något om problematiken vid arbete i flera länder

2 0 1 4 • S K AT T E N Y T T
123
Karl-Johan Nörklit
Sexmånadersregeln – något om
problematiken vid arbete i flera länder
(del 2)
Den s.k. sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § första stycket inkomstskattelagen
(1999:1229), IL, innebär att arbetsinkomster intjänade utomlands under
vissa förutsättningar undantas från beskattning i Sverige. Syftet med regeln
är främst att underlätta för Skatteverket och för de skattskyldiga. Genom att
skattefrihet baseras på en intern regel behöver de skattskyldiga inte tillämpa
dubbelbeskattningsavtal för att undvika dubbelbeskattning av sina anställningsinkomster.1 Det har genom åren dock visat sig att sexmånadersregeln
är allt annat än enkel att tillämpa. Särskilda problem uppkommer för skattskyldiga som utför sitt arbete i mer än ett land. Sexmånadersregelns bestämmelser om s.k. tillfälliga avbrott och kravet på beskattning i verksamhetslandet innebär att denna kategori av skattskyldiga får svårigheter att avgöra
om sexmånadersregeln överhuvudtaget är tillämplig, och vilka inkomster
som i sådana fall är undantagna från beskattning. Tillämpningsproblemen
har främst sin grund i lagbestämmelsernas utformning, men situationen
har komplicerats ytterligare på grund av ett ställningstagande från Skatteverket och två förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Författaren efterlyser mot denna bakgrund en översyn av bestämmelserna.
Denna artikel är del två i en artikelserie. Den första delen fokuserade på
bestämmelserna om tillfälliga avbrott och publicerades i Skattenytt nr 1-2,
2014. Denna andra del av artikelserien behandlar kravet på beskattning,
och hur detta krav försvårar tillämpningen av sexmånadersregeln. För att
underlätta läsningen har jag använt mig av samma inledning som i den
första­ ­delen.
1Inledning
Av 3 kap. 9 § första stycket IL följer att om en obegränsat skattskyldig per­
son har en anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex
månader, är han inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den
1 Se bl.a. prop. 1984/85:176, s. 16, SOU 1989:33s. 169 och prop. 1989/90:110 s. 385 f.
SN 3/2014, 29 jan.indd 33
2014-02-11 13.51
124
S K AT T E N Y T T • 2 0 1 4
del inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Det är denna bestämmelse
som benämns sexmånadersregeln. Skattefriheten gäller dock inte om det
framkommer att inkomsten beskattats i verksamhetslandet i strid med
landets lagstiftning eller gällande skatteavtal.
Vad gäller kravet på vistelsetid regleras denna fråga ytterligare i 3 kap.
10 § IL. Av bestämmelsen framgår att kortare avbrott för semester, tjänste­
uppdrag eller liknande som inte infaller i början eller i slutet av anställ­
ningen utomlands räknas in i tiden för vistelse utomlands. Det anges
vida­re att uppehåll i Sverige för sådana ändamål inte får vara längre än att
de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller
72 dagar under ett och samma anställningsår.
Skatteverket har i ett flertal ställningstaganden klargjort hur verket
anser att sexmånadersregeln ska tolkas och tillämpas. En del av ställ­
ningstagandena avser de grundläggande förutsättningarna som ska vara
uppfyllda för att sexmånadersregeln ska vara tillämplig2, medan andra tar
sikte på specifika frågeställningar, bl.a. hur kravet på beskattning ska tol­
kas.3 Vad gäller praxis kan bl.a. nämnas att Högsta förvaltningsdomstolen
(HFD) och Skatterättsnämnden vid ett stort antal tillfällen har prövat sex­
månadersregeln och dess rekvisit.4
Den rikliga förekomesten av ställningstaganden och domstolspraxis
innebär att sexmånadersregeln inte är så enkel att tillämpa som den vid en
första anblick kan synas vara. Det räcker inte alltid för den skattskyldige
att läsa lagtexten för att avgöra om sexmånadersregeln är tillämplig på en
viss inkomst, utan det krävs dessutom kunskap i hur bestämmelsen tolkas­
och tillämpas av Skatteverket och av domstolarna. För en kategori av
skattskyldiga uppkommer särskilda svårigheter, och det är skattskyldiga
som under sin utlandstjänstgöring utför arbete i mer än ett land. Det kan
antingen avse personer som inom ramen för sin anställning utför arbete
2 Vad gäller de grundläggande förutsättningarna för att sexmånadersregeln ska vara tillämplig
framgår av dessa ställningstaganden bl.a. (i) att den skattskyldige ska ha varit obegränsat
skattskyldig under hela den tid som är aktuell att tillämpa sexmånadersregeln på, (ii) att det
är tillåtet med flera på varandra efterföljande anställningar, (iii) att anställningarna kan vara
förlagda till olika länder och (iv) att kortare uppehåll får förekomma för omstationering mellan
olika anställningar.
3 Se bl.a. dnr 131 337392-06/111 (innebörden av begreppet ”beskattas”), dnr 131 13277-07/111
(beskattning av ersättningar från CERN) och dnr 131 512720-07/111 (beskattning av för­
måner).
4 Se bl.a. RÅ 83 1:58, RÅ 2002 not. 134, RÅ 2004 ref. 50, RÅ 2010 ref. 114, RÅ 1988 ref. 52 och
SRN 2001-02-21.
SN 3/2014, 29 jan.indd 34
2014-02-11 13.52
2 0 1 4 • S K AT T E N Y T T
125
i olika länder, eller som har en anställning som innefattar tjänsteresor till
andra länder än det land där den anställde är stationerad. Dessa skattskyl­
diga ställs ofta inför två frågeställningar; kan bestämmelserna om kortare
avbrott i 3 kap. 10 § IL medföra att kravet på vistelsetid inte är uppfyllt,
och innebär kravet på beskattning att vissa inkomster inte kommer att
­undantas från beskattning i Sverige?
Vad gäller den första frågan har denna tidigare varit relativt enkel att
besvara. Ett ställningstagande från Skatteverket från 2010, i vilket verket
begränsar den tid som ska anses som kortare avbrott, har dock förändrat
situationen. Vad gäller den andra frågan är denna kopplad till kravet på
att inkomsten, för att vara undantagen beskattning i Sverige, inte får ha
beskattats utomlands i strid med intern rätt och tillämpligt skatteavtal.
Syftet med denna artikelserie är att mot bakgrund av sexmånaders­
regelns utformning, och senare tids praxis, belysa dessa frågeställningar.
För att underlätta framställningen kommer jag använda mig av två typ­
fall som beskriver inte helt ovanliga situationer. Det första typfallet avser
en situation där utlandstjänstgöringen inte är knuten till ett och samma
land, och det andra typfallet avser en situation där utlandstjänstgöringen
innefattar kontinuerliga tjänsteresor till andra länder än det land där den
anställde är stationerad.
Typfall 1
En anställd (X) i en multinationell koncern får ett erbjudande om att
tjänstgöra utomlands i sex månader. Utlandsuppdraget innebär att X ska
övervaka koncernens verksamhet i en viss region (exempelvis Sydostasien)
och arbetet kommer således att utföras hos koncernbolag i flera olika länder.
X kommer huvudsakligen att utföra arbete hos koncernbolaget i land A, och
anställningsavtalet ingås därför med detta bolag. X ska dock inom ramen för
denna anställning även utföra arbete hos koncernbolag i land B och land C,
och koncernbolaget i land A kommer därför fakturera bolagen i land B och
land C för det arbete som A utför för dessa bolag.
Det förutsätts att X tillbringar ca 50 % av sin arbetstid i land A och 25 %
av sin tid i land B respektive i land C. Utöver detta tillbringar X tio dagar
för semester i Sverige. X kommer att beskattas i land A, B och C för den
arbetsinkomst som är hänförlig till arbete i respektive land.
Typfall 2
En person (Y) får ett erbjudande om en tidsbegränsad anställning om sex
­månader hos ett före­tag i land A. Anställningen kräver dock att Y företar flera
SN 3/2014, 29 jan.indd 35
2014-02-11 13.52
126
S K AT T E N Y T T • 2 0 1 4
kortare tjänsteresor till andra länder. Det kan antas att dessa tjänsteresor i
­genomsnitt kommer att uppgå till tio dagar per månad. Vidare kommer Y att
tillbringa tio dagar för semester i Sverige. Y kommer att beskattas i land A för
hela sin arbetsinkomst.
De frågor som X och Y ställs inför vid tillämpningen av sexmånadersre­
geln är dels om den tid som tillbringas utanför land A är att anse som såda­
na avbrott som kan medföra att utlandsvistelsen ska anses avbruten (vilket
kan medföra att sexmånadersregeln överhuvudtaget inte blir tillämp­lig),
dels i vilken utsträckning arbetsinkomsterna är undantagna från beskatt­
ning med stöd av sexmånadersregeln. Den första frågan behandlades i
den första delen av denna artikelserie och publicerades i Skatte­nytt nr 1-2,
2014. Den andra frågan behandlas nedan.
2
Kravet på beskattning
2.1Bakgrund
En förutsättning för att inkomsterna ska vara undantagna från beskattning
enligt sexmånadersregeln är som ovan nämnts dels att dessa har beskattats
i verksamhetslandet, dels att beskattningen inte är i strid med intern rätt
eller tillämpligt skatteavtal.
Kravet på att inkomsten ska ha beskattats i verksamhetslandet infördes
genom 1990 års skattereform.5 Kravet ersatte det tidigare kravet att arbets­
givaren skulle bedriva näringsverksamhet från fast driftställe i verksam­
hetslandet. Syftet med denna ändring var att förenkla för de skattskyldiga.
Regeringen ansåg således att det var enklare för de skattskyldiga att visa
att inkomsten beskattades utomlands än att visa att arbetsgivaren bedrev
verksamhet från ett fast driftställe.6
Villkoret att beskattningen i verksamhetslandet inte fick vara i strid
med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal tillkom genom lagstift­
ning som trädde i kraft den 1 januari 2008.7 Bakgrunden till bestämmel­
sen var att Skatteverket hade uppmärksammat att det inte var ovanligt
att skattskyldiga hävdade att beskattning i strid med verksamhetslandets
inter­na lagstiftning eller med skatteavtal skulle berättiga till skattebefrielse
enligt sexmånadersregeln. Kammarrätten i Stockholm hade också i en
dom funnit att sexmånadersregeln var tillämplig trots att beskattningen
5 Prop. 1989/90:10.
6 Se prop. 1989/90:10 s. 385–386.
7 Prop. 2007/08:24.
SN 3/2014, 29 jan.indd 36
2014-02-11 13.52
2 0 1 4 • S K AT T E N Y T T
127
i det aktuella landet hade skett i strid med såväl intern lagstiftning som
skatteavtalet.8
Regeringen instämde med Skatteverket att det inte var rimligt att be­
skattning som skedde i ett annat land i strid med gällande bestämmelser
skulle utgöra grund för skattebefrielse i Sverige. Såväl remissinstanser
som Lagrådet var dock bekymrade över att utredningsbördan riskerade
att bli orimligt hög för den skattskyldige, och Lagrådet förespråkade där­
för att skattefrihet skulle gälla om det inte framkommer att inkomsten har
beskattas i verksamhetslandet uppenbarligen i strid med landets lagstift­
ning eller gällande skatteavtal. Regeringen ansåg dock inte att utrednings­
skyldigheten i de flesta fall skulle bli mer betungande än vad den redan
var, och ansåg därför att det inte fanns skäl att införa ett uppenbarhets­
rekvisit. Regeringen ansåg att det räckte med att skattefrihet inte skulle
gälla om det framkommer att beskattningen i verksamhetslandet har skett
i strid med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal. Bevisbördan i
detta avseende skulle åligga Skatteverket.9
2.2Tillämpningsproblem
2.2.1Något om skatteavtalens fördelningsregler beträffande
arbetsinkomster
I många fall innebär det inte några problem att avgöra om beskattning har
skett i strid med intern rätt eller skatteavtal. Om en inkomst beskattas i det
land där den skattskyldige bor och arbetar kan man normalt sett utgå från
att beskattningen inte är i strid med intern rätt och skatteavtal. Det finns
dock situationer där frågan inte är lika självklar, och detta gäller framför­
allt när arbete utförs i olika länder under en begränsad tid. Detta kan an­
tingen som i Typfall 1 avse arbete under en begränsad tid i flera länder
eller som i Typfall 2 avse arbete i olika länder under några enstaka dagar
i samband med tjänsteresor. Den skattskyldige måste i dessa fall ta ställ­
ning till om den beskattning som sker i utlandet är i strid med tillämpliga
skatte­avtal.
För de skatteavtal som bygger på OECD:s modellavtal är det normalt
sett artikel 15.1 och 15.2 som reglerar fördelningen av beskattningsrätten
avseende arbetsinkomster.
Av artikel 15.1 följer att rätten att beskatta arbetsinkomster tillkommer
8 Kammarrättens i Stockholm dom den 20 juni 2002 (mål nr 5390-2001).
9 Se prop. 2007/08:24 s. 27–28.
SN 3/2014, 29 jan.indd 37
2014-02-11 13.52
128
S K AT T E N Y T T • 2 0 1 4
hemvistlandet, såvida inte arbetet utförs i den andra staten. Om arbetet
utförs i denna andra stat (arbetsstaten), får ersättning som uppbärs för
­arbetet beskattas där.
Modellavtalet ger inte någon närmare vägledning i vad som menas
med att arbetet ”utförs i den andra staten”, och det har fram tills rela­
tivt nyligen varit oklart hur denna bestämmelse ska tolkas av svenska
myndig­heter. Bland annat har frågan varit om det finns ett krav på fysisk
närvaro i den andra staten för att denna stat ska tillerkännas beskattnings­
rätten. Denna fråga fick dock sitt svar genom HFD:s avgörande i HFD
2012 ref. 18.10
Målet gällde en i Sverige obegränsat skattskyldig person som under
några år arbetade som VD och koncernchef i en finländsk internationell
koncern med huvudkontor i Finland. Det var också vid detta kontor som
den skattskyldige hade sin anställning. I tjänsten ingick dock att besöka
dotter­bolag i andra stater. Frågan i målet var om den inkomst som var
hänförlig till de dagar han var på tjänsteresor i andra länder skulle beskat­
tas i Sverige eller Finland.
Såväl länsrätten som kammarrätten ansåg att arbetet under aktuella
tjänsteresor skulle anses vara utfört i Finland, och att Finland därmed
hade beskattningsrätten. Länsrätten motiverade detta bl.a. med att arbetet
i de andra länderna var föranlett av det finländska bolagets behov av styr­
ning, ledning och uppföljning av verksamheterna i dotterbolagen. HFD
ansåg dock att kommentaren till modellavtalet utgår från att det krävs
fysisk närvaro för att en anställning ska anses utövad i en annan stat än
hemviststaten. HFD ansåg även att den tolkning som görs i kommentaren
står i god överensstämmelse med artikelns ordalydelse, särskilt som det är
fråga om ett undantag från den rätt till beskattning som tillkommer hem­
viststaten. Mot denna bakgrund fann HFD att Finland endast hade rätt
att beskatta den del av ersättningen som var hänförlig till den tid då den
skattskyldige fysiskt hade befunnit sig i Finland. Den del av ersättningen
som var hänförlig till tjänsteresor utanför Finland ägde Finland således
inte rätt att beskatta.
Av det ovanstående framgår att arbetsstatens rätt att beskatta är be­
gränsad till den tid då den skattskyldige fysiskt utför arbete i arbetsstaten.
Om en skattskyldig utför arbete utanför arbetsstaten, exempelvis i sam­
band med en tjänsteresa, får den inkomst som hänför sig till detta arbete
10 Domen har bl.a. kommenterats av Maria Hilling i Svensk Skattetidning 2013:3 s. 187 f.
SN 3/2014, 29 jan.indd 38
2014-02-11 13.52
2 0 1 4 • S K AT T E N Y T T
129
inte beskattas hos arbetsstaten, och inkomsten är därmed inte undan­
tagen från beskattning enligt sexmånadersregeln.
I vissa fall räcker det dock inte med att konstatera att arbete fysiskt har
utförts i en viss stat. Det måste nämligen även utredas om arbets­statens
rätt att beskatta begränsas av den s.k. 183-dagarsregeln i artikel 15.2 i
modellavtalet. Denna bestämmelse innebär nämligen att beskattning i
arbetsstaten inte kommer ifråga om tre kumulativa rekvisit är uppfyllda.
Bestämmelsen innebär således ett undantag från regeln om beskattning
där arbetet utförs. De kumulativa rekvisit som ska vara uppfyllda är (i) att
vistelsen i arbetslandet inte överstiger 183 dagar under en tolvmånaders­
period, (ii) att ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hem­
vist i arbetsstaten eller på dennes vägnar, och (iii) att ersättningen inte be­
lastar fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har
i arbetsstaten.
Normalt sett föreligger inga problem med att avgöra om det första
­rekvisitet är uppfyllt. Det andra rekvisitet kan dock medföra tillämpnings­
svårigheter, vilket har att göra med att begreppet arbetsgivare inte är defi­
nierat i modellavtalet, och att vissa länder (såsom Sverige) använder sig
av ett formellt arbetsgivarbegrepp medan andra länder använder sig av
ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp. Det kan således uppstå situationer
när exempelvis hemvisstaten anser att 183-dagarsregeln är tillämplig
och att beskattning ska ske i hemviststaten, medan arbetsstaten anser att
183-dagars­regeln inte är tillämplig och att beskattning därmed ska ske i
arbetsstaten.
I syfte att komma till rätta med problemen med olika tolkningar av be­
greppet arbetsgivare infördes år 2010 en ändring av punkt 8 i kommenta­
ren till artikel 15. Av den nya lydelsen framgår att det är arbetsgivarbegrep­
pet i respektive stats interna rätt som ska tillämpas, och att hemviststaten
som utgångspunkt har en skyldighet att acceptera arbetsstatens arbetsgiv­
arbegrepp. Skatteverket har av denna anledning lämnat en styrsignal som
behandlar frågan i vilka situationer den stat där arbetet utförs äger rätt att
tillämpa ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp, och när hemviststaten har en
skyldighet att acceptera detta vid inkomstbeskattningen.11 Skatteverkets
slutsats är att Skatteverket, i det fall Sverige är hemviststat, måste acceptera
ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i den stat där arbetet utförs.
11 Skatteverkets ställningstagande den 19 oktober 2010 med dnr 131 670082-10/111.≠
SN 3/2014, 29 jan.indd 39
2014-02-11 13.52
130
S K AT T E N Y T T • 2 0 1 4
2.2.2 Kravet på beskattning i Typfall 1 och Typfall 2
I Typfall 2 har Y att ta ställning till om den beskattning som sker i land A,
men som hänför sig till tid som Y fysiskt har tillbringat vid tjänsteresor­
utanför land A, är i strid med det aktuella skatteavalet. Förutsatt att skatte­
avtalet mellan Sverige och land A bygger på modellavtalet torde det, i
och med HFD:s avgörande, stå klart att det endast är den inkomst som är
hänförlig till den tid som Y fysiskt har varit närvarande i land A som får
beskattas i land A. Detta innebär att om land A beskattar hela inkomsten
(d.v.s. även den del som är hänförlig till arbete i andra länder) är denna
beskattning i strid med skatteavtalet mellan Sverige och land A.
Rent praktiskt innebär det ovanstående följande för Y. Vid deklaratio­
nen i Sverige ska Y ta upp den inkomst som är hänförlig till den tid som
fysiskt har tillbringats vid tjänsteresor i andra länder än i land A. Vid de­
klarationen i land A ska Y undanta motsvarande inkomst. I detta avseende
kan Y endast hoppas på att land A tolkar bestämmelsen i 15.1 i modellavta­
let på samma sätt som HFD. I annat fall uppstår en dubbelbeskattning som
endast kan lösas genom en ömsesidig överenskommelse.
I Typfall 1 kan X först och främst konstatera att land A, B och C har rätt
att enligt artikel 15.1 beskatta den inkomst som är hänförlig till det arbete
som fysiskt utförs i respektive land. X måste dock även ta ställning till om
dessa länders rätt att beskatta arbetsinkomsterna begränsas av artikel 15.2,
d.v.s. 183-dagarsregeln, innebärande att beskattningsrätten ändå tillkom­
mer Sverige.
Vad gäller land A torde det stå klart att 183-dagarsregeln inte är
tillämp­lig då ersättningen betalas av en arbetsgivare som har hemvist i land
A. Vad gäller land B och land C är dock situationen mer komplicerad, vil­
ket har att göra med att X måste avgöra om land B och land C tillämpar ett
ekonomiskt arbetsgivarbegrepp, och om koncernbolagen i land B och C
vid en prövning enligt det ekonomiska arbetsgivarbegreppet ska anses som
arbetsgivare åt X. Om så är fallet är 183-dagarsregeln inte heller tillämplig
på de inkomster som är hänförlig till land B och land C, och någon beskatt­
ning i strid med skatteavtalen har i sådana fall inte skett. Om å andra sidan
183-dagarsregeln inte är tillämplig har beskattning skett i strid med skatte­
avtalet, och X måste därför ta upp de inkomster som är hänförliga till dessa
länder till beskattning i Sverige.
SN 3/2014, 29 jan.indd 40
2014-02-11 13.52
2 0 1 4 • S K AT T E N Y T T
131
2.2.3Kommentar
Kravet på att beskattningen inte fick vara i strid med intern rätt och skatte­
avtal infördes för att komma till rätta med rena missbrukssituationer där
det var uppenbart att det land som beskattade inkomsten inte hade rätt att
beskatta densamma. Såsom bestämmelsen om kravet på beskattning kom
att utformas är den dock inte begränsad till dessa situationer. Det har så­
ledes ingen betydelse om det är fråga om en missbrukssituation eller inte.
Denna reglering har medfört att de skattskyldiga måste ha god kännedom
om hur skatteavtalen är uppbyggda, och tvingas ta ställning till ytterst
komplicerade frågor. Detta ska ses mot bakgrund att det var just denna
situation, d.v.s. att de skattskyldiga skulle tvingas tillämpa skatteavtal, som
sexmånadersregeln var till för att förhindra.
Vad gäller Typfall 2 innebär HFD:s avgörande visserligen att det nu­
mera får anses klart att det endast är den inkomst som är hänförlig till
tid som fysiskt tillbringas i land A som undantas beskattning i Sverige.
Det finns dock vissa frågor som inte är lösta. Vad händer exempelvis om
den skattskyldige befinner sig halva dagen i ett land och halva dagen i
ett annat? Ska inkomsten för denna dag delas upp? Förutom dessa över­
väganden står det klart att den skattskyldige ställs inför praktiska problem
med att hålla reda på vilka dagar man befinner sig i olika länder.
Vad gäller Typfall 1 har den skattskyldige enligt min mening en när­
mast omöjlig uppgift. Att avgöra om ett visst land tillämpar ett formellt
eller ekonomiskt arbetsgivarbegrepp, och därefter avgöra om det företag
där man arbetar ska anses som arbetsgivare vid denna prövning, torde
inte vara möjligt utan att involvera skatterättslig expertis.
3
Avslutande synpunkter 12
Ettårsregeln och sexmånadersregeln tillkom för att underlätta för Skatte­
verket och för de skattskyldiga. Ett av de grundläggande syftena med
dessa regler var att förhindra dubbelbeskattning och ge den enskilde en
möjlighet att klart bedöma sin skattesituation.13 Det kan dock konstateras
att få bestämmelser i IL har varit föremål för så många ställningstagan­
den från Skatteverket och avgöranden från domstolarna. Bestämmelserna
synes således vara allt annat än enkla att tolka och tillämpa, ens för myn­
12 De avslutande synpunkterna avser såväl del 1 som del 2 i denna artikelserie.
13 Se prop. 1989/90:110 s. 385.
SN 3/2014, 29 jan.indd 41
2014-02-11 13.52
132
S K AT T E N Y T T • 2 0 1 4
digheterna, och det kan därför ifrågasättas om inte syftet med bestämmel­
serna har förfelats.
Genomgången i denna artikelserie har visat att det föreligger särskilda
tillämpningsproblem för en viss kategori av skattskyldiga, nämligen de
som utför sitt arbete i mer än ett land. Bestämmelserna om kortare av­
brott, och kravet på beskattning i enlighet med intern rätt och skatteavtal,
medför att denna kategori av skattskyldiga får stora problem med att av­
göra om sexmånadersregeln är tillämplig och i sådana fall vilka inkomster
som ska undantas från beskattning.
Vad gäller bestämmelsen om kortare avbrott i 3 kap. 10 § IL är denna
enligt min mening olyckligt utformad. Förutom att det inte är klart vad
begreppet avbrott tar sikte på, eller vad som avses med tjänstuppdrag
eller liknande, medför ordalydelsen av bestämmelsen att alla former av
avbrott kan medföra att vistelsetiden ska anses avbruten. Av förarbetena
framgår dock att detta inte alls var syftet med bestämmelsen, och att be­
stämmelsen närmast är till för att förhindra ett missbruk av ettårsregeln.
Myndigheterna­borde därför enligt min mening vara generösa vid til�­
lämpningen av bestämmelsen och endast agera i de fall de upptäcker att
någon fel­aktigt försöker dra nytta av reglerna. Av denna anledning är det
olyckligt att Skatte­verket i sitt ställningstagande har gått åt motsatt rikt­
ning. Skatteverkets tolkning kan knappast sägas vara förenlig med syftet
bakom sexmånadersregeln i allmänhet och bestämmelserna om tillfälliga
avbrott i synnerhet. Vi får därför hoppas att HFD fastställer de överklagade
förhandsbeskeden och att Skatteverket därefter undanröjer sitt ställnings­
tagande.
När det gäller kravet på att beskattningen i utlandet inte får vara i strid
med intern rätt eller skatteavtal kom även denna bestämmelse till för att
förhindra en missbrukssituation. Missbruket bestod i att skattskyldiga
medvetet lät sig beskattas i andra länder trots att skattskyldighet inte före­
låg. Regeringen valde dock att införa en generell regel som inte endast tog
sikte på missbrukssituationer, utan som påverkar samtliga skattskyldiga.
Enligt min uppfattning står det numera klart att remissinstansernas och
Lagrådets farhågor om att utredningskravet blir alltför högt för det skatt­
skyldiga har besannats. Skatteavtalens bestämmelser om fördelningen av
beskattningsrätten mellan länderna är inte sällan förknippade med svåra
överväganden där det krävs god kunskap om hur skatteavtal ska tolkas.
De typexempel som har använts i denna artikelserie, och som speglar
vanligt förekommande situationer, visar att den skattskyldige kan komma
SN 3/2014, 29 jan.indd 42
2014-02-11 13.52
2 0 1 4 • S K AT T E N Y T T
133
att få mycket svårt att avgöra om en beskattning i ett annat land är förenlig
med ett visst skatteavtal eller inte.
Sammanfattningsvis anser jag att en översyn av sexmånadersregeln är
behövlig. Bestämmelserna har haft sin nuvarande utformning sedan de
infördes 1985 (frånsett att kravet på beskattning har införts) och någon
utvärdering av hur bestämmelserna upplevs och tillämpas av de skattskyl­
diga synes inte ha gjorts. Översynen bör främst fokusera på om sexmåna­
dersregeln i dess nuvarande utformning fyller sitt syfte, d.v.s. att förenkla
för de skattskyldiga och att undvika en tillämpning av skatteavtalen. Vi­
dare bör det enligt min mening särskilt övervägas om det finns skäl att ha
kvar regleringen kring kortare avbrott i andra länder än Sverige i sin nu­
varande form, och om det är möjligt att förändra kravet på beskattning så
att det endast tillämpas på missbrukssituationer.
Karl-Johan Nörklit är verksam som advokat vid Setterwalls Advokatbyrå.
SN 3/2014, 29 jan.indd 43
2014-02-11 13.52