Kvalificerade andelar

Transcription

Kvalificerade andelar
Nyheter ägarledda företag
Skattedagarna 2010
Kerstin Frennberg
Fåmansföretag – 3:12-reglerna
Innehåll
2
•
Gällande 3:12-regler
•
Beloppsgränser – maximal utdelning mm.
•
Intressanta rättsfall inom 3:12-området
•
Samma eller likartad verksamhet
•
Nya delägare
•
Gåva utdelningsrätt
•
Skatteverkets ställningstaganden
Deloitte Skattedagarna 2010
Kvalificerade andelar (57 kap. 4 § IL)
• En aktie i ett fåmansföretag är kvalificerad om…
‒ aktieägaren eller denne närstående under beskattningsåret eller något av de fem
föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning…
• i företaget eller
• i annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet
‒ företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem
föregående beskattningsåren, har ägt andelar i ett annat fåmansföretag i vilket
aktieägaren eller denne närstående under samma tid varit verksam i betydande
omfattning.
• ”Verksam i betydande omfattning” ( annat uttryck: ”aktiv” )
‒ Stor betydelse för vinstgenereringen = vinstgenerator t.ex. konsult, VD, chef
‒ Ej styrelsearbete, fastighetsägare (rättsfall)
‒ Fem års karensperiod (efter fem hela år utan att ägaren varit verksam i betydande
omfattning har aktierna avkvalificerats).
3
Deloitte Skattedagarna 2010
Kvalificerade andelar, 57 kap. 4 § IL
A
AB
A
A
MB
Aktiv
A:s andelar i AB kvalificerade
AB1
AB2
Aktiv
Ej aktiv
AB2 anses bedriva samma
eller liknande verksamhet
som AB 1
A:s andelar i AB 2
kvalificerade
4
Deloitte Skattedagarna 2010
DB
Aktiv
A:s andelar i MB kvalificerade
”Årets gränsbelopp” för utdelning till 20 % beskattning –
två beräkningsregler (ägaren får välja)
Huvudregel
• Årets gränsbelopp =
Förenklingsregel
• Årets gränsbelopp =
5
Deloitte Skattedagarna 2010
Omkostnadsbeloppet multiplicerat med (SLR + 9 %)
plus ett lönebaserat utrymme, fördelat med lika
belopp på andelarna i företaget.
Beräknas som 2,5 inkomstbasbelopp (IBB), fördelat
med lika belopp på andelarna i företaget
- För utdelning under 2009 (tax 2010) = 120 000 kr
- För utdelning under 2010 (tax 2011) = 127 250 kr
- För utdelning under 2011 (tax 2012) = 127 750 kr
Lönebaserat utrymme
Vilka löner ska räknas med?
• Kontanta löner i företaget och dotterbolag året före beskattningsåret
• Undantag: ej löner som täcks med statliga bidrag
• Endast kontant ersättning (d v s ej förmåner eller kostnadsersättningar).
Det lönebaserade utrymmet
• 25 % av lönesumman (från första kronan)
plus 25 % av lönesumman över 60 IBB
Andel
50 %
• 60 IBB = 3 066 000 kr avseende löneåret 2010
…fördelat med lika belopp på andelarna i företaget.
25 %
3 Mkr
6
Deloitte Skattedagarna 2010
Lön
Lönebaserat utrymme – individuellt löneuttagskrav
Villkor avseende minsta löneuttag
• Delägaren eller närstående
• Lön motsvarande minst 6 IBB + 5 % av lönesumman, dock max 10 IBB
Till årets gränsbelopp …bidrar löneåret
7
Minsta löneuttag …dock max
2010
2009
305 400 kr + 5 %
509 000 kr
2011
2010
306 600 kr + 5 %
511 000 kr
2012
2011
312 600 kr + 5 %
521 000 kr
Deloitte Skattedagarna 2010
Utdelning
Kvalificerade andelar
Utdelning
Inkomst av tjänst
(ej arbetsgivaravg.)
Ej kvalificerade andelar
Utdelning
Tjänst 32-57 %
(progressivt)
Kapital 25 %
Kapital 20 %
Årets gränsbelopp
Sparat utdelningsutrymme
(uppräknat med SLR + 3 %)
8
Deloitte Skattedagarna 2010
Kapital 20 %
Proportionellt
Kapitalvinst – avyttring under 2011
Klyvningsregeln slopad
Kvalificerade andelar
Kapitalvinst
På kapitalvinst
(utöver 20 %-utrymme)
överstigande 5 210 000 kr
Inkomst av tjänst
(ej arbetsgivaravg.)
9
Kapitalvinst
Kapital 30 %
Tjänst 32-57 %
Max 100 IBB
Årets gränsbelopp
Kapital 20 %
Sparat utdelningsutrymme
(uppräknat med SLR + 3 %)
Kapital 20 %
Deloitte Skattedagarna 2010
Ej kvalificerade andelar
Kapital 25 %
Proportionellt
Tidpunkt för beräkning av årets gränsbelopp för
kvalificerade andelar
• Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger
andelen vid denna tidpunkt
• Årets gränsbelopp får användas vid kapitalvinstberäkningen även om utdelning
inte skett före avyttringen
• Om du förvärvar ett AB under 2010 tillgodoräknas du ett gränsbelopp först
2011.
10
Deloitte Skattedagarna 2010
2010 är sista året för utnyttjande av sparat lättnadsbelopp
(visst utrymme för skattefri utdelning / kapitalvinst)
• Reglerna om s k lättnadsbelopp på onoterade aktier var tillämpliga under
perioden 1997-2005
• Innebar ett visst årligt utrymme för skattefri utdelning / kapitalvinst
• Reglerna slopades i samband med att skattesatsen sänktes till 20 % för
utdelning/ kapitalvinst upp till gränsbeloppet på kvalificerade andelar och till
25 % för utdelning/ kapitalvinst på icke kvalificerade onoterade andelar
• Övergångsbestämmelse infördes som möjliggör utnyttjande av eventuellt
kvarvarande sparat lättnadsbelopp fram t o m 2011 års taxering
• Förutsätter således en utdelning beslutad på bolagsstämma under 2010 eller
avtal om avyttring av aktier under 2010
• För ägare av onoterade aktier under perioden 1997-2005 som ännu inte
beräknat utrymmet för skattefri utdelning / kapitalvinst på sina aktier är det hög
tid att göra det.
11
Deloitte Skattedagarna 2010
Intressanta rättsfall inom
3:12-området
12
Deloitte Skattedagarna 2010
© 2010 Deloitte AB
”Uppdelad verksamhet – utdelning”
Mål nr 1626-09
• Kapitalet i X AB, som erhölls vid
utdelningen, ansågs härröra från den
samlade verksamheten i Y AB
A
Kvalificerade?
- JA
• Den samlade verksamheten ansågs
fortsatt bedriven, fast uppdelad på
ytterligare ett bolag (X AB)
K
• Y AB ska därmed anses bedriva
”samma eller likartad verksamhet”
som X AB
• A verksam i betydande omfattning i
Y AB
”Kapitalflöde”
X AB
NYAB
Y AB
Y AB
1
2
R
Steg 1: Utdelning till X AB
• Därmed följer att A:s aktier i X AB är
kvalificerade.
13
Deloitte Skattedagarna 2010
A inte verksam i betydande
omfattning i X AB.
R
Steg 2: Överlåtelse av Y AB till
NYAB för underpris
A verksam i betydande
omfattning i Y AB
© 2010 Deloitte AB
”Uppdelad verksamhet – extern avyttring”
Mål nr 1455-09
• Genom att Z AB avyttras externt via X
AB tillfaller överskottet av avyttringen X
AB istället för att vara kvar i Y AB
A
• Kapitalet i X AB ansågs därför härröra
från den samlade verksamheten i Y AB
(med dotterbolag)
Kvalificerade?
- JA
Y AB
• Den samlade verksamheten ska anses
fortsatt bedriven, fast uppdelad på
ytterligare ett bolag (X AB)
• Y AB (med dotterbolag) ska därmed
anses bedriva ”samma eller likartad
verksamhet” som X AB
• A verksam i betydande omfattning i Y
AB (med dotterbolag)
• Därmed följer att A:s aktier i X AB är
kvalificerade.
14
Deloitte Skattedagarna 2010
Fastighetsförv. AB
”Kapitalflöde”
X AB
K
Z AB
Z AB
1
2
R
Steg 1: Överlåtelse av Z AB
till X AB för underpris
Steg 2: Överlåtelse av Z AB till
extern part för marknadspris
A verksam i betydande
omfattning i YAB
A inte verksam i betydande
omfattning i X AB
© 2010 Deloitte AB
”Uppdelad verksamhet – fastighet kvar, närstående”
Mål nr 1646-09
• Den samlade verksamheten bedrevs
ursprungligen i X AB (med f d
dotterbolag)
• Sedan överföringen av rörelsen ska
den samlade verksamheten anses
fortsatt bedriven, fast uppdelad på två
bolag (X AB och Y AB)
• Y AB ska därmed anses bedriva
”samma eller likartad verksamhet” som
X AB
• A:s barn verksamma i betydande
omfattning i Y AB
• Därmed följer att A:s aktier i X AB är
kvalificerade.
A
A:s
barn
X AB
Y AB
Kvalificerade?
- JA
Fusion
R
DB
R
Rörelsen överförd till Y AB.
Därefter har DB fusionerats upp
i X AB
Fastighet kvar i X AB som
hyrs ut till Y AB
A inte verksam i betydande
omfattning i X AB
15
Deloitte Skattedagarna 2010
© 2010 Deloitte AB
Läkningsinternare efter att A:s aktier i X AB ”smittats”
Mål nr 1646-09
• A:s aktier i NYAB ansågs ej
kvalificerade på den grunden att det av
A:s barn ägda Y AB inte ansågs bedriva
”samma eller likartad verksamhet” som
NYAB
• Det är således endast NYAB:s egen,
direkt bedrivna verksamhet som ska
testas mot ”samma eller likartad
verksamhet” (jfr. RÅ 2005 ref 3)
A
Kvalificerade
X AB
Kvalificerade?
- NEJ
NYAB
• NYAB:s verksamhet består endast i att
äga och förvalta aktierna i X AB
X AB
• Skatteflyktslagen tillämplig?
-
Nej, enligt skatterättsnämnden
(”avsiktligt vald reglering”)
Intern aktieöverlåtelse av X AB till NYAB
(”läkningsinternare”) till omkostnadsbelopp alt.
K10-värde.
- Tillräcklig information saknas, enligt
Regeringsrätten.
16
Deloitte Skattedagarna 2010
© 2010 Deloitte AB
”Enmanskonsulten”
Mål nr 1452-09
• Den samlade verksamheten bedrevs
ursprungligen i X AB (konsultrörelse +
förvaltning av kapitalet)
• Sedan konsultrörelsen återupptagits av
Y AB ska den ursprungliga samlade
verksamheten anses fortsatt bedriven,
fast uppdelad på två bolag (X AB och
Y AB)
• Y AB ska därmed anses bedriva
”samma eller likartad verksamhet” som
X AB
• A verksam i betydande omfattning i
Y AB
• Därmed följer att A:s aktier i X AB är
kvalificerade.
17
Deloitte Skattedagarna 2010
A
Kvalificerade?
- JA
X AB
K
R
Y AB
R
Konsultrörelse
upphörde 2005.
Konsultrörelse
återupptagen 2007.
A numera inte verksam
i betydande omfattning
i X AB
A verksam i
betydande omfattning
i Y AB
© 2010 Deloitte AB
Ny delägare – fall 1
RÅ 2008 ref 52 I
• A äger 100 % i X AB
• B är bror till A och har på senare tid
blivit anställd i Y AB
A
• Av rättviseskäl vill bli B delägare
• SRN: Ej tjänstebeskattning för den som
äger kvalificerade aktier i det
förvärvande företaget
• RegR fann ingen anledning att
ifrågasätta att avyttringen skett till
underpris (familjeskäl, anställd kort tid)
100 %
A
B
50 %
50%
X AB
NYAB
Y AB
Y AB
B=anställd
Underpris
• Ingen dold arbetsersättning =
ingen tjänstebeskattning.
18
Deloitte Skattedagarna 2010
© 2010 Deloitte AB
Ny delägare – fall 2
RÅ 2008 ref 52 II
• A äger 100 % i X AB
• Y AB bedriver entreprenadverksamhet
B är VD i Y AB
• Omstrukturering, B blir delägare i
NYAB
A
• RegR: Krav att överlåtelsen var en
underprisöverlåtelse. Om underpriset
motsvaras av en arbetsinsats eller
annat sidovederlag kan en
underprisöverlåtelse inte anses
föreligga
B
85 %
• NYAB förvärvar Y AB till underpris
• SRN: Ingen tjänstebeskattning
A
15%
X AB
NYAB
Y AB
Y AB
B=VD
Underpris
• Avvisas p g a avsaknad av tillräckligt
underlag för att avgöra om
underprisöverlåtelse förelåg.
19
Deloitte Skattedagarna 2010
© 2010 Deloitte AB
Ny delägare – fall 3
SRN 2010-07-09 (dnr. 135-00)
• A äger 60 % i X AB och barnen B och C
40 %
• A har ärvt verksamheten
• D är VD (tidigare ek.chef)
• D blir delägare genom
underprisöverlåtelse
• SRN får veta D:s lön (6 år)
• D har hjälpt A professionellt och privat
(stark vänskapsrelation)
A
B
C
A
9%
20 %
60 %
D
20 %
B
C
20 %
20%
51 %
X AB
Z AB
Y AB
Y AB
• SRN: finns inte anledning att ifrågasätta
att överlåtelse skett till underpris (23 kap 3
§ IL). Någon inkomstbeskattning ska
därmed ej ske
• SRN anser således att gåvoinslaget väger
tyngre än kompensation för värdet av den
anställdes arbetsinsatser.
20
Deloitte Skattedagarna 2010
© 2010 Deloitte AB
Kvalificerade andelar, gåva, utdelning till annan än
innehavaren
SRN 2010-07-01 dnr 118-09/D
• A äger aktier i X AB (fåmansföretag). Som ett led i ett
långsiktigt generationsskifte har A för avsikt att ge
sina barn aktier i gåva samt förbehålla sig rätten till
utdelning på aktierna (kvalificerade)
• Aktiebrev med utdelningskuponger, behåller
utdelningskupongerna
• Ska A beskattas för utdelningen med tillämpning av
57 kap IL? Vem får tillgodoräkna sig sparad utdelning
samt årets gränsbelopp?
SRN: A har rätt till utdelningen och ska därför
beskattas. Aktiernas karaktär av kvalificerade
andelar består efter gåvan. Utdelningen ska
beskattas enligt 57 kap IL trots att hon ej längre äger
aktierna
• Enligt 57 kap 14 § IL tar gåvotagaren över sparat
utdelningsutrymme. Gåvotagaren ska även
tillgodoräkna sig gränsbeloppet för gåvoåret och
senare år
• A beskattas därför för utdelningen i tjänst avseende
bortskänkta aktier med bibehållen utdelningsrätt.
21
Deloitte Skattedagarna 2010
Barn
A
Gåva aktier
X AB
X AB
A lämnar gåva av aktier till sina
barn men behåller rätten till
avkastning
© 2010 Deloitte AB
Kvalificerade andelar, gåva av utdelningsrätt till
närstående
SRN 2010-07-01 dnr. 14-10/D
• A äger samtliga aktier i X AB (kvalificerade)
• A överlåter sin rätt till utdelning till B och C (ordinarie
bolagstämma)
• Hur beskattas mottagen utdelning och vem/vilka får
tillgodoräkna sig årets gränsbelopp?
• SRN: utdelningen ska tas upp av den som har rätt till
den, dvs B och C (ordinarie stämma)
• A:s aktier är kvalificerade, beskattas enligt 57 kap IL.
B och C beskattas enligt 57 kap IL trots att de ej äger
aktierna
• Årets gränsbelopp tillgodoräknas den som äger
aktierna vi årets ingång, dvs A
• Den utdelning som B och C får ska tas upp till
beskattning och beskattas i sin helhet i inkomstslaget
tjänst.
22
Deloitte Skattedagarna 2010
Barn
A
X AB
B
C
Utdelning
A överlåter sin rätt till utdelning
till sina barn B och C
Skatteverkets
ställningstagande
23
Deloitte Skattedagarna 2010
© 2010 Deloitte AB
Skatteverkets ställningstagande 2010-06-24
Beräkning av gränsbelopp vid inlösen av kvalificerade aktier
• Vid indragning av aktier med utbetalning till aktieägaren anses de inlösta aktierna inte
vara av samma slag och sort som aktieägarens kvarvarande aktier i företaget.
(Inlösenaktier och övriga aktier)
• Ex: Aktiekapitalet i företaget är 100 000 kr och ska minska till 50 000 kr. Hälften av
aktierna ska lösas in och återbetalning till aktieägaren görs med ett belopp motsvarande
minskningen. Marknadsvärdet på företaget är 200 000 kr och anskaffningskostnaden för
aktierna är 100 000 kr.
Anskaffningsutgiften för inlösenaktierna = anskaffningsutgifter för samtliga aktier x
avyttringspriset/marknadsvärdet för samtliga aktier
100 000 x 50 000 = 25 000
200 000
• Kapitalvinsten vid inlösen = 25 000 kr (inlösenpriset 50 000 – anskaffningsv. 25 000)
• Anskaffningsvärdet för kvarvarande aktier = 75 000 kr (100 000 – 25 000)
• Årets gränsbelopp samt sparat utdelningsbelopp beräknas och fördelas på samma sätt.
24
Deloitte Skattedagarna 2010
© 2010 Deloitte AB
Kontaktuppgifter
Kerstin Frennberg
kfrennberg@deloitte.se
075-246 43 07
25
© 2010 Deloitte AB
© 2010 Deloitte AB