747A06 2015 PM2 En jämförelse mellan reglerna om

En jämförelse mellan reglerna om underprisöverlåtelser
och andelsbyten
Författare:
Sofia Dyring Tingvall
Handledare: Jan Kellgren
Vårterminen: 2015
Högre kurs i företagsskatterätt 747A06
Affärsjuridiska programmen, Linköpings universitet
Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling
Inledning
I Inkomstskattelagen (1999:1229), nedan kallad IL, finns lagstadgat hur olika former av
omstruktureringar ska behandlas skatterättsligt. Det är ett komplext område som inte är helt
lätt
att
klarlägga.
En
omstrukturering
kan
t.ex.
vara
ett
andelsbyte
eller
en
verksamhetsöverlåtelse. Mitt syfte med denna PM är att utreda gällande rätt angående
andelsbyten och underprisöverlåtelser och framförallt att analysera hur de båda systemen
samverkar skatterättsligt genom att jämföra dem.
Definitionen av underprisöverlåtelser
Reglerna om underprisöverlåtelser finns i 23 kap. IL. En underprisöverlåtelse är för handen
när tillgångar överlåts mot ersättning (eller utan ersättning) som understiger marknadsvärdet,
utan att det finns en affärsmässig motivering till detta. Kapitlet samverkar med kapitlet om
uttagsbeskattning (22 kap. IL) och det 23 kap. IL stadgar de fall när underprisöverlåtelser är
godtagbara och således inte ska medföra uttagsbeskattning.
Motiveringen till förekomsten av underprisöverlåtelser kan vara skatteförmågeskäl.1 En
parallell kan här dras till bestämmelserna om omstruktureringar, där fallet t.ex. skulle kunna
vara så att tillgångar överförs mellan olika företag i en och samma företagsgrupp. I det fallet
har ingen blivit ”rikare”, d.v.s. skatteförmågan har inte ökat och därför har det ansetts
önskvärt att skjuta fram beskattningen till fördel för företagsekonomin och i längden även
samhällsekonomin. Kontinuitetsprincipen är, som vi kommer att se, gällande.
Definitionen av andelsbyten
I IL finns det två kapitel som rör andelsbyten. Det är 48a kap. IL som behandlar andelsbyten,
när en fysisk person är säljare och det framgår av 48a kap. 2§ 1p. IL. Är säljaren istället en
juridisk person, ett svenskt handelsbolag eller en fysisk person som äger andelar, vilka är
tillgångar, i en kooperativ förening är 49 kap. IL tillämpligt. Den skattskyldige har
valmöjligheten att tillämpa 49 kap., enligt 49 kap. 6§ IL. Att tillämpa de båda systemen är
således inte möjligt.
1
Bertil Wiman, Beskattning av företagsgrupper (2002), s.121
1
I denna PM har jag valt p.g.a. brist på utrymme att lägga fokus på 49 kap. IL om
uppskovsgrundande andelsbyten för juridiska personer, handelsbolag etc. Ett andelsbyte är
situationen när en säljare avyttrar andelar i ett företag i utbyte mot andelar i ett annat företag
mot marknadsmässig ersättning. Vid tidpunkten för detta utbyte beräknas kapitalvinsten.
Säljaren kan då begära uppskov på den eventuellt uppkomna kapitalvinsten. För att
genomföra ett andelsbyte krävs att köparen äger andelar i säljarens företag som överstiger 50
% av röstetalet för samtliga andelar i det sålda företaget, vid utgången av det kalenderår som
andelsbytet har ägt rum.
För att reglerna om andelsbyten ska tillämpas krävs det således att utbytet av andelarna sker
mot marknadsmässig ersättning. Enligt art. 2 fusionsdirektivet är en kontant ersättning om
10% godtagbar. Detta överensstämmer även med 49 kap. 2§ 2p. IL, som föreskriver att
ersättning i form av pengar får lämnas. Om ersättningen inte sker mot marknadsmässig
ersättning är det ett s.k. partiellt andelsbyte, d.v.s. när det finns en benefik del. Något som
diskuterades i SOU 1998:1 var vilken handling som skulle anses ha skett först, ersättningen i
form av pengar eller bytet av andelarna. Av allmänna principer ansågs det att ersättningen i
form av pengar hade skett först, eftersom det var den bästa lösningen för säljaren.2
Det diskuterades även i SOU 1998:1 om det inte skulle införas en regel mot skatteflykt i
samband med reglerna om andelsbyten.3 Förslaget avslogs dock med anledning av
fusionsdirektivet. Fusionsdirektivets syfte är nämligen att underlätta omstruktureringar för
företag genom att undvika beskattning på andelsbyten, fusioner, fissioner och överföringar av
tillgångar. Systemet skulle försvåras, menade utredningen.4 Min uppfattning är också att
utredningen menade att Lagen (1995:575) mot skatteflykt undanröjde detta problem.
Kontinuitetsprincipen
Det finns ett intresse i att inte låta beskattningen styra företagens handlande. Det skulle finnas
en risk att företag undvek omstruktureringar om kapitalvinstbeskattningen skulle ske vid
2
SOU 1998:1 s. 202
SOU 1998:1 s. 210
4
Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för
fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i
olika medlemsstater
3
2
tidpunkten för dem. Detta blir således gällande för t.ex. uppskovsgrundande andelsbyten.
Reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten skulle alltså kunna ses som ett avsteg från att
beskattningen normalt sett ska ske vid tidpunkten för när intäkten realiseras. Samtidigt kan det
också återknytas till skatteförmågeprincipen, den skattskyldige har inte ökat sin skatteförmåga
och därför ska denne inte beskattas vid denna tidpunkt. Istället kan nämnas att
kontinuitetsprincipen är gällande. Syftet med reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten är
inte att den skattskyldige ska undkomma beskattning, utan syftet är att beskattningen ska bli
framskjuten. Reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten finns till för att möjliggöra för den
skattskyldige att genomföra omstruktureringar, utan att beskattningen styr den skattskyldiges
val. Köparen övertar vid tidpunkten för andelsbytet säljarens anskaffningsvärde för andelarna.
Uppskovsbeloppet ska tas upp till beskattning det beskattningsår som andelen säljs vidare
eller upphör att existera.
Som ovan nämnts kan skatteförmågeskäl motivera kontinuitetsprincipen. Eftersom ingen,
eller en liten del, ersättning ges vid ett andelsbyte ökar inte köparens skatteförmåga och därför
är det inte önskvärt att skatt tas ut vid denna tidpunkt. Krav på skattesystemets neutralitet och
likformighet kan också motivera kontinuitetsprincipens existens. Skattesystemet blir mer
neutralt, eftersom företagarnas handlande inte styrs enbart p.g.a. skattemässiga avväganden.
Samverkan mellan olika omstruktureringsformer
I IL finns det flera kapitel som behandlar olika former av omstruktureringar.5 Av 22 kap. 2§
IL framgår att uttagsbeskattning ska ske när den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från
näringsverksamheten för privat bruk eller när denne överlåter en tillgång till en annan
näringsverksamhet. Av 22 kap. 7§ IL framgår också att uttaget ska behandlas som om
tillgången hade avyttrats mot en ersättning motsvarande tillgångens marknadsvärde. Kapitlet
om underprisöverlåtelser (23 kap. IL) kan sägas vara undantaget till kapitlet om
uttagsbeskattning.
Reglerna
om
underprisöverlåtelser
gestaltar
de
situationer
där
underprisöverlåtelser är godtagbara och således inte ska medföra uttagsbeskattning. För
kapitlets tillämplighet krävs att förvärvaren blir omedelbart skattskyldig i inkomstslaget
näringsverksamhet.
5
Se t.ex. Överlåtelse av tillgångar till underpris, 23 kap. IL, fusioner, fissioner 37 kap. IL,
verksamhetsöverlåtelser, 38 kap. IL, andelsbyten, 48a-49 kap. IL, Lex Asea 42 kap. 16§ IL.
3
Det 23 kap. i IL om underprisöverlåtelser kan tillämpas på uppskovsgrundande andelsbyten.
Kontinuitetsprincipen finns uttryckt i 49 kap. 21§ IL. Vid en vidareöverlåtelse tar köparen
över säljarens skattemässiga situation avseende uppskovsbeloppet. När det gäller partiella
andelsbyten är kapitlet om uppskovsgrundande andelsbyten endast tillämpligt till den del som
andelar har lämnats i utbyte.
Uppskovsbeloppet ska normalt sett tas upp till beskattning när äganderätten för andelen
övergår till någon annan, men om uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL är för handen ska
uppskovsbeloppet tas upp till beskattning vid denna tidpunkt istället. På detta sätt syns det
tydligt hur reglerna kompletterar varandra och hur de tycks ha samma mål, neutraliteten.
Företagsägare ska inte kunna tillägna sig tillgångar ur sitt företag utan att passera den
dubbelbeskattade sektorn, samtidigt måste företagsägare kunna genomföra omstruktureringar
utan att styras av skatteskäl. Frågan blir sedan hur lätt det egentligen är att avgöra när
uttagsbeskattning är för handen och inte.
Analys
Det som jag anser avgörande för bedömningen av om uttagsbeskattning ska tas ut eller inte är
frågan om när den skattskyldige anses ha tillägnat sig något för privat bruk, begreppet
marknadsmässig ersättning och frågan om när det kan anses affärsmässigt motiverat att
överlåta en tillgång till underpris. Dessa frågor och begrepp nämns nämligen både i kapitlet
om underprisöverlåtelser och kapitlet om uppskovsgrundande andelsbyten. Min uppfattning är
att frågorna och begreppet har stor betydelse för företagen vid en omstrukturering. Den
generella principen vid omstruktureringar är att uppskov av skatten ska medges, samtidigt
som den generella principen för överlåtelser av tillgångar till underpris är att
uttagsbeskattning ska ske och att denna ska tas ut vid tidpunkten för andelsbytet.
Om andelsbytet sker mot marknadsmässig ersättning och det inte finns någon affärsmässig
motivering till en underprisöverlåtelse av andelarna, ska uttagsbeskattning normalt sett ske.
Detta ser inte jag som något konstigt, utan jag ser det snarare som rimligt och
överensstämmande med syftet och målsättningarna för reglerna om underprisöverlåtelser och
uppskovsgrundande andelsbyten. Uppskovsgrundande andelsbytens finns för att underlätta
omstruktureringar för företag och för att inte snedvrida skattebelastningen i förhållande till
4
den skattskyldiges skatteförmåga. Att företag skulle kunna utnyttja reglerna genom att
överlåta andelar till underpris och tillägna sig för privat bruk torde inte vara lagstiftarens
syfte. Därför är min uppfattning att reglerna om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser
kompletterar reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten. Min uppfattning är inte att det
uppkommer kollission mellan reglerna, vilket överensstämmer med lagstiftarens avsikt. 6
När en underprisöverlåtelse är för handen och den således inte ska föranleda
uttagsbeskattning, har slagits fast i målen Sipano I7 och Sipano II8. I Sipano I utvecklades
framförallt fyra kriterier för underlåten uttagsbeskattning. För omstruktureringens tillåtelse
krävdes att tillgångarna som överläts inte fick byta karaktär från omsättningstillgångar till
anläggningstillgångar. Det krävdes också en ägargemenskap mellan företagen. Tillgångarna
som var föremål för överlåtelse fick inte överföras till en annan sektor än bolagssektorn.
Slutligen, det kanske tyngsta argumentet som kan utläsas ur Sipano I-domen, fick
omstruktureringen inte leda till att det uppstod någon otillbörlig skatteförmån. Sipano IIdomen utvecklade denna tidigare praxis och slog fast att utdelningsbeskattning ska ske när en
underprisöverlåtelse inte är affärsmässigt motiverad, eftersom en företagsägare anses ha
förfoganderätt över de överförda tillgångarna. Regeringsrätten slog fast att transaktionen
skulle bedömas efter den ekonomiska innebörden. Det torde innebära att uttagsbeskattning
också är för handen i en sådan situation. En tolkning e contrario av 23 kap. 11§ IL skulle
innebära att när uttagsbeskattning är för handen är också utdelningsbeskattning det. När
tolkningen utgår från den ekonomiska innebörden innebär det att ägaren egentligen inte har
tillägnat sig tillgången fysiskt, utan företagsägaren har endast haft förfoganderätt över
tillgångarna och det är denna som erkänts vara avgörande för bedömningen och därför ska
företagsägaren utdelningsbeskattas.
Något som självklart blir viktigt om man hamnar i kapitlet om uppskovsgrundande
andelsbyten eller underprisöverlåtelser är om andelarna har avyttrats till marknadsmässig
ersättning eller inte. I målet RÅ 2004 ref 94 behandlades denna fråga. I målet skulle ett
trossamfund överta tillgångar och skulder från en stiftelse. Tillgångarna var bl.a. fastigheter
av kommersiell natur och värdepapper. Till sammanhanget hör också att dessa skulle övertas
6
Prop.1998/99:15 s. 249
RÅ 1992 ref 56
8
RÅ 2004 ref 1
7
5
till underpris. Stiftelsen menade att övertagandet till underpris inte var att anse som en
överlåtelse till underpris och att det således inte skulle ske uttagsbeskattning. Regeringsrätten
menade å sin sida att situationen kunde jämställas med en fusion, som innebar att
trossamfundet övertog stiftelsens förpliktelser och att stiftelsen därmed avyttrade tillgångar.
Med anledning därav ansågs en överlåtelse till underpris vara aktuell. Frågan var sedan om
underpriset kunde anses vara affärsmässigt motiverat. Regeringsrätten gjorde ingen utförlig
argumentation utan hänvisade endast till förarbetena; att undantaget skulle tillämpas snävt.
Regeringsrätten menade att detta fall inte föll under undantaget och att uttagsbeskattning
enligt 22 kap. IL därför skulle ske. Min tolkning är att det är svårt för företagen att avgöra om
en transaktion kan anses vara affärsmässigt motiverad eller inte. Jag har haft svårt att hitta
praxis på området och det skulle kunna tyda på att företagen är försiktiga med att genomföra
transaktioner som inte har klara följder. Förarbetena ger en svag beskrivning av begreppet
affärsmässigt motiverat. Enligt prop. 1998/99:15 ska uttagsbeskattning underlåtas när ett
företag överlåter tillgångar till underpris i affärstransaktioner som kan ge företaget långsiktiga
fördelar. Det skulle t.ex. kunna handla om att bygga upp en affärsrelation.9 Någon vidare
diskussion ges inte. I målet diskuterades också huruvida medlemmarna i föreningen skulle
utdelningsbeskattas eller inte. Svaret blev nekande, eftersom medlemmarna inte ansågs ha
sådan förfoganderätt över föreningens tillgångar som ägare i ett aktiebolag t.ex. har, vilket
klarlades i målet Sipano II, som jag nämnt ovan. Min tolkning av rättsläget är att Sipano IImålet alltså fortfarande är gällande.
Vad som avses med marknadsmässig ersättning har tagits upp i prop. 1998/99:15. Där finns
en definition av vad som är marknadsvärdet. Med marknadsvärdet menas det pris för kontant
inköpta tillgångar som betalas på orten. Lagstiftaren är dock medveten om svårigheterna att
beräkna marknadsvärdet och menar att när priset inte direkt kan anges, ska marknadsvärdet
beräknas i förhållande till rådande förhållanden.10 Om en företagares tillgång av någon
anledning inte har ett direkt marknadsvärde, anses marknadsvärdet vara det pris som
företagaren skulle ha fått om tillgången erbjöds på marknaden. På motstående sätt anses
marknadsvärdet vara det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om denne
9
Prop. 1998/99:15 s.166
Prop. 1998/99:15 s. 165-166
10
6
ville köpa tillgången. Om inkomsten inte är i form av pengar, t.ex. som vid ett rent andelsbyte,
ska andelarna värderas till marknadsvärdet. Detta kan utläsas av 61 kap. 2§ IL.
Slutsats
Reglerna om omstruktureringar är mycket komplexa. Sannolikt krävs det att en bedömning
görs i det enskilda fallet. Särskilt eftersom det i vissa fall kav vara svårt att avgöra vad som
utgör den marknadsmässiga ersättningen. Jag har också påvisat att det kan vara svårt för
företag att hävda att en tillåten underprisöverlåtelse är för handen, eftersom förarbetena ställer
upp höga krav, som dessutom inte är fullt uttyckta. Begreppet affärsmässigt motiverat skulle
kunna förtydligas genom praxis, vilket skulle öka förutsebarheten på området.
Av Sipano II-domen förtydligades det att det är företagsägarens förfoganderätt som ligger till
grund för bedömningen om denne har tillägnat sig något för privat bruk eller inte. Min
uppfattning är att gränsdragningen mellan underprisöverlåtelser och andelsbyten inte är ett
problem
som
stöts
på
i
praktiken.
Som
jag
tidigare
nämnt
finner
jag
att
omstruktureringsreglerna, framförallt reglerna om undeprisöverlåtelser, uttagsbeskattning och
uppskovsgrundande andelsbyten, kompletterar varandra på ett sätt så att det olyckliga fallet
inte uppstår att två lagar är tillämpliga. Detta torde vara medvetet av lagstiftaren.
Av
min
jämförelse
har
jag
funnit
att
kapitlen
om
underprisöverlåtelser
och
uppskovsgrundande andelsbyten till sina syften och begrepp är väldigt lika. Min uppfattning
är att även detta är ett medvetet val av lagstiftaren. Eftersom jag har funnit att reglerna
kompletterar varandra är det inte mer än rimligt att samma begrepp används, för att det inte
ska uppstå tolkningsmöjligheter och tvetydigheter. Reglerna om underprisöverlåtelser,
uttagsbeskattning
och
uppskovsgrundande
andelsbyten
finns
för
att
upprätthålla
skattesystemets neutralitet. Om begreppen sedan är vagt utformade så behöver inte det
omedelbart betyda att förutsebarheten äventyras, utan min uppfattning är att det kanske rentav
inte är möjligt att införa en konkretare lagstiftning utan att systemet blir svårt att hantera.
Reglerna om omstruktureringar är redan i hög grad komplexa och kräver sin kompetens, men
jag finner att dagens utformning är, till den del jag har utrett den, tillfredsställande.
7
Källförteckning
Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för
fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i
olika medlemsstater
Lagen (1995:575) mot skatteflykt
Inkomstskattelagen (1999:1229)
RÅ 1992 ref 56
RÅ 2004 ref 1
RÅ 2004 ref 94
Proposition 1998/99:15
SOU 1998:1
Bertil Wiman, Beskattning av företagsgrupper (2002), s.121