlichten Eckpunkte lassen eine
klare Tendenz erkennen. De facto werden die Verschonungsregelungen für viele
mittelständische Familienunternehmen deutlich verschärft. In den meisten Fällen
dürfte sich eine Übertragung noch unter der geltenden Gesetzeslage empfehlen,
auch wenn die Voraussetzungen für die Einhaltung der Verwaltungsvermögensgrenze teilweise erst noch geschaffen werden müssen. Die aktuellen Reaktionen auf
die Entscheidung des BVerfG sowie Diskussionen in Wirtschaft und Politik sowie
unter Experten zeigen: Die Umsetzung der Vorgaben des BVerfG ist alles andere als
selbsterklärend. Dennoch will der Gesetzgeber die vom BVerfG gewährte Übergangsfrist zur Reform, den 30. Juni 2016, nicht ausnutzen. Insofern ist zum Ende
des Jahres 2015 mit einem Inkrafttreten der Neuregelungen im Erbschaft- und
Schenkungsteuergesetz zu rechnen.
Sie haben Fragen oder erkennen Beratungsbedarf? Rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder schicken Sie Ihnen einfach eine E-Mail.
48 steuern+recht
Amendments in the Inheritance Tax Act currently in process
In its decision of December 17, 2014 the Constitutional Court held the exemption of business assets from inheritance and gift
tax to be in part unconstitutional as it is too broad-based. The court has allowed the present rules to continue in force provided
they are amended by June 30, 2016.
Current situation: The Inheritance Tax Act seeks to protect family businesses from a potentially devastating inheritance (or gift)
tax charge by exempting business assets, including shareholdings of more than 25% in German or EEA companies operating
an active business. The object is to preserve jobs dependent upon the personal involvement of the business owner (or his or her
family members) and, accordingly, the exemption is conditional upon the total wages bill in the five years after the transfer.
However, businesses with no more than 20 employees do not have to meet this condition. Specifically: 85% of the transfer
of business assets is tax exempt if the business transferred includes not more than 50% so-called “administered assets” (e. g.
let property and securities) and the business operation is continued on a similar scale for at least five years. The transfer is
fully exempt if the administered assets are not more than 10% of the total. In summary, the rules governing the taxation of
businesses are comprehensive but largely cloudy and rather difficult to understand.
Issues raised by the Constitutional Court: The court held the apparent discrimination against recipients of cash assets to be
constitutionally justified in principle as a legitimate means of achieving a legitimate social object. However, the exemption
is too wide and can be claimed for too many businesses that do not protect their employees’ jobs. It went on to argue that
well over 90% of all German businesses do not employ more than 20 employees and so are free of the continuing wages bill
condition. Thus the legitimate object of the tax exemption is largely lost. Demonstrating the wages actually paid should not be
too difficult for most businesses, and there is no reason to free businesses with more than “only a few” employees from doing
so. Furthermore, it is too easy for those wishing to claim an exemption to which they are not truly entitled to abuse the system
by splitting businesses over separate companies each with its own 20 employee limit, by holding surplus cash at different levels
within a vertical group structure and thus qualifying cash and investments as business assets, or (until June 2013) by forming a
GmbH to manage cash assets as an “active business”.
Outlook: The adjustments demanded by the Constitutional Court would – in our opinion – not lead to a comprehensive and
profound change of the Inheritance Tax Act as a whole. In a discussion paper drafted by the Finance Ministry only selective
changes are proposed relating to the specific issues brought up by the Constitutional Court. It is planned that the tax
amendments be passed/approved by the Bundestag (upper chamber of parliament) no later than December 18, 2015 so that it
may come in force on January 1, 2016.
(MH)
steuern+recht
49
Personal
Ergänztes Schreiben zur Reform des steuerlichen
Reisekostenrechts ab 1. Januar 2014
Durch das Gesetz zur Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung
und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 wurden
umfangreiche Änderungen im Bereich des steuerlichen Reisekostenrechts geregelt, die seit dem 1. Januar 2014 gelten. Die Finanzverwaltung hatte dazu in einem Schreiben vom 30. September 2013 Stellung
genommen. Das Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom ­
24. Oktober 2014 ersetzt das Schreiben aus dem Jahr 2013. Es enthält
Klarstellungen, aber auch Verschärfungen, die grundsätzlich bereits
seit dem 1. Januar 2014 anzuwenden sind. Im aktuellen Beitrag fasst
Manfred Karges die wesentlichen Änderungen für Sie zusammen.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… wieso es für Außendienstmitarbeiter eine Option sein kann,
eine erste Tätigkeitsstätte zu vermeiden.
•… warum auch ein vom Arbeitgeber gestellter Imbiss eine
­kürzungsrelevante Mahlzeit sein kann.
•… welche Pflichten im Einzelfall zu erheblichen Abgrenzungs­
fragen führen können.
Tätigkeitsstätte
Eine Tätigkeitsstätte ist stets eine von der Wohnung getrennte ortsfeste betriebliche
Einrichtung. Das bedeutet: Nach Verwaltungsmeinung kann ein sogenanntes Home­
office keine erste Tätigkeitsstätte sein – selbst dann, wenn es vom Arbeitgeber angemietet und dem Arbeitnehmer überlassen wird.
Die Annahme einer Tätigkeitsstätte bei einem verbundenen Unternehmen oder bei
einem Dritten erfordert, dass der Arbeitnehmer dort auch tatsächlich tätig wird.
Klarstellend wird in Randziffer 4 des Schreibens aus dem Bundesfinanzministerium
(BMF; IV C 5 – S 2353/13/10004) dazu ausgeführt: Ein solches Tätigwerden ist
dann nicht gegeben, wenn der Arbeitnehmer bei einem Dritten oder einem verbundenen Unternehmen lediglich Dienstleistungen des Dritten in Anspruch nimmt oder
dort einen Einkauf tätigt. Dementsprechend kann ein Außendienstmitarbeiter zum
Beispiel nicht der seiner Wohnung nächstgelegenen Tankstelle zugeordnet werden,
die er täglich zum Tanken aufsucht.
Für die Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung reicht es
aus, wenn er dort auch in nur ganz geringem Umfang tätig werden soll. Nach Randziffer 6 der überarbeiteten Verwaltungsanweisung ist dafür jedoch ein persönliches
Erscheinen notwendig. Die Abgabe von Krank- oder Urlaubsmeldungen durch Dritte
genügt also in diesem Zusammenhang nicht.
50 steuern+recht
Zuordnung
Nach Randziffer 12 des BMF-Schreibens kann der Arbeitgeber stets festlegen, dass
sich die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte nach den quantitativen Kriterien
des § 9 Absatz 4 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) richtet. Es ist vor allem für
Außendienstmitarbeiter eine Option, das Vorhandensein einer ersten Tätigkeitsstätte zu vermeiden, wenn klar ist, dass der betreffende Mitarbeiter nicht in dem Umfang die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines Dritten aufsuchen soll, um dort tätig zu werden.
Mit einem neu eingefügten Beispiel verdeutlicht das BMF-Schreiben, dass die in
Einstellungsbögen oder in Arbeitsverträgen geregelten Arbeitsorte dann keine Zuordnung im Sinn des Gesetzes darstellen, wenn der Arbeitgeber schriftlich erklärt,
dadurch solle keine arbeitsrechtliche Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte
erfolgen. In diesem Fall würde sich die erste Tätigkeitsstätte folglich nach den quantitativen Kriterien bestimmen.
Grenzüberschreitender Einsatz des Arbeitnehmers
Bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmereinsätzen zwischen verbundenen Unternehmen soll sich die erste Tätigkeitsstätte nach Sichtweise der Verwaltung unter
anderem danach bestimmen, ob der jeweilige Arbeitnehmer einen eigenständigen
Arbeitsvertrag mit der aufnehmenden Gesellschaft geschlossen hat. Die anderslautende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der es allein auf die Vereinbarungen ankommt, die der Arbeitnehmer mit dem entsendenden Unternehmen
getroffen hat, ist nach Ansicht des BMF durch die gesetzlichen Neuregelungen überholt und damit nicht nach 2013 anwendbar. Hierzu kann man nach unserem Ermessen eine abweichende Rechtsmeinung vertreten.
Verpflegungspauschalen Inland
Eine mehrtägige Auswärtstätigkeit im Inland liegt nach den Klarstellungen in Randziffer 48 auch dann vor, wenn die berufliche Auswärtstätigkeit über Nacht ausgeübt
wird und sich daran eine Übernachtung am Tag sowie eine weitere Tätigkeit über
Nacht anschließt. Dabei ist es auch unerheblich, ob für die Übernachtung tatsächlich Kosten anfallen oder ob sie beispielsweise in einem Bus oder Lkw stattfindet.
Dreimonatsfrist
Die lohnsteuerfreie Erstattung von Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei
Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte
beschränkt. Randziffer 52 stellt dazu klar: Wenn mehrere ortsfeste betriebliche
Einrichtungen innerhalb eines großräumigen Werksgeländes aufgesucht werden,
handelt es sich um eine Tätigkeit an einer Tätigkeitsstätte. Wenn es sich dagegen um
einzelne ortsfeste betriebliche Einrichtungen verschiedener Kunden handelt, liegen
demzufolge mehrere Tätigkeitsstätten vor. Das gilt auch dann, wenn sich die Tätigkeitsstätten in unmittelbarer Nähe zueinander befinden.
Darüber hinaus stellt Randziffer 55 klar: Von einer längerfristigen beruflichen
­Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die den Beginn der Dreimonatsfrist auslöst,
ist immer auszugehen, sobald der Arbeitnehmer an dieser mindestens an drei Tagen
der Woche tätig wird. Auf ein durchschnittliches Aufsuchen an drei Tagen in der
Woche kommt es damit nach Auffassung der Verwaltung nicht an.
steuern+recht
51
Steuerliche Erfassung arbeitgeberseitig gestellter Mahlzeiten
Bekanntlich werden vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen
Dritten gestellte Mahlzeiten, deren Wert 60 Euro nicht übersteigt, mit dem amtlichem Sachbezugswert bewertet. Diese müssen lohnversteuert werden, es sei denn,
der Arbeitnehmer kann für seine berufliche Auswärtstätigkeit eine Verpflegungspauschale geltend machen, die dann entsprechend um 20 oder 40 Prozent der jeweiligen Pauschale für 24 Stunden Abwesenheit zu kürzen ist.
Nach Randziffer 65 des BMF-Schreibens gehören zu den vom Arbeitgeber gestellten
Mahlzeiten auch die in einem Flugzeug, Zug oder auf einem Schiff im Zusammenhang mit der Beförderung unentgeltlich angebotenen Mahlzeiten. Weitere Voraussetzung ist, dass die Rechnung für das Beförderungsticket auf den Arbeitgeber
­ausgestellt ist und von diesem dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet wird. Die Verpflegung muss dabei nicht offen auf der Rechnung ausgewiesen sein. Nur dann,
wenn zum Beispiel wegen des gewählten Beförderungstarifs feststeht, dass es sich
um eine reine Beförderung handelt, bei der keine Mahlzeiten unentgeltlich angeboten werden, liegt keine steuerlich zu erfassende Mahlzeit vor.
Nach Randziffer 74 kann nach Ansicht der Finanzverwaltung auch ein vom Arbeitgeber gestellter Snack oder Imbiss – etwa belegte Brötchen, Kuchen oder Obst – der
während der Auswärtstätigkeit gereicht wird, eine kürzungsrelevante Mahlzeit
sein. Feste zeitliche Grenzen dahin gehend, ob ein Frühstück oder eine Hauptmahlzeit gewährt wird, gibt es nicht. Der Kürzungssatz (20 oder 40 Prozent) soll sich
danach bestimmen, ob die zur Verfügung gestellte Verpflegung an die Stelle einer
der genannten Mahlzeiten tritt, die üblicherweise zu der entsprechenden Zeit eingenommen wird.
Nach Randziffer 75 ist es im Übrigen nicht entscheidend, ob die Mahlzeit tatsächlich eingenommen wird. Die gesetzliche Kürzung hat nur dann nicht zu erfolgen,
wenn der Arbeitgeber keine Mahlzeit zur Verfügung gestellt hat, etwa weil er die
Mahlzeit abbestellt oder der Arbeitnehmer die Mahlzeit selbst veranlasst hat.
Unterkunftskosten bei Auswärtstätigkeiten
Nach Randziffer 114 ist es für die Anerkennung und damit auch für die steuerfreie
Erstattung von Unterkunftskosten durch den Arbeitgeber erforderlich, dass dem
Arbeitnehmer für eine andere Wohnung Aufwendungen entstehen, weil er dort
seinen Lebensmittelpunkt hat oder diesen dort wieder aufnehmen will.
Randziffer 117 enthält eine Vereinfachung für den Fall, dass ein Arbeitnehmer zusammen mit seiner Familie eine Wohnung im Rahmen einer Auswärtstätigkeit bewohnt. Wenn sich die Wohnung im Inland befindet und die Miete nicht mehr als
1.000 Euro monatlich beträgt, muss kein Anteil für die (privat mitwohnenden)
­Familienmitglieder lohnversteuert werden.
Übersteigt dagegen die Monatsmiete den Wert von 1.000 Euro monatlich oder
­befindet sich die Wohnung im Ausland, kann der auf den Arbeitnehmer entfallende
und lohnsteuerfrei erstattbare Mietanteil nach der sogenannten 60-Quadratmeter-Regelung ermittelt werden. Dabei wird die ortsübliche Miete für eine nach Lage
und Ausstattung durchschnittliche Wohnung am Ort der auswärtigen Einsatzstätte
mit einer Wohnfläche bis zu 60 Quadratmeter als Vergleichsmaßstab herangezogen.
Regelungen zur zeitlichen Anwendung
Nach den Vorstellungen der Finanzverwaltung sollen sämtliche Ergänzungen bereits rückwirkend zum 1. Januar 2014 anzuwenden sein. Ausgenommen hiervon
52 steuern+recht
sind die Regelungen zur Erfassung der Mahlzeiten zum Beispiel an Bord eines Flugzeugs (Randziffer 65). Diese Verschärfung soll ab dem 1. Januar 2015 angewandt
werden.
Fazit
Besonders die ab diesem Jahr zu beachtende Pflicht zur Kürzung der Verpflegungspauschalen bei Verpflegung beispielsweise an Bord eines Flugzeugs kann im Einzelfall zu erheblichen Abgrenzungsfragen führen. Allein der Hinweis, dass bereits ein
„Snack“ oder „Imbiss“ als Mahlzeit angesehen werden kann, dürfte auf Arbeitnehmerseite zu Unmut und auf Arbeitgeberseite zu einem erhöhten Administrationsund Prüfungsaufwand führen. In jedem Fall sollten Arbeitgeber ihre unternehmens­
internen Regelungen, die die Erstattung von Reisekosten regeln, überprüfen und
den neuen Kürzungstatbestand sowie etwaige weitere Anpassungen entsprechend
berücksichtigen. Dabei beraten Sie die Experten des PwC-Lohnsteuerteams gern.
Sie haben Fragen oder sind an Details interessiert? Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine E-Mail.
Manfred Karges
Tel.: +49 211 981-7110
manfred.karges@de.pwc.com
steuern+recht
53
Recht aktuell
Anerkennung und Vollstreckung von
Gerichtsentscheidungen innerhalb von Europa:
neue Verordnung der Europäischen Union
Welches Gericht ist zuständig bei Streitigkeiten von Parteien aus verschiedenen Mitgliedstaaten? Wie können Urteile in anderen Mitgliedstaaten vollstreckt werden? – Eine bisher gültige Verordnung zu diesem
Themenbereich wurde überarbeitet. Über die beiden wichtigsten Neuerungen informiert Sie unser Experte Dr. Benjamin Siering.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
•… welches aufwendige Verfahren künftig entfällt.
•… warum Gerichtsstandsvereinbarungen zukünftig mehr Bedeutung beigemessen wird.
Seit dem 10. Januar 2015 gilt die Verordnung (EU) 1215/2012 des Europäischen
Parlaments und des Rats vom 12. Dezember 2012 über die gerichtliche Zuständigkeit und die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen (EuGVVO). Sie ersetzt die Verordnung (EG) 44/2001. Die Reform der
EuGVVO umfasst vor allem zwei in der Praxis sehr relevante Änderungen.
Grenzüberschreitende Vollstreckung
Bisher war die Vollstreckung aus einer gerichtlichen Entscheidung eines anderen
Mitgliedstaats erst nach einem kostspieligen und zeitaufwendigen Anerkennungsverfahren im Vollstreckungsstaat möglich (Exequatur-Verfahren). Die Entscheidung
musste für vollstreckbar erklärt werden. Das erforderte einen Antrag des Berechtigten beim zuständigen Gericht des Mitgliedstaats, in dem die Zwangsvollstreckung
durchgeführt werden sollte.
Künftig entfällt dieses Anerkennungsverfahren. Stattdessen hat der Antragsteller
nun nur noch der Vollstreckungsbehörde die Ausfertigung der Entscheidung im
Original und eine Bestätigung der Vollstreckbarkeit des urteilenden Gerichts vorzulegen. Entscheidungen in diesem Sinne können nicht nur Urteile, sondern auch
Beschlüsse, Zahlungsbefehle und Vollstreckungsbescheide sowie bestimmte einstweilige Maßnahmen sein.
Stärkung von ausschließlichen Gerichtsstandsverein­
barungen
Eine weitere wichtige Änderung in der EuGVVO betrifft Gerichtsstandsvereinbarungen.
Bisher konnten ausschließliche Gerichtsstandsvereinbarungen dadurch umgangen
werden, dass bei einem unzuständigen Gericht eine sogenannte negative Feststel-
54 steuern+recht
lungsklage erhoben wurde (Torpedoklage). Für die Dauer dieser Klage war das Verfahren vor dem nach der Vereinbarung der Parteien eigentlich zuständigen Gericht
gesperrt. Das konnte zu einer erheblichen Verzögerung führen – Gerichte in bestimmten Mitgliedstaaten sind für ihre langsame Bearbeitung bekannt. Gerade
diese Situation soll durch die ausschließliche Gerichtsstandsvereinbarung eigentlich verhindert werden.
Mit der Reform der EuGVVO sind Torpedoklagen nicht mehr möglich, wenn sich die
Vertragsparteien über einen ausschließlichen Gerichtsstand geeinigt haben.
Dr. Benjamin Siering
Tel.: +49 40 6378-1938
benjamin.siering@de.pwc.com
Im Interesse der Beschleunigung der Vollstreckung von rechtmäßig ergangenen
Titeln sowie der gesteigerten Bedeutung des Parteiwillens, was die Gerichtszuständigkeit angeht, wird die Reform in der Praxis allgemein positiv bewertet.
Sie haben Fragen? Rufen Sie bitte Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm
einfach eine E-Mail.
Verpachtung: keine Pflicht zur Aktivierung eines
Instandhaltungsanspruchs
Übernimmt der Pächter vertraglich die Pflicht zur Instandhaltung der
verpachteten Sache, ist der Instandhaltungsanspruch des Verpächters
nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs auch dann nicht zu
aktivieren, wenn sich der Pächter mit der Instandhaltung im Rückstand
befindet.
Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden „Wirtschaftsguts“ in Anlehnung an den Begriff „Vermögensgegenstand“ im Handelsrecht
nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, sondern auch
tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten. Anders ausgedrückt fallen darunter sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas
kosten lässt. In der Folge sind damit auch Forderungen zu aktivieren und nach den
einschlägigen Vorschriften im Einkommensteuergesetz grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Im entschiedenen Fall wurde die grundsätzlich dem
Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht vertraglich auf den Pächter übertragen. In diesem Fall wird der Pachtzins wirtschaftlich nur für die Gebrauchsüber­
lassung der Pachtsache, nicht aber auch für ihre Instandhaltung gezahlt. Zahlt der
Pächter den Pachtzins nur für die Gebrauchsüberlassung und nicht auch für die
Instandhaltung, die ihm selbst obliegt, sind umgekehrt dem Verpächter für den
Erwerb des Instandhaltungsanspruchs keine Aufwendungen entstanden. Er erspart
sich durch die Übertragung der Instandhaltungspflicht vielmehr eigene Aufwendungen und erhält dafür in der Regel einen geringeren Pachtzins. Darin liegen allerdings keine Aufwendungen für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs. Das
bedeutet, dass eine solche Forderung mit null zu bewerten ist. Sie ist daher auch
nicht in der Bilanz zu aktivieren.
GS
Fundstelle
BFH, Urteil vom 12. Februar 2015 (IV R 29/12)
steuern+recht
55
Länderreport
Russland
Tanja Galander
Tel.: +49 30 2636-5483
Daniel Kast
Tel.: +49 30 2636-5252
Stanislav Rogojine
Tel.: +49 30 2636-5207
Bevorstehende Änderungen bei der
Gesellschafterfremdfinanzierung
Die Staatsduma der Russischen Föderation hat ein Gesetz zur Änderung der
Regelungen zur Gesellschafterfremd­
finanzierung in Russland in erster ­Lesung
verabschiedet. Durch diese Regelungen
können gezahlte Zinsen steuerlich in
Dividenden umqualifiziert werden.
Obwohl noch weitere Feinabstimmungen ausstehen, ist das Ziel des Änderungsgesetzes klar: Die Regelungen zur
Gesellschafterfremdfinanzierung sollen
den Anwendungsbereich der bestehenden Regelungen auf verbundene Unternehmen erweitern. Daher soll die Gesellschafterfremdfinanzierung nicht nur
bei der Aufnahme von Darlehen beim
ausländischen Gesellschafter, der eine
direkte oder indirekte Beteiligung am
russischen Darlehensnehmer hat, oder
auf die Darlehensgewährung russischer
Schwestergesellschaften angewandt
werden, sondern auch bei Darlehensaufnahmen russischer oder ausländischer
verbundener Unternehmen des Gesellschafters. Daher werden unter anderem
die Zinszahlungen auf Darlehen ausländischer Schwestergesellschaften von
den neuen Regeln der Gesellschafterfremdfinanzierung erfasst.
Durch das Änderungsgesetz soll jedoch
auch die Finanzierung durch russische
Banken erleichtert werden. Die steuerlich anzuerkennenden Relationen von
Fremd- und Eigenkapital bleiben bestehen. Sie betragen grundsätzlich drei zu
eins und bei Banken und Gesellschaften
mit ausschließlicher Leasingtätigkeit
12,5 zu eins. Die steuerliche Beurteilung
der ausschließlichen Leasingaktivitäten
wurde konkretisiert.
56 steuern+recht
Abb. 1
Finanzierungen, die den Regelungen unterliegen
Ausländische
Muttergesellschaft
Unabhängiger Gläubiger,
Garantie
Beteiligung: > 20 Prozent Beteiligung: > 20 Prozent
Russischer
Darlehensnehmer
Nach derzeit geltendem Recht sind folgende Gesellschafterfremdfinanzierungen von den Regelungen erfasst:
•Fremdfinanzierungen einer ausländischen Muttergesellschaft (mit direkter
oder indirekter Beteiligung von mehr
als 20 Prozent)
•Fremdfinanzierungen durch eine
russische Schwestergesellschaft
(Tochtergesellschaft der genannten
ausländischen Muttergesellschaft)
•Darlehensvergaben, die durch Garantien der genannten Gesellschaften
oder andere Instrumente besichert
sind
In der Abbildung 1 zeigen die roten
­Pfeile auf Finanzierungen, die den Regelungen unterliegen. Die orangen Pfeile
in Abbildung 2 stellen Finanzierungen
dar, die nicht von den Regelungen
­betroffen sind.
Abb. 2
Russische
Tochtergesellschaft
Nach neuem Recht werden folgende
Gesellschafterfremdfinanzierungen von
den Regelungen erfasst sein:
•Fremdfinanzierungen ausländischer
verbundener Unternehmen
•Fremdfinanzierungen durch eine
russische Gesellschaft, die mit dem
oben genannten ausländischen Unternehmen als verbunden erachtet wird
•Darlehensvergaben, die durch Garantien der oben genannten Gesellschaften
oder andere Instrumente besichert sind
Gegenseitige Abhängigkeit: Welche
Darlehen sind schädlich?
Der Begriff der gegenseitigen Abhängigkeit ist in Artikel 105.1 des Steuergesetzbuchs der Russischen Föderation definiert. Dieser Artikel besagt:
Unternehmen können als verbunden
erachtet werden, wenn eine direkte oder
indirekte Beteiligung von über 25 Pro-
Finanzierungen, die nicht von den Regelungen betroffen sind (orange)
Ausländisches
verbundenes Unternehmen
Unabhängiger Gläubiger,
Garantie
unter anderem
unter anderem
Beteiligung: > 25 Prozent Beteiligung: > 25 Prozent
Russischer
Darlehensnehmer
Unabhängige Bank
Russisches
verbundenes Unternehmen
zent besteht oder wenn es sich um
Schwestergesellschaften mit demselben
Anteilseigner (Beteiligung an jeder Gesellschaft über 25 Prozent) handelt oder
aus anderen Gründen eine Verbundenheit unterstellt wird.
Diese anderen Gründe können von russischen Gerichten nach zukünftiger
Rechtslage festgestellt werden, wenn die
Beziehungen der Unternehmen die Bedingungen der von ihnen vorgenommenen Rechtsgeschäfte beeinflussen. Insofern hebt das neue Gesetz die schädliche
Beteiligungsschwelle ausländischer Anteilseigner von 20 auf 25 Prozent an und
erweitert darüber hinaus den Anwendungsbereich der Norm auf Darlehen
ausländischer Schwestergesellschaften
sowie anderer verbundener Unternehmen, auch ohne direkte oder indirekte
Beteiligung am russischen Darlehensnehmer. Zusätzlich werden die Regelungen
durch die Einführung des Tatbestands
der „anderen Gründe“ verschärft. Mit der
Einführung der Feststellung der Verbundenheit von Unternehmen aus anderen
Gründen durch russische Gerichte wird
die Norm für den Steuerpflichtigen zukünftig unbestimmt und willkürlich.
Ausnahmen für Darlehen von
russischen Banken
Im neuen Gesetz werden Fremdfinanzierungen durch russische Banken aus
dem Anwendungsbereich der Gesellschafterfremdfinanzierung ausgenommen. Dafür haben die Banken allerdings
die folgenden beiden Voraussetzungen
zu erfüllen:
•Die Fremdfinanzierung erfolgt durch
eine russische Bank, die weder mit
dem russischen Darlehensnehmer
noch mit dem ausländischen Gesellschafter oder einer ausländischen
Gesellschaft, die als Bürge, Garant
oder in einer anderen Form die Forderungen der Bank gegenüber der russischen Gesellschaft sichert, als verbunden erachtet wird.
•Die genannten ausländischen Gesellschaften haben weder Konten/Ein­lagen
bei der russischen Bank noch bei deren
verbundenen Unternehmen. Darüber
hinaus wurden keine Ver­mögenswerte
der ausländischen ­Gesellschaften in die
treuhänderische Ver­wal­tung durch die
Bank oder ihre verbundenen Unternehmen gegeben. Diese Bedingung gilt als
erfüllt, wenn der Wert der Einlagen
oder der Vermögenswert am Tag der
Fälligkeit der Zinszahlungen für Darlehensschulden weniger als 50 Prozent
der ausstehenden Dar­lehensschuld
beträgt, solange die entsprechenden
Vermögenswerte nicht zur Sicherung
der Darlehen ­dienen.
Weitere Gesetzesänderungen und
Konkretisierungen
Eine Gesellschaft, die ausschließlich
Leasinggeschäften nachgeht, liegt dann
vor, wenn mindestens 90 Prozent ihres
steuerpflichtigen Einkommens in dem
entsprechenden Veranlagungszeitraum
aus Leasinggeschäften stammen. Darüber hinaus erwägt das russische Finanzministerium aufgrund der unerwarteten
Abwertung der russischen Währung, der
Berechnung der schädlichen Fremd­
finanzierung die Umtauschkurse zum
1. Juli 2014 zugrunde zu legen. Es wird
befürchtet, dass andernfalls durch die
derzeit bestehenden Währungsschwankungen unschädliche Gesellschafterfremdfinanzierungen nur durch die
Änderung des Wechselkurses als schädliche Gesellschafterfremdfinanzierungen qualifiziert werden könnten.
Die gesetzlichen Änderungen sollen bei
Verabschiedung des Gesetzes in der
bestehenden Form voraussichtlich ab
1. Januar 2016 in Kraft treten. Die Ausnahmeregel für Darlehen russischer
Banken soll hingegen schon seit dem
1. Januar 2015 angewandt werden.
Russland-Blog:
http://blogs.pwc.de/russland-news
Serbien
Predrag Milovanovic
Tel.: +381 11 33 02-100
Im Jahr 2014 betrug das jährliche
Durchschnittsgehalt in Serbien 737.112
Serbische Dinar (RSD, ca. 6.016 Euro).
Natürliche Personen mit Einkünften von
mehr als 2.211.336 RSD (ca. 18.400
Euro) im Jahr 2014 müssen jährlich eine
Steuererklärung abgeben.
Seit den letzten Änderungen des
­serbischen Einkommensteuergesetzes
sind folgende Personen verpflichtet,
serbische Steuern zu zahlen:
•in Serbien Ansässige mit ihrem Welteinkommen
•nicht ansässige Serben mit ihrem serbischen Einkommen
Persönliche Steuerabzüge und
-freibeträge
Die persönlichen Steuerabzüge und
-freibeträge gelten gleichermaßen für
alle in Serbien unbeschränkt Steuerpflichtigen, unabhängig davon, ob diese
serbische oder ausländische Staatsangehörige sind:
•Für den Steuerpflichtigen gilt folgender Grundsteuerfreibetrag: 294.844,80
RSD (40 Prozent des durchschnittlichen
Jahresgehalts – ca. 2.406 Euro);
•Für Familienangehörige kann folgender zusätzlicher Steuerfreibetrag geltend
gemacht werden: 110.566,80 RSD
(15 Prozent des durchschnittlichen
Jahresgehalts pro Angehörigen – ca.
902 EUR).
Frist
Die Frist zur Abgabe der Steuer­er­k lärung für 2014 endet am
15. Mai 2015.
Aktuelles aus Osteuropa
Weitere Beiträge finden Sie in der neuen Ausgabe von
Osteuropa kompakt.
Bestellung: anja.mueller-lezius@de.pwc.com
steuern+recht
57
Ticker
BFH – kurz und knapp
Vertrauensschutz beim
Reihengeschäft
Der BFH hat entschieden, dass bei Reihengeschäften die Prüfung, welche von
mehreren Lieferungen über ein und
denselben Gegenstand in einen anderen
Mitgliedstaat umsatzsteuerfrei ist, anhand der objektiven Umstände und nicht
anhand der Erklärungen der Beteiligten
vorzunehmen ist. Die Erklärungen des
Erwerbers könnten allerdings im Rahmen der Prüfung des Vertrauensschutzes von Bedeutung sein.
BFH, Urteil vom 25. Februar 2015
(XI R 15/14)
Mittelbarer Anteilseigner
Eine Person, die an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt
ist, welche ihrerseits Gesellschafterin
einer Kapitalgesellschaft ist, ist bei Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht als „Anteilseigner“ der zuwendenden Kapitalgesellschaft zu behandeln.
BFH, Urteil vom 21. Oktober 2014
(VIII R 22/11)
Steuern & Recht:
die Seite für alle
Steuerfragen
In allen Phasen des wirtschaftlichen Handelns spielen
Steuerfragen eine wichtige Rolle. Die Quellen des Steuerrechts
sind mannigfaltig, international vor allem durch Entscheidungen
des Europäischen Gerichtshofs und im Inland durch Verfügungen
der Finanzverwaltung sowie durch die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs geprägt. Umfassend und aktuell stellt Ihnen
PwC deshalb die erforderlichen Informationen online auf der
Steuern-&-Recht-Seite in deutscher und englischer Sprache zur
Verfügung. Neben aktuellen Steuernachrichten, Newsletter
und Publikationshinweisen erläutern die Steuerexperten von
PwC Handlungsspielräume und Gestaltungsmöglichkeiten für
Unternehmen.
Ihr Link zur deutschen Seite
blogs.pwc.de/steuern-und-recht
Privates Veräußerungsgeschäft
Der aufschiebend bedingte Verkauf
eines bebauten Grundstücks innerhalb
der gesetzlichen Veräußerungsfrist von
zehn Jahren unterliegt der Besteuerung,
auch wenn der Zeitpunkt des Eintritts
der aufschiebenden Bedingung außerhalb dieser Frist liegt.
BFH-Urteil vom 10. Februar 2015
(IX R 23/13)
Spende keine Sonderausgabe
Zuwendungen an eine rechtsfähige Stiftung sind vor deren Anerkennung nicht
als Sonderausgaben abziehbar.
BFH-Urteil vom 11. Februar 2015
(X R 36/11)
Statutes. Cases. Decrees
Die englischen Beiträge finden Sie unter:
blogs.pwc.de/german-tax-and-legal-news
oder in der neuen Ausgabe von Tax & Legal News.
Bestellung: manfred.haas@de.pwc.com
58 steuern+recht
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Andrew Miles (AM)
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Manfred Haas (MH)
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Daniel John
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Gestaltung, Satz
H. J. and friends Werbeagentur GmbH, Dietzenbach
Die Beiträge sind als Hinweise für unsere Mandanten
­bestimmt. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie
bitte auf die angegebenen Quellen oder die Unterstützung
unserer für Sie tätigen Büros zurück. Teile dieser Ver­öffent­
lichung dürfen nur nach vorheriger schriftlicher Genehmigung­
durch den Herausgeber nachgedruckt oder vervielfältigt werden. Meinungsbeiträge geben die Auffassung der einzelnen
Autoren wieder. Beiträge ohne Ansprechpartner hat die
Tax-Redaktion verfasst.
Über uns
Unsere Mandanten stehen tagtäglich vor vielfältigen
Aufgaben, möchten neue Ideen umsetzen und suchen Rat.
Sie erwarten, dass wir sie ganzheitlich betreuen und
praxisorientierte Lösungen mit größtmöglichem Nutzen
entwickeln. Deshalb setzen wir für jeden Mandanten, ob
Global Player, Familienunternehmen oder kommunaler
Träger, unser gesamtes Potenzial ein: Erfahrung, Branchen­
kenntnis, Fachwissen, Qualitätsanspruch, Innovationskraft
und die Ressourcen unseres Expertennetzwerks in
158 Ländern. Besonders wichtig ist uns die vertrauensvolle
Zusammenarbeit mit unseren Mandanten, denn je besser
wir sie kennen und verstehen, umso gezielter können wir sie
unterstützen.
Die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft
Wirtschafts­­prüfungsgesellschaft bekennt sich zu den PwCEthikgrundsätzen (zugänglich in deutscher Sprache über
www.pwc.de/de/ethikcode) und zu den zehn Prinzipien des
UN Global Compact (zugänglich in deutscher und englischer
Sprache über www.globalcompact.de).
www.pwc.de/next
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Werkstatt für moderne Sprache, Frankfurt am Main
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Unser Magazin für Vorausdenker
Druck
Fritz Schmitz Druck, Krefeld
© Februar/März/April 2015
PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten.
„PwC“ bezeichnet in diesem Dokument die
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prüfungsgesellschaft, die eine Mitgliedsgesellschaft der
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selbstständige Gesellschaft.
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