Standards zur Bilanz der IFRS AG

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1/1
Bilanzschema der IFRS AG
Bilanz der IFRS AG
Aktiva
Standard
Langfristige Vermögenswerte
Sachanlagen
Immaterielle Vermögenswerte
…davon Geschäfts- oder Firmenwerte
(Goodwill)
Immobilien (als Finanzinvestitionen
gehalten)
Finanzielle Vermögenswerte
Nach der Equity-Methode bilanzierte
Finanzanlagen
Aktive latente Steuern
Standard
Ergänzend zum
Bilanzschema
Eigenkapital
IAS 16
IAS 36
IAS 36
IAS 38
IFRS 3
Gezeichnetes Kapital und Rücklagen,
die den Anteilseignern des Mutterunternehmens zuzuordnen sind
Anteile nicht beherrschender
Gesellschafter am Eigenkapital
IAS 1
IAS 27
IAS 32
IAS 32
IAS 39
IFRS 7
IAS 28
IAS 12
IAS 12
Erstmalige Anwendung der IFRS
IFRS 1
Aktienbasierte Vergütung
Geschäftssegmente
Rahmenkonzept für die Aufstellung und
Darstellung von Abschlüssen („Framework“)
IFRS 2
IFRS 8
IAS 19
IAS 37
IAS 32
IAS 02
IAS 11
Kurzfristige Schulden
IAS 39
IAS 17
IAS 39
IFRS 5
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen & sonstige
Verbindlichkeiten
Schulden im Zusammenhang mit zur
Veräußerung gehaltenen langfristigen
Vermögenswerte
Standard
IAS 39
IAS 27
Langfristige Schulden
Pensionsverpflichtungen
Rückstellungen
Finanzschulden (außer
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen)
Passive latente Steuern
Weitere Standards
Kapitalflussrechnung
Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden
Umsatzerlöse
Auswirkungen von Änderungen der
Wechselkurse
Fremdkapitalkosten
Konzern- und separate
Einzelabschlüsse nach IFRS
Anteile an Gemeinschaftsunternehmen
Ergebnis je Aktie
Zwischenberichterstattung
IAS 40
Kurzfristige Vermögenswerte
Vorräte
Fertigungsaufträge
Forderungen aus Lieferungen und
Leistungen und sonstige
Vermögenswerte
Forderungen aus FinanzierungsLeasingverhältnissen
Zahlungsmittel und Äquivalente
Zur Veräußerung gehaltene
langfristige Vermögenswerte
Passiva
IAS 39
IFRS 5
IAS 7
IAS 8
IAS 18
IAS 21
IAS 23
IAS 27
IAS 31
IAS 33
IAS 34
FW
IAS 16: Sachanlagen
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1
2. Definitionen............................................................................................................. 1
3. Anwendungsbereich ............................................................................................... 1
4. Negativabgrenzung ......................................................................................... ……..
5. Wesentliche Inhalte ................................................................................................ 2
5.1 Erstbewertung ................................................................................................ 2
5.2 Folgebwertung ................................................................................................ 4
6. Beispiel ................................................................................................................... 6
1. Ziele des Standards im Überblick

Erst- und Folgebewertung von Sachanlagen

Bestimmung der Anschaffungs- und Herstellungskosten

Anhang-Angaben
2. Definitionen

Sachanlagen sind materielle Vermögenswerte,
-
die für Zwecke der Herstellung, der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, Vermietung
an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten

und erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden.
Buchwert: Wert, zu dem der Vermögensgegenstand in der Bilanz erfasst wird (abzüglich aller
planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen).

Beizulegender Zeitwert (engl.: Fair Value): Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen
sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Dritten getauscht werden
könnte (typisches Beispiel: Marktwert).
3. Anwendungsbereich

Ansatz und Bewertung von Sachanlagen

Ausnahmen sind v. a. Spezialfälle: zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte aus
aufgegebenen Geschäftsbereichen (siehe IFRS 5), biologische Vermögenswerte in der
Landwirtschaft (siehe IAS 41), Abbau- und Schürfrechte sowie Bodenschätze (IFRS 6).
1/6
IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten
Inhaltsverzeichnis
2. Definitionen............................................................................................................. 1
4. Negativabgrenzung ................................................................................................ 2
6. Beispiel ................................................................................................................... 7

Bilanzierung der Wertminderung von Vermögenswerten

Beurteilung, ob der Buchwert (Bilanzausweis) eines Vermögenswerts seinen Zeitwert (durch
Nutzung oder Verkauf erzielbarer Betrag) übersteigt

Ermittlung der Auswirkungen auf die Gesamtergebnisrechnung
-
Abschreibungsbedarf, wenn Buchwert den Zeitwert übersteigt
-
Zuschreibungsbedarf, wenn der Zeitwert den Buchwert übersteigt.
2. Definitionen
■
Restbuchwert: Betrag, mit dem ein Vermögenswert nach Abzug aller planmäßigen
Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen angesetzt wird
■
Zahlungsmittelgenerierende Einheit (CGU): Kleinste Einheit innerhalb eines
Unternehmens, die noch selbstständig Cashflows verursacht, die von anderen Einheiten
unabhängig sind (z. B. ein Geschäftsbereich, der eigene Produkte am Markt verkauft)1
■
Beizulegender Zeitwert (abzgl. Veräußerungskosten): Betrag, der durch den Verkauf eines
Vermögenswertes oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit erzielt werden könnte.
Vorraussetzung ist, dass die Transaktion unter Marktbedingungen zwischen sachverständigen
und vertragswilligen Partnern stattfindet.
■
Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill): Differenz aus dem Gesamtwert des Unternehmens
und der Summe aller Zeitwerte des Unternehmensvermögens (abzüglich der Schulden). Es
handelt sich also um einen nicht greifbaren Wert, der sich z. B. aus einer besonders guten
Marktposition, einer großen Zahl von Stammkunden oder besonders qualifizierten Mitarbeitern
ergeben kann.
■
Nutzungswert (value in use)
 Barwert der künftigen Zahlungsmittelzu- bzw. -abflüsse (Cashflows), der aus einem
Vermögenswert oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit voraussichtlich
abgeleitet werden kann.
1
In der Regel handelt es sich bei einer CGU immer um eine Gruppe von Vermögensgegenständen
1/8
■
Nettoveräußerungswert
 Betrag, der durch den Verkauf eines Vermögenswertes zwischen sachverständigen,
vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftsparteien, abzüglich der
Veräußerungskosten, erzielt werden kann
■
Erzielbarer Betrag (recoverable amount)
 Höherer Betrag aus Nettoveräußerungswert (beizulegendem Zeitwert abzgl. der
Veräußerungskosten) und Nutzungswert
■
Bilanzierung von Wertminderungen bei Vermögenswerten des Anlagevermögens
4. Negativabgrenzung
■
Vermögenswerte i. S. d. IAS 36 sind alle Vermögenswerte, mit Ausnahme von
IAS 2
Vorräte
IAS 11
Vermögenswerte aus Fertigungsaufträgen
IAS 12
Latente Steueransprüche
IAS 19
Vermögenswerte, die aus Leistungen an Arbeitnehmer resultieren
IAS 39
Finanzielle Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich dieses Standards
fallen (Finanzinstrumente)
IAS 40
Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, die zum beizulegenden Zeitwert
bewertet werden
IFRS 5
Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene
Geschäftsbereiche
2/8
5. Wesentliche Inhalte

Aufdeckung einer notwendigen Wertminderung von Vermögenswerten
Identifizierung der möglichen wertgeminderten Vermögenswerte
■ Für alle Vermögenswerte (im
Anwendungsbereich des IAS 36) gilt
grundsätzlich:
■ Beurteilung zu jedem Bilanzstichtag, ob
Anzeichen für eine Wertminderung vorliegen
■ mittels externer Informationsquellen
■ Für immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmbarer Nutzungsdauer (z. B.
Konzessionen, Lizenzen) gilt zudem im
Speziellen:
■ Pflicht zur Durchführung eines
Werthaltigkeitstests
■ Test ist jährlich vorzunehmen, auch wenn keine
Anzeichen einer Wertminderung vorliegen
■ mittels interner Informationsquellen
■ bei Erfassung von Dividenden aus
Tochter-, Gemeinschafts- oder
assoziierten Unternehmen im
Einzelabschluss unter bestimmten
Voraussetzungen
3/8
Häufigkeit der Durchführung eines Werthaltigkeitstests
■ Anwendung des Werthaltigkeitstests (Impairment-Tests) erfordert regelmäßige Vergleiche
zwischen Buchwert und erzielbarem Betrag von Vermögenswerten,
□ um Wertminderungen festzustellen und entsprechende Wertberichtigungen vorzunehmen
□ Theoretisch: jährliche Durchführung eines Impairment-Test für jeden Vermögensgegenstand
 dadurch würde eine unvertretbarer Aufwand entstehen, weshalb der IASB die
Unternehmen fallweise zur Durchführung von Werthaltigkeitstest verpflichtet
Ausnahme:
■ immaterielle Vermögensgegenstände, die noch nicht
nutzungsbereit sind oder eine unbestimmte Nutzungsdauer haben, z. B. erworbenen Goodwill
Zeitraum:
■ jährlich, unabhängig davon, ob Anzeichen für eine
Wertminderung vorliegen
Zeitpunkt:
■ Werthaltigkeitsprüfung kann zu jedem Zeitpunkt
innerhalb des Geschäftsjahres erfolgen
■ Sofern keine jährliche Durchführung eines
Werthaltigkeitstests vorgeschrieben ist:
 Pflicht, einen Vermögenswert auf Wertminderung zu untersuchen, allein durch
Vorliegen von Indikatoren
■ IAS 36.12 enthält eine nicht abschließende
Aufzählung von Wertminderungsindikatoren
(vgl. auch folgende Folie)
■ Bei der Prüfung der obigen Kriterien immer Wesentlichkeitsgrundsatz zu beachten (IAS 36.15)
 nachhaltige Entwicklung muss stets signifikant genug sein, um einen deutlichen
Wertverlust des Vermögenswertes wahrscheinlich erscheinen zu lassen

Anhaltspunkte für eine Wertminderung
Wertminderungsindikatoren für einen Werthaltigkeitstest
Interne Informationsquellen
Externe Informationsquellen
■ Überalterung oder körperliche Beschädigung
des Vermögenswertes
■ Wesentliche Änderungen des betrieblichen
Umfelds (z. B. Einsatzbereich)
■ Schlechtere Leistungsfähigkeit des
Vermögenswerts laut internem Berichtswesen
(Controlling)
■ Außergewöhnliche Minderung des Marktwertes
eines Vermögenswerts
□ Festgestellte Minderung übersteigt deutlich
die normale Wertminderung durch Abnutzung
■ Wesentliche Änderung im Unternehmensumfeld
hinsichtlich externer Faktoren, wie z. B.
□ technischer Fortschritt
□ Marktumfeld (Konkurrenzsituation)
□ wirtschaftliche Rahmenbedingungen
□ gesetzliche Vorschriften
□ Erhöhung der Marktzinssätze
4/8
■
Ermittlung und Erfassung einer Wertminderung
Ermittlung des erzielbaren
Betrags
■ höherer Wert aus …
■ beizulegendem
Zeitwert abzgl.
Veräußerungskosten
■ Nutzungswert
Ermittlung und Erfassung einer
Wertminderung
■ Wenn erzielbarer Betrag <
Buchwert
Differenzbetrag = zu erfassende
Wertminderung
■ Wertminderung (Abschreibung)
grundsätzlich erfolgswirksam in
Gewinn und Verlustrechnung zu
erfassen
■ Ausnahme: Vermögenswert, der
nach der Neubewertungsmethode
bewertet wird (z. B. IAS 16)
Zuschreibungen
■ Zu jedem Bilanzstichtag ist zu
beurteilen, ob eine Wertminderung
weiter existiert
■ erzielbarer Betrag > Buchwert
Wertminderung besteht nicht mehr
Zuschreibung, maximal bis zu dem
Betrag der sich ohne vorherige
Wertminderung ergeben hätte
(= fortgeführte Anschaffungs- und
Herstellungskosten)
■ Zuschreibung ist grundsätzlich in
der GuV-Rechnung zu erfassen
■ Ausnahme: Vermögenswert, der
nach der Neubewertungsmethode
bewertet wird
■ Wertminderungen von Goodwills
dürfen nicht wieder zugeschrieben
werden!
5/8
■
Entscheidungsverlauf zur Beurteilung der Notwendigkeit einer Wertminderung

Für Vermögensgegenstände, die eigenständig Cashflows verursachen, ist zu prüfen, ob der
Buchwert möglicherweise über dem Zeitwert (abzüglich Veräußerungskosten) bzw. dem
Nutzwert liegt.

Komplizierter liegt der Fall, wenn der Vermögensgegenstand nur im Zusammenspiel mit
anderen Vermögensgegenständen Cashflows generiert. Das klassische Beispiel ist der so
genannte Geschäfts- und Firmenwert (Goodwill). Sein Wert entsteht nur durch das
Zusammenwirken verschiedener Einheiten im Unternehmen (so genannter CGUs oder
zahlungsmittelgenerierender Einheiten). Entsprechend können auch nur diese Einheiten
einzeln und nicht der Goodwill als Ganzes auf Werthaltigkeit geprüft werden.

Der Nutzwert einer CGU wird mit dem Discounted Cashflow-Verfahren ermittelt (siehe
Beispiel in Abschnitt 5).
Individuelle Vermögenswerte
Die beiden folgenden Schemata zeigen den Ablauf einer Prüfung auf Wertminderung.
Kann der Zeitwert
eines Vermögenswertes
bestimmt werden?
Prüfung
Ja
Zeitwert - Veräußerungskosten
≥
Buchwert
Nein
Ja
kein Impairment
Nein
Prüfung
Generiert der Vermögenswert
eigenständig Cashflows?
Ja
Nutzwert
≥
Buchwert
Ja
kein Impairment
Impairment
Nein
Nein
In diesem Fall ist es nicht möglich, den Vermögensgegenstand für
sich zu prüfen. Stattdessen müssen die einzelnen CGUs, zu denen
der Vermögensgegenstand gehört, auf Wertminderungen getestet
werden. Dieses Verfahren wird im folgenden Schaubild gezeigt.
CGU = zahlungsmittelgenerierende Einheit
Impairment = Wertminderung (und folglich Abschreibung)
In Anlehnung an: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS-Kommentar, 8. Auflage 2010, S. 416.
CGU - Ebene
Prüfung
Zeitwert – Veräußerungskosten
≥
Buchwert
Ja
kein Impairment
Prüfung
Nutzwert
≥
Buchwert
Nein
Nein
Impairment
Ja
kein Impairment
CGU = zahlungsmittelgenerierende Einheit
Impairment = Wertminderung (und folglich Abschreibung)
In Anlehnung an: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS-Kommentar, 8. Auflage 2010, S. 416.
6/8
6. Beispiel
Sachverhalt
 Die IFRS-AG hat vor einigen Jahren eine Kette von Supermarkt-Filialen an verschiedenen Standorten
erworben. Die IFRS AG beliefert diese Filialen zentral und setzt auch die Preise fest. Dennoch erwirtschaftet
jede Filiale eigene Mittelzuflüsse und Mittelabflüsse und kann nach eigenen Grundsätzen geleitet werden.
Somit kann sie als zahlungsmittelgenerierende Einheit (CGU) verstanden werden.
 Die Filialen betrieben bisher ein sehr effizientes gemeinsames Logistik- und Vertriebssystem und genießen
bei ihren Kunden zudem einen ausgezeichneten Marken-Ruf, der für Frische und Qualität der Waren bürgt.
Vor diesem Hintergrund aktivierte die IFRS-AG nach der Übernahme der Filialen einen Geschäfts- und
Firmenwert, der der Gesamtheit aller Filialen zuzurechnen war.
 In der jüngeren Vergangenheit kam es jedoch wiederholt zu Lieferausfällen und einem Hygieneskandal, der
den Ruf der Kette schwer beschädigt hat. Der Geschäfts- und Firmenwert (Goodwill) ist folglich auf seine
Werthaltigkeit zu prüfen. Da er nicht als eigenständiger Vermögenswert geprüft werden kann, müssen die
Filialen, denen der Goodwill zuzurechnen ist, einzeln geprüft werden. Das wird hier beispielhaft an Hand der
Filiale Düsseldorf durchgeführt.
Frage
 Ist die CGU „Filiale Düsseldorf“ zum 31.12.2011 abzuschreiben?
Bewertungsparameter
 Der Buchwert der Filiale (Summe aller Vermögensgegenstände und des zugehörigen Teils des Goodwills)
beträgt zum 01.01.2011 insgesamt 1.400 T€.
 In Folge des Hygieneskandals und der Liferengpässe muss die Filiale mit deutlich geringeren künftigen
Cashflows rechnen als bisher erwartet:
 2012: 60 T€; 2013: 70 T€; 2014: 65 T€, 2015: 80 T€. Für das Jahr 2016 geht die Geschäftsführung davon
aus, dass die Filiale noch einen Restwert von 1.500 T€ aufweisen wird. Die Kapitalkosten liegen bei 7
Prozent.
 Alternativ hat die IFRS-AG auch die Möglichkeit, die Filiale Düsseldorf an einen Konkurrenten zu
verkaufen. Dieser wäre bereit, 1.500 T€ zu bezahlen, wobei noch zusätzliche Veräußerungskosten von
300 T€ im Rahmen der Übergabe anfielen.
Lösung
 Schritt 1: Zunächst ist zu prüfen, ob der Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten unterhalb des
aktuellen Buchwerts der Filiale liegt: 1.500 T€ - 300 T€ = 1.200 T€ < Buchwert von 1.400 T€.
 Schritt 2: Eine Wertminderung ist jedoch erst dann durchzuführen, wenn neben dem Zeitwert (abzgl.
Veräußerungskosten) auch der Nutzwert unterhalb des Buchwerts liegt. Der Nutzwert ist der
Gegenwartswert (Barwert) der künftigen Cashflows, die noch aus der Nutzung der Filiale zu erwarten sind.
Er errechnet sich als Summe der abgezinsten Zahlungszuflüsse:
7/8
Ermittlung des Nutzwertes
 Da auch der Nutzwert der Filiale unterhalb des Buchwerts liegt, besteht tatsächlich ein
Abschreibungsbedarf. Die CGU muss auf den Nutzwert von 1.300,78 T€ abgeschrieben werden.
künftiger Cashflow
Berechnung
= Barwert in 2011




2012
60 T€
60 T€/1,07
56,07 T€
2013
70 T€
2
70 T€/1,07
61,14 T€
2014
65 T€
3
65 T€/1,07
53,06 T€
2015
80 T€
4
80 T€/1,07
61,03 T€
2016
1.500 T€
5
1.500 T€/1,07
1.069,48 T€
Summe
1.300,78 T€
Die Wertminderung beläuft sich also auf 1.400 T€ - 1.300,78 T€ = 99,22 T€.
Grundsätzlich gilt, dass der Abschreibungsaufwand einer CGU immer erst mit dem Goodwill zu
verrechnen ist.
Beispiel: Der Buchwert der CGU „Filiale Düsseldorf“ in Höhe von 1.400 T€ verteile sich wie folgt auf ihre
Vermögenswerte: Immobilien 600 T€, Umlaufvermögen 400 T€, technische Anlagen 350 T€ und Anteil
am Goodwill 50 T€.
Die Abschreibung von 99,22 T€ wird nun zuerst auf den vollständigen Goodwill der Filiale von 50 T€
vorgenommen. Die restlichen 49,22 T€ Abschreibungsaufwand werden entsprechend der
Buchwertanteile auf die anderen Vermögensgegenstände verteilt. Die Immobilien der Filiale wären z. B.
um folgenden Betrag abzuschreiben: 600/1.400 * 49,22 T€.
8/8
IAS 38: Immaterielle Vermögensgegenstände
Inhaltsverzeichnis
2. Definitionen............................................................................................................. 1
6. Beispiel ................................................................................................................... 5
■
Erst- und Folgebewertung von immateriellen Vermögensgegenständen
■
Inhalt und Umfang der Anschaffungs- und Herstellungskosten
2. Definitionen
■
Immaterielle Vermögenswerte: identifizierbare (bzw. separierbare), nicht geldliche
Vermögenswerte ohne physische Substanz (IAS 38.08-17)
-
■
Beispiele: Rechte, Patente, Lizenzen, Markenrechte oder Warenzeichen
Forschung: eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder
technischen Erkenntnissen
■
Entwicklung: praktische Anwendung von Forschungsergebnissen auf die Produktion von
neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren,
Systemen oder Dienstleistungen
■
Beizulegender Zeitwert (fair value): Betrag, zu dem der Vermögenswert zwischen
sachverständigen, vertragswilligen und voneinander Unabhängigen getauscht werden kann
■
Aktiver Markt: Markt, der nachfolgende Bedingungen erfüllt:
-
gehandelte Produkte sind homogen
-
vertragswillige Käufer und Verkäufer sind jederzeit vorhanden
-
Preise sind öffentlich verfügbar.
1/5
■
IAS 38 grundsätzlich für alle immateriellen Vermögenswerte anzuwenden.
■
Ausnahmen: immaterielle Vermögensgegenstände, die als Vorräte gehalten werden (IAS 2)
oder Gegenstand von Fertigungsverträgen sind (IAS 11), latente Steueransprüche (IAS 12),
Leasingverhältnisse (IAS 17), Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19), finanzielle
Vermögenswerte (IAS 32) und beim Unternehmenszusammenschluss erworbener Geschäftsoder Firmenwert (IFRS 3).
■
immaterielle Vermögenswerte, die als Vorräte gehalten werden (IAS 2)
■
immaterielle Vermögenswerte im Rahmen von Fertigungsaufträgen (IAS 11)
■
latente Steueransprüche (IAS 12)
■
Leasingverhältnisse (IAS 17)
■
Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19)
■
finanzielle Vermögenswerte (IAS 32)
■
beim Unternehmenszusammenschluss erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (IFRS 3)
■
Sofern ein Unternehmen immaterielle Vermögensgegenstände selbst erstellt, ist zu
unterscheiden, ob bei deren Herstellung Forschungs- oder Entwicklungskosten entstanden
sind. Lediglich die Entwicklungskosten dürfen letztlich unter gewissen Vorraussetzungen
aktiviert werden. Die Kosten der Forschung und spätere Produktverbesserungen stellen
dagegen immer Aufwand dar.
■
Erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die Bedingungen 1-4 sämtlich erfüllt sind, dürfen die
Entwicklungskosten aktiviert werden.
2/5
Forschungskosten
Entwicklungkosten
zu früh:
noch nicht
aktivierbar
zu spät:
nicht mehr
aktivierbar
Produktverbesserung
Voraussetzung für Aktivierung
1. technisch
realisierbar
2. ökonomischer
Nutzen belegbar
3. ausreichend
Ressourcen
verfügbar1
4. Kosten
zuverlässig
messbar
ABER
Keine Aktivierung trotz kumulativer Vorlage sämtlicher
Aktivierungsvoraussetzungen, wenn Forschungs- und
Entwicklungsphase nicht trennbar oder wenn Aufwendungen für Marken anfielen.
Hinweis: Schwierigkeit, dass für immaterielle Vermögenswerte in der Regel kein aktiver Markt besteht
■
Die Bewertung eines immateriellen Vermögensgegenstandes beim erstmaligen Bilanzansatz
(Erstbewertung) hängt von der Art und Weise ab, wie der Gegenstand dem Unternehmen
zugegangen ist:
Ausgangsgröße für die Erstbewertung (Zugangsbewertung) eines immateriellen
Vermögenswertes sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Dabei ist zu unterscheiden zwischen …
Einzelerwerb
Anschaffung im
Rahmen eines
Unternehmenszusammenschlusses
Eigene Herstellung
Zuwendung
der öffentl. Hand
Tausch
Aktivierung…
…zu
Anschaffungskosten
…zum
„fair value“
…zu
HerstellungsKosten
(nur
Entwicklungskosten)
…bei unentgeltlicher
Zuwendung besteht
Aktivierungswahlrecht
zum beizulegendem
Zeitwert oder einem
symbolischen Preis
…zum
„fair value“
Für einen originären (selbst geschaffenen) Geschäfts- oder Firmenwert
besteht ein Ansatzverbot
3/5
■
Zur Folgebewertung hat der Unternehmer die Wahl zwischen der Fortführung der
Anschaffungs-/Herstellungskosten und dem Neubewertungsmodell. Im Falle des
Fortführungsmodells ist zu beachten, ob der Vermögensgegenstand eine bestimmte oder
unbestimmte Nutzungsdauer aufweist.1
Anschaffungskostenmodell
Nutzungsdauer bestimmt
Nutzungsdauer unbestimmt
Ansatz zu
Anschaffungskosten abzüglich
kumulierten Abschreibungen
Ansatz zu
Anschaffungskosten
planmäßige Abschreibung
Abschreibungsverfahren
Methode, die den erwarteten
wirtschaftlichen Nutzenverlauf
korrekt abbildet
Nutzungsdauer
Wird auf Grundlage des erwarteten Verbrauchs und unter
Berücksichtigung von Nutzungsbeschränkungen geschätzt
Keine planmäßige
Abschreibung
Jährliche Durchführung
eines Werthaltigkeitstests und
Überprüfung der
Klassifizierung
abzüglich kumulierter
Wertminderungsaufwendungen gem. IAS 36
Neubewertungsmodell
Ansatz zum beizulegenden
Zeitwert (fair value)
am Tag der Neubewertung
abzüglich nachfolgender
kumulierter
Abschreibungen und
Wertminderungen
Neubewertung immer für eine
ganze Gruppe von Sachanlagen
Wertzuwachs wird erfolgsneutral in die Neubewertungsrücklage eingestellt.
Wertminderungen erfolgswirksam, sofern sie die
entsprechende Rücklage
übersteigen
1
Eine unbestimmte Nutzungsdauer bedeutet, dass es keinen Anhaltspunkt gibt, wann genau der
Vermögensgegenstand keine Nutzenzuflüsse mehr verursacht. Das ist nicht mit einer unendlichen
Nutzungsdauer zu verwechseln, bei der der Vermögensgegenstand theoretisch ewigen Nutzen stiftet.
4/5
6. Beispiel
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG hat 2009 mit der Entwicklung eines Patentes zur schonenden Reinigung von
Couchbezügen begonnen
■ Das Patent wird am 02.01.2010 erteilt
■ Ein Wertgutachten vom 23.03.2010 bestätigt die Annahmen der IFRS-AG:
□ Es existiert eine hohe Nachfrage nach dem außergewöhnlichen Reinigungsverfahren:
 aktiver Markt für das Patent ist gegeben
 Folgende Kosten sind während der Fertigstellung angefallen:
1. 30.11.2009
Forschungskosten i. H. v. 20.000 €
2. 13.01.2010
Entwicklungskosten i. H. v. 20.000 €
3. 27.03.2010
Entwicklungskosten i. H. v. 30.000 €
Frage
■ Mit welchem Wert ist das Patent zum 31.12.10 anzusetzen? (Abschreibungen sind zu
vernachlässigen. Es wird eine unbegrenzte Nutzungsdauer unterstellt.)
Lösung
■ Forschungskosten dürfen generell nicht berücksichtigt werden  Aktivierungsverbot (IAS 38.54).
■ Entwicklungskosten vom 13.01.10 dürfen ebenfalls nicht berücksichtigt werden, da zu diesem
Zeitpunkt noch nicht alle Voraussetzungen für das Vorliegen eines immateriellen Vermögenswerts
vorlagen.
■ Erst durch das Wertgutachten ist der Nutzen aus dem immateriellen Patent für das Unternehmen
bestätigt.
■ Nur die Entwicklungskosten vom 27.03.2010 i. H. v. 30.000 € dürfen demzufolge als immaterieller
Vermögensgegenstand aktiviert werden.
■ Bilanzansatz des immateriellen Anlagevermögens zum 31.12.2010  30.000 €.
5/5
IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse
Inhaltsverzeichnis
2. Definitionen............................................................................................................. 1
5. Beispiel ................................................................................................................... 4
■ Regelungen für den Erwerb anderer Unternehmen und die sog.
„Interessenzusammenführung“, unabhängig davon, ob dieses andere Unternehmen als
Tochterunternehmen weitergeführt oder rechtlich verschmolzen wird.
2. Definitionen
■
Unternehmenszusammenschluss
o Zusammenführung mehrerer einzelner Unternehmen zu einem berichtenden
Unternehmen.
o Transaktion, bei dem ein Erwerber die Beherrschung über das Reinvermögen und die
Geschäftstätigkeit des erworbenen Unternehmens erlangt.
■
Beherrschung
o Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens oder eines
Geschäftsbetriebes zu bestimmen, um aus den Tätigkeiten Nutzen zu ziehen.
■
Geschäftsbetrieb
o Integrierte Gruppe von Tätigkeiten und Vermögenswerten, geführt mit dem Ziel, einen
Ertrag in der Form von Dividenden, Kosteneinsparungen oder anderen wirtschaftlichen
Nutzen für die Anteilseigner zu erwirtschaften.
■
Abbildung von Unternehmenszusammenschlüssen
1/5
■
Bestimmung des Erwerbszeitpunktes
Erwerbszeitpunkt
Moment, in dem der Erwerber über das Unternehmen Beherrschungsmacht erlangt
Grundsätze
■
weitere zu berücksichtigende Tatsachen
■ Erwerber erlangt die Beherrschung über
das erworbene Unternehmen.
■ Alle relevanten Tatsachen und Umstände
sind zu berücksichtigen.
■ Sämtliche Vermögenswerte und Schulden
des Unternehmens werden in der Bilanz
des Zusammenschlusses
(z. B. Einzelabschluss) bilanziert.
■ Erwerbszeitpunkt kann demnach auch vor
oder nach dem (Vertrags-) Abschlusstermin liegen.
■ Beispiel: Erwerbszeitpunkt liegt vor dem
(Vertrags-) Abschlusstermin, falls eine
schriftlich fixierte Vertragsregelung besteht,
dass der Erwerber die
Beherrschungsmacht im Vorfeld erhält.
Bilanzielle Abbildung
Ansatz und Bewertung zum Erwerbszeitpunkt
■ Erwerber erlangt die
Beherrschung über das
erworbene Unternehmen.
■ Bilanzierung sämtlicher
Vermögenswerte und
Schulden des erworbenen
Unternehmens.
■ Bewertung der identifizierbaren erworbenen
Vermögenswerte und
übernommenen Schulden
zum beizulegenden
Zeitwert .
■ Bereits vor dem
Erwerbszeitpunkt
gehaltene Anteile, die
nicht zur Beherrschung
des erworbenen
Unternehmens führten,
sind
□ zum Fair Value
auszubuchen
□ Dabei anfallende Erträge
oder Aufwendungen sind
ergebniswirksam zu
erfassen.
■ Folgebewertung
o
Werthaltigkeit eines Geschäfts- oder Firmenwerts (Goodwill) muss jährlich anhand eines
Werthaltigkeits-Test (Impairment-Test) überprüft werden.

Weil der Firmenwert keine definierte Nutzungsdauer hat.

Ein Firmenwert steht einem Unternehmen (theoretisch) unendlich lange zur
Verfügung.
2/5

Allerdings muss das bilanzierende Unternehmen zu jedem Stichtag den aus dem Firmenwert
voraussichtlich entstehenden wirtschaftlichen Nutzenzufluss bewerten und mit dem
Wert des bilanzierten Firmenwert vergleichen.

Ist die Höhe des voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzenzuflusses niedriger als der
Wert des bilanzierten Firmenwertes, muss der Firmenwert auf diesen niedrigeren Wert
außerplanmäßig abgeschrieben werden.
Hinweis: Im umgekehrten Fall ist eine Zuschreibung des Firmenwertes verboten.
■
Bilanzierung nach der Akquisitionsmethode
1.
Identifizierung des Erwerbers und des Erworbenen → Wer?
2.
Bestimmung des Erwerbszeitpunktes → Wann?
3.
Ansatz und Bewertung der erworbenen Vermögenswerte, übernommenen
Verbindlichkeiten und nicht-beherrschten Anteile → Was?
4.
Ansatz und Bewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes oder eines
Ertrags aus einem günstigen Kauf → Was?
Beispiel

Die IFRS AG (Erwerber) erwirbt die Take-Over AG (Erworbener) im Wege eines 100%-igen
Anteilskaufs zu einem Kaufpreis i. H. v. insgesamt 1.000 Mio. €.

Die Transaktion findet zum 01.01.2010 (Erwerbszeitpunkt) statt.

Die Vermögenswerte der Take-Over AG betragen insgesamt 2.000 Mio. €, während die
Take-Over AG insgesamt 1.200 Mio. € Schulden in ihrer Bilanz ausweist. Das erworbene
Reinvermögen, also das Vermögen abzüglich aller Schulden, beträgt für die IFRS AG daher
800 Mio. €.

Die IFRS AG hat nun für die Take-Over AG zwar insgesamt 1.000 Mio. € gezahlt, bekommt
allerdings nur einen Substanzwert (Reinvermögen) i. H. v. 800 Mio. € dafür. Die
„Überzahlung“, die über das Reinvermögen hinausgeht, wird als Geschäfts- oder
Firmenwert (Goodwill) bezeichnet. Die Überzahlung bzw. der Goodwill beziffert das von der
IFRS AG prognostizierte Synergiepotential, das es der Take-Over AG nach einer
Eingliederung in den Konzern beimisst.
3/5
5. Beispiel
Sachverhalt
■ Kauf von 60% der Anteile an einem Unternehmen und dadurch Erlangung der Beherrschung
■ Kaufpreis beträgt 60 Mio. €
■ Zeitwert der Vermögenswerte beträgt 100 Mio. €
■ Zeitwert der Schulden beläuft sich auf 60 Mio. €
Frage
■ Welcher Firmenwert muss angesetzt werden?
Möglichkeit 1: Neubewertungsmethode
■ Erwerber bilanziert lediglich den auf ihn entfallenden Firmenwert
■ Berechnung des Reinvermögens und des anteiligen Firmenwertes (Goodwill):
Vermögensgegenstände:
100 Mio. €
./. Schulden in der Bilanz:
60 Mio. €
= Reinvermögen
40 Mio. €
* % der Anteile (da nur 60% gekauft werden!) ______ 60 %
= Anteil am Reinvermögen
24 Mio. €
Die „Überzahlung“ beträgt folglich:
Kaufpreis für 60% der Anteile
./. Wert des erworbenen Anteils
= Anteiliger Firmenwert (für 60% der Anteile)
60 Mio. €
24 Mio. €
36 Mio. €
■ Firmenwert nach Neubewertungsmethode: 36 Mio. € (Berechnung: 60 Mio. € - 24 Mio. €)
Möglichkeit 2: Full-Goodwill-Methode durch proportionale Hochrechnung
■ Durch proportionale Hochrechnung wird der Firmenwert berechnet, den die nicht
beherrschenden Gesellschafter halten
■ Wie im vorherigen Beispiel:
Firmenwert, der auf den 60%-Anteil des Erwerbers entfällt = 36 Mio.
Berechnung des Anteils der nicht-beherrschenden Gesellschafter durch einen einfachen
Dreisatz:
60% = 36 Mio. €
40% = 40% x 36 Mio. € = 24 Mio. €
60%
■ Auf die Minderheiten (Eigentümer der restlichen 40%) entfallender Firmenwert: 24 Mio. €
■ Firmenwert nach der Full-Goodwill-Methode durch proportionale Hochrechnung: 60 Mio. € (36
Mio. € Anteil Erwerber + 24 Mio. € Minderheitenanteil am Goodwill)
4/5
Möglichkeit 3: Full-Goodwill-Methode durch Ermittlung des Marktpreises
■ Ansatz des gesamten Firmenwerts
■ Bewertung der auf die nicht-beherrschenden Gesellschafter entfallenden Anteile am Firmenwert
zum beizulegenden Zeitwert  Ermittlung anhand des Marktpreises oder anderer
Bewertungstechniken
■ Ein bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft eingeholtes Gutachten kommt zu dem Schluss
 Zeitwert des 40%-Anteils ist 46 Mio. €
■ Zieht man von diesen 46 Mio. € das anteilige Nettovermögen i. H. v. 16 Mio. € [(100 Mio. €
Vermögensgegenstände - 60 Mio. € Schulden) * 40% Anteil der nicht beherrschenden
Gesellschafter] ab, verbleibt ein anteiliger Firmenwert von 30 Mio. €
■ Ermittelter Firmenwert nach Full-Goodwill-Methode über Marktpreis: 66 Mio. € (36 Mio. € Anteil
Erwerber + 30 Mio. € Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter)
Gegenüberstellung der Ergebnisse der drei Möglichkeiten:
Firmenwert des Erwerbers
Firmenwert der nicht-beherrschenden
Gesellschafter
Bilanzierter Firmenwert
Möglichkeit 1
Möglichkeit 2
Möglichkeit 3
36 Mio. €
36 Mio. €
36 Mio. €
-
24 Mio. €
30 Mio. €
36 Mio. €
60 Mio. €
66 Mio. €
■ In unserem Beispiel kommt jede der drei zulässigen Methoden zu einem anderen Firmenwert
■ Je höher der Firmenwert angesetzt wird, desto höher sind Eigenkapital und Bilanzsumme
Dadurch werden zahlreiche Bilanzkennzahlen wie z.B. die Eigenkapitalquote beeinflusst
■ Durch die Neuregelung des IFRS 3 haben sich insbesondere für Konzerne neue bilanzpolitische
Möglichkeiten aufgetan
■ Zudem vermindert das neu eingefügte Wahlrecht die Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen
5/5
IAS 40: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1 2. Definitionen............................................................................................................. 1 3. Anwendungsbereich ............................................................................................... 1 4. Negativabgrenzung ................................................................................................ 1 5. Wesentliche Inhalte ................................................................................................ 2 6. Beispiel ................................................................................................................... 5
■
Klassifikation und Bewertung von als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien
■
Erforderliche Anhang-Angaben
2. Definitionen
■
■
Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien
o
Immobilien (Grundstücke oder Gebäude), die
o
zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder
o
zum Zweck der Wertsteigerung gehalten werden
Buchwert
Anschaffungs- oder Herstellungskosten
./. kumulierte Abschreibungen (planmäßig und außerplanmäßig)
=
■
Buchwert (= fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten)
Beizulegender Zeitwert (Fair Value)
o
Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und
voneinander unabhängigen Dritten getauscht werden könnte.
■
IAS 40 gilt für alle als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien
■
Ausnahmen bilden Immobilien, die zum Verkauf bestimmt sind (IAS 2), die für Dritte
hergestellt werden (IAS 11) und die vom Eigentümer selbst genutzt werden (IAS 16).
Keine Anwendung von IAS 40 auf:
■
Immobilien, die zum Verkauf bestimmt sind (IAS 2)
■
Immobilien, die für Dritte hergestellt werden (IAS 11)
■
Immobilien, die vom Eigentümer selbst genutzt werden (IAS 16)
1/5
■
Klassifikation von Immobilien
Befindet sich die
Immobilie in der
Entwicklungs- bzw.
Herstellungsphase?
Ja
künftiger
Verwendungszweck?
Nein
Wird die Immobilie
mit Verkaufsabsicht
im Rahmen der
gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehalten?
Ja
Finanzinvestition
IAS 16
Veräußerung im
Rahmen der
gewöhnlichen
Geschäftstätigkeit
IAS 2
Fertigungsauftrag
von Dritten
IAS 11
IAS 2
Nein
Handels es sich um eine
vom Eigentümer selbst
genutzte Immobilie?
Ja
IAS 16
Nein
Die Immobilie wird als
Finanzinvestition
gehalten
IAS 40
Quelle: Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl., S. 340.
■ Erstbewertung
Berechnungsschema Anschaffungs- und Herstellungskosten („AK/HK“)
Anschaffungskosten („AK“)
(wenn Immobilien erworben wurden)
+
+
=
Anschaffungspreis ( Kaufpreis)
Anschaffungsnebenkosten
( z. B. Notargebühren, Grunderwerbsteuern, Transportkosten,
soweit direkt zurechenbar)
Anschaffungspreisminderungen
(Rabatte, Boni, Skonti)
Finanzierungsaufwendungen,
sofern qualifizierter Vermögenswert*
gem. IAS 23 erworben wird
Anschaffungskosten
Herstellungskosten („HK“)
(wenn Immobilien selbst erstellt wurden)
+
+
=
Einzelkosten
(dem einzelnen Produkt unmittelbar
zuzurechnen, z. B. Fertigungslöhne)
fixe Produktionsgemeinkosten
(z. B. Miete für Werkhalle,
Abschreibungen auf Produktionsmaschine)
variable Produktionsgemeinkosten
(z. B. Materialgemeinkosten für
Logistik und Lagerhaltung)
Herstellungskosten
Nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen:
■ Anlaufkosten (es sei denn, sie sind notwendig, um die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie in
einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen)
■ Anfängliche Betriebsverluste ( Verluste, die bis zum Erreichen der geplanten Belegungsquote
entstehen)
■ Ungewöhnlich hohe Materialabfälle oder Personalkosten
*Ein qualifizierter Vermögenswert ist ein Vermögenswert, für den ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist,
um ihn in seinen beabsichtigten gebrauchs- oder verkaufsfähigen Zustand zu versetzen.
2/5
Erstbewertung von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien
erfolgt zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (IAS 40.20)
Kaufpreis
+
+
+
Materialeinzelkosten
Fertigungseinzelkosten
Sondereinzelkosten der Fertigung
+
+
Materialgemeinkosten
Fertigungsgemeinkosten
Abschreibungen des AV
Allgemeine Verwaltungskosten
+
direkt zurechenbare Kosten
(z. B. Makler- u. Vermittlungsgebühren, Steuerzahlungen)
sonstige Transaktionskosten
./.
+
+
+
Sonstige Kosten (Steuern, FK-Kosten)
=
Anschaffungskosten
=
Herstellungskosten
Pflicht
Pflicht, sofern
herstellungsbezogen
Hinweis:
Hinweis:
Für Vertriebskosten besteht ein
Sofern die Zahlung für eine
Immobilie die übliche Zahlungsfrist über- Aktivierungsverbot.
schreitet, entspricht der Barwert des Kaufpreises den Anschaffungskosten. Dabei
entstehende Finanzierungskosten sind
keine Anschaffungskosten (IAS 40.24).
■
Folgebewertung
Wahlrecht zur Folgebewertung
des gesamten Immobilienbestands
Anschaffung-/HerstellungskostenModell
Fair-Value-Bewertung
Planmäßige Abschreibung
über die voraussichtliche
Nutzungsdauer
Fair Value-Bewertung, falls der Fair Value
verlässlich ermittelt werden
kann
Jährliche Überprüfung der Nutzungsdauer, Abschreibungsmethode und
Restwertannahme
Keine explizite Regelung zur
Häufigkeit der Fair Value-Bestimmung
Impairment-Test
gemäß IAS 36 und ggf. außerplanmäßige Abschreibung, wenn Hinweise
auf eine Wertminderung vorliegen
Veränderungen des Fair Values sind
erfolgswirksam zu erfassen
Es besteht ein Stetigkeitsgebot hinsichtlich der Wahlrechtsausübung
3/5
■
Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts
IAS 40 schreibt keine Bewertungsreihenfolge vor
1. Schritt:
Verl ässliche Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts anhand
■ unabhängige Gutachten
■ aktueller Marktpreise für vergleichbare Immobilien
Wenn nicht möglich
2. Schritt:
Verl ässliche Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts anhand zusätzlicher Informationsquellen, wie z. B.
■ Ableitung aus vergangenen Transaktionen, angepasst an aktuelle Verhältnisse
■ DFC Verfahren* ( Barwert künftiger Zahlungen)
Wenn nicht möglich
Beizulegender Zeitwert nicht verlässlich ermittelbar
Neuzugang
■ Folgebewertung nach dem
Anschaffungskostenmodell
Altbestand
■ Folgebewertung weiterhin zum
beizulegenden Zeitwert
* Discounted Cash-Flow (DCF) (dt. abgezinster Zahlungsstrom) beschreibt Verfahren zur
Wertermittlung, insbesondere zur Unternehmensbewertung und zur Ermittlung des Verkehrswerts
von Immobilien. Es baut dabei auf dem finanzmathematischen Konzept der Abzinsung
(eng.: discounting) von Zahlungsströmen (eng. cash flow) zur Ermittlung des Kapitalwerts auf.
4/5
6. Beispiel
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG erwirbt 2010 ein Gebäude i. S. d. IAS 40.
■ Die Anschaffungskosten betragen 2 Mio. €; die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre.
■ Der Marktwert des Gebäudes (beizulegender Zeitwert) entwickelt sich wie folgt:
2010 = 2 Mio. €; 2011 = 2,1 Mio. €
Frage
■ Mit welchen Wert ist das Gebäude nach der AK/HK-Methode bzw. der Fair Value Methode zum
Bilanzstichtag 2010 und 2011 in der Bilanz auszuweisen?
Lösung (AK/HK-Methode)
■ Bewertung erfolgt zu fortgeführten AK/HK
■ Ermittlung Abschreibungsbetrag:
AK 2,0 Mio. € / Nutzungsdauer 10 Jahre
(= 0,2 Mio. € Abschreibung p. a.)
■ Buchwert 31.12.2010
Anschaffungskosten
./.
Planm. Abschreibung
=
Buchwert 31.12.2010
■ Buchwert 31.12.2011
Buchwert Vorjahr
./.
Planm. Abschreibung
=
Buchwert 31.12.2011
2,0 Mio. €
0,2 Mio. €
1,8 Mio. €
Lösung (Fair Value-Methode)
■ Bewertung erfolgt zum beizulegenden Zeitwert
(fair value) am Bilanzstichtag
■ Buchwert 31.12.2010
= 2,0 Mio. €
Kein Ergebniseffekt, da fair value am Bilanzstichtag den Anschaffungskosten entspricht.
■ Buchwert 31.12.2011
= 2,1 Mio. €
Erfolgswirksame Zuschreibung um 0,1 Mio. €.
(Die Zuschreibung erfolgt erfolgswirksam, da der
aktuelle Marktwert den Buchwert übersteigt)
1,8 Mio. €
0,2 Mio. €
1,6 Mio. €
5/5
IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung
Inhaltsverzeichnis
2. Definitionen............................................................................................................. 2
6. Beispiel ................................................................................................................... 6
■
Definition von Finanzinstrumenten
■
Unterscheidung: finanzielle Vermögenswerte, Eigenkapital und finanzielle
Verbindlichkeiten
■
Ausweis in der Bilanz
■
Ausweis von Zinsen, Dividenden, Verlusten und Gewinnen in der
Gesamtergebnisrechnung
■
Kennzeichnung wesentlicher Zusammenhänge zwischen einzelnen Standards
■
Finanzinstrumente in der Gesamtergebnisrechnung (IAS 1)
■ Regelungen zu Finanzinstrumenten in drei Standards:
IAS 32
Darstellung
definiert
Finanzinstrumente
IAS 39
Ansatz und
Bewertung
IFRS
Angaben
v. a. im Anhang
1/6
2. Definitionen
■
Finanzinstrumente
Finanzinstrumente
■ Verträge, die bei Unternehmen A (z. B. Kapitalgeber, Investor, Anleger) zu einem finanziellen
Vermögenswert und
■ bei Unternehmen B (z. B. Kapitalnehmer, Unternehmen, das Wertpapiere ausgibt  „Emittent“) zu
einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument (z. B. Aktie oder
Geschäftsanteil) führen
Eigenkapitalinstrumente
■ Verträge, die einen Anspruch an den
Vermögenswerten eines Unternehmens nach
Abzug aller Schulden begründen (IAS
32.11)
■ Außerdem müssen weitere Voraussetzungen
erfüllt sein (IAS 32.16): Z. B. darf keine
Verpflichtung bestehen, einen finanziellen
Vermögenswert an einen Dritten zu liefern
(dann „finanzielle Verbindlichkeit“)
■
Finanzielle Verbindlichkeiten
■ Fest vereinbarte Zahlungsverpflichtungen
eines Unternehmens mit der Pflicht zur
Rückzahlung oder zum Rückkauf flüssiger
Mittel oder anderer finanzieller
Vermögenswerte an einen externen
Vertragspartner
Beispiele für Finanzinstrumente
Beispiele für Finanzinstrumente
Eigenkapitalinstrument
■ Stammaktien
■ Vorzugsaktien
■ GmbH-Anteile
■
■
■
■
■
■
■
■
Lieferantenverbindlichkeiten
Anleihen
Schuldverschreibungen
Darlehen
flüssige Mittel
Kundenforderungen
festverzinsliche Wertpapiere
gehaltenes
eines anderen
Unternehmens (z. B. Aktien,
GmbH-Anteil)
2/6
■
Unterscheidung originäre und derivative Finanzinstrumente
Finanzinstrumente
■
Originäre
Derivative
Geschäfte (Verträge), die der Kapitalübertragung
zwischen Gläubigern und Schuldnern dienen, in
Form von
□ Eigenkapitalinstrumenten, z. B.
Aktien, GmbH-Geschäftsanteilen
□ finanziellen Verbindlichkeiten, z. B.
Verbindlichkeiten, ausgegebene
Anleihen
□ finanziellen Vermögenswerten, z. B.
Beteiligungen (z. B. als Aktien oder
GmbH-Geschäftsanteile),
festverzinsliche Wertpapiere
Forderungen aus Lieferung und
Leistung, Guthaben bei Kreditinstituten,
Bargeld
■ Finanzinstrument, das von einem anderen
Finanzinstrument (Basistitel =„underlying“)
abgeleitet ist
■ Zweck
■ Basistitel
vgl. folgende Abbildung
■ wichtigste Formen
Derivative Finanzinstrumente
Finanztitel, der von einem anderen Finanztitel (Basistitel =„underlying“) abgeleitet ist
Zweck
■ Risikoabgrenzung
■ Spekulation
■ Arbitrage (Ausnutzung
von Preisdifferenzen auf
Märkten)
Basistitel
■ Devisen
■ Aktien
■ festverzinsliche
Wertpapiere
■ Indizes
Wichtigste Formen
■ Forwards (unbedingter
Terminkontrakt)
■ Futures (unbedingter
Terminkontrakt)
■ Optionen (bedingtes
Derivat)
■ Swaps (Kombination
verschiedener Kontrakte)
■
Darstellung aller Arten von Finanzinstrumenten
■
Anwendung IAS 32 immer im Zusammenhang mit den Ansatz und Bewertungsvorschriften
des IAS 39 sowie den im Abschluss (i. W. im Anhang  „notes“) erforderlichen Angaben
gemäß IFRS 7
3/6
■
Anteile an Tochtergesellschaften (IFRS 3)
■
Anteile an assoziierten Unternehmen (IAS 28)
■
Anteile an Gemeinschaftsunternehmen, wenn diese Anteile konsolidiert oder mittels EquityMethode einbezogen wurden (IAS 31)
■
Finanzinstrumente, die aus Altersversorgungsplänen resultieren (IAS 19)
■
Finanzinstrumente, die aus Versicherungsverträgen stammen (IFRS 4)
■
Verträge mit bedingter Gegenleistung, die im Rahmen von Unternehmensakquisitionen (=
Unternehmensübernahmen) geschlossen werden (IFRS 3)
4/6
■
Zu unterscheiden ist die Bilanzierung
o
beim Kapitalnehmer (Emittent)
o
beim Kapitalgeber (Anleger)
A
Bilanz des
Kapitalnehmers (Emittenten)
P
A
Bilanz des
Kapitalgebers (Anlegers)
P
Eigenkapital
Klassifizierung
(Zuordnung) oder
erforderlich
Finanzielle
Vermögenswerte
Finanzielle
Verbindlichkeiten
■
Zuordnung zu den verschiedenen Klassen der Finanzinstrumente hängt von Erfüllung
bestimmter Kriterien ab
Kriterien für die Zuordnung von Finanzinstrumenten zur Klasse …
■
finanzielle Verbindlichkeiten,
wenn …
finanzielle Vermögenswerte,
wenn …
■ keine Zahlungsverpflichtung bzw. keine
Verpflichtung, es unter
potenziell nachteiligen
Bedingungen zu tauschen
(IAS 32.16(a))
■ Finanzinstrumente, die in
eigenen Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens erfüllt werden,
wenn von Beginn an ein
fixes Tauschverhältnis
besteht (insbesondere für
Derivate, IAS 32.16(b))
■ vertragliche Verpflichtung,
flüssige Mittel oder andere
finanzielle Vermögenswerte
abzugeben, z. B. Verbindlichkeiten aus Lieferung und
Leistung, Darlehensverbindlichkeiten
■ finanzielle Vermögenswerte
oder finanzielle Verbindlichkeiten zu potentiell
nachteiligen Bedingungen
auszutauschen sind
■ Vertrag, der in eigenen
Eigenkapitalinstrumenten
erfüllt werden wird oder
werden kann
■ Rechte, flüssige Mittel oder
andere finanzielle
Vermögenswerte von
Dritten zu erhalten
■ Rechte, finanzielle
Vermögenswerte unter
vorteilhaften Bedingungen
austauschen zu können
Wenn kein Eigenkapital
Eigenkapitalinstrumente,
wenn …
Folgen der Zuordnung („Klassifizierung“) in der Gesamtergebnisrechnung
5/6
Folgen einer Zuordnung („Klassifizierung“) in der Gesamtergebnisrechnung
Ausgebendes Unternehmen („Emittent“, „Kapitalnehmer“)
Investierendes Unternehmen
(„Anleger“, „Kapitalgeber“)
■ Gewinnausschüttungen als
Ergebnisverwendung
■ Zinsaufwendungen
■ Gewinne und Verluste
aus finanziellen
Verbindlichkeiten
■ Zinserträge
■ Dividendenerträge
 erfolgsneutral
 erfolgswirksam
 erfolgswirksam
6. Beispiel
Sachverhalt
Die Blitzeblank oHG hat zwei Gesellschafter
Frage
Ausweis der Kapitaleinlagen in der IFRS-Bilanz der Blitzeblank oHG als
 Eigenkapital oder als
 finanzielle Verbindlichkeit (=Schuld)?
Lösung
 Deutsches Gesellschaftsrecht: Gesellschaftern einer Personengesellschaft haben ein nicht
ausschließbares Kündigungsrecht (§ 723 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3 bzw. … HGB).
 Kündigung durch Gesellschafter führt zu Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft und die
verbleibenden Gesellschafter. Die Gesellschaft ist zumindest nachgelagert (subsidiär) verpflichtet,
die Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter aus dem Gesellschaftsvermögen zu leisten.
 Da vertragliches Kündigungsrecht vorliegt, das eine Zahlungspflicht der Gesellschaft auslöst, sind
Kapitaleinlagen der Gesellschafter einer Personengesellschaft nach IAS 32 grundsätzlich als
Fremdkapital auszuweisen.
 Aber Ausnahmeregelung gem. IAS 32.16A bis IAS 32.16F: Wenn dort genannten
Vorrausetzungen (erfordert gesellschaftliche Gestaltung) erfüllt sind, weist die Personengesellschaft
die Gesellschafter-Kapitalanteile in ihrer IFRS-Bilanz als Eigenkapital aus.
■
Ausnahmeregelungen gem. IAS 32.16A-F:
Ein Finanzinstrument ist nur dann ein Eigenkapitalinstrument, wenn (a) das Instrument keine
vertragliche Verpflichtung zur Lieferung von flüssigen Mitteln oder anderen finanziellen
Vermögenswerten an ein anderes Unternehmen beinhaltet und (b), wenn das Instrument in
eigenen Eigenkapitalinstrumenten des Emittenten beglichen werden kann oder wird, es
entweder:
o ein Kassainstrument ist, welches keine vertragliche Verpflichtung für den Emittenten
beinhaltet, eine variable Anzahl seiner eigenen Eigenkapitalinstrumente zu liefern; oder
o ein Derivat, welches durch den Emittenten nur durch Austausch eines festen Betrags an
flüssigen Mitteln oder eines anderen finanziellen Vermögenswerts für eine feste Anzahl
an seinen eigenen Eigenkapitalinstrumenten beglichen wird.
6/6
IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
Inhaltsverzeichnis
2. Definitionen............................................................................................................. 1
3. Arten von Finanzinstrumenten ................................................................................ 3
3.1 Derivate oder „derivative Finanzinstrumente“ ................................................... 3
3.2 Sicherungsgeschäfte - Hedge Accounting ........................................................ 5
7. Originäre Finanzinstrumente ................................................................................ 10
7.1. Eigenkapital ................................................................................................ 10
7.2 Finanzielle Verbindlichkeiten ....................................................................... 10
■
Ansatz, Bewertung und Angaben von Finanzinstrumenten
2. Definitionen
■
Finanzinstrumente
o Finanzinstrumente sind Verträge, die gleichzeitig …
 bei Unternehmen A zu einem finanziellen Vermögenswert und
 bei Unternehmen B zu einer finanziellen Verbindlichkeit führen.
Finanzinstrumente
Originäre
Derivative
■ Geschäfte (Verträge), die der
Kapitalübertragung zwischen Gläubigern und
Schuldnern dienen
■ In Form von
□ Eigenkapitalinstrumenten, z. B.
Aktien, GmbH-Geschäftsanteilen
□ Finanziellen Verbindlichkeiten, z. B.
Verbindlichkeiten, ausgegebenen
Anleihen
□ Finanziellen Vermögenswerten, z. B.
Beteiligungen (z. B. als Aktien oder
GmbH-Geschäftsanteile),
festverzinslichen Wertpapieren,
Forderungen aus Lieferung und
Leistung, Guthaben bei Kreditinstituten,
Bargeld
■ Finanztitel, dessen Wertentwicklung von
einem Basisobjekt abhängt
■ Der Zeitpunkt der Vertragserfüllung liegt in der
Regel in der Zukunft
■ In Form von
 Termingeschäften (Forwards und
Futures)
 Optionen (z. B. auf Devisen, Aktien,
Rohstoffe…)
 Swapgeschäften (z. B. Zinsswaps)
1/12
■
o Finanzielle Vermögenswerte umfassen …
 liquide Mittel (z.B. Bargeld)
 an anderen Unternehmen gehaltene Eigenkapitalinstrumente (z.B. Aktien)
 vertraglich vereinbarte Rechte zum Erhalt von Zahlungsmitteln
 vertraglich geregelte Rechte auf einen ggf. vorteilhaften Tausch von
Finanzinstrumenten
■
Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte
o nicht derivative finanzielle Vermögenswerte, die als zur Veräußerung verfügbar bestimmt
wurden, oder keine der folgenden Kategorien zugeordnet sind:
 Kredite und Forderungen
 bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinstrumente
 finanzielle Vermögenswerte, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet
werden
■
Darlehen und Forderungen
o nicht derivative finanzielle Vermögenswerte mit festen oder bestimmbaren Zahlungen, die
nicht in einem aktiven Markt notiert sind
■
o Finanzielle Verbindlichkeiten umfassen …
 vertragliche vereinbarte Verpflichtungen, Barmittel oder andere finanzielle
Vermögenswerte abzugeben sowie
 vertraglich geregelte Verpflichtungen, Barmittel oder andere finanzielle
Vermögenswerte zu ggf. unvorteilhaften Bedingungen auszutauschen
■
Bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinstrumente
o finanzielle Vermögenswerte mit festen bestimmbaren Zahlungen und einer festen
Laufzeit sowie der Absicht und Fähigkeit diese bis zur Endfälligkeit zu halten
■
Fortgeführte Anschaffungskosten eines/einer finanziellen Vermögenswertes/Schuld
o Betrag, zu welchem der/die finanzielle Vermögenswert/Schuld bei der erstmaligen
Erfassung angesetzt wird, abzüglich Tilgung, zuzüglich oder abzüglich kumulativer
Amortisierungsbeträge.
2/12
Berechnungsschema
Betrag, zu dem der erstmalige Ansatz erf olgt
(i. d. R. beizulegender Zeitwert)
./.
Tilgung
./.
kumulierte Amortisierungsbeiträge (Abzinsung)
=
fortgeführte Anschaffungskosten eines finanziellen
Vermögenswerts/einer finanziellen Schuld
3. Arten von Finanzinstrumenten
3.1 Derivate oder „derivative Finanzinstrumente“
Derivatives Finanzinstrument
Finanztitel, der von einem anderen Finanztitel (Basistitel =„underlying“) abgeleitet ist
Zweck
 Risikoabgrenzung
 Spekulation
 Arbitrage (Ausnutzung
von Preisdifferenzen auf
den Märkten)
Basistitel
 Devisen
 Aktien
 Festverzinsliche
Wertpapiere
 Indizes
Wichtigste Formen
 Forwards (unbedingter
Terminkontrakt)
 Futures (unbedingter
Terminkontrakt)
 Optionen (bedingtes
Derivat)
 Swaps (Kombination
verschiedener Kontrakte)
3/12
■ Eigenschaften der wichtigsten Formen „derivativer Finanzinstrumente“
Forwards
Futures
Option
Swaps
■
■
■
■
Nicht standardisiert, „over the counter“ (OTC) gehandelt
Unbedingter Terminkontrakt, beiderseitige, nicht kündbare Verpflichtung
Käufer: „long-Position“; Verkäufer: „short-Position“
Zinsforward = „Forward Rate Agreement“ (FRA)
■ Unbedingter Terminkontrakt
■ Standardisiert, an Börsen gehandelt
■
■
■
■
Recht, aber keine Verpflichtung des Optionskäufers
Käufer zahlt Optionsprämie für das Recht
Kaufrecht = „Call“; Verkaufsrecht = „Put“
Besondere Optionen
□ „Caps“ = Schutz gegen steigende Kurs
□ „Floors“ = Schutz gegen fallende Kurse
■ Vereinbarung des Austauschs v. Zahlungen zu festgelegten Zeitpunkten
■ Zinsswaps
□ Tausch von Zinszahlungen, i. d. R. auf unterschiedlicher Zinsbasis
■ Devisenswaps
□ Tausch von Kapitalbeträgen in verschiedenen Währungen zu
verschiedenen Zeitpunkten (Kombination von Kassa- und
Termingeschäft)
■ Währungsswaps
□ Tausch von Kapitalbeträgen und Zinsen in verschiedenen
Währungen
■ Zweck derivativer Finanzinstrumente
Derivative Finanzinstrumente
Trading (z.B. Spekualtion)
Hedging (Sicherungszwecke)
Fair-value-hedge
(Sicherung gegen
risikoinduzierte
fair-value-Schwankungen von
bilanzierten oder
schwebenden
Grundgeschäften)
GuV-wirksame Berücksichtigung des Derivats
in der laufenden Periode
Hedge of a net
investment in a
foreign operation
(Absicherung der
Nettoinvestition in
ausländische
Geschäftsbetriebe)
Cash-flow-hedge
(Sicherung des CashFlows von
bilanzierten oder
geplanten Grundgeschäften, also nicht
des Werts des
Grundgeschäfts
selbst)
GuV-neutrale Berücksichtigung der
Wertveränderung im Eigenkapital
Quelle: In Anlehnung an: Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Auflage, S. 266 ff
4/12
3.2 Sicherungsgeschäfte – Hedge Accounting
Grundgedanke
Ziel
Grundgeschäfte
Sicherungsgeschäfte
■ Hedging: Wirtschaftliche Absicherung von offenen
Risikopositionen durch Aufbau wertmäßig gegenläufiger Positionen
■ Hedge Accounting
□ Bilanzielle Abbildung zweier oder mehrerer Verträge, die in
einem Sicherungszusammenhang stehen
□ Verträge sind aufgrund ihrer Ausgestaltung dazu geeignet, die
jeweiligen Risiken teilweise oder vollständig zu kompensieren
□ Ein Vertrag stellt das Grundgeschäft und der andere das
Sicherungsgeschäft bzw. Hedge-Geschäft dar
□ Hedge-Geschäft bzw. Sicherungsgeschäft ist derjenige
Vertrag, der das Risiko aus dem Grundgeschäft absichert
■ Bilanziell einheitliche Abbildung von Grundgeschäft und
Sicherungsinstrument und damit Darstellung der
kompensatorischen Wertentwicklung
■ Beispiele
□ Bilanzierte Vermögenswerte und Schulden
□ Schwebende Geschäfte, erwartete künftige Transaktionen
□ Fremdwährungsinvestments in ausländische Betriebseinheiten
■ Grundsätzlich alle derivativen Finanzinstrumente
■ Beispiele
□ Optionen, Futures, Swaps
5/12
Derivate oder „derivative Finanzinstrumente“
o Finanzinstrumente die im Wesentlichen dadurch gekennzeichnet sind, dass
 sich ihr Wert aufgrund von Änderungen bestimmter Basistitel (Marktgrößen wie z.B.
Zinssätze, Wertpapierkurse, Rohstoffpreise) ändert
 sie im Verhältnis zu anderen Vertragsarten, die ähnlich auf Änderungen der
Marktbedingungen reagieren, keine oder nur geringe Nettoinvestitionen zu Beginn der
Laufzeit erfordern und
 sie zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt werden
■
IAS 39 regelt im Wesentlichen:
o Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten
o Definition von Finanzinstrumenten und deren Anhang-Angaben werden in den zwei
Standards IAS 32 und IFRS 7 geregelt.
o Für Finanzinstrumente insgesamt sind somit drei Standards relevant:
IAS 32
Darstellung
IAS 39
Ansatz und
Bewertung
definiert Finanzinstrumente
IFRS 7
Angaben
v. a. im Anhang
Keine Anwendung von IAS 39 z. B. auf:
■
Anteile an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, die nach IAS
27, IAS 28 und IAS 31 zu bilanzieren sind
■
Rechte und Pflichten die aus Leasingverhältnissen stammen (IAS 17)
■
Vermögenswerte und Verbindlichkeiten des Arbeitgebers aus Altersversorgungsplänen die
nach IAS 19 bilanziert werden
6/12
■
Klassifizierung von Finanzinstrumenten
Kategorien finanzieller
Vermögenswerte
Erläuterungen/ Begriffsbestimmungen
■ Finanzinstrumente, die zu Handelszwecken gehalten werden, müssen
hier zugeordnet werden:
Finanzinstrumente (FI),
□ Primärer Erwerb mit kurzfristiger Veräußerungsabsicht
die ergebniswirksam
□ Teil eines Portfolios; übergeordnetes kurzfristig Ziel ist die
zum beizulegenden
Gewinnerzielung durch Veräußerung
Zeitwert folgebewertet
□ Derivate (jedoch nicht im Rahmen des Hedge Accounting gehalten)
werden
sind immer als zu „Handelszwecken gehalten“ anzusehen
„Financial instruments at
fair value through profit ■ Walweise auch bestimmte FI nach der sog. „Fair Value-Option“
□ Hybride FI (FI, die eine Mischform aus Eigen- und Fremdkapital
or loss“
bilden), die gemäß IAS 39.11 aufzuspalten wären
□ FI, die in einem Portfolio von ähnlichen Instrumenten auf Basis ihres
beizulegenden Zeitwerts gesteuert werden
■ Zentrale Bedingungen für die Zuordnung
Bis zur Endfälligkeit
□ Vermögenswert mit festen oder bestimmbaren Zahlungen und fester
Endfälligkeit
gehaltene finanzielle
Vermögenswerte
□ Unternehmen muss die Absicht und die Fähigkeit haben, den
„Held-to-maturity“
Vermögenswert bis zur Endfälligkeit zu halten
□ Keine Ausleihungen oder Forderungen
Kredite und
■ Vermögenswerte mit festen oder klar bestimmbaren Zahlungen, die
Forderungen
nicht an einem organisierten Markt gehandelt werden können
„loans and receivables“
Zur Veräußerung
verfügbare
Vermögenswerte
„available-for-sale
financial assets“
■
■ Sammelposten für alle anderen finanzielle Vermögenswerte, die nicht in
eine der anderen drei Kategorien eingeteilt wurden („Restposition“)
■ Beachte das Wahlrecht bei erstmaligem Ansatz eines FI:
□ Ausleihung, Forderung oder ein bis zur Endfälligkeit gehaltenes FI
kann das Unternehmen so klassifizieren
■ Vermögenswerte, die zu Handelszwecken gehalten werden, können
nicht als zur Veräußerung verfügbar definiert werden
Bewertung von Finanzinstrumenten
Wahlrecht Beizulegender Zeitwert oder Buchwert
■ Ansatz zum Handelstag
□ Zeitpunkt des Vertragsabschlusses oder
■ Ansatz zum Erfüllungstag
□ Zeitpunkt, an dem das Unternehmen die Verfügungsrechte erlangt bzw. abgibt
■ Wahlrecht besteht für jede Kategorie von Finanzinstrumenten
■ Innerhalb der Kategorie besteht Ansatzstetigkeit
7/12
Erstbewertung
■ Alle Finanzinstrumente zum beizulegenden Zeitwert IAS (39.43)
■ Bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts ist zu unterscheiden, ob…
… ein aktiver Markt vorliegt:
Aktuelle Preise, die z. B. von einer Börse, einem
Händler, einer Preisagentur o. ä. abgeleitet sind,
stellen den beizulegenden Zeitwert dar.
… kein aktiver Markt vorliegt:
Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts mittels
geeignetem Bewertungsverfahren (z. B. DCFVerfahren, Optionsbewertungsmodell).
Folgebewertung
 abhängig von der nachfolgenden Kategorisierung oder Klassifizierung (siehe oben) …
Bis zur Endfälligkeit gehalten
Ausleihungen und
Forderungen
Zur Veräußerung
verfügbare
finanzielle
Vermögenswerte
Ergebniswirksam
zum beizulegenden
Zeitwert
Kategorien finanzieller
Vermögenswerte
„Held to maturity“ /
„Loans and
receivables“
„Available for sale“
„Financial assets at
fair value through
profit or loss“
Folgebewertung
(IAS 39.46)
Bewertung zu
fortgeführten
Anschaffungskosten
unter Anwendung der
Effektivzinsmethode*
Ergebnisneutrale
Folgebewertung zum
beizulegenden
Zeitwert
(falls nicht möglich,
erfolgt Bewertung zu
Anschaffungskosten)
Ergebniswirksame
Bewertung zum
beizulegenden
Zeitwert
Berücksichtigung von
Wertminderung und
Uneinbringlichkeit
(IAS 39.63 ff.)
Ergebniswirksame
Buchung der Differenz
von Buchwert und
Barwert künftiger
Cashflows
(außerplanmäßige
Abschreibung)
Wertminderung führt zur
Ausbuchung der bisher
ergebnisneutral
verrechneten Verluste
und zur
ergebniswirksamen
Erfassung
--
* Gemäß IAS 39 werden fortgeführte Anschaffungskosten mit der Effektivzins-Methode
berechnet. Mit dem effektiven Zinssatz werden die erwarteten Cashflows über den
gesamten Lebenszyklus der Finanzanlage diskontiert. In die Berechnung des effektiven
Zinssatzes fließen alle direkt zurechenbaren Transaktionskosten, Gebühren, Prämien,
Rabatte, Nachlässe und andere erhaltene oder geleistete Zahlungen ein.
8/12
Beispiel (zur Bewertung von Finanzanlagen)
Sachverhalt
■ Die IFRS AG erwirbt am 01.01.2010 eine festverzinsliche Staatsanleihe für 500.000 € und einer
Verzinsung von 10 % p. a.
■ Die IFRS AG beabsichtigt, diese Anleihen bis zur Endfälligkeit am 31.12.2012 zu halten.
■ Hieraus ergibt sich folgende Zuordnung:
□ Klassifizierung der Anleihe als bis zur Endfälligkeit gehaltene finanzielle Vermögenswerte
(held to maturity investment )
□ Bilanzausweis erfolgt im Anlagevermögen (langfristige finanzielle Vermögenswerte).
Frage
■ Wie wird die festverzinsliche Staatsanleihe zum 31.12.2010 und 31.12.2011 bewertet?
Lösung
■ Folgebewertung erfolgt zu fortgeführten Anschaffungskosten mittels der Effektivzinsmethode.
■ Wertänderungen werden erfolgswirksam, also in der Gesamtergebnisrechnung, erfasst.
■ Buchungssätze:
1. 01.01.2010
Finanzanlage
an
Bank
500.000 €
2. 31.12.2010
Finanzanlage
an
Zinsertrag
50.000 €
3. 31.12.2011
Finanzanlage
an
Zinsertrag
50.000 €
■ Ausweis der Finanzanlagen in der Bilanz zum 31.12.2010 i. H. v. 550.000 €.
■ Ausweis der Finanzanlagen in der Bilanz zum 31.12.2011 i. H. v. 600.000 €.
■ Buchungssätze:
Finanzanlagen
an
Zinsertrag
2. 31.12.2012
Bank
an
Finanzanlagen
50.000 €
650.000 €
Möglichkeit der Umklassifizierung von Finanzinstrumenten
Zielkategorien
Ursprungskategorien
■
1. 31.12.2012
in…
von …
HfT
HfT
FVO
LaR
HtM
AfS
nein
ja °
ja °
ja °
HfT - Held for Trading
nein
nein
nein
FVO - Fair Value Option
nein
nein
LaR - Loans and Receivables
FVO
nein
LaR
nein
nein
HtM
nein
nein
nein
AfS
nein
nein
ja °
ja*
ja
HtM - Held to Maturity
AfS - Available for Sale
°
sofern ein Ausnahmetatbestand gem. IAS 39. AG 22 vorliegt, da sonst
eine Zwangsumgliederung vorgenommen werden muss
*
sofern die Bedingungen für eine Umklassifizierung nach IAS 39.50 ff. erfüllt sind
9/12
7. Originäre Finanzinstrumente
■
Geschäfte (Verträge),
■
die der Kapitalübertragung zwischen Gläubigern und Schuldnern dienen, in Form von:
o Eigenkapitalinstrumenten (z.B.: Aktien, GmbH-Geschäftsanteilen)
o Finanziellen Verbindlichkeiten, (z.B.: Verbindlichkeiten, ausgegebene Anleihen)
o Finanziellen Vermögenswerte, (z.B.: Beteiligungen (z.B. als Aktien oder GmbHGeschäftsanteile, festverzinsliche Wertpapiere Forderungen aus Lieferung und Leistung,
Guthaben bei Kreditinstituten, Bargeld)
7.1. Eigenkapital
■
Unterscheidung zwischen eingezahlten und erwirtschafteten Kapital
■
Gezeichnetes Kapital und Kapitalrücklage zählen zum eingezahlten Kapital, da sie nicht
erwirtschaftet wurden, sondern durch Einzahlungen der Gesellschafter zustande gekommen
sind.
■
Gewinnrücklagen und die Neubewertungsrücklagen wurden selbst erwirtschaftet
■
Eigenkapitalpositionen:
Gezeichnetes Kapital
Kapitalrücklage
Gewinnrücklage
Neubewertungsrücklage
■ Setzt sich zusammen aus
Stamm- und Vorzugsaktien
■ Enthält das Aufgeld, dass
bei der Ausgabe von
Anteilen durch die
Gesellschafter eingezahlt
wird, und sonstige
Einlagen der
Gesellschafter
■ Summe der einbehaltenen Gewinne (vermindert
um Verluste) der Vorjahre
zuzüglich des aktuellen
Periodenergebnisses
■ Dient der ergebnisneutralen Erfassung von
Wertsteigerungen der
Sachanlagen und der
Immateriellen Vermögenswerte über
die historischen
Anschaffungs- und
Herstellungskosten
hinaus
7.2 Finanzielle Verbindlichkeiten
■
■
finanzielle Verbindlichkeiten entstehen aus Verpflichtungen …
o
entweder flüssige Mittel an einen externen Vertragspartner zu liefern oder
o
Finanzinstrumente zu ungünstigen Bedingungen zu tauschen.
Beispiel (Bilanzierung einer Kreditverbindlichkeit):
10/12
Sachverhalt
■
Die IFRS AG nimmt am 01.01.2007 einen Bankkredit über 1 Mio. € auf.
■
Die Verzinsung beträgt 5 % p. a. und die jährliche Tilgung 10% der Kreditsumme.
Frage
■ Wie lauten die Buchungssätze ?
■ In welcher Höhe werden zum 31.12.2007 und zum 31.12.2008 die Darlehensverbindlichkeiten
ausgewiesen?
Lösung
■
■
Buchungssatz:
1.
01.01.2007
Bank
1.000.000 € an Finanzverbindl.
1.000.000 €
2.
31.12.2007
Finanzverbindl.
Zinsaufwand
100.000 € an Bank
50.000 €
150.000 €
3.
31.12.2008
Finanzverbindl.
Zinsaufwand
100.000 € an Bank
45.000 €
145.000 €
Zum 31.12.2007 betragen die Finanzverbindlichkeiten 900.000 € und zum 31.12.2008 noch
800.000 €.
Lösungsweg
 Durch die Aufnahme des Bankkredits steigt das Bankkonto um 1 Mio. €. Dementsprechend erhöhen sich
gleichzeitig die Finanzverbindlichkeiten um die gleiche Summe.
 Zum 31.12.2010 wird die jährliche Tilgung in Höhe von 0,1 Mio. € (10% von 1 Mio. €) fällig. Ebenfalls
wird die IFRS AG mit Kreditzinsen von 5% pro Jahr belastet. Das entspricht 50 T€ (5% von 1 Mio. €).
 Analog dazu wird zum 31.12.2011 wiederum die jährliche Tilgung in Höhe von 0,1 Mio. € fällig. Die 5% zu
zahlenden Kreditzinsen beziehen sich auf die reduzierte Kreditsumme in Höhe von 0,9 Mio. €
(1 Mio. € - 0,1 Mio. € Tilgung in 2010).
11/12
7.3 Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung (LuL) u. sonstige Verbindlichkeiten
■
Verpflichtungen des bilanzierenden Unternehmens gegenüber Dritten, bei denen Höhe und
Fälligkeit am Bilanzstichtag feststehen (Verbindlichkeiten).
■
Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung:
Das Unternehmen erhält Waren oder nimmt Dienstleistungen in Anspruch, hat aber noch
keine Gegenleistung erbracht.
■
Beispiel (Bilanzierung einer Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen):
Sachverhalt
■
■
■
Die IFRS AG hat im Dezember 2010 Vorräte im Wert von 1 Mio. € auf Ziel eingekauft.
Dadurch erhöhten sich sowohl die Vorräte als auch die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen (LuL) um jeweils 1 Mio. €.
Die IFRS AG begleicht die offene Rechnung im Januar 2011 durch eine Banküberweisung.
Frage
■ Wie lauten die entsprechenden Buchungssätze ?
Lösung
■
Die IFRS AG hat im Dezember 2010 Vorräte im Wert von 1 Mio. € auf Ziel eingekauft.
■
Buchungssatz:
Vorräte
1.000.000 €
an Verbindlichkeiten aus LuL 1.000.000 €
■
Die IFRS AG begleicht die offene Rechnung im Januar 2011 durch eine Banküberweisung.
■
Buchungssatz:
Verbindlichkeiten aus LuL
1.000.000 €
an Bank
1.000.000 €
Lösungsweg
 Durch den Einkauf und die Lieferung im Dezember erhöht sich die Bilanzsumme der IFRS AG um
jeweils 1 Mio. € auf der Aktivseite (Vorräte) und der Passivseite (Verbindlichkeiten aus LuL).
 Mit Begleichung der offenen Rechnung verringert sich die Bilanzsumme wieder um 1 Mio. €.
 Auf der Passivseite werden die Verbindlichkeiten durch den Mittelabfluss des Bankkontos
reduziert.
12/12
IFRS 7: Finanzinstrumente: Angaben
Inhaltsverzeichnis
2. Definitionen............................................................................................................. 1
■
Regelt die Anhangangaben für Finanzinstrumente
■
Aber:
o Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten (IAS 39)
o Ausweisfragen zu Finanzinstrumenten (IAS 32)
 sind jeweils in anderen Standards geregelt!
2. Definitionen
■
Ausfallrisiko
o Gefahr, dass ein finanzieller Verlust verursacht wird, da der Vertragspartner seinen
Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommen kann
■
Liquiditätsrisiko
o Risiko, dass sich ein Unternehmen seine Verbindlichkeiten nicht durch Zahlungsmittel oder
andere finanzielle Mittel erfüllen kann
■
Marktrisiko
o Risiko, dass sich der beizulegende Zeitwert oder die zukünftigen Zahlungsströme aufgrund
von Schwankungen der Marktpreise verändern
■
Angabepflicht ist auf alle Arten von Finanzinstrumenten anzuwenden
o ausgenommen hiervon sind, z.B. Anteile an Tochterunternehmen, assoziierten
Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen die gemäß

IAS 27 Konzern und Einzelabschlüsse

IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen

IAS 31 Anteile an Gemeinschaftsunternehmen
bilanziert werden
o weitere Ausnahmen sind in IFRS 7 (3.b) bis f)) geregelt
1/4
■
Ausnahmeregelungen aus IFRS 7 (3.b bis f)
o
Anteile an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und
Gemeinschaftsunternehmen, die nach Einzel- und Konzernabschlüssen gem. IAS 27, 28
oder 31 bilanziert werden
o
Rechte und Verpflichtungen eines Arbeitgebers aus Altersversorgungsplänen
gem. IAS 19
o
Versicherungsverträge und Derivate, die in Versicherungsverträgen eingebettet sind
(IFRS 4 in Verbindung mit IAS 39)
o
Finanzinstrumente, Verträge und Verpflichtungen im Zusammenhang mit anteilsbasierten
Vergütungen gem. IFRS 2
Keine Regelungen zu:
■
Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten (IAS 39)
■
Ausweis von Finanzinstrumenten (IAS 32)
2/4
■
Angabepflichten
■ IFRS 7 fordert keine spezielle Form der Anhangsangabe
Generell
Grundsatz
□ Weitgehend freigestellt, ob die Daten innerhalb der
Rechenwerke (Bilanz, Gesamtergebnisrechnung,
Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalveränderungsrechnung)
oder im Anhang gezeigt werden
■ Finanzinstrumente sind grundsätzlich einzeln zu bewerten
■ Ausnahmen vom Saldierungsgrundsatz (IAS 32.42)
□ UN hat das Recht, Vermögenswerte und Schulden tatsächlich
gegeneinander aufzurechnen
□ UN beabsichtigt eine Verrechnung vorzunehmen oder die
Vermögenswerte und Schulden gleichzeitig aufzurechnen
■ Klassifizierung von Finanzinstrumenten nach IAS 39.45 spielen für
den bilanziellen Ausweis keine Rolle
□ Finanzinstrumente mit unterschiedlicher Folgebewertung
können unter ein und derselben Position ausgewiesen werden
■ IFRS 7.6 fordert eine Gruppierung der Finanzinstrumente
entsprechend IAS 39.45
Gruppierung
□ Orientierung am Charakter der Finanzinstrumente
□ Überleitung auf die Bilanzposition
□ Buchwerte je Folgekategorie (gemäß IAS 39.45)
■ Ergeben sich z. B.
□ wenn es bei der Folgebewertung durch den beizulegenden
Zeitwert zu ergebniswirksamen Buchungen kommt
Besondere
Angabepflichten
□ bei umklassifizierten Finanzinstrumenten (IFRS 7.12)
□ bei partiellen Ausbuchungen (IFRS 7.12)
□ Sicherheiten (IFRS 7.14-15)
□ Wertkorrekturen für notleidende Kredite (IFRS 7.16)
□ Zahlungsverzögerungen bzw. -ausfälle und
Vertragsverletzungen (IFRS 7.18-19).
3/4
■ Rechnungslegungsmethoden (IFRS 7.20)
Weitere
Angabepflichten
□ Angaben zu den Bewertungsgrundlagen
■ Bilanzierung von Sicherungsgeschäften (IFRS 7.21)
■ Beizulegende Zeitwerte für die Finanzinstrumente (IFRS 7.25-30)
□ Ausnahme: Titel, für die kein verlässlicher Marktpreis existiert
■ Art und Ausmaß von Risiken aus Finanzinstrumenten
■ Zentrale Risikogruppen (IFRS 7.31-42), wie z. B.
□ Ausfallrisiken
Informationen
zu
Risiken
□ Liquiditätsrisiken
□ Marktrisiken
■ Qualitative Angaben zur allgemeinen Risikosteuerungsstrategie
(IFRS 7.33)
■ Quantitative Angaben: Z. B. Sensitivitätsanalyse für das
Marktrisiko (IFRS 7.40-41)
4/4
IAS 28: Anteile an assoziierten Unternehmen
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1 2. Definitionen............................................................................................................. 1 3. Anwendungsbereich ............................................................................................... 1 4. Wesentliche Inhalte ................................................................................................ 2 5. Beispiel ................................................................................................................... 4 1. Ziele des Standards im Überblick
■
Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen mit dem Ziel, die
Beteiligungsbeziehungen im Konzernabschluss darzustellen
2. Definitionen
■
Tochterunternehmen
o
■
Gilt nicht als ein assoziiertes Unternehmen, da es beherrscht wird.
Assoziiertes Unternehmen
o
Unternehmen, auf das ein Anteileigner maßgeblichen Einfluss ausüben kann und das
weder ein Tochterunternehmen noch ein Joint Venture (Gemeinschaftsunternehmen)
des Anteilseigners darstellt (IAS 28.2)
■
Maßgeblicher Einfluss
o
Möglichkeit zur Mitwirkung an unternehmerischen Entscheidungsprozessen
o
Indizien für das Vorliegen eines maßgeblichen Einflusses (alternativ):
o

Vertretung in einem Leitungs- und Kontrollorgan

Teilnahme an der Geschäftspolitik

Teilnahme an Ausschüttungsentscheidungen

Erhebliche Geschäftsbeziehungen

Austausch von Führungspersonal
Vorhandensein eines maßgeblichen Einflusses wird (vom Unternehmen widerlegbar)
vermutet, sobald der Anteilseigner einen Anteil an den Stimmrechten von
mindestens 20% und weniger als 50% besitzt.
■
Bilanzierung und Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen
1/4
■
IAS 28 gilt nicht für Anteile an assoziierten Unternehmen, die von Wagnis- oder RisikokapitalGesellschaften (Venture Capital-Gesellschaften) und ähnlichen Gesellschaften gehalten
werden und nach IAS 39 erfolgswirksam zum Fair Value bewertet werden.
Assoziierte Unternehmen im Konsolidierungskreis
Konsolidierungskreis
hoch
Gemeinschaftsunternehmen
(Joint Ventures)
assoziierte
Unternehmen
Ansatz zu Anschaffungskosten
(keine Konsolidierung)
Equity Methode
Tochterunternehmen
Quotenkonsolidierung
Mutterunternehmen
Vollkonsolidierung
Intensität der Verbindung zwischen
Mutterunternehmen und anderen Unternehmen
■
gering
Beteiligungsunternehmen
2/4
■
Bilanzierung im Konzernabschluss
o
Die Bilanzierung der Beteiligung erfolgt nach dem anteiligen Eigenkapital als „ Anteil
an assoziierten Unternehmen“.
o
Die Bewertung der Beteiligung im Konzernabschluss erfolgt nach der Equity-Methode,
d. h. der Wert der Beteiligung am anteiligen Eigenkapital des assoziierten
Unternehmens wird – einschließlich Wertveränderungen – dargestellt (IAS 28.13).
o
Die Erstbewertung erfolgt hierbei zu Anschaffungskosten.
o
Wertänderungen des zuzurechnenden Eigenkapitalanteils („Equity“) ergeben sich z. B.
durch Thesaurierung von Gewinnen (Einbehaltung statt Ausschüttung an die
Anteilseigner) und führen auch zu Änderungen des Wertansatzes „Anteile an
assoziierten Unternehmen“ in der Konzernbilanz.
■
Bilanzierung im Einzelabschluss
o
Im Erwerbszeitpunkt wird die Beteiligung mit den Anschaffungskosten bewertet (IAS
28.11).
o
Die Bewertung der Beteiligung erfolgt entweder zu fortgeführten Anschaffungskosten
oder entsprechend IAS 39 zum Fair Value (IAS 28.38-43).
3/4
5. Beispiel
Bilanz der IFRS-AG zum 31.12.2010 in Mio. €
Aktiva
Passiva
10
2
5
Eigenkapital
Langfristiges Fremdkapital
8
9
Summe Aktiva
17
Summe Passiva
17
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG plant, sich am Börsengang der NRW AG (Ausgabe von insgesamt 1.000.000
Stammaktien) durch Erwerb von 200.000 Aktien über den Kapitalmarkt zu beteiligen.
■ Eine Aktie der NRW AG soll zum Kurswert von 10 €/Stück ausgegeben werden.
■ Die IFRS-AG erhofft sich, aus der Beteiligung einen gewissen Einfluss auf das Konkurrenzunternehmen ausüben zu können.
Frage
■ Wie wäre diese Beteiligung im Konzernabschluss der IFRS AG zu bilanzieren und zu bewerten?
Lösung
■ Liegt eine Beteiligung von mindestens 20% und weniger als 50% an den Stimmrechten vor, wird
widerlegbar vermutet, dass ein maßgeblicher Einfluss gegeben ist.
■ Die IFRS-AG hielte 20% der Stimmrechte und könnte somit einen maßgeblichen Einfluss auf die
Finanz- und Geschäftspolitik der NRW AG ausüben.
■ Die Beteiligung wäre in der Konzernbilanz der IFRS-AG unter den „Anteilen an assoziierten
Unternehmen“ auszuweisen und nach der Equity-Methode (gem. IAS 28) zu bilanzieren und zu
bewerten.
Erwerb der Beteiligung zu einem Buchwert von 2,0 Mio. €.
Bilanz der IFRS-AG zum 31.12.2011 in Mio. €
Aktiva
Passiva
Anteile an ass. Unternehmen
10
2
2
3
Eigenkapital
Langfristiges Fremdkapital
8
9
Summe Aktiva
17
Summe Passiva
17
Buchungssatz:
Anteile an assoziierte Unternehmen 2,0 Mio. €
an
Bank 2,0 Mio. €
4/4
IAS 12: Ertragsteuern
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standarts im Überblick ............................................................................ 1
2. Definitionen............................................................................................................. 1
5. Beispiel ................................................................................................................... 5

Ansatz und Bewertung von Ertragssteuern mit dem Schwerpunkt latenter Steuern

Mit Hilfe latenter Steuern soll der Bilanzzusammenhang zwischen den beiden
Rechnungslegungssystemen – IFRS-Bilanz und Steuerbilanz – hergestellt werden.

Ferner wird auch die Bilanzierung nicht genutzter Verlustvorträge behandelt
2. Definitionen

Latente Steuern allgemein: ergeben sich aus unterschiedlichen Bilanzergebnissen
(Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag), die durch abweichende Bilanzierungsregeln und
Wahlrechte nach IFRS und nationalem Steuerrecht zustande kommen. Die tatsächlich zu
zahlende Steuerschuld richtet sich nach dem Ergebnis der Steuerbilanz.

Eine aktive latente Steuer kann als Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt wegen zu
früh gezahlter Steuern verstanden werden. Entsprechend ist eine passive latente Steuer als
Steuerschuld bzw. nachzuzahlende Steuer zu verstehen.

Sofern die Bilanzierungsunterschiede zeitlich begrenzt1 sind, müssen zukünftige passive
latente Steuern bzw. aktive latente Steuern, die im laufenden Jahr verursacht wurden, auch in
diesem Jahr bilanziert werden.

Bilanzierung aller in- und ausländischen Ertragssteuern, also sowohl tatsächlicher als auch
latenter Steuern

Ausgenommen: Subventionen der öffentlichen Hand und investitionsabhängige
Steuergutschriften
1
Die Bilanzierung latenter Steuern ist nur sinnvoll, sofern die Differenzen zwischen IFRS-Bilanz und Steuerbilanz
künftig wieder aufgelöst werden. Das ist bei zeitlich unbegrenzten Differenzen nicht absehbar.
1/5
4.1 Arten von Ergebnisdifferenzen zwischen IFRS- und Steuerbilanz

IAS 12 unterscheidet drei Arten von Ergebnisdifferenzen zwischen IFRS- und Steuerbilanz.
Dabei führen nur zeitlich begrenzte und quasi-zeitlich begrenzte Differenzen zu latenten
Steuern:
Zeitlich begrenzte
Differenzen
■ Differenzen zw. IFRS-Abschluss
und steuerlicher Gewinnermittlung
■ Differenzen entstehen z.B. durch
eine unterschiedliche Bewertung
von VG in HB und StB
■ automatischer Ausgleich
im Zeitablauf
Beispiel:
■ Unterschiedliche Nutzungsdauern in IFRS- und Steuerbilanz
Quasi zeitlich
begrenzte Differenzen
■ Ausgleich durch neu eintretende
Ereignisse oder Managemententscheidungen
Beispiel:
■ Bilanzierung der Finanzanlagen im IFRS-Abschluss
über die Anschaffungskosten
fallen unter die Bilanzierung
latenter Steuern nach IAS 12
Zeitlich unbegrenzte
Differenzen
■ Resultieren z.B. aus steuerlich
nicht bzw. nicht vollständig abzugsfähigen Betriebsausgaben
(handelsbilanzieller Gewinn wird
in voller Höhe gemindert)
■ Folglich: dauerhaft kein Ausgleich zwischen Steuer- und
Handelsbilanz
Beispiel:
■ Aufsichtsratsvergütung ist im
IFRS-Abschluss als Aufwand
vollständig erfasst; steuerlich
sind dies ebenfalls Aufwendungen, die jedoch nach den entsprechenden steuerlichen
Vorschriften (§ 10 Nr. 4KStG)
nur zur Hälfte steuermindernd
erfasst werden dürfen.
2/5
4.2 Vorfälle, die zu passiven oder aktiven Steuerlatenzen führen

Je nach Höhe von Vermögen/Schulden bzw. Erträgen/Aufwendungen in IFRS- und
Steuerbilanz, ist zu entscheiden, ob eine passive oder aktive latente Steuer bilanziert werden
muss.
Es gilt der Grundsatz: Fallen Vermögen/Erträge nach IFRS höher aus bzw. fallen
Schulden/Aufwendungen nach IFRS niedriger aus als in der Steuerbilanz, so sind passive
latente Steuern zu bilanzieren. Für aktive latente Steuern gelten die umgekehrten
Voraussetzungen.
= später zu zahlende Steuer
Ansatz eines Vermögenswertes im IFRS-Abschluss,
kein Ansatz in der steuerlichen Gewinnermittlung
Ansatz einer Schuld in der steuerlichen Gewinnermittlung,
kein Ansatz im IFRS-Abschluss
Bewertung eines Vermögenswertes im IFRS-Abschluss >
Bewertung in der steuerlichen Gewinnermittlung
Bewertung einer Schuld im IFRS-Abschluss <
als in der steuerlichen Gewinnermittlung
= Erstattungsanspruch
Zeitliche Differenzen (Temporary Differences) resultieren aus:

Ansatz eines Vermögenswerts in der steuerlichen Gewinnermittlung,
kein Ansatz im IFRS-Abschluss
Ansatz einer Schuld im IFRS-Abschluss,
kein Ansatz in der steuerlichen Gewinnermittlung
Bewertung eines Vermögenswerts im IFRS-Abschluss <
als in der steuerlichen Gewinnermittlung
Bewertung einer Schuld im IFRS-Abschluss >
Bewertung in der steuerlichen Gewinnermittlung
In Anlehnung an: Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl., S. 222.
3/5
4.3 Bewertungsgrundsätze

Anzuwenden ist in der Regel der jeweils gültige Steuersatz, zu dem sich die
Bewertungsunterschiede aufheben.

Da der künftige Steuersatz häufig noch nicht verlässlich bekannt ist, muss der aktuell geltende
Satz angewendet werden. Ändert sich der Steuersatz, sind bestehende Steuerlatenzen
anzupassen.

Bei progressiven Steuertarifen können erwartete Durchschnittssteuersätze verwendet werden.

Die Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern ist jährlich zu testen, d. h. ihre künftige
Realisierungsmöglichkeit zu überprüfen.
4.4 Verlustvortrag

Ein Verlustvortrag ist die Summe der (steuerlichen) Verluste, die in den abgelaufenen
Wirtschaftsjahren/steuerlichen Veranlagungszeiträumen angefallen sind und nicht mit
positiven (zu versteuernden) Einkünften verrechnet werden konnten.

Diese Verluste können auf spätere Wirtschaftsjahre/steuerliche Veranlagungszeiträume
vorgetragen und mit in der Zukunft realisierten Gewinnen verrechnet werden.

Verluste bzw. Verlustvorträge, die in früheren Besteuerungszeiträumen erzielt wurden, sich
aber steuerlich nicht ausgewirkt haben, senken also die Steuern auf den Gewinn einer
späteren Periode.

Aktive latente Steuern auf noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge sind
bilanzierungspflichtig, sofern gilt:
-
Es ist wahrscheinlich, dass künftig ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis erzielt
wird, um den Verlustvortrag zu nutzen.
4/5
5. Beispiel
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG erwirbt im Januar 2010 eine Maschine zu Anschaffungskosten i. H. v. 100.000 €.
■ Diese Maschine wird voraussichtlich 5 Jahre genutzt.
■ Im Steuerrecht ist zwingend eine Nutzungsdauer von 10 Jahren vorgeschrieben.
Frage
■ Mit welchen Wertansätzen wird die Maschine zum Bilanzstichtag 2010 in der IFRS-Bilanz und in
der Steuerbilanz ausgewiesen? Wird der Ansatz zur steuerlichen Latenzen führen?
Lösung
Anschaffungskosten:
Abschreibung:
Bilanzansatz 31.12.2010
IFRS-Bilanz
Steuerbilanz
100.000 €
100.000 €
20.000 €
(100.000 € / 5 Jahre)
10.000 €
(100.000 € / 10 Jahre)
80.000 €
90.000 €
Die Maschine ist zum Bilanzstichtag in der IFRS-Bilanz niedriger bewertet als in der Steuerbilanz.
Diese Differenz gleicht sich im Zeitablauf aus. Es entstehen aktive latente Steuern.
Folge
Lösung
Latente Steuer (Steuersatz 30%):
■ IFRS-Ergebnis um 10.000 € niedriger als Steuerbilanzergebnis
■ Steuerbelastung in der IFRS-Bilanz ist niedriger als die
tatsächliche Steuerbelastung
Aktivierung einer aktiven latenten Steuer in der IFRS-Bilanz zur
Wiederherstellung des Bilanzzusammenhangs
3.000 €
[(90.000 – 80.000) * 30%]
----
5/5
IAS 2: Vorräte
Inhaltsverzeichnis
2. Definitionen............................................................................................................. 1
4.1
Erstbewertung .............................................................................................. 2
4.2
Folgebewertung............................................................................................ 3
4.3
Bewertungsvereinfachungsverfahren ........................................................... 3
5. Beispiel ................................................................................................................... 4

Erst- und Folgebewertung von Vorräten

Inhalt und Umfang der Anschaffungs- und Herstellungskosten
2. Definitionen

Vorräte
-
Vermögenswerte, die alternativ folgende Merkmale erfüllen:
-
Sie werden zum Verkauf im normalen Geschäftsverkehr gehalten
-
oder dienen als Produktionsbestandteile eines zu verkaufenden Gutes
-
oder werden als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe bei der Herstellung
oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht.

IAS 2 ist grundsätzlich für alle Vorräte anzuwenden

Ausgenommen von IAS 2 sind: unfertige Erzeugnisse aus jahresübergreifenden
Fertigungsaufträgen (siehe IAS 11), Finanzinstrumente (siehe IAS 39) und bestimmte biologische
Vermögenswerte und landwirtschaftliche Erzeugnisse (siehe IAS 41)
1/4
IAS 2: Vorräte
4.1
Erstbewertung (bei Zugang des Vermögenswertes)


Erfolgt zu
-
Anschaffungskosten (AK) oder zu
-
Herstellungskosten (HK)
Berechnungsschema zur Ermittlung der AK bzw. HK:
Berechnungsschema Anschaffungs- und Herstellungskosten („AK/HK“)
Anschaffungskosten („AK“)
(wenn Vorräte erworben wurden)
+
+
+
=

Herstellungskosten („HK“)
(wenn Vorräte selbst erzeugt wurden)
Anschaffungspreis (= Kaufpreis)
Anschaffungsnebenkosten
(z. B. Notargebühren, Grunderwerbssteuern, Transportkosten,
soweit direkt zurechenbar)
(Rabatte, Boni, Skonti)
sonstige Kosten (z. B. außergewöhnlich hohe Kosten für
Materialabfälle, Lagerkosten)
Finanzierungsaufwendungen,
sofern „qualifizierter Vermögenswert“
gem. IAS 23 erworben wurde
Anschaffungskosten
+
+
+
=
Einzelkosten
(dem einzelnen Produkt unmittelbar
zuzurechnen, z. B. Fertigungslöhne)
fixe Produktionsgemeinkosten
(z. B. Miete für Werkhalle,
Abschreibungen auf Produktionsmaschine)
variable Produktionsgemeinkosten
(z. B. Materialgemeinkosten für
Logistik und Lagerhaltung)
sonstige Kosten (z. B. außergewöhnlich hohe Kosten für
Materialabfälle, Lagerkosten)
Herstellungskosten
Es können zwei Vereinfachungsmethoden zur Bewertungserleichterung (näherungsweisen
Ermittlung) der Herstellungskosten genutzt werden:
Bewertungserleichterungen
zur näherungsweisen Ermittlung der Herstellungskosten
 Anwendbar, wenn Ermittlung der HK nach Berechnungsschema zu aufwendig
 Erlaubt, sofern das Ergebnis den tatsächlichen Kosten annähernd entspricht (IAS 2.21)
Standardkostenmethode
■ Alternativ zur Kostenkalkulation mit
tatsächlichen Ist-Kosten
■ AK-/HK-Berechnung mittels
- Planpreisen
- normalem Material- und Personaleinsatz
- normaler Leistungsfähigkeit und
Auslastung
■ Plangrößen sind regelmäßig zu überprüfen
Retrograde Methode
(„rückrechnende“ Methode)
■ Indirekte Ermittlung der AK
- übliche Methode im Einzelhandel
- bei großen Stückzahlen mit ähnlichen
Gewinnmargen  ganze Warengruppen
- AK-Berechnung mittels:
Abzug einer angemessenen Bruttogewinnspanne („Marge“) vom Verkaufspreis
- Ermittlung der Bruttogewinnspanne
Beispiel:
Ø Verkaufspreis
100 €
- Ø Anschaffungskosten 84 €
= Ø Gewinn
16 €
Ø Gewinn
16 €
Ø Verkaufspreis 100 €
= 16 % (Marge)
2/4
IAS 2: Vorräte
4.2
Folgebewertung

Zu jedem Bilanzstichtag sind Vorräte darauf zu prüfen, ob sie noch zu ihren
ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten verkäuflich sind.

Die Prüfung erfolgt nach dem folgenden Schema:
Durchführung einer Werthaltigkeitsprüfung
■ An jedem Bilanzstichtag Werthaltigkeit der Vorräte prüfen
(Prüfung, ob der aktuelle Buchwert größer ist als der Nettoveräußerungswert)
■ = Zeitwert, der
 im normalen Geschäftsverkehr erzielbar ist
 bzw. am Absatzmarkt ermittelt wurde
■ Berechnungsschema
geschätzter Verkaufserlös
geschätzte Kosten bis zur Fertigstellung
geschätzte notwendige Vertriebskosten
=
■ Wenn
aktueller Buchwert > Nettoveräußerungswert
■ Dann
Abschreibung auf niedrigeren
Nettoveräußerungswert (IAS 2.9)
4.3
■ Wenn
aktueller Buchwert < Nettoveräußerungswert
■ Dann
Zuschreibung bis maximal zur Höhe der
ursprünglichen AK/HK (Wertaufholungsgebot)
Bewertungsvereinfachungsverfahren

Da eine Einzelbewertung von Vorräten unter Umständen zu aufwendig ist (z. B. bei Hilfsund Betriebsstoffen, wie Schrauben, Kies etc...) erlaubt IAS 2.24 die Anwendung von
Vereinfachungsverfahren.

Sofern das Vorratsvermögen bestimmte Bedingungen (hohe Stückzahlen austauschbarer
Gegenstände) erfüllt, sind daher alternativ die folgenden Verfahren anwendbar:
Bewertungsvereinfachungsverfahren
■ Grundsatz: Vorräte sind einzeln zu bewerten.
■ Aber Ausnahmen bei großen Stückzahlen von Vorräten, die normalerweise untereinander
austauschbar sind (IAS 2.24)
First-in-First-out-Verfahren
Durchschnittsmethode
■ Verbrauchsfolgeverfahren
■ Bewertung erworbener oder erstellter
Vorräte mit gewogenen Durchschnittskosten
■ Annahme: zuerst erworbene oder erstellte
Vorräte werden zuerst verbraucht
3/4
IAS 2: Vorräte
5. Beispiel
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG fertigt Werkzeugmaschinen.
■ 1.000 Winkelschleifer wurden zu Beginn des Geschäftsjahres 2010 mit Herstellungskosten von
€ 56,00 je Stück bewertet und entsprechend unter den Vorräten (Fertigerzeugnisse) ausgewiesen.
■ Am Abschlussstichtag wird bekannt, dass das Unternehmen die Winkelschleifer aller Voraussicht
nach nur zu € 50,00 je Stück verkaufen kann.
■ Außerdem werden für Marketing und Vertrieb noch € 2,00 je Stück anfallen.
Frage
■ Mit welchem Wert ist der Vorratsbestand an Winkelschleifern zum Bilanzstichtag 31.12.2010 in der
Bilanz auszuweisen?
Lösung
■ Die IFRS-AG hat den Bestand des Vorratsvermögens am Bilanzstichtag auf seine Werthaltigkeit
hin zu prüfen
■ Werthaltigkeitsprüfung:
geschätzter Verkaufserlös je Stück
50,00 €
geschätzte noch anfallende Verkaufskosten je Stück
2,00 €
=
Nettoveräußerungswert zum Bilanzstichtag je Stück 48,00 €
■ Ergebnis: Feststellung einer Wertminderung durch den gesunkenen Verkaufswert
■ Herstellungskosten von € 56,00 je Stück sind größer als der Nettoveräußerungswert von € 48,00 je
Stück => Wertminderung in Höhe von € 8,00 je Stück
■ Folge: Lagerbestand an Winkelschleifern ist auf den Nettoveräußerungswert abzuschreiben
■ Buchung: Sonstige betriebliche Aufwendungen (Abschreibungen auf Vorräte) 8.000 €
an Vorräte € 8.000
■ Bilanzausweis: Vorräte (Fertigerzeugnisse: „Winkelschleifer“): € 48.000 (Nettoveräußerungswert)
4/4
IAS 11: Fertigungsaufträge
Inhaltsverzeichnis
2. Definitionen............................................................................................................. 1
4.1. Zuordnung von Fertigungsaufträgen ................................................................ 2
4.2. Zusammensetzung der Auftragserlöse und Auftragskostenkosten .................. 3
4.3. Methoden zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads ...................................... 4
5. Beispiel ................................................................................................................... 5

Bilanzierung und Bewertung von Erträgen und Aufwendungen bei Fertigungsaufträgen, deren
Produktion mehr als ein Geschäftsjahr dauert.

Der Standard dient der Lösung des Problems der Periodenzuordnung von Aufwendungen und
Erträgen aus Fertigungsaufträgen.

Zu diesem Zweck enthält er v. a. Methoden zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads.
2. Definitionen
Fertigungsaufträge
Verträge über kundenspezifische Fertigungen einzelner Gegenstände oder
einer Gesamtheit von Gegenständen, die hinsichtlich
Design, Bestimmungszweck, Technologie und Funktion
voneinander abhängen
Vertragstyp: Festpreisvertrag
■ Beinhaltet eine feste Preisvereinbarung sowie
häufig eine Preisgleitklausel
Vertragstyp: Kostenzuschlagsvertrag
■ Preis wird auf Basis der Kosten zuzüglich
eines vereinbarten prozentualen Anteils
dieser Kosten oder eines festgelegten
Entgelts ermittelt

Vorrangig: Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen (Dauer von mindestens zwei
Berichtsperioden) bei Auftragnehmern
1/6
4.1. Zuordnung von Fertigungsaufträgen

Eine wesentliche Problematik des IAS 11 stellt die Verteilung des Gesamtertrages auf die
einzelnen Perioden der Auftragsabwicklung dar. In diesem Zusammenhang muss zunächst
geklärt werden, wie konkret die Gewinnrealisierung des Auftrags ausgestaltet und absehbar
ist. Davon hängt ab, welche Bilanzierungsmethode (Completed-Contract- oder Percentage-ofCompletion-Methode) angewendet wird.
Während im Rahmen der Completed-Contract-Methode alle Gewinne erst am Auftragsende
bilanziert werden, erlaubt die Percentage-of Completion-Methode in jeder Auftragsperiode
die Bilanzierung eines Teils des Auftragsgewinns (schrittweise Erfassung).
Nein
Ergebnis eines Fertigungsauftrags ist verlässlich zu schätzen
Ja

Gewinnrealisierung erst bei Vertragserfüllung
(Completed Contract-Methode, CCM-Methode)
■ Gewinnrealisation ist erst nach vollständigem
Abschluss des Auftrags bilanziell zu erfassen
Gewinnrealisierung nach dem
Leistungsfortschritt (Percentage of Completion-Methode, POC-Methode)
Vertragstyp: Festpreisvertrag
■ Ergebnis eines Fertigungsauftrags gilt als verlässlich
geschätzt, wenn:
(a) die gesamten Auftragserlöse verlässlich
bewertet werden können
(b) wirtschaftlicher Nutzen wahrscheinlich zufließt
(c) bis zur Fertigstellung noch anfallende Kosten
und der Grad der Fertigstellung am Bilanzstichtag verlässlich bewertet werden können
(d) Auftragskosten eindeutig bestimmt und
verlässlich bewertet werden können
Vertragstyp: Kostenzuschlagsvertrag
■ Kostenzuschlagsvertrag gilt als verlässlich
geschätzt, wenn
(a) wahrscheinlich ist, dass der wirtschaftliche
Nutzen zufließt
(b) die zurechenbaren Auftragskosten eindeutig
bestimmt und verlässlich bewertet werden
können
■ Gewinnrealisation erfolgt entsprechend dem Leistungsfortschritt am Bilanzstichtag
2/6
4.2. Zusammensetzung der Auftragserlöse und Auftragskosten
Zusammensetzung der Auftragserlöse (IAS 11.11 - 15)
+
Vereinbarte Erlöse
Erhöhungen / Minderungen aufgrund von Abweichungen
der vereinbarten Leistung
Erhöhungen aufgrund von Nachforderungen für Kosten,
die im ursprünglich vereinbarten Kaufpreis nicht enthalten waren
Prämien (z. B. für eine vorzeitige Fertigstellung)
=
Auftragserlöse
+/+
Zusammensetzung der Auftragskosten (IAS 11.16 - 21)
+
+
=
Direkte Kosten, die dem Vertrag zugeordnet werden können (z. B. Fertigungslöhne,
Materialkosten)
indirekte und allgemein dem Vertrag zurechenbare Kosten (z. B. Versicherungsprämien,
Fertigungsgemeinkosten wie Energiekosten, Hilfsmaterial, Hilfslöhne)
sonstige Kosten, die dem Kunden aufgrund des Vertrages gesondert
in Rechnung gestellt werden können
Auftragskosten
3/6
4.3. Methoden zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads

Im Falle einer Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode muss nun eine Möglichkeit
gefunden werden, in jedem Geschäftsjahr den Grad der Fertigstellung eines Auftrages zu
messen. Der Ertrag wäre dann gemäß diesem Fertigstellungsgrad zu bilanzieren.

Die Messung des Fertigstellungsgrades kann nach verschiedenen Methoden erfolgen:
Inputorientierte Methoden
bemessen den Auftragsfortschritt nach
den eingesetzten Faktoren
Outputorientierte Methoden
bemessen den Auftragsfortschritt am Verhältnis
der erreichten Leistung zur Gesamtleistung
Bestimmung des Fertigstellungsgrades auf Basis von/der …
angefallenen Kosten
(cost-to-cost method)
Fertigstellungsgrad
Verhältnis der
angefallenen
Auftragskosten zum
Bilanzstichtag zu
geschätzten
gesamten Kosten
„In der Praxis übliche
Methode“
geleisteten Arbeit
(efforts expended
method)
z. B.
Zahl der Arbeitsoder Maschinenstunden
fertig gestellten
Leistungen
(units produced
or delivered)
vereinbarten
physischen Meilensteine
(contract
Teilleistung
mailstones)
Auftrag besteht
aus mehreren
Einzelleistungen
(z. B. 10 Häuser);
dann kann auf die
Zahl der fertig
gestellten
Einheiten
abgestellt werden
bei einem zu
erbringenden
Gesamtwerk (z. B.
Brückenbau)
kann auf physische
Teilleistungen
(z. B. Brückenpfeiler) oder
vertraglich festgelegte
Meilensteine abgestellt
werden
Ermittlung der im Berichtsjahr gemäß Leistungsfortschritt angefallenen (weiteren) Erträge
Bis zum Bilanzstichtag angefallene Ist-Kosten
voraussichtliche Projektgesamtkosten
bisher
x geschätzter - realisierte
Gesamtertrag
Erträge
=
Ertragserfassung
zum
Bilanzstichtag
4/6
5. Beispiel
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG beginnt am 01.01.2010 mit dem Bau einer Brücke.
■ Die voraussichtliche Fertigstellung ist für den 31.12.2012 geplant.
■ Die Aufwendungen für den Brückenbau bei der IFRS-AG belaufen sich auf 300 T€:
□ Der für den Brückenbau vereinbarte Festpreis beträgt 400 T€.
□ Der Honoraranspruch entsteht mit der Abnahme der Brücke am 31.12.2012.
 Es wird unterstellt, dass die Aufwendungen, die während des Bauvorgangs entstehen,
gleichmäßig anfallen.
Frage
■ Wie hoch sind der Bilanzausweis sowie die Ertragsrealisierung der IFRS-AG in den Jahren 2010
bis 2012 nach der „Percentage of Completion-Method“ (Gewinnrealisierung nach
Leistungsfortschritt am Bilanzstichtag) und der „Completed Contract-Methode“ (Gewinnrealisierung
bei Vertragserfüllung)?
Lösung 1 (Percentage-of-Completion-Method („POC“))
■ Die Gewinnrealisierung erfolgt nach dem Fertigstellungsgrad.
■ Die Bestimmung des Fertigstellungsgrads erfolgt nach der Cost to Cost-Methode; danach wird der
Gesamterfolg im Verhältnis „aufgelaufene Kosten / Gesamtkosten“ auf die Fertigungsperioden
verteilt.
■ Zur Höhe des Forderungsausweises und zur Gewinnrealisierung siehe die folgenden
Berechnungen:
Bis zum Bilanzstichtag angefallene Ist-Kosten
Voraussichtliche Projektgesamtkosten
Bisher
x Geschätzter - realisierte
Gesamtertrag
Erträge
=
Ertragserfassung
zum
Bilanzstichtag
Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad ("percentage of completion method")
2011
bisheriger Gesamtaufwand
100.000 €
Gesamterlös (Projekt)
400.000 €
geschätzte Gesamtkosten
300.000 €
realisierter Umsatz 2011
33,3% * 400.000 € = 133.333 €
Fertigstellungsgrad:
100.000/300.000 = 33,3%
Erfolg 2011
133.000 € - 100.000 € = 33.333 €
2012
200.000 €
400.000 €
300.000 €
133.333 € *
200.000/300.000 = 66,7%
Erfolg 2012
33.333 €
2013
300.000 €
400.000 €
300.000 €
133.333 €
100,0%
Erfolg 2013
33.333 €
* Berechnung: 66,7% * 400.000 € - 133.333 €
Ergebnis
■ Die Teilgewinnrealisierung erfolgt nach dem Fertigstellungsgrad der Brücke i. H. v. 33.333 € p. a.
■ Der Forderungsausweis erhöht sich entsprechend den jährlich verbuchten Umsatzerlösen.
5/6
Lösung 2 (completed contract method („CCM“))
■ Die Gewinnrealisierung erfolgt erst nach vollständigem Abschluss des Auftrags.
■ Zu den Auswirkungen auf die Bilanz und Gesamtergebnisrechnung siehe die nachfolgenden
Berechnungen:
Gewinnrealisierung bei Vertragserfüllung ("completed contract method")
2011
100.000 €
300.000 €
Bestandserhöhung
100.000/300.000 = 33,3%
Erfolg 2011
2012
200.000 €
300.000 €
Bestandserhöhung
200.000/300.000 = 66,7%
Erfolg 2012
2013
300.000 €
300.000 €
100,0%
Erfolg 2013
400.000 €
100.000 € *
100.000 € - 100.000 € = 0 €
400.000 €
100.000 € *
0€
400.000 €
400.000 €
100.000 € **
* aktivierungsfähige Herstellkosten in den Jahren 2010 und 2011
** Berechnung: 400.000 € (Umsatzerlöse) - 200.000 € (Bestandsminderung) - 100.000 € (Aufwand 2013)
Ergebnis
■ Die Gewinnrealisierung erfolgt bei Vertragserfüllung (in diesem Beispiel erst mit der vollständigen
Fertigstellung der Brücke).
6/6
IAS 17: Leasingverhältnisse
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1 2. Definitionen............................................................................................................. 1 3. Anwendungsbereich ............................................................................................... 2 4. Negativabgrenzung ................................................................................................ 2 5. Wesentliche Inhalte ................................................................................................ 2 6. Beispiel ................................................................................................................... 5 1. Ziele des Standards im Überblick
■ Bilanzielle Abbildung von Leasingverhältnissen
■ Regelungen für die bilanzielle Zuordnung von Leasingverhältnissen zum Leasinggeber
und zum Leasingnehmer
■ Abgrenzung des Finanzierungsleasing vom Operating-Leasing
2. Definitionen
Leasingverhältnis:
■ Vereinbarung, bei der …
o ein Leasinggeber dem Leasingnehmer
o gegen eine Mietzahlung
o ein Recht zur Nutzung eines Leasinggegenstands
o für einen vereinbarten Zeitraum überträgt.
Finanzierungsleasing:
■ Leasingverhältnis, bei dem im Wesentlichen …
o alle mit dem Eigentum verbundenen Risiken und Chancen übertragen werden
o unabhängig davon, ob das Eigentumsrecht übertragen wird.
Operating-Leasing:
■ andere Leasingverhältnisse, die sich nicht als Finanzierungsleasing klassifizieren lassen
Sale-and-lease-back-Transaktionen:
■ Geschäfte, bei denen …
o Vermögenswerte veräußert und
o anschließend vom Verkäufer zurück geleast werden.
o Bilanzierung richtet sich grundsätzlich danach, ob nach dem Verkauf das anschließende
Leasinggeschäft als ein Finanzierungs- oder Operating-Leasing zu beurteilen ist.
1/6
■ Bilanzierung von Leasingverhältnissen
■ Leasingverhältnisse in Bezug auf die Entdeckung und Verarbeitung von Mineralien, Öl,
Erdgas und Ähnlichem
■ Lizenzverhältnisse über Filme, Patente und Ähnliches
■ Klassifizierung:
Finanzierungsleasing
Klassifizierung
■ Übergang
□ aller Chancen und Risiken
□ aus dem Leasinggegenstand
□ auf den Leasingnehmer
Leasingnehmer ist
wirtschaftlicher Eigentümer
(derjenige, der während der
Nutzungsdauer die Verfügungsmacht bzw. faktische Herrschaft
über den Vermögenswert hat)
Operating-Leasing
■ Verbleib
□ aller Chancen und Risiken
□ aus dem Leasinggegenstand
□ beim Leasinggeber
 Leasinggeber ist rechtlicher
und wirtschaftlicher
Eigentümer
Leasingverhältnis
Ja
Wird am Ende der Vertragslaufzeit das
rechtliche Eigentum am Leasinggegenstand
auf den Leasingnehmer übertragen?
Transfer of Ownership-Test erfüllt?
Ja
Steht dem Leasingnehmer eine günstige
Kaufoption (Preis unterhalb des
beizulegenden Zeitwerts) zu?
Bargain
Purchase Option-Test
erfüllt?
Nein
Ja
Ja
Ja
Nein
Umfasst die Vertragslaufzeit den
überwiegenden Teil der wirtschaftlichen
Restnutzungsdauer des Leasinggegenstands?
Economic LifeTest erfüllt?
Ist der Leasinggegenstand von spezieller
Beschaffenheit, so dass er ohne wesentliche
Veränderungen nur vom Leasingnehmer
genutzt werden kann?
Specialized nature
-Test?
Entspricht der Barwert der
Mindestleasingzahlungen im Wesentlichen
mindestens dem beizulegenden Zeitwert
des Leasinggegenstands?
Recovery of
Investment-Test
erfüllt?
Operating-Leasing
Nein
Nein
Nein
Quelle: In Anlehnung an Dange/Hofstetter/Otto, Analyse von Jahresabschlüssen nach US-GAAP und IAS, S. 35
2/6
Ansatz
Erstbewertung
■ Leasingnehmer
□ aktiviert Gegenstand und
□ passiviert Verbindlichkeit
(Barwert der Leasingraten )
■ Leasinggeber
□ aktiviert eine Forderung
■ Leasingnehmer
□ Aktivierung des Gegenstands
mit dem Barwert der
Mindestleasingzahlungen
□ Passivierung der
Verbindlichkeit in gleicher Höhe
■ Leasinggeber
□ Aktivierung der Forderung in
Höhe der Nettoinvestition
Mindestleasingzahlung
+ geschätzter Restwert
= Bruttoinvestition
- noch nicht realisierter
Finanzertrag (Zinsertrag der
Leasingraten
= Nettoinvestition
Operating-Leasing
■ Leasingnehmer
□ aktiviert Gegenstand nicht
□ Leasingraten sind sofort
aufwandswirksam
■ Leasinggeber
□ aktiviert Gegenstand
□ aktiviert keine Forderung
□ stattdessen erfolgswirksame
Vereinnahmung der Leasingraten
■ Leasingnehmer
□ Aktiviert Gegenstand nicht
□ Leasingraten sind sofort
aufwandswirksam
■ Leasinggeber
□ Aktiviert Gegenstand
□ Aktiviert keine
Leasingforderung
□ Stattdessen erfolgswirksame
Vereinnahmung der
Leasingraten
Folgebewertung
■ Leasingnehmer
□ Leasingrate ist in Zins- und
Tilgungsaufwand aufzuteilen
□ Zinsanteil wird als Aufwand
erfasst
□ Tilgungsanteil mindert die
Verbindlichkeit
□ Abschreibungen werden als
Aufwand erfasst
■ Leasinggeber
□ Teilt die erhaltenen
Leasingraten in Zins- und
Tilgungsanteil auf
□ Zinsanteil wird als Zinsertrag
erfasst
□ Tilgungsanteil mindert die
Forderung
■ Leasingnehmer
□ Leasingraten werden in voller
Höhe als Aufwand erfasst
Besonderheiten
■ Spezialleasing
□ Leasinggegenstand ist speziell auf Bedürfnisse des Leasingnehmers
zugeschnitten
□ Üblicherweise Klassifizierung als Finanzierungsleasing
■ Leasing von bebauten Grundstücken
□ Aufteilung des Leasingvertrags auf „Grund und Boden“ sowie
„Gebäude“
■ Leasing von unbebauten Grundstücken
□ Es gelten trotz der unbestimmten Nutzungsdauer für Grund und
Boden die allgemeinen Abgrenzungsregelungen zwischen „Finanzierungsleasing“ oder „Operate-Leasing“ (vertragliche Ausgestaltung)
■ Leasinggeber
□ Erhaltene Leasingzahlungen
werden in voller Höhe als
Ertrag erfasst
□ Abschreibungen des
Gegenstands werden als
Aufwand erfasst
3/6
Angabepflichten:
o Neben den Informationen in der Bilanz und Gesamtergebnisrechnung sind weitere
Angaben (im Anhang) notwendig, um den Adressaten des Jahresabschlusses alle
entscheidungsrelevanten Informationen zu liefern.
o Umfang der Angabepflichten ist abhängig von der Klassifizierung des Leasingverhältnisses
(Bilanzausweis des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer oder Leasinggeber).
4/6
6. Beispiel
Sachverhalt
■
□
□
□
□
□
Am 01.01.2010 wird ein Leasingvertrag über eine Maschine abgeschlossen:
beizulegender Zeitwert (= AK ) der Maschine 30 T€
Laufzeit und Nutzungsdauer 3 Jahre
jährliche Leasingraten 12 T€
Zinssatz 9,7% p. a.
nach Ablauf von 3 Jahren verbleibt kein Restwert
Frage
■ Wie wird der Leasingvertrag (Finanzierungsleasing) beim Leasinggeber sowie beim Leasingnehmer bilanziell
abgebildet?
Lösung
 Recovery of Investment-Test erfüllt, da die Summe der jährlichen Leasingraten (= T€ 36) höher ist als der
beizulegende Zeitwert (T€ 30).
■ Leasingnehmer = wirtschaftlicher Eigentümer  Klassifizierung des Leasingvertrags als
Finanzierungsleasing, Aktivierung der Maschine beim Leasingnehmer
■ Die Maschine wird vom Leasingnehmer aktiviert und eine Leasingverbindlichkeit in gleicher Höhe passiviert.
■ Beides erfolgt zum Barwert der Mindestleasingzahlungen.
■ Die vom Leasingnehmer gezahlten Leasingraten werden in einen Zins- und Tilgungsanteil aufgeteilt.
■ Die Zinszahlungen werden ergebniswirksam erfasst, der Tilgungsanteil verringert die Verbindlichkeit.
Jahr
Verb. zum 01.01. in €
Zahlungen in €
1
30.000
12.000
30.000 x 9,7% = 2.910
9.090
2
20.910
12.000
20.910 x 9,7% = 2.029
9.971
3
10.939
12.000
10.939 x 9,7% = 1.061
10.939
36.000
6.000
30.000
∑
Finanzierungskosten in €
Tilgung in €
5/6
Buchungssätze 2010
1. Maschine
30.000 €
an
Leasingverb. 30.000 €
2. Leasingverb.
9.090 €
an
Bank
12.000 €
Zinsaufwand
2.910 €
3. Abschreibung
10.000 €
an
Maschine
10.000 €
Buchungssätze 2011
1. Leasingverb.
9.971 €
an
Bank
12.000 €
Zinsaufwand
2.029 €
2. Abschreibung
10.000 €
an
Maschine
10.000 €
Buchungssätze 2012
1. Leasingverb.
10.939 €
an
Bank
12.000 €
Zinsaufwand
1.061 €
2. Abschreibung
10.000 €
an
Maschine
10.000 €
■ Der Leasinggeber aktiviert die Leasingforderung in Höhe der Nettoinvestition.
□ Der Leasingeber ist aufgrund der rechtlichen Ausgestaltung des Leasingvertrages nicht der
wirtschaftlicher Eigentümer der Maschine.
□ Beim Leasinggeber erfolgt keine Aktivierung der Maschine in seiner Bilanz.
■ Ermittlung der Nettoinvestition
Mindestleasingzahlungen
36.000 €
+ geschätzter Restwert
0€
= Bruttoinvestition
36.000 €
noch nicht realisierter Finanzertrag
6.000 €
= Nettoinvestition
30.000 €
Buchungssätze (analog zum Leasingnehmer)
1. Bank
12.000 €
an
Leasingford.
9.090 €
Zinsertrag
2.910 €
6/6
IFRS 5:
Zur Veräußerung gehaltene langfristige
Vermögenswerte und
aufgegebene Geschäftsbereiche
Inhaltsverzeichnis
■
Bewertung und Ausweis von zur Veräußerung gehaltenen Vermögenswerten
■
Anhang-Angaben zu aufgegebenen Geschäftsbereichen
2. Definitionen
■
Anlagegut als „zur Veräußerung“ gehalten:
o Folgende Bedingungen müssen erfüllt sein:

Buchwert des Vermögenswert wird hauptsächlich durch Verkauf und weniger durch
eine weitere Nutzung gedeckt

Vermögenswert steht bei hoher Verkaufswahrscheinlichkeit zur sofortigen
Veräußerung bereit
■
IFRS 5 enthält Vorschriften zur …
o Klassifizierung
o Bewertung
o Ausweis
langfristiger Vermögenswerte, die zur Veräußerung gehalten werden sowie zur Klassifizierung
und zum Ausweis aufgegebener Geschäftsbereiche
1/5
IFRS 5:
Vermögenswerte und
■
Voraussetzung für die Klassifizierung als „zur Veräußerung gehaltene, langfristige
Vermögenswerte“:
o Der ausgewiesene Buchwert wird nicht durch dessen zukünftige Nutzung realisiert
sondern hauptsächlich durch einen Veräußerungsvorgang.
o Der Vermögenswert muss sofort veräußerbar sein, und der Veräußerungsvorgang selbst
muss höchstwahrscheinlich sein.
o Nach IFRS 5.8 müssen folgende Kriterien kumulativ erfüllt sein, damit eine
Veräußerung als höchstwahrscheinlich gilt:
o
Das Management muss bereits einen Veräußerungsplan beschlossen, und
mit dem Käufersucher sowie mit der aktiven Umsetzung des Plans
begonnen haben.
o
Der Veräußerungspreis muss in einer angemessenen Relation zum
beizulegenden Zeitwert des Vermögenswertes stehen.
o
Der Veräußerungsvorgang muss innerhalb eines Jahres nach der
Klassifizierung als abgeschlossen erwartet werden.
o
Die zur Umsetzung des Veräußerungsplans notwendigen Maßnahmen
müssen eine Planänderung oder -aufhebung unwahrscheinlich machen.
2/5
IFRS 5:
Vermögenswerte und
Bewertungs- und Ausweisfragen
Bewertung und Ausweis von zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswerten
Bewertung
(ab dem Stichtag, an dem die Klassifikationskriterien erfüllt sind)
■ Ermittlung des Buchwerts nach bisherigen Standards unmittelbar vor Klassifizierung als „zur
Veräußerung gehalten“
■ Bewertung: niedrigerer Wert aus
□ beizulegendem Zeitwert (abzüglich Veräußerungskosten) und
□ Buchwert
■ Keine weiteren planmäßigen Abschreibungen
■ Weitere Wertminderungen auf beizulegenden Zeitwert sind zu erfassen
■ Werterhöhungen sind maximal bis zur Höhe der zuvor vorgenommenen Wertminderungen
zu erfassen
Ausweis
■ Gesonderter Ausweis in der Bilanz in eigener Kategorie
□ unter den kurzfristigen Vermögenswerten
■ Wertänderungen sind innerhalb des weiterzuführenden Bereichs auszuweisen
□ Ausnahme: Vermögenswerte sind Teil eines aufgegebenen Geschäftsbereichs
3/5
IFRS 5:
Vermögenswerte und
5. Beispiel
4/5
IFRS 5:
Vermögenswerte und
5/5
IAS 1: Darstellung des Abschlusses
Inhaltsverzeichnis
2. Definition................................................................................................................. 2
4.1. Gliederungsvorschriften der Bilanz .................................................................. 3
4.2. Gewinn- und Verlustrechnung .......................................................................... 4
4.3. Eigenkapitalveränderunsgrechnung ................................................................. 5
4.4. Kapitalflussrechnung ........................................................................................ 6
4.5. Anhang:............................................................................................................ 6
5. Beispiel (Abbildung einer Bilanz und Gesamtergebnisrechnung) ........................... 7


Grundlegende Vorschriften zur
-
Darstellung
-
Struktur und
-
Mindestanforderungen an den Inhalt eines Jahresabschlusses
Wesentliche Grundsätze zur Erstellung des Jahresabschlusses:
-
Ziel: Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
-
Einschätzung der Fähigkeit zur Unternehmensfortführung
-
Dabei zu beachten: Das Konzept der Periodenabgrenzung
-
Gesonderte Darstellung aller wesentlichen Posten1
-
Verbot der Saldierung von Posten (bis auf einige Ausnahmefälle)
-
Ausweis von Vergleichsinformationen aus der Vorperiode
-
Darstellungsstetigkeit (Art der Darstellung/des Ausweises sind von einer Periode zur
nächsten beizubehalten)
1
Wesentlich sind alle Posten, die Einfluss auf die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten
nehmen. Entscheidend sind also Umfang und Art einer möglichen Auslassung sowie die
Begleitumstände des Unternehmens (z. B. Branche, in der es tätig ist).
1/7
2. Definition
Abschluss

Dient der geordneten Bereitstellung von Informationen für die Abschlussadressaten (u. a.
Arbeitnehmer, Kapitalgeber, Lieferanten, Kunden, Staat) zur

-
Vermögenslage
-
Finanzlage
-
Ertragslage des Unternehmens.
Pflichtbestandteile: Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Eigenkapitalveränderungsrechnung,
Cashflow-Rechnung und Anhang; freiwillig: Lagebericht, Umweltbericht und
Wertschöpfungsrechnung
Ein vollständiger Abschluss weist mindestens folgende Bestandteile auf (IAS 1.10)
Deutsche Fachausdrücke
Englische Fachausdrücke
1.
Bilanz
1.
statement of financial position
2.
2.
statement of comprehensive income
3.
Eigenkapitalveränderungsrechnung
3.
statement of changes in equity
4.
Kapitalflussrechnung  IAS 7
4.
statement of cash-flows
5.
Anhang
5.
notes

Grundsätzliche Vorschriften für alle Abschlüsse, die nach IFRS-Standards aufzustellen sind
2/7
4.1 Gliederungsvorschriften der Bilanz

Die Bilanz dient der Gegenüberstellung des Vermögens und der Finanzierung eines
Unternehmens (Verwendung und Herkunft des Kapitals)

Darstellungsform des Abschlusses gilt branchenunabhängig und ist auf alle Unternehmensarten
anzuwenden

Bilanzgliederung soll ein Katalog der zwingend auszuweisenden Mindestpositionen sein (keine
starre Formvorgabe)

Konkrete Darstellung bleibt den Unternehmen selbst überlassen

In der Regel Unterscheidung von kurzfristigen und langfristigen Vermögenswerten und
kurzfristigen und langfristigen Schulden (seltener: Unterscheidung nach Liquidität2)
Darstellung der Mindestgliederungstiefe der Bilanz (IAS 1.68-68a):
kurzfristige
Vermögenswerte
2
■ Sachanlagen
■ Als Finanzinvestitionen gehaltene
Immobilien
■ Immaterielle Vermögenswerte
Passiva
■ Gezeichnetes Kapital und Rücklagen, die
den Anteilseignern des Mutterunternehmens
zuzuordnen sind
■ Anteile nicht beherrschender Gesellschafter
am Eigenkapital
■ Finanzielle Vermögenswerte
■ Nach der Equity-Methode bilanzierte
Finanzanlagen
Eigenkapital
langfristige
Vermögenswerte
Aktiva
■ Biologische Vermögenswerte
■ Vorräte
■ Rückstellungen
■ Forderungen aus Lieferungen und
Leistungen und sonstige Forderungen
■ Finanzschulden (außer Verb. aus L. u. L.)
■ Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente
■ Steuererstattungsansprüche gem. IAS 12
■ Summe der langfristigen Vermögenswerte,
die gemäß IFRS 5 als zur Veräußerung
gehalten klassifiziert werden
■ Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten
■ Steuerschulden gem. IAS 12
■ Schulden, die den Veräußerungsgruppen
gem. IFRS 5 zuzuordnen sind
Gliederung in lang- und
kurzfristige Schulden

Liquidität meint die Möglichkeit, einen Vermögensgegenstand kurzfristig veräußern zu können.
3/7
4.2 Gewinn- und Verlustrechnung

Erfasst alle ergebniswirksamen Aufwendungen und Erträge, die Geschäftsvorfällen des
Abschlussjahres zuzuordnen sind, und gibt im Ergebnis in Form des Jahresüberschusses (im
Gewinnfall) bzw. Jahresfehlbetrags (im Verlustfall) Aufschluss über den Periodenerfolg des
Unternehmens.
Wahlrecht
Aufstellung nach Umsatzkostenverfahren
Aufstellung nach Gesamtkostenverfahren
Umsatzerlöse
Umsatzerlöse
-
Umsatzkosten
=
Bruttoergebnis des Umsatzes
+
Sonstige betriebliche Erträge
-
Vertriebskosten
-
Verwaltungskosten
-
=
Sonstige betriebliche Aufwendungen
Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit
-
+
Sonstige betriebliche Erträge
+/-
Bestandsveränderungen fertige/unfertige
Erzeugnisse
+
Aktivierte Eigenleistungen
-
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
-
Personalaufwand
-
Planmäßige Abschreibungen
-
Sonstige betriebliche Aufwendungen
=
Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit
Finanzierungsaufwendungen
+
Erträge aus assoziierten Unternehmen
-
Ertragssteueraufwand
+/-
Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen
=
Periodenergebnis
Quelle: nach Pellens u.a., Internationale Rechnungslegung, 7. Auf l., Stuttgart 2008, S. 173
■
Gesamtergebnisrechnung:
Ergänzt die Gewinn- und Verlustrechnung um Bestandteile des sonstigen Ergebnisses,
das nicht ergebniswirksam, d. h. nicht GuV-wirksam in den Eigenkapitalrücklagen
verrechnet wurde3 (z. B. bei der Bewertung bestimmter Finanzanlagen, siehe IAS 39).
3
Nicht ergebniswirksame Vorgänge haben keinen Einfluss auf den Gewinn oder Verlust (also den
Jahresüberschuss oder Fehlbetrag eines Geschäftsjahres).
4/7
4.3 Eigenkapitalveränderungsrechnung

Dient der Überleitung des Eigenkapitals (Haftungssubstanz des Unternehmens) vom Ende des
vorangegangenen Geschäftsjahres zum Ende des laufenden Jahres.
Schematische Darstellung:
Saldo zu Beginn des
Jahres
Rückwirkende
Änderungen
Geänderte Salden
Änderungen im Jahr:
 Dividende
 Einlagen
 Änderungen der
Anteilsverhältnisse in
Tochterunternehmen
 Gewinn oder Verlust
 Bestandteile des
sonstigen Ergebnisses
Saldo am Ende des
Jahres
5/7
Gesamtsumme
Minderheitsanteile
Summe
Neubewertungsrücklagen
CashflowAbsicherungen
Zur Veräußerung verfügbare
finanzielle
Vermögenswerte
Währungsdifferenzen
Rücklagen
Gezeichnetes
Kapital
Komponenten des Eigenkapitals
Entwicklung im Laufe des Jahres

4.4 Kapitalflussrechnung

Dient der Einschätzung der Liquiditäts- und Finanzlage des Unternehmens

Erfasst alle Zahlungsabflüsse und Zuflüsse eines Geschäftsjahres und gibt so Aufschluss
über die Fähigkeit des Unternehmens, auch künftig seinen Zahlungsverpflichtungen
nachzukommen (z. B. Auszahlungen für Löhne und Gehälter, Steuern oder
Lieferantenverpflichtungen)

Schematischer Aufbau:
Betriebliche Einzahlungen
- Betriebliche Auszahlungen
=
Cashflow aus der betrieblichen Tätigkeit
-
Einzahlungen aus Desinvestitionen
Auszahlungen aus Investitionen
=
Cashflow aus der Investitionstätigkeit
-
Finanzierungseinzahlungen
Finanzierungsauszahlungen
=
Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit
Anfangsbestand der liquiden Mittel
+/- Veränderung des Finanzmittelfonds
+/- Wechselkursbedingte Veränderungen der liquiden Mittel
= Endbestand der liquiden Mittel
4.5. Anhang

Enthält Informationen über:
-
Grundlagen der Aufstellung des Abschlusses
-
besondere Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
-
Angaben zu wesentlichen Geschäftsvorfällen und Ereignissen
-
Informationen, die von anderen Standards verlangt und an keiner anderen Stelle im
Abschluss gegeben wurden
-
Zusätzliche Informationen, die nicht in anderen Abschlussbestandteilen dargestellt
wurden (sofern sie für die Darstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechenden Bildes unerlässlich sind).
6/7
5. Beispiel (Abbildung einer Bilanz und Gesamtergebnisrechnung)
Bilanz der IFRS AG
zum 31.12.2008
Aktiva
Standard
Immaterielle Vermögenswerte
Als Finanzinvestitionen
gehaltene Immobilien
Sachanlagen
Finanzanlagen
Summe langfristige
Vermögenswerte
Zur Veräußerung gehaltene
langfristige Vermögenswerte
Vorräte
Fertigungsaufträge
Forderungen aus LuL und
sonstige Vermögenswerte
Forderungen aus
Finanzierungsleasingverhältnissen
Zahlungsmittel und
Zahlungsmitteläquivalente
Summe kurzfristige
Vermögenswerte
Geschäftsjahr
€
IAS 38 / 36
Vorjahr
€
Passiva
430.000
30.000
IAS 40
2.100.000
2.000.000
IAS 16 / 36
IAS 39 / 32
IAS 12
1.200.000
600.000
400.000
1.725.000
550.000
0
4.730.000
4.305.000
IFRS 5
450.000
0
IAS 2
IAS 11 / 18
500.000
266.666
450.000
133.333
IAS 39
1.000.000
0
IAS 12
35.783
45.611
1.179.389
1.500.000
3.431.838
2.128.944
8.161.838
6.433.944
IAS 39 / 32
Bilanzsumme
Umsatzerlöse
Finanzierungsaufwendungen
Gewinne und Verluste aus der EquityBewertung
Eigenkapital
Neubewertungsrücklage
Kapitalrücklage
Gewinnrücklage
Den Gesellschaftern des
Mutteruntern. zurechenbarer
Anteil am Eigenkapital
Minderheitsgesellschafter
Summe Eigenkapital
Finanzverbindlichkeiten
Rückstellungen
Summe langfristige Schulden
Geschäftsjahr
Vorjahr
€
€
720.000
120.500
20.000
0
90.000
15.500
Steueraufwendungen
Nachsteuerergebnis aus aufgegebenen
Geschäftsbereichen
100.000
0
Gewinn und Verlust
710.000
105.000
10.000
5.000
0
0
Standard
Geschäftsjahr
€
110.000
105.000
250.000
500.000
IAS 1/27/32
665.000
IAS 27
300.000
1.930.000
IAS
IAS
IAS
IAS
800.000
960.000
20.000
1.833.333
3.613.333
39 / 32
19
12
37
Verbindlichkeiten aus LuL und
IAS 39
sonstige Verbindlichkeiten
Summe kurzfristige Schulden
2.618.505
Bilanzsumme
8.161.838
2.618.505
Bestandteile des sonstigen Ergebnisses
Währungsdifferenzen
zur Veräußerung verfügbare finanzielle
Vermögenswerte
Cashflow Absicherung
Neubewertung
Versicherungsmathematische
Gewinn/Verluste
Gesamtergebnis
0
0
105.000
0
615.000
110.000
7/7
IAS 27: Konzern- und Einzelabschlüsse
Inhaltsverzeichnis
2. Definitionen............................................................................................................. 1
4.1 Konzernabschluss ............................................................................................. 3
4.2 Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter .................................................... 6
5. Beispiel ................................................................................................................... 7
■
Erläuterungen und Definitionen zum Konzernbegriff und zum Konzernabschluss
2. Definitionen
■
Beherrschung
o
Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu bestimmen, um
aus dessen Aktivitäten Nutzen zu ziehen
■
Konzernabschluss
o
Abschluss einer Unternehmensgruppe, der die einbezogenen Unternehmen in der
Gesamtheit so abbildet, als handele es sich um ein einziges Unternehmen
■
Einzelabschluss
o
Eigenständiger Abschluss des Mutterunternehmens, eines Tochterunternehmens,
Gemeinschaftsunternehmens oder eines assoziierten Unternehmens
■
Mutterunternehmen
o
■
Beherrschendes Unternehmen mit einem oder mehreren Tochterunternehmen
Tochterunternehmen
o
Unternehmen, das von einem anderen Unternehmen beherrscht wird
1/7
■
Vereinfachtes Konzernschaubild (Beherrschungsverhältnis)
Mutterunternehmen
(erstellt Einzelabschluss)
beherrscht
Aufstellung eines
Konzernabschlusses
Tochterunternehmen
(erstellt Einzelabschluss)
■
Minderheitenanteile (Anteile der nicht beherrschenden Gesellschafter)
o
Eigenkapital eines Tochterunternehmens, das weder direkt noch indirekt einem
Mutterunternehmen zugerechnet werden kann

Aufstellung und Darstellung von Konzernabschlüssen für eine Gruppe von Unternehmen unter
der Beherrschung eines Mutterunternehmens

Bilanzierung und Bewertung von Anteilen an
o
Tochterunternehmen
o
Gemeinschaftsunternehmen, z. B. Joint-Ventures und
o
assoziierten Unternehmen, z. B. Unternehmen mit einer Beteiligungsquote zwischen
20% und 50%.
IAS 27 wird dagegen nicht angewendet auf die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen
(IFRS 3) einschließlich eines daraus entstehenden Geschäfts- oder Firmenwertes.
2/7
4.1 Konzernabschluss
■
Zielsetzung
o Die Einzelunternehmen einer Gruppe so darstellen, als ob es sich um ein einziges
Unternehmen handelt
■
Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses
Nein
Keine Pflicht zur Aufstellung
eines Konzernabschlusses
Hält ein Unternehmen
Anteile an einem
Tochterunternehmen?
Ja
Grundsätzlich Pflicht zur Aufstellung eines
Konzernabschlusses
Ausnahmeregelungen
Ja
Ja
Ein übergeordnetes Mutterunternehmen
veröffentlicht einen IFRS-Konzernabschluss
Unternehmen nimmt keinen Kapitalmarkt in Anspruch
Nein
Nein
Ja
Unternehmen bereitet sich nicht auf die Inanspruchnahme
eines Kapitalmarktes vor
Nein
Ja
Unternehmen hat einen Alleingesellschafter bzw. die
Minderheitsgesellschafter widersprechen der Befreiung nicht
Nein
Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines
Konzernabschlusses , wenn die
Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind
Keine Befreiung von der Pflicht zur
Aufstellung eines Konzernabschlusses
3/7
■
Bestimmung eines Beherrschungsverhältnisses
Beherrschungsvermutung
■ Wenn das Mutterunternehmen direkt oder indirekt (über andere Tochterunternehmen) über mehr
als die Hälfte der Stimmrechte verfügt, wird von einer Beherrschung ausgegangen.
Zu belegende Ausnahme
■ Das Mutterunternehmen hat trotz Stimmrechtsmehrheit keinen beherrschenden Einfluss.
Weitere Anzeichen für das Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses
■ Mutterunternehmen besitzt nur 50% oder weniger der Stimmrechte, gleichzeitig aber:
□ Hat aufgrund einer Vereinbarung mit anderen Anteilseignern mehr als die Hälfte der
Stimmrechte
□ bestimmt gemäß einer Satzung oder Vereinbarung die Finanz- und Geschäftspolitik
□ hat das Recht zur Ernennung/Abberufung der Mehrheit der Geschäftsführungs- oder
Aufsichtsorgane
□ besitzt die Mehrheit der Stimmrechte bei Sitzungen der Geschäftsführungs- oder
Aufsichtsorgane.
■
■
■
Aufstellung eines Konzernabschlusses
Schritt 1
Schritt 2
Vereinheitlichung der
Einzelabschlüsse
Erstellung einer
Summenbilanz
Schritt 3
Durchführung von
Konsolidierungsmaßnahmen
Schritt 1 – Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse
1.
Einzelabschlüsse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen müssen den
gleichen Abschlussstichtag haben. Ist das nicht der Fall, muss zu Konsolidierungszwecken
ein Zwischenabschluss erstellt werden.
2.
Für ähnliche Geschäftsvorfälle sind unter vergleichbaren Umständen einheitliche
Rechnungslegungsmethoden anzuwenden.
3.
Währungsumrechnung auf die im Konzernabschluss angewandte Währung (funktionale
Währung).
Schritt 2 – Erstellung einer Summenbilanz
o Zusammenfassung der Abschlüsse der Tochterunternehmen und Addition folgender
(gleichartiger) Posten

Vermögenswerte und Schulden

Eigenkapital

Erträge und Aufwendungen
4/7
■
Schritt 3 – Durchführung von Konsolidierungsmaßnahmen
1. Kapitalkonsolidierung
■ Die in der Bilanz des Mutterunternehmens ausgewiesene Beteiligung an der Tochtergesellschaft
(TU) wird gegen das anteilige Eigenkapital in der Bilanz der TU verrechnet.
Grund: Das Eigenkapital der Tochterunternehmen darf nicht doppelt erfasst werden.
2. Schuldenkonsolidierung
■ Konzerninterne Forderungen sind mit den korrespondierenden konzerninternen Verbindlichkeiten
zu verrechnen.
Grund: Forderungen und Verbindlichkeiten der Konzernunternehmen untereinander würden
bedeuten, dass der Konzern diese gegen sich selbst hätte.
3. Zwischenergebniseliminierung
■ Vermögensgegenstände aus konzerninternen Beziehungen sind nicht mit den
Anschaffungskosten anzusetzen sondern mit den Konzernherstellungskosten.
Grund: Gewinne und Verluste aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen sind aus
Konzernsicht erst dann realisiert, wenn sie gegenüber Dritten erfolgt sind.
4. Aufwands- und Ertragskonsolidierung
■ Aufwendungen und Erträge aus konzerninternen Geschäftsvorfällen erfordern entsprechende
Aufrechnungen.
Grund: Aufwendungen und Erträge sind aus Konzernsicht nur zu erfassen, wenn sie aus Geschäften
mit Dritten resultieren.
5/7
4.2 Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter
■
Behandlung im Abschluss
o Anteile der nicht-beherrschenden Gesellschafter sind in der Konzernbilanz innerhalb des
Eigenkapitals und getrennt vom Eigenkapital des Mutterunternehmens auszuweisen.
o Das Periodenergebnis wird auf die Anteilseigner des Mutterunternehmens und die
Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter aufgeteilt.
6/7
5. Beispiel
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG (Muttergesellschaft) ist an Tochtergesellschaft zu 100% beteiligt.
■ Die Einzelabschlüsse zeigen folgendes Bild:
Aktivseite (in T€)
IFRS-AG
(Muttergesellschaft)
Tochtergesellschaft
Anlagevermögen
40
Beteiligung an TU
16
15
-
Vorräte
15
12
Forderungen
20
8
60
16
Gewinn
20
10
Verbindlichkeiten
11
9
Passivseite (in T€)
Eigenkapital
■ Folgendes ist bekannt:
□ Die Tochtergesellschaft liefert ihre Produkte ausschließlich an die IFRS-AG. Deshalb bestehen
alle Forderungen der Tochtergesellschaft gegenüber der Muttergesellschaft.
□ Im Eigenkapital der Tochtergesellschaft wird ein Gewinn gezeigt, der zu 60% aus den
Umsätzen mit der Muttergesellschaft stammt. Die Produkte sind Teile der Vorräte der IFRS-AG.
Frage
■ Welche Schritte sind notwendig, um einen konsolidierten Konzernabschluss zu erstellen?
Lösung
■ Berechnungsschema
Konsolidierung
IFRS-AG
(Muttergesellschaft)
40
Tochtergesellschaft
15
16
-
Vorräte
15
12
27
-6
21
Forderungen
20
8
28
-8
20
60
16
76
-16
60
Gewinn
20
10
30
-6
24
Verbindlichkeiten
11
9
20
-8
12
Aktivseite (in T€)
Anlagevermögen
Beteiligung TU
55
-
Kozernabschluss
55
16
-16
0
Summe
Passivseite (in T€)
Eigenkapital
■ Die konzerninterne Beteiligung (Kapitalkonsolidierung) in Höhe von 16 T€ ist zu eliminieren,
indem die Beteiligungsbuchwerte des Mutterunternehmens (16 T€) mit dem auf diese Anteile
entfallenden (anteiligen) Eigenkapitalbetrag der TU (16 T€) verrechnet werden.
■ Der Zwischengewinn von 6 T€ darf nicht gezeigt werden (Zwischenergebniseliminierung), weil
er noch nicht konzernextern realisiert ist. Da dieser bei der IFRS-AG zu einem höheren Ausweis
der Vorräte geführt hat, ist gleichzeitig der Wert der Vorräte entsprechend herabzusetzen.
■ Die Forderungen der TU bestehen gegenüber der Muttergesellschaft (8 T€). Spiegelbildlich
bestehen 8 T€ Verbindlichkeiten der Muttergesellschaft gegenüber der TU und sind zu eliminieren.
Grund: Ein einheitliches Unternehmen (Konzern) kann keine Forderungen oder Verbindlichkeiten
gegen sich selbst haben (Schuldenkonsolidierung).
7/7
IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer
Inhaltsverzeichnis
2. Definitionen............................................................................................................. 1
6. Beispiel ................................................................................................................... 7
■
Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer:
o Erfassung der gesamten Personalaufwendungen

laufenden Leistungen (Lohn und Gehalt)

Leistungen aufgrund besonderer Anlässe (z.B. Renten, sonstige
Altersversorgungsleistungen)
2. Definitionen
■
Leistungen an Arbeitnehmer
o alle Formen von Entgelten (Entlohnungen), die im Austausch für erbrachte
Arbeitsleistungen gewährt werden (IAS 19.7)
■
Planvermögen
o Vermögenswerte zur Deckung zukünftiger Leistungen an Arbeitnehmer (z.B.
Pensionszahlungen), die in einer rechtlich selbstständigen Einheit gehalten werden, um
einen Zugriff durch Gläubiger oder eine Rückübertragung an das (bilanzierende)
Unternehmen zu unterbinden
 wegen fehlender Verfügungsmacht des Unternehmens (z.B. weil das Vermögen durch
eine Pensionskasse oder Unterstützungskasse verwaltet wird) ist
Bilanzierungsfähigkeit ohnehin nicht gegeben
■
Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste
o Entstehen durch …
 Änderung versicherungsmathematischer Annahmen (IAS 19.7)
■
Versicherungsmathematische Annahmen
o Bestmögliche Einschätzung eines Unternehmens zu Größen, die die tatsächlichen
Kosten für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bestimmen:
 demographische Annahmen (z.B. Sterblichkeit, Fluktuation, Frühpensionierungsverhalten)
1/9
 finanzielle Annahmen (z.B. Zinssatz für die Abzinsung, künftiges Gehalts- und
Leistungsniveau, erwartete Erträge aus Planvermögen).
■
von allen Unternehmen anzuwenden, die Arbeitnehmer gegen Entgelt beschäftigen
■
Regelungen zur Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer
■
anteilsbasierte Vergütungen i.S.v. IFRS 2
■
Klassifizierung der Leistungen an Arbeitnehmer
Kurzfristig fällige
Nach Beendigung
des Arbeitsverhältnisses
Andere langfristig fällige
Aus Anlass
der Beendigung
des Arbeitsverhältnisses
■
■
■
■
Löhne, Gehälter, Sozialversicherungsbeiträge
Vergütete kurzfristige Abwesenheitszeiten
Gewinn- und Erfolgsbeteiligungen
Geldwerte nicht monetäre Leistungen
(z. B. Nutzungsüberlassung eines Firmen-Pkw,
medizinische Vorsorgeleistungen, Firmenkindergarten)
■ Leistungen der betrieblichen Altersversorgung
■ Andere Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (z. B. Lebensversicherungen)
■
■
■
■
Langfristige Erwerbsunfähigkeitsleistungen
Jubiläumsgelder
Aufgeschobene Vergütungen
Langfristig fällige vergütete Abwesenheitszeiten
■ Verpflichtung besteht nachweislich durch …
□ Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor dem
regulären Pensionszeitpunkt durch Beschluss des
Arbeitgebers
□ ein Angebot auf Leistungen bei freiwilligem vorzeitigem Ausscheiden
■ Verpflichtung setzt einen formalen Plan voraus
□ Standort, Funktion, Anzahl an Arbeitnehmers
□ Leistungen
□ Zeitpunkt der Umsetzung
2/9
■
Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
besonderer Schwerpunkt liegt auf der Bilanzierung und Bewertung von Pensionszusagen
(betriebliche Altersversorgung)
■
Klassifizierung von Pensionszusagen
Beitragsorientierte
Pensionszusagen
Leistungsorientierte
Pensionszusagen
■ Unternehmen verpflichtet sich
■ Unternehmen verpflichtet sich
□ zur Zahlung fester Beiträge an einen
unternehmensexternen Versorgungsträger
(z. B. Rentenkasse, Unterstützungskasse)
□ Versorgungsträger erbringt die spätere
Pensionsleistung
□ selbst zu einer bestimmten künftigen
Pensionsleistung
□ i. d. R. abhängig von Anzahl der Dienstjahre
und/oder der Gehaltshöhe
■ Unternehmen garantiert nicht
□ Höhe der künftigen Pensionszahlungen
(d. h. Arbeitnehmer trägt das Risiko, dass
künftigen Zahlungen geringer ausfallen)
■ Beachte:
□ In Deutschland haftet der Arbeitgeber
gemäß § 1 (1) BetrAVG = Mindesthaftung
i. H. d. eingezahlten Beträge
Unternehmensexterne Finanzierung
■ Unternehmen hat sicherzustellen, dass
□ jederzeit ausreichende Mittel zur Begleichung fälliger Pensionsleistungen zur
Verfügung stehen
■ Unternehmen trägt das Risiko, dass
□ künftige Zahlungsverpflichtungen ggf.
höher ausfallen
□ profitiert aber im umgekehrten Fall
von einer Minderung
„Wahlrecht“ zur unternehmensexternen
oder -internen Finanzierung
Verpflichtungen aus einer
leistungsorientierten Pensionszusage
■ Wahlmöglichkeiten
□ Innerhalb des Unternehmens
angesammelte Mittel werden als
Rückstellungen bilanziert
□ Außerhalb des Unternehmens
angesammelte Mittel bilden das so
genannte Planvermögen (siehe 2. Def.)
3/9
■
Ermittlung des Werts einer Verpflichtung aus einer leistungsorientierten
Pensionszusage
Bei einer leistungsorientierten Pensionszusage erfolgt die Bewertung der
Verpflichtung anhand eines versicherungsmathematischen Verfahrens:
Pensionszusage
Berichtsperiode
Pensionseintrittstermin
1
Leistung
Dienstzeit
„noch nicht erarbeitet“
„bereits erarbeitet“
Barwert leistungs-orientierter
Verpflichtung
3
2
bereits erarbeiteter
noch nicht
Anteil
erarbeiteter Anteil
Beschreibung des Ablaufs
1. Schätzung der absoluten Höhe künftiger Zahlungen
2. Abzinsung der geschätzten künftigen Zahlungen auf den Pensionseintrittstermin
3. Verteilung des Barwertes auf die aktive Dienstzeit
Quelle: Pellens u.a, Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl., Stuttgart 2008, S.451
■
Ermittlung des Pensionsaufwands einer Periode
Dienstzeitaufwand
= Anstieg des Barwerts der Verpflichtung in der Berichtsperiode infolge
erbrachter Leistung des Arbeitnehmers
+ Zinsaufwand
= Anstieg des Barwerts einer Verpflichtung in der Periode, der entsteht,
weil der Eintrittstermin eine Periode näher gerückt ist 
„Aufzinsungspflicht“
./. erwarteter Planvermögensertrag
= in der Periode erwirtschafteter Gesamtertrag (Zinsen, Dividenden,
Kurssteigerungen) des Planvermögens
+/- Tilgungsbetrag für versicherungs- = erfahrungsbedingte Berichtigungen und Änderungen
versicherungsmathematischer Annahmen
mathematische Gewinne/Verluste
+/- Tilgungsbetrag aus nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand
= Änderungen oder Einführung neuer Pensionspläne
+/- Gewinn bzw. Verlust aus Plankürzung und Planabgeltungen
= Resultieren z. B. aus Betriebsschließungen und sind zum Zeitpunkt
der Kürzung / Abgeltung sofort erfolgswirksam zu erfassen
= Nettopensionsaufwand
4/9
■
Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste
o führen zu unerwünschten Ergebnisschwankungen
o reduzieren oder erhöhen dadurch den Barwert der Verpflichtung
o resultieren aus zwei Sachverhalten (IAS 19.94):
Veränderung der Verpflichtungen
Veränderung des Planvermögens
■ Unerwartete tatsächliche Entwicklungen
■ Schätzungen bzgl. der versicherungsmathematischen Annahmen ändern sich
von einer Periode zur anderen
■ Folge: sprunghafte Änderung
des Barwerts der leistungsorientierten
Verpflichtung
■ Tatsächlicher Ertrag des Fondsvermögens weicht von Erwartungen
ab
■ Folge: ergebniswirksame Anpassung
deshalb
Vermeidung unerwünschter Ergebnisschwankungen
■ durch „zeitliche Streckung“ der ergebniswirksamen Einmaleffekte
□ Hinweis: in der Praxis durch Anwendung des so genannten Korridorverfahrens
■ Korridorverfahren
□ erfolgswirksame Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und
Verluste erst ab einer bestimmten Größenordnung der Veränderung ( „Überschreiten
eines Korridors“)
□ Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste werden solange in einer
Nebenrechnung geführt, bis ihr kumulierter Gesamtbetrag 10% des Barwerts der
leistungsorientierten Verpflichtung oder des Planvermögens übersteigt
Alternativ Wahlrechte
■ Vollständige und sofortige Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste
erfolgsneutral im Eigenkapital ( keine Ergebnisschwankungen)
■ Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste in voller Höhe
erfolgswirksam ( führt unmittelbar zu Ergebnisauswirkungen  Ergebnisschwankungen!)
5/9
Bezeichnung
Vorschrift
Anwendung in
der Praxis
Bilanzausweis
GuV-Effekt
Durchführung
Anwendung
Korridormethode
Erfolgswirksame
Erfassung
Erfolgsneutrale
Erfassung
IAS 19.92f
IAS 19.93,
IAS 19.95
IAS 19.93A
Regelfall
Ausnahme
neu ab 2004,
2005, 2006
teilweise
teilweise bis
vollständig
vollständig
erfolgswirksam
erfolgsneutral
Mindest-Aufwandsverrechnung
höhere, ggf. vollständige Aufwandsverrechnung
vollständige Verrechnung mit Gewinnrücklagen
gleichermaßen für
Gewinne und
Verluste
gleichermaßen für
Gewinne und
Verluste
gleichermaßen für
Gewinne und
Verluste
erfolgswirksam
6/9
6.Beispiel
Sachverhalt
■
■
■
■
Die IFRS-AG gibt einem Arbeitnehmer an seinem 60. Geburtstag eine leistungsorientierte
Pensionszusage.
Hierin verpflichtet sich die IFRS-AG, nach der Pensionierung für den Zeitraum von 25 Jahren
jeweils 10% des Gehalts (40.000 € p. a.) als Jahresrente zu zahlen.
Eintritt der Pensionierung ist mit Vollendung des 65. Lebensjahres.
Der Zinssatz erstrangiger Industrieanleihen beträgt 5%.
Frage
a) Wie hoch ist die jeweilige Verpflichtung am Ende der Periode?
b) Wie hoch ist der versicherungsmathematische Erfolg im Geschäftsjahr 2013, wenn der
Kalkulationszins auf 4% sinkt und gleichzeitig das neue Entgehalt auf 45.000 € steigt?
c) Wie ist der versicherungsmathematische Erfolg in 2014 zu behandeln, wenn die
Korridormethode angewendet wird und das Planvermögen 30.000 € beträgt?
Formeln
Barwert der gesamten
Rentenverpflichtung zum
Eintrittszeitpunkt
=
Erdienter Rentenanspruch einer
=
Periode (laufender Dienstzeitaufwand)
zugesicherte
Jahresrente
(1+i)T - 1
*
T
i * (1+i)
Barwert der Gesamtverpflichtung zum
Eintrittszeitpunkt
r
t * (1+i)
T = Dauer des Rentenanspruchs (hier: 25 Jahre)
t = Anwartschaftszeitraum (hier: 5 Jahre)
r = Rest-Erdienungszeitraum
7/9
Lösung zu a)
Barwert der Rentenverpflichtung bei
Renteneintritt
1,0525 - 1
=
0,05 x 1,0525
4.000 x
56.376
■ Der Barwert i. H. v. 56.376 € ist auf den Erdienungszeitraum zu verteilen:
56.376
Beispiel für 2011:
= 9.276
5 x 1,054
Ende Dienstjahr
2011
2012
2013
2014
2015
61
62
63
64
65
Verpflichtung zu Beginn der Periode
0
9.276
19.480
30.681
42.953
Verzinsung des Anfangsbestands
Barw ert der Leistungsverpflichtung der
Berichtsperiode
Verpflichtung am Ende der Periode
0
464
974
1.534
2.148
9.276
9.740
10.227
10.738
11.275
9.276
19.480
30.681
42.953
56.376
Alter
 Am Ende des 1. Dienstjahres besteht eine Rentenverpflichtung i. H. v. 9.276 €. Nach
einem weiteren Jahr erhöht sich die Rentenverpflichtung um 464 € durch eine Verzinsung
i. H. v. 5% p. a. Das setzt sich analog über die nachfolgenden Perioden fort, d. h. die
Zinseszinsrechnung findet Anwendung.
Lösung zu b)
Barwert der Rentenverpflichtung bei
Renteneintritt
4.500 x
Beispiel für erdiente Verpflichtung
2013:
Ende Dienstjahr
Alter
1,0425 - 1
=
0,04 x 1,0425
70.299
=
5 x 1,042
Barw ert der Leistungsverpflichtung der Berichtsperiode
Verpflichtung am Ende der Periode
12.999
2011
2012
2013
61
62
63
12.018
24.998
0
481
1.000
12.018
12.499
12.999
12.018
24.998
38.997
Verpflichtung zu Beginn der Periode
Verzinsung des Anfangsbestands
70.299
■ Durch Änderung des Zinssatzes und des Entgeltes steigt die Rentenverpflichtung pro Jahr an.
Die Verpflichtungen am Ende der Periode werden anschließend für jede Periode analog zum
Beispiel a.) berechnet.
■ Die Verpflichtung am Ende von 2013 – unter Berücksichtigung der geänderten Annahmen –
beträgt 38.997 €
■ Versicherungsmathematischer Verlust  38.997 ./. 30.681 = 8.316 €
8/9
Lösung zu c)
■ Korridor i. H. v. (8.316 € ./. 3.899) = 4.417 €
 Unterschiedsbetrag zwischen dem versicherungsmathematischen Verlust (8.316 €)
und dem höheren Wert i. H. v. 10% des Planvermögens (30.000 € * 10% = 3.000 €) oder
10% der Verpflichtung (38.997 € * 10% = 3.899 €)
■ Der Korridor ist über die Restdienstzeit zu verteilen:
4.417 € / 2 = 2.208 €
■ Der Buchungssatz lautet:
Pensionsaufwand
2.208 €
an
Pensionsrückstellung
2.208 €
■ Der versicherungsmathematische Verlust (38.997 – 30.681 = 8.316 €) ist die Differenz aus der
jeweiligen Verpflichtung am Ende von 2013, entnommen aus den Lösungen a) und b).
■ Der Verlust kommt dadurch zustande, dass sich während der laufenden Rentenverpflichtung
der Kalkulationssatz (von 5% auf 4%) und das Entgelt (von 40.000 € auf 45.000 €) ändern.
■ Der jeweils höhere 10%-anteilige Wert aus Planvermögen (30.000 €, in der Aufgabenstellung
angegeben) und Verpflichtung (38.997 €, Verpflichtung am Ende Periode 3 aus Lösung b) wird
von dem vorher errechneten versicherungsmathematischen Verlust (8.316 €) abgezogen.
■ Das ergibt den so genannten Korridor i. H. v. 4.417 € (= 8.316€ – 3.899€). Abschließend muss
der Korridor noch über die Restdienstzeit von 2 Jahren verteilt werden.
9/9
IAS 37: Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und
Eventualforderungen
Inhaltsverzeichnis
■
angemessene Ansatzkriterien sowie angemessene Bewertungsgrundlagen bei der
Bilanzierung von …
o Rückstellungen
o eventuellen Verbindlichkeiten und eventuellen Forderungen
■
ausreichende Informationen für die Bilanzinteressierten im Anhang, um sich eine
zutreffendes Bild von der …
o Art
o Fälligkeit
o Höhe
der Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen verschaffen zu
können.
2. Definitionen
■
Schuld / Verbindlichkeit
o Verpflichtung, die …
 aktuell besteht,
 auf einem Ereignis der Vergangenheit beruht und
 eine wirtschaftliche Belastung erwarten lässt.
1/6
Eventualforderungen
■
Rückstellung
o
Schuld, die aktuell besteht, auf einem verpflichtenden Ereignis der Vergangenheit beruht
und eine wirtschaftliche Belastung erwarten lässt, mit folgendem Merkmal
 ungewisser/unbestimmter Zeitpunkt der Fälligkeit oder
 ungewisse/unbestimmte Höhe
■
Eventualschuld
o Verpflichtung, deren …
 wirtschaftliche Belastung eventuell erst durch zukünftige, nicht vom Unternehmen
kontrollierbare Ereignisse, entsteht oder nicht entsteht
 wirtschaftliche Belastung unwahrscheinlich ist
 Ausweis als Rückstellung wegen unzuverlässiger Schätzung der Höhe nicht möglich
ist
o Folge: kein Ansatz in der Bilanz, aber Erläuterungen im Anhang
■
Eventualforderung
o Möglicher Vermögenswert,
 der aus vergangenen Geschäftsvorfällen stammt und
 dessen tatsächliche Existenz erst durch mindestens ein zukünftiges, vom
Unternehmen nicht beeinflussbares Ereignis bestimmt wird
o Folge: kein Ansatz in der Bilanz, aber Erläuterungen im Anhang
■
Bilanzierung und Bewertung von …
o Rückstellungen
o Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen
■
Finanzinstrumente i. S. v. IAS 39
■
Schwebende Verträge (außerbelastende Verträge)
■
Verpflichtungen aus ausgegeben Policen bei Versicherungsunternehmen
■
Verpflichtungen, die von einem anderen Standard geregelt werden, wie z. B.
o Fertigungsaufträge (IAS 11)
o Ertragsteuern (IAS 12)
o Leasingverhältnisse (IAS 17)
o Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19)
2/6
Eventualforderungen
■
Klassifizierung
Start
Besteht
Verpflichtung auf Grund
eines Ereignisses?
Nein
Mögliche
Verpflichtung?
Ja
Ja
Nein
Ressourcenabfluss
wahrscheinlich?
Ja
Ressourcenabfluss
unwahrscheinlich?
Ja
Zuverlässige
Schätzung?
Nein
Nein
Nein (selten)
Ja
Passivierung
Rückstellung
Eventualschuld
im Anhang
Keine Handlung
erforderlich
3/6
Eventualforderungen
■
Ansatz von Rückstellungen
Unsichere Verbindlichkeiten (der Höhe nach oder zeitlich)
Außenverbindlichkeit
(Verpflichtungen gegenüber Dritten aus
bestehendem Vertragsverhältnis)
Verpflichtungen aus
einem Vertrag oder
Gesetzesvorschriften
(Rechtliche
Verbindlichkeit)
Verpflichtungen
aus Ereignissen
der Vergangenheit
(Faktische
Verbindlichkeit)
Passivierungsgebot
■
Innenverbindlichkeit
(Verpflichtung des Unternehmens
gegenüber sich selbst)
Passivierungsverbot
Methoden zur Bewertung von Rückstellungen
Ist notwendig, um
Verpflichtungen
am Bilanzstichtag zurückzustellen
Beste Schätzung
Barwert
Methoden der
Rückstellungsbewertung
nach allgemeinen
Bewertungsvorschriften
Ansprüche aus Rückgriffsrechten sind nicht mit der
Rückstellung zu saldieren
Rückforderungen /
Erstattungen
Verpflichtungsbetrag ist abzuzinsen, wenn der Zinseffekt
wesentlich ist
Zukünftige Ereignisse
Zukünftige Ereignisse (z. B.
Preissteigerungen) sind zu
berücksichtigen, wenn ausreichende objektive und
substanzielle Hinweise auf
deren Eintritt vorliegen
4/6
Eventualforderungen
Erstbewertung von Rückstellungen
„Der als Rückstellung angesetzte Betrag stellt die bestmögliche Schätzung der Ausgabe dar,
die zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung zum Abschlussstichtag erforderlich ist.“
(IAS 37.36)
Methoden der Rückstellungsbewertung nach
allgemeinen Bewertungsvorschriften
■
■
Bei der bestmöglichen Schätzung sind die Risiken
und Unsicherheiten zu berücksichtigen. (IAS 37.42)
Risiken und
Unsicherheiten
Wenn der Zinseffekt wesentlich ist, erfolgt der Ansatz
in Höhe des Barwerts; Zinssatz vor Steuern auf Basis
aktueller Markterwartungen für spezifische Risiken
(IAS 37.45 ff.)
Barwert
Sind zu berücksichtigen, wenn ausreichende
objektive und substanzielle Hinweise auf deren
Eintritt vorliegen (z. B. Preissteigerungen)
(IAS 37.48ff)
Künftige
Ereignisse
Erträge aus Veräußerung sind nicht zu
berücksichtigen (IAS 37.51ff)
Erwarteter
Abgang
Folgebewertung von Rückstellungen
Folgebewertung
■ Rückstellungshöhe ist zu jedem Bilanzstichtag zu überprüfen und ggf. an aktuelle
Entwicklungen anzupassen
■ Rückstellung ist ertragswirksam aufzulösen, wenn der Grund für die Rückstellung entfallen ist
■ Verbrauch der Rückstellungen, wenn Auszahlung erfolgt
■
Einzelfragen zu Rückstellungsverboten
Für folgende Sachverhalte darf keine Rückstellung gebildet werden
■ Drohende künftige operative Verluste
■ Drohende Verluste aus belastenden Verträgen, sofern das Unternehmen kostenfrei vom
Vertrag zurücktreten kann
5/6
Eventualforderungen
6. Beispiel
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG gewährt auf die von ihr produzierten Couchgarnituren eine Garantie von zwei Jahren.
■ Erfahrungsgemäß stellen sich 20% der Couchgarnituren innerhalb der Garantie als schadhaft
heraus.
■ Bei rd. 2/3 der defekten Garnituren muss der Federkern überarbeitet werden (Kosten: 100
€/Couch).
■ Der Rest der schadhaften Garnituren hat einen Bezugsfehler, der zu 50€/Couch behoben werden
kann.
■ Insgesamt hat die IFRS-AG 40.000 Couchgarnituren in 2010 verkauft.
Frage
■ Wie hoch ist der Rückstellungsbetrag für das Geschäftsjahr 2010?
Lösung
■ Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung liegen vor:
□ Verpflichtung (Garantieleistung) aufgrund eines vergangen Ereignisses (Verkauf)
□ Instandsetzung der Couchgarnituren führt zu einem Ressourcenabfluss
□ Höhe der wahrscheinliche Inanspruchnahme kann zuverlässig geschätzt werden
■ Rückstellung für 2010:
□ 40.000 Couchgarnituren wurden verkauft, von denen 20% defekt sind:
 20% von 40.000 Stück = 8.000 Stück
□ bei 2/3 von 8.000 ≈ 5.333 Garnituren  Federkerne zu 100 €/Stück zu reparieren:
 voraussichtliche Kosten für IFRS-AG i. H. v. 5.333 Stück * 100 €/Stück = 533.300 €
□ bei 1/3 von 8.000 ≈ 2.667 Garnituren  Bezüge zu 50 €/Stück zu reparieren:
 voraussichtliche Kosten für IFRS-AG i. H. v. 2.667 Stück * 50 €/Stück = 133.350 €
■ Die IFRS-AG hat in ihrem Jahresabschluss 2010 einer Rückstellung i. H. v. 666.650 € zu
bilanzieren.
6/6
IAS 7: Kapitalflussrechnungen
Inhaltsverzeichnis
2. Definitionen............................................................................................................. 1
4.1. Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit................................................................. 4
4.2. Cashflow aus Investitionstätigkeit .................................................................... 5
4.3. Cashflow aus Finanzierungstätigkeit ................................................................ 5
4.4. Anhangangaben ............................................................................................... 5
5. Beispiel ................................................................................................................... 6

Erstellung und Darstellung der Kapitalflussrechnung (Cashflow-Rechnung)

Bereitstellung von Informationen zur Finanzlage des Unternehmens (vergangenheitsorientiert)

Beurteilung der Fähigkeit des Unternehmens, Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente
zu erwirtschaften

Dargelegt werden sowohl Mittelherkunft als auch Mittelverwendung

Ansatzpunkt zur Beurteilung des zukünftigen Liquiditätsbedarfs
2. Definitionen

Zahlungsmittel umfassen Barmittel und Sichteinlagen (Kassenbestand, Bankkonto).

Zahlungsmitteläquivalente sind leicht veräußerbare Finanzanlagen, die somit kurzfristig in
Zahlungsmittel umgewandelt werden können und geringen Wertschwankungen unterliegen.

Cashflows sind Zuflüsse und Abflüsse von Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten.
Die Cashflows sind getrennt nach bestimmten Tätigkeitsfeldern des Unternehmens
auszuweisen (s. u.).

Die Kapitalflussrechnung ist Pflichtbestandteil des IFRS Abschlusses und daher für jede
Periode darzustellen.
1/8

Die Kapitalflussrechnung soll zeigen, wie sich der Finanzmittelfond (Zahlungsmittel +
Zahlungsmitteläquivalente) zu Beginn des Geschäftsjahres bis zum Periodenende verändert
hat und v. a., in welchen Tätigkeitsfeldern Cashflows zu- bzw. abgeflossen sind.
Finanzmittelfonds am 1.1.XX
Finanzbewegungen des Jahres
Betriebliche
Tätigkeit
Investitionstätigkeit
Finanzierungstätigkeit
Finanzmittelfonds am 31.12.XX
2/8
Beispiel
+ 180 T€
-140 T€
Cashflow
aus
betrieblicher
Tätigkeit
Cashflow
aus
+ 30 T€
Cashflow
aus
120 T€
50 T€
Finanzmittelfonds am
1.1.XX
31.12.XX
Zeitverlauf
■
Aufbau einer Kapitalflussrechnung (Cashflow-Rechnung)
Betriebliche Einzahlungen
./. Betriebliche Auszahlungen
=
Einzahlungen aus Desinvestitionen
./. Auszahlungen aus Investitionen
=
Cashflow aus der Investitionstätigkeit
Finanzierungseinzahlungen
./. Finanzierungsauszahlungen
=
Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit
+/- Veränderung des Finanzmittelfonds
+/- Wechselkursbedingte Veränderungen der liquiden Mittel
= Endbestand der liquiden Mittel
3/8
4.1. Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit

Die Betriebliche Tätigkeit umfasst alle erlöswirksamen Aktivitäten und andere Tätigkeiten,
die nicht den Bereichen Finanzierung und Investition zugeordnet werden können (z. B.
Zahlungen aus dem Verkauf von hergestellten Produkten oder erbrachten Dienstleistungen,
Lohnzahlungen oder der Bezahlung von Lieferanten).

Es besteht ein Wahlrecht zwischen einer direkten Ermittlung und der indirekten Ermittlung
durch Ableitung aus dem bilanziellen Jahresergebnis:

Direkte Methode: Ein- und Auszahlungen werden unmittelbar erfasst und in die Berechnung
einbezogen.


(+/-)
Ein-/Auszahlungen von/an Kunden
(+/-)
Ein-/Auszahlungen von/an Lieferanten und Arbeitnehmer
(+)
sonstige Einzahlungen, die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
(-)
sonstige Auszahlungen, die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
(+/-)
Erstattung/Zahlung von Ertragssteuern
=
Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit
Zudem beinhaltet der Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit auch Zuflüsse/Abflüsse aus dem
Verkauf/Kauf von Finanzinstrumenten, die im Handelsbestand geführt werden (andere
Finanzinstrumente dagegen werden im Cashflow aus Investitionstätigkeit erfasst!).

Indirekten Methode: Korrektur des Jahresergebnisses um nicht zahlungswirksame
Positionen/Vorgänge
Periodenergebnis gemäß Gesamtergebnisrechnung vor Ertragsteuern (Jahresergebnis)
(+/-)
Abschreibungen/Zuschreibungen auf Vermögenswerte des Anlagevermögens (AV)
(+/-)
Zunahme/Abnahme der Rückstellungen
(+/-)
Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge (z. B. aktiviertes Disagio)
(+/-)
Gewinn/Verlust aus dem Abgang von AV
(-/+)
Zunahme/Abnahme der Vorräte, der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (L+L) sowie anderer Aktiva,
die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
(+/-)
Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus L+L sowie anderer Passiva, die nicht der Investitions und
Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
(-)
Ertragsteuerzahlungen
4/8
4.2. Cashflow aus Investitionstätigkeit
Die Investitionstätigkeit umfasst den Erwerb und die Veräußerung von langfristigen

Vermögenswerten und sonstige Finanzinvestitionen, die keine Zahlungsmitteläquivalente sind
(z. B. Auszahlungen für den Bau einer neuen Fabrikanlage).
Umfasst im Wesentlichen die folgenden Posten:

Einzahlungen aus Abgängen von Vermögenswerten des Sachanlagevermögens
(-)
Auszahlungen für Investitionen in das Sachanlagevermögen
(+)
Einzahlungen aus Abgängen von Vermögenswerten des immateriellen Anlagevermögens
(-)
Auszahlungen für Investitionen in das immaterielle Anlagevermögen
(+)
Einzahlungen aus Abgängen von Vermögenswerten des Finanzanlagevermögens
(-)
Auszahlungen für Investitionen in das Finanzanlagevermögen
Einzahlungen und Auszahlungen aus dem Erwerb und dem Verkauf von Tochterunternehmen und sonstigen
Geschäftseinheiten
(+/-)
=
Cashflow aus Investitionstätigkeit
Beachte: Erwerb und Verkauf von Tochtergesellschaften und sonstigen Geschäftseinheiten

zählen ebenfalls zur Investitionstätigkeit (IAS 7.39).
4.3. Cashflow aus Finanzierungstätigkeit
Die Finanzierungstätigkeit umfasst alle Aktivitäten, die sowohl auf die Höhe als auch auf die

Zusammensetzung des Eigen- und Fremdkapitals Einfluss haben (z. B. Aufnahme eines
Kredites oder Zahlung von Zinsen).
Umfasst im Wesentlichen die folgenden Posten:

Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen (z. B. Kapitalerhöhung, Verkauf eigener Anteile)
(-)
Auszahlungen an die Eigenkapitalgeber
(+)
Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und der Aufnahme von Krediten
(-)
Auszahlung aus der Tilgung von Anleihen und Krediten
=
Cashflow aus Finanzierungstätigkeit
4.4. Anhang-Angaben
Im Anhang sind ferner u. a. weitere Angaben zu machen über (Aufzählung nicht

abschließend):
-
Die Zusammensetzung der Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente
-
Separate Angaben zu außerordentlichen Zahlungsvorgängen in den drei
Tätigkeitsbereichen
-
Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente, über die der Konzern nicht frei verfügen
kann
5/8
-
Nicht zahlungswirksame Investitions- und Finanzierungsvorgänge
-
Gesonderte Angaben im Zusammenhang mit dem Erwerb/Verkauf von
Tochterunternehmen (u. a. gesamter Kaufs-/Verkaufspreis, Anteil, der durch
Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente beglichen wurde, etc…)
5. Beispiel
Sachverhalt:
■ Die IFRS-AG hat zum 31.12.2010 eine Bilanz und Gesamtergebnisrechnung erstellt.
■ Die Darstellung des Cashflows aus der betrieblichen Tätigkeit der soll nach der indirekten
Methode erfolgen.
■ Folgende Zusatzangaben wurden gegeben:
□ Die Abschreibungen auf das Sachanlagevermögen belaufen sich auf 200 T€.
□ Das Finanzanlagevermögen erhöhte sich aufgrund des Zukaufs von
Wandelschuldverschreibungen mit einer Laufzeit von 10 Jahren um 200 T€.
Bilanz der IFRS-AG zum 31.12.2010
Aktiva
2010
2009
€
€
Passiva
Sachanlagen
Finanzanlagen
4.800
5.000
700
500
5.500
5.500
2.500
2.400
Vorräte
€
2.000
2.000
Kapitalrücklage
1.200
1.200
Gewinnrücklage
2.685
200
1.000
100
6.085
4.300
2.100
1.900
sonstige Rückstellungen
1.000
800
Summe langfristige Schulden
3.100
2.700
Verbindlichkeiten gegenüber
Kreditinstituten
1.900
2.000
Verbindlichkeiten aus LuL
1.400
1.500
3.300
3.500
12.485
10.500
Summe Eigenkapital
Forderungen aus LuL und
sonstige Vermögenswerte
2009
€
Eigenkapital
Bilanzgewinn
Summe langfristige Vermögenswerte
2010
2.100
2.000
2.385
600
Zahlungsmittel und
Zahlungsmitteläquivalente
Summe kurzfristige Vermögenswerte
6.985
5.000
Summe kurzfristige Schulden
Bilanzsumme
12.485
10.500
Bilanzsumme
6/8
Gesamtergebnisrechnung der IFRS-AG 2010
2010
€
Umsatzerlöse
sonstige betriebliche Erträge
Materialaufwand
Personalaufwand
Abschreibungen
auf Sachanlagen
Ergebnis der gewöhnlichen
Geschäftstätigkeit
Steuern
Periodenergebnis
Zuführung zu den Gewinnrücklagen
Bilanzgewinn
22.000
1.000
10.000
11.000
200
1.800
15
1.785
1.685
100
Aufgabe:
■ Erstellen Sie für die IFRS-AG die Kapitalflussrechnung für das Jahr 2010 nach der indirekten
Methode!
Lösung:
Kapitalflussrechnung
+
+
+
=
=
+
Periodenergebnis
Abschreibungen auf Gegenstände des
Anlagevermögen
Zunahme Rückstellungen (sonstige RSt, Pensionsverpfl.)
Zunahme der Vorräte, Forderungen sowie
sonstiger Aktiva
Abnahme der Verbindlichkeiten aus LuL
sowie sonstiger Passiva des betrieblichen
Bereichs
Auszahlungen für Investitionen in das
Finanzanlagevermögen
Cashflow aus Investitionstätigkeit
Auszahlungen für Fremdkapitaltilgung
Cashflow aus Finanzierungstätigkeit
Veränderungen des Finanzmittelfonds
Endbestand der liquiden Mittel
2010
€
Wert entnommen aus:
1.785 GuV 2010
200 GuV 2010
400 Veränderung Bilanz 2009  2010
2.085
200 Anlagenspiegel 2010
-200
-100
600 Finanzmittelbestand zum 31.12.2009
1.785
2.385 Finanzmittelbestand zum 31.12.2010
7/8
-100 T€
+ 2.085 T€
- 200 T€
Cashflow
aus
betrieblicher
Tätigkeit
Cashflow
aus
Cashflow
aus
2.385 T€
600 T€
1.1.2010
31.12.2010
Zeitverlauf
8/8
IAS 8: Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von
rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler
Inhaltsverzeichnis
2. Definition................................................................................................................. 1
4.1 Änderung von Rechnungslegungsmethoden ................................................ 2
4.2 Änderung von Schätzungen .......................................................................... 3
4.3 Fehlerkorrekturen .......................................................................................... 4
4.4 Rückwirkende (retrospektive) und künftige (prospektive) Vorgehensweise bei
Änderungen und Korrekturen ........................................................................ 4
5. Beispiel ................................................................................................................... 5
■
Verbesserung von Relevanz, Zuverlässigkeit und Vergleichbarkeit der IFRS-Abschlüsse
2. Definition
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
■
Grundsätze zur Aufstellung eines Jahresabschlusses, die sämtliche Prinzipien, Grundlagen,
Konventionen, Regeln, Überlegungen zur Bilanzierung eines Unternehmens umfassen.
(Vgl. IAS 1.108 ff; danach hat das Unternehmen die maßgeblichen Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden anzugeben.)
■
Kriterien zur Auswahl und Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
■
Bilanzielle Behandlung der Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
■
Änderungen von Schätzungen
■
Korrektur von Fehlern aus den Vorjahren.
1/5
■
4.1 Änderung von Rechnungslegungsmethoden
Zulässigkeit
■ Unternehmen darf Rechnungslegungsmethode nur ändern, wenn das
□ von einem IFRS vorgeschrieben wird
□ zur zutreffenderen Darstellung der Unternehmenslage führt
Ausnahmen
■ Keine Änderung der Rechnungslegungsmethode liegt vor,
□ wenn sich Geschäftsvorfälle/Ereignisse, auf die die Rechnungslegungsmethode angewandt wird, von früheren Geschäftsvorfällen unterscheidet
□ bei Anwendung einer neuen Rechnungslegungsmethode
Durchführung
■ Grundsatz
□ rückwirkende (retrospektive) Anwendung der geänderten Bilanzierungsund Bewertungsmethoden
□ d. h. Bilanzposten so ermitteln, als ob Bilanzierungs- und
Bewertungsmethode in der Vergangenheit immer angewendet worden
wären und Änderung des Postens zurück bis zur Eröffnungsbilanz
■ Ausnahme
□ ist die vollständige, rückwirkende Änderung undurchführbar, ist die
Änderung bis zum frühestmöglichen Zeitpunkt anzuwenden
Angaben
■ Art der Änderung der Rechnungslegungsmethode
■ Gründe, woraus sich eine zuverlässige und relevante Information durch
die Anwendung neuer Rechnungslegungsmethoden ergibt
■ Korrekturbetrag für die Berichtsperiode und soweit möglich für jede frühere
Periode
IAS 8.14
IAS 8.16 - 17
IAS 8.22
IAS 8.23 - 25
IAS 8.28 ff.
2/5
4.2 Änderung von Schätzungen
Grundsätze
■ Bei jeder Schätzung und Änderung sind die aktuellsten verfügbaren und
verlässlichsten Informationen zugrunde zu legen
■ Folgenden Unsicherheiten können nur geschätzt werden:
□ beizulegende Zeitwerte von Vermögenswerten oder Schulden
□ Wert der risikobehafteten Forderungen
□ Nutzungsdauern und Abschreibungsverlauf von abnutzbaren
Vermögenswerten
□ Überalterung von Vorräten
□ Wertansatz von Gewährleistungsgarantien
 Unternehmerische Tätigkeit ist immer mit Unsicherheiten über die künftige
Entwicklung verbunden
 Ein auf vernünftigen Schätzungen basierender Abschluss verstößt
ausdrücklich nicht gegen den Verlässlichkeitsgrundsatz
 Eine Änderung der Bewertungsgrundlage ist eine Änderung der
Rechnungslegungsmethode und somit keine Änderung einer
rechnungslegungsbezogenen Schätzung
IAS 8.32
IAS 8.35
Durchführung
■ Auswirkungen von Schätzungsänderungen
□ sind ergebniswirksam über die Gesamterfolgsrechnung zu
berücksichtigen (IAS 8.36)
■ Änderungen können entweder …
□ nur die aktuelle Periode betreffen (z. B. Anpassen von uneinbringlichen
Forderungen durch neue Informationen) oder
□ auch nachfolgende Perioden (z. B. Anpassung der geschätzten
Nutzungsdauer durch neue Informationen)
IAS 8.36 f.
Angaben
■ Auswirkung der Prognosekorrektur
□ bei wesentlichem Einfluss auf die gegenwärtige Berichtsperiode oder
□ wenn ein wesentlicher Einfluss auf eine künftige Periode erwartet werden
kann,
 sind Art und Betrag der Korrektur im Abschluss offen zu legen
■ Auswirkungen auf spätere Perioden können nicht beziffert werden
 dann ist diese Information ebenfalls anzugeben
IAS 8.39 f.
3/5
4.3 Fehlerkorrekturen
Grundlagen
■ absichtliche oder unabsichtliche Fehler bei Aufstellung des
Jahresabschlusses
■ Korrektur nur von wesentlichen Fehlern (IAS 8.42)
 grundsätzlich rückwirkende Fehlerkorrektur
IAS 8.42
Ausnahmen
■ rückwirkende Fehlerkorrektur ist nicht möglich
□ Korrektur des Fehlers zum frühestmöglichen Zeitpunkt
IAS 8.43 ff.
Angabe
■ Art des Fehlers aus einer früheren Periode
■ betragsmäßige Korrektur für jede zu korrigierende Periode (sofern
durchführbar)
■ betragsmäßige Korrektur am Anfang der frühesten Periode
IAS 8.49
4.4 Rückwirkende (retrospektive) und künftige (prospektive) Vorgehensweise bei
Änderungen und Korrekturen
Retrospektive Vorgehensweise
Grundsatz
Prospektive Vorgehensweise
Ausnahme
Ermittlung der Posten des
Abschlusses, als wäre die
neue Vorschrift schon
immer angewendet
worden
Fälle, in denen es nicht
möglich ist, bis zum
Ursprung des
Sachverhalts zurückzugehen, weil die
entsprechenden Daten
bspw. nicht (mehr)
vorliegen
Prospektive Anwendung bedeutet, dass
die Änderung nicht rückwirkend
angewendet wird, d. h. dass
Vorjahresbeträge nicht geändert werden
Anpassung der Beiträge
aller präsentierten
Perioden (bis hin zur
Eröffnungsbilanz der
frühsten präsentierten
Periode)
Anpassung der Beträge
ab der ersten Periode, für
die die rückwirkende
Anwendung möglich ist
Geänderte Vorschriften vom Beginn der
Periode der Änderung anzuwenden,
Effekte sind lediglich im laufenden Jahr zu
erfassen, sofern sich die Änderungen
auch auf Folgejahre bezieht
4/5
5. Beispiel
Sachverhalt
■ Die IFRS AG erwirbt zum 01.01.2006 drei Spezialmaschinen gleichen Typs zur Fertigung
verschiedenartiger Produkte zu einem Anschaffungspreis von insgesamt 300 T€.
■ Die Nutzungsdauer wird von der Geschäftsleitung auf jeweils 8 Jahre geschätzt.
■ Anfang 2008 wird eine Spezialmaschine neuer Bauart in den Markt eingeführt, die den 2006
angeschafften Maschinen hinsichtlich Kapazität und Funktionalität weit überlegen ist.
■ Durch den neueren Stand der Spezialmaschine neuer Bauart verkürzt sich die geschätzte
wirtschaftliche Nutzungsdauer der von der IFRS AG im Jahre 2006 erworbenen Maschinen von
acht auf sechs Jahre.
Frage
■ Wie werden die Spezialmaschinen in der IFRS-Bilanz abgeschrieben?
Lösung
■ Stimmt die Nutzungsdauer der drei Spezialmaschinen für die Erstellung der Handelsbilanz mit der für
die Steuerbilanz überein, so stehen die Maschinen bei linearer Abschreibung Anfang 2008 mit einem
Restwert von 225 T€ in den Büchern.
100 T€ / 8 Jahre
= 12,5 T€
Abschreibung p. a.
12,5 T€ x 3 Maschinen
= 37,5 T€
Abschreibung gesamt p. a.
37,5 T€ x 2 Jahre
= 75 T€
Abschreibung für 2 Jahre
300 T€ AK - 75 T€ Abschreib. = 225 T€
Restbuchwert aller drei Maschinen
■ Statt über weitere sechs Jahre werden die drei Maschinen nur noch über vier Jahre
Restnutzungsdauer abgeschrieben.
■ Der neue Abschreibungsbetrag ergibt sich wie folgt:
Restbuchwert
Restlaufzeit
225 T€
3 Jahre
neuer Abschreibungsbetrag 75 T€ p. a.
■ Der Buchungssatz für das Geschäftsjahr 2008 lautet:
Abschreibungen 75 T€
an Maschinen 75 T€
■ Aufgrund der Verkürzung der Restnutzungsdauer (Anpassung an neue Erkenntnisse) kommt es
gemäß IAS 8 zu einer Schätzungsänderung.
5/5
IAS 18: Umsatzerlöse
Inhaltsverzeichnis
■
Feststellung der Umsatzrealisierung und Bilanzierung von Umsatzerlösen
2. Definitionen
■
Umsatzerlöse:
o Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens, (i.d.R. Verkaufspreis) der in der Berichtsperiode
erfolgt

zu einer Erhöhung des Eigenkapitals (ausgenommen bleiben Einlagen der
Eigentümer) führt und

aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (gemäß Zweckbestimmung des
Unternehmens) stammt
■
Ertrag:
o Zunahme wirtschaftlichen Nutzens
o Positive Beeinflussung des Eigenkapitals unabhäng einer Erhöhung der Einlagen
o Erträge umfassen Umsatzerlöse sowie Gewinne/Verluste aus der Veräußerung
langfristiger Vermögenswerte und aus Wertänderungen
■
Beizulegender Zeitwert (Fair Value)
o Betrag, zu dem Geschäftspartner einen Vermögenswert tauschen oder eine Schuld
begleichen
■
Bilanzierung von Umsatzerlösen, aus …
o Warenweiterverkauf und selbst hergestellten Erzeugnissen
o Erbringung von Dienstleistungen
o Nutzung von Vermögenswerten durch Dritte gegen Zinsen, Nutzungsentgelten (z.B.
Lizenzgebühren) und Dividenden
1/3
■
Erträge aus Leasingverträgen (IAS 17)
■
Dividenden für Anteile, die nach der Equity Methode (Anteil am Eigenkapital) bilanziert werden
(IAS 28)
■
Versicherungsverträge von Versicherungsunternehmen (IFRS 4)
■
Wertänderungen finanzieller Vermögenswerte oder Schulden bzw. deren Abgang (IAS 39)
■
Wertänderungen bei kurzfristigen Vermögenswerten
■
erstmaliger Ansatz und Wertänderungen biologischer Vermögenswerte (i.Z.m.
landwirtschaftlicher Tätigkeit) sowie der
■
erstmaliger Ansatz landwirtschaftlicher Erzeugnisse (IAS 41)
■
Abbau von Bodenschätzen
■
Ansatz
o
Umsatzerlöse sind zum beizulegenden Zeitwert des erhaltenen oder zu
beanspruchenden Entgelts zu bemessen (IAS 18.9)
■
Umsatzrealisation
Zeitpunkt der Erfassung der Erträge
■ Höhe der Erträge ist verlässlich bestimmbar
■ hinreichend wahrscheinlich, dass ein wirtschaftlicher Nutzen (aus Verkauf/Geschäft) zufließt
Spezielle Vorschriften für …
Verkauf von Gütern
Dienstleistungen
■ Wesentliche Chancen und
Risiken aus dem Eigentum
wurden auf den Käufer
übertragen
■ Fertigstellungsgrad des
Geschäfts kann am
Bilanzstichtag verlässlich
bestimmt werden
■ Verkäufer behält kein
Verfügungsrecht und keine
Verfügungsmacht
■ Anfallende und angefallene
Kosten können verlässlich
ermittelt werden
■ Angefallenen Kosten können
verlässlich bestimmt
werden
Zinsen, Dividenden
und sonstige Nutzungsentgelte
■ Zinsen:
□ zeitproportionale Erfassung
unter Berücksichtigung der
Effektivverzinsung des
Vermögenswerts
■ Dividenden:
□ Erfassung mit Entstehung
des Rechtsanspruchs
■ Nutzungsentgelte:
□ periodengerechte Erfassung in Übereinstimmung
mit Vertragsbedingungen
2/3
6. Beispiel
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG verkauft Hörgeräte im Wert von 100.000 € an einen Großkunden.
■ Das Zahlungsziel beträgt 30 Tage.
■ Der Großkunde begleicht generell seine Rechnungen nach Ablauf des Zahlungsziels.
Frage
■ Wie lauten die erforderlichen Buchungssätze nach Lieferung der Ware und nach Erhalt des
vereinbarten Entgelts?
Lösung
■ Die Lieferung der Hörgeräte erfolgt wie vereinbart am nächsten Werktag. Die buchhalterische
Erfassung sieht wie folgt aus:
■ Buchungssatz:
Forderungen aus LuL
100.000 €
an
Umsatzerlöse
100.000 €
■ Nach Ablauf des vereinbarten Zahlungsziels gehen 100.000 € auf dem Bankkonto der IFRS-AG
ein.
■ Buchungssatz:
Bank
100.000 €
an
Forderungen aus LuL
100.000 €
3/3
IAS 21: Auswirkungen von Wechselkursänderungen
Inhaltsverzeichnis
■
Bilanzieller Umgang mit Fremdwährungen im Unternehmensverbund
2. Definitionen
■
Berichtswährung
o Währung, in der ein Unternehmen bilanziert
■
Funktionale Währung
o Währung des primären Wirtschaftsumfelds, in dem ein Unternehmen tätig ist. Bei einem
europäischen Unternehmen, das europaweit tätig ist und in Euro bilanziert, ist das in der
Regel der Euro.
o In der Regel handelt es sich bei der funktionalen Währung also um jene Währung, in der
der Großteil der Umsatzerlöse und Kosten eines Unternehmens anfällt.
■
Fremdwährung
o Jede Währung außer der „funktionalen Währung“ des berichtenden Unternehmens.
■
Ausländischer Geschäftsbetrieb
o Tochterunternehmen,
o assoziiertes Unternehmen (Unternehmen, bei dem keine Mehrheitsbeteiligung besteht,
jedoch ein maßgeblicher Einfluss)

i. d. R. bei Beteiligungen i. H. v. mindestens 20% der Stimmrechte
o Joint Venture (Gemeinschaftsunternehmen) oder
o eine Niederlassung des bilanzierenden Unternehmens, dessen Geschäftstätigkeit in
einem anderen Land angesiedelt ist.
1/6
■
Bilanzierung von Geschäftsvorfällen in Fremdwährungen (Fremdwährungsgeschäfte);
Beispiel:
o ABC-AG mit Sitz in Deutschland bilanziert in Euro, benötigte Rohstoffe werden jedoch
aus den USA bezogen und in Dollar bezahlt.
■
Unterschiedliche Währungsräume bei international tätigen Konzernen; Beispiel:
o In den in Euro aufgestellten Konzernabschluss werden ausländische
Tochterunternehmen (die z. B. in US-Dollar bilanzieren) einbezogen.
■
Keine Anwendung des Standards auf Fremdwährungsderivate; sie fallen in den
Anwendungsbereich des IAS 39 (Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung).
■
Fremdwährungsderivate, die in den Anwendungsbereich des IAS 39 (Finanzinstrumente:
Ansatz und Bewertung) fallen.
■
Bedeutung der funktionalen Währung für den Konzernabschluss
o Notwendigkeit der Währungsumrechnung ergibt sich aus der Tatsache, dass
ausländische Geschäftsbetriebe im Konzernverbund in unterschiedlichen
Währungsräumen tätig sind.
o Das führt zu unterschiedlichen Bilanzierungs-Währungen in den verschiedenen
Konzerngesellschaften.
o Die funktionale Währung des Konzerns ist gewissermaßen die „Leitwährung“ des
Unternehmensverbundes (z. B. Euro).
o Soweit einzelne Tochtergesellschaften überwiegend in Wirtschaftsräumen mit einer von
der funktionalen Währung abweichenden Währung (z. B. US-Dollar) tätig sind, haben
diese – für sich betrachtet – eine abweichende funktionale Währung. Dadurch ist eine
Umrechnung in die funktionale Währung des Mutterunternehmens erforderlich.
o Eine Änderung der funktionalen Währung erfolgt nur, wenn sich das wirtschaftliche
Umfeld der Unternehmenstätigkeit grundlegend wandelt (IAS 21.13).
2/6
Konzernstruktur
Mutterunternehmen
(mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland)
Funktionale Währung: EURO
Tochterunternehmen 1
(mit Sitz und Geschäftsleitung in
den USA)
Tochterunternehmen 2
(mit Sitz und Geschäftsleitung in
der Schweiz)
Berichtswährung: US-Dollar
Berichtswährung: CHF
„Konzept der funktionalen
Währung“
Erstellung des Konzernabschlusses durch Konsolidierung der
Einzelabschlüsse
Aufgrund unterschiedlicher Währungen sind zuvor folgende Anpassungen
vorzunehmen:
Umrechnung…
■ der Einzelabschlüsse (Tochterunternehmen) in die funktionale Währung
des Mutterunternehmens (gemäß IAS 21.38 besteht die Möglichkeit,
eine andere Darstellungswährung zu wählen), und zwar
■ der Bilanzpositionen zum Stichtagskurs
■ der GuV-Posten zum Transaktionskurs
■ Umrechnungsdifferenzen sind bis zur Veräußerung der ausländischen
Einheiten erfolgsneutral direkt im Eigenkapital zu erfassen.
■ Bei Abgang eines ausländischen Geschäftsbetriebs sind die bis dahin im
Eigenkapital erfassten kumulierten Umrechnungsdifferenzen in der GuV
zu erfassen
3/6
■
Bedeutung der funktionalen Währung bei Geschäftsvorfällen im Ausland
Einzelabschluss eines Mutterunternehmens
(mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland)
Funktionale Währung (Berichtswährung): EURO
ausländische
Geschäftsvorfälle (Abrechnung in
Fremdwährungen, z. B. $, Yen, CHF)
mit ausländischen …
Lieferanten
Zulieferern
(z. B. Bezug von Roh-, Hilfsund Betriebsstoffen, wie
Erdöl, Edelmetallen,
Legierungen, Energie,
Transportdienstleistungen)
■
Banken
Fonds
Immobiliengesellschaften
Versicherungs-UN
(z. B. Aufnahme von
Krediten, Erwerb von
Fondsanteilen, Kauf eines
Mehrfamilienhauses,
Abschluss einer
Kreditausfallversicherung)
Tochtergesellschaften,
Gemeinschaftsunternehmen, assoziierten
Unternehmen
(z. B. Forderungen gegen eine
Tochtergesellschaft aus
Darlehensgewährung,
Verbindlichkeiten gegenüber
assoziierten UN aus
Lieferungs- und
Leistungsbeziehungen)
Ansatz und Bewertung von Fremdwährungsgeschäften
o Einzelnes Fremdwährungsgeschäft (z. B. Beschaffung von Rohstoffen in US-Dollar) wird
in die funktionale Währung zum jeweiligen Stichtagskurs (IAS 21.21) bei der
erstmaligen Erfassung (Buchung) umgerechnet.
4/6
■
Zusammenfassung
o Bewertung der einzelnen Posten
Überblick zur Bewertung von…
Umrechnungskurs
Erfassung von
Umrechnungsdifferenzen
Monetären Posten
Bsp.: Fremdwährungsforderungen
und
Fremdwährungsverbindlichkeiten
Stichtagskurs (IAS 21.23 (a))
(entspricht dem Wechselkurs am
Stichtag des
Konzernabschlusses)
Erfolgswirksam (IAS 21.28)
in der Gesamtergebnisrechnung
Nicht monetären Posten
zu historischen
Anschaffungskosten
Bsp.: Grundstück einer
ausländischen Betriebsstätte
Kurs am Tag der Transaktion,
vereinfachend Durchschnittskurs
(IAS 21.23 (b))
Nicht monetären Posten
zum beizulegenden Zeitwert
(Fair Value)
Bsp.: als Finanzinvestition
gehaltenes ausländisches
Bürogebäude
Kurs am Tag der Neubewertung
(IAS 21.23 (c))
Erfolgsneutral, falls
Gewinn/Verlust des nicht
monetären Postens
erfolgsneutral erfasst wird
(z. B. bei Sachanlagen, die
nach IAS 16.31 mittels
Neubewertungsmethode
bewertet werden (IAS
21.30))
Erfolgswirksam, falls
Gewinn/Verlust des nicht
monetären Postens erfolgswirksam erfasst wird (z. B.
bei Immobilien, die als
Finanzinvestitionen gehalten und erfolgswirksam zum
beizulegenden Zeitwert
bewertet werden, IAS
40.33)
Umrechnung von Abschlüssen eines Tochterunternehmens

Es ist zu unterscheiden, ob es sich bei dem Unternehmen um eine weitgehend selbstständige
oder eher um eine abhängige Tochter handelt.

Um Falle eines abhängigen Tochterunternehmens, das eher als „verlängerter Arm“ der Mutter
handelt, kann davon ausgegangen werden, dass seine funktionale Währung die des
Mutterunternehmens ist. Seine Geschäftsvorfälle werden entsprechend der obigen Tabelle so
behandelt, als seien sie direkt bei der Mutter angefallen. (sogenannte Zeitbezugsmethode).
Aufwendungen und Erträge des Umsatzprozesses werden zu Stichtagskursen der
Realisierung oder vereinfacht zu Durchschnittskursen der Berichtsperiode umgerechnet.

Agiert das Tochterunternehmen dagegen weitgehend selbstständig in einem anderen
Währungsraum, kann unterstellt werden, dass es auch eine eigene funktionale Währung
besitzt. In diesem Fall soll die Bilanz- und GuV-Struktur der Tochter im Rahmen der
Umrechnung möglichst erhalten bleiben, so dass für alle monetären und nicht-monetären
Vermögenswerte und Schulden der Wechselkurs des Bilanzstichtages angewendet wird
(sogenannte modifizierte Stichtagskursmethode). Für die Aufwendungen und Erträge in der
5/6

GuV sind jeweils die Kurse des Realisierungstages (bzw. Transaktionstages) anzuwenden.
Vereinfachend kann auch hier ein Durchschnittskurs für die Periode verwendet werden.
6. Beispiel
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG kauft am 30.06.2010 10.000 Barrel Erdöl zum Preis von 50 US-$ je Barrel.
■ Der Devisenkassakurs (Wechselkurs am jeweiligen Tag, hier: 30.06.2010) betrug 1,50 US-$ je €.
■ Die Bilanzierung des Geschäftsvorfalls erfolgt noch am selben Tag.
■ Vor der Buchung des Geschäftsvorfalls muss der Betrag in die funktionale Währung (Euro)
umgerechnet werden.
■ Zum Bilanzstichtag 31.12.2010 steigt der Devisenkassakurs auf 1,70 US-$ je €.
Frage
■ Wie hoch sind die Anschaffungskosten in Euro?
■ Welche Auswirkungen hat der Anstieg des Wechselkurses zum 31.12.2010?
Lösung
■ Berechnung der Anschaffungskosten zum Devisenkassakurs zum Transaktionszeitpunkt (1,50 US$ je €):
 10.000 Barrel * 50 US-$ je Barrel / 1,50 US-$ je € = 333,3 T€
■ Bewertung dieser Position zum 31.12.2010:
 10.000 Barrel * 50 US-$ je Barrel / 1,70 US-$ je € = 294,1 T€ (Bewertung der Vorräte)
 Die Umrechnungsdifferenz i. H. v. 39,2 T€ (333,3 T€ ./. 294,1 T€) ist bis zur Veräußerung
(Verkauf der 10.000 Barrel) erfolgsneutral direkt im Eigenkapital zu erfassen.
6/6
IAS 23: Fremdkapitalkosten
Inhaltsverzeichnis
2. Definitionen............................................................................................................. 1
4.1 Qualifizierte Vermögenswerte ........................................................................... 2
4.2 Fremdkapitalkosten ........................................................................................... 2
5. Beispiel ................................................................................................................... 3
■
Bilanzierung von Fremdkapitalkosten, die auf den Zugang eines Vermögenswertes
zurückzuführen sind
■
Aktivierung von Fremdkapitalkosten als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
eines Vermögenswertes
2. Definitionen
■
Fremdkapitalkosten
o sind Zinsen und sonstige Finanzierungskosten, die einem Unternehmen durch die
Aufnahme von Fremdkapital entstehen
■
Qualifizierte Vermögenswerte
o Vermögenswerte, die einen beträchtlichen Zeitraum erfordern, um sie in den
gewünschten Zustand zu versetzen (z. B. Sanierung einer Immobilie, die als
Finanzinvestition gehalten wird) (IAS 23.5).
■
Bilanzielle Behandlung von Fremdkapitalkosten
■
Verpflichtende Anwendung für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2009 beginnen
■
Frühere Anwendung zulässig; Angabe im Anhang erforderlich
1/3
4.1 Qualifizierte Vermögenswerte
■
Aktivierungspflicht der Fremdkapitalkosten
o wenn die Fremdkapitalkosten direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung von
qualifizierten Vermögenswerten (qualifying assets) zugeordnet werden können
o Ausnahme von der Aktivierungspflicht, bzw. stattdessen Wahlrecht zur Aktivierung der
Fremdkapitalkosten, für
1. qualifizierte Vermögenswerte, die zum beizulegenden Zeitwert bilanziert werden (z. B.
biologische Vermögenswerte gem. IAS 23.4(a)) oder
2. Vorräte, die in großen Mengen wiederholt gefertigt oder auf andere Weise hergestellt
werden (z. B. bei serienmäßiger Herstellung gem. IAS 23.4(b)).
■
Zu aktivierende Kosten
Aktivierungsfähige Kosten
 Grundsätzlich nur Fremdkapitalkosten, die aufgrund der Anschaffung oder Herstellung des Vermögenswertes
entstehen
 Fremdkapitalzinsen und mit der Finanzierung verbundene Nebenkosten


Zweckgebundene FK-Kosten
Speziell für einen Vermögenswert aufgenommenes
Fremdkapital
Finanzierungskosten abzüglich Zinserträge aus der
Anlage von nicht benötigtem Kapital

Nicht-zweckgebundene Kosten
Gewogener Durchschnitt der in der Periode
angefallenen nicht zweckgebundenen
Fremdkapitalkosten
Unabhängig von der Zweckgebundenheit darf der aktivierte Betrag die tatsächlich angefallenen Fremdkapitalkosten
nicht überschreiten.
4.2 Fremdkapitalkosten
■
Erstmalige Aktivierung
o Sobald die Ausgaben für einen qualifizierten Vermögenswert angefallen sind und die
nötigen Fremdkapitalkosten ermittelt wurden (IAS 23.17).
2/3
■
Ende der Aktivierung
o Sobald die für die Zweckbestimmung notwendigen Aktivitäten abgeschlossen sind (IAS
23.22).
o Fremdkapitalkosten sind dann abzuschreiben (als Bestandteil der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten).
■
Unterbrechung der Herstellung / Erwerb des Vermögenswertes
o Bei einer längeren Unterbrechung der Herstellung ist die Aktivierung von
Fremdkapitalkosten auszusetzen (IAS 23.20).
o Bei Unterbrechungen, die aufgrund des Herstellungs- oder Anschaffungsprozesses
notwendig sind, dürfen Fremdkapitalkosten nicht ausgesetzt werden (z. B. notwendige
Ruhephasen für bestimmte Produkte).
5. Beispiel
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG produziert Whiskey:
□ Finanzierung der Whiskey-Herstellung durch ein Darlehen
■ Whiskey muss bis zu seinem verkaufsfähigen Zustand 10 Jahre in einem Holzfass reifen.
■ Holzfässer sowie die weiteren Kosten der Produktion sollen mit dem aufgenommenen Kredit
finanziert werden.
Frage
■ Whiskey in den Holzfässern wird unter den Vorräten aktiviert. Sind Fremdkapitalkosten als
Bestandteil der Herstellungskosten in den Vorräten zu aktivieren?
Lösung
■ Es besteht ein Wahlrecht zur Aktivierung gemäß IAS 23.4 (b) aufgrund der wiederholten
Herstellung in großen Mengen.
■ Gemäß IAS 23.10 können die Fremdkapitalkosten unter der Bilanzposition Vorräte aktiviert
werden, da sie direkt der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes „Qualifying Assets“
zurechenbar sind. Denn Whiskey ist zweifellos ein qualifizierter Vermögenswert, da er für den
verkaufsfähigen Zustand einem längeren Reifeprozess unterliegt.
3/3
IAS 31: Anteile an Gemeinschaftsunternehmen
Inhaltsverzeichnis
■
Bilanzierung von Vermögenswerten und Schulden sowie Erfassung von Erträgen und
Aufwendungen, die aus Gemeinschaftsprojekten bzw. Gemeinschaftsunternehmen resultieren
■
Regelungen zur Einbeziehung von Gemeinschaftsprojekten bzw. Gemeinschaftsunternehmen
in Einzel- und Konzernabschlüssen der Partnerunternehmen
2. Definitionen
■
Joint Venture
o
Vertragliche Vereinbarung zwischen zwei oder mehreren Partnerunternehmen zur

Durchführung einer gemeinsamen Tätigkeit

Verwaltung eines gemeinsamen Vermögens

Durchführung einer gemeinsamen Gesellschaft
unter einer gemeinschaftlichen Führung (joint control)
■
Gemeinschaftliche Führung (joint control)
o
Besitzt ein Partnerunternehmen die uneingeschränkte Beherrschung über die Aktivitäten,
liegt keine gemeinschaftliche Führung vor.
o
Partnerunternehmen müssen nicht über gleiche Kapitalanteile (z. B. 50:50 oder
25:25:25:25) verfügen; andere Verteilungen sind möglich (z. B. 60:40).
o
Voraussetzung ist, dass eine vertraglich vereinbarte Teilhabe an der Führung einer
wirtschaftlichen Geschäftstätigkeit vorliegt, bei der die strategischen, finanziellen und
operativen Entscheidungen einstimmig (gemeinschaftlich) getroffen werden.
■
o
Bewertungs- und Bilanzierungsmethode, mit der die Ansätze der einzelnen
Vermögenswerte, Schulden, Erträge und Aufwendungen des Gemeinschaftsprojektes bzw.
Gemeinschaftsunternehmens im Konzernabschluss des Partnerunternehmens ermittelt
und ausgewiesen werden
o
Danach werden diese Werte (anders als bei der Vollkonsolidierung) nicht vollständig,
sondern nur der Beteiligungsquote entsprechend (z. B. 50%) in den Konzernabschluss des
Partnerunternehmens übernommen.
1/5
■
Equity-Methode, vgl. IAS 28 (Bilanzierung und Bewertung des Eigenkapitalanteils am
Gemeinschaftsunternehmen)
o
Erstbewertung der Anteile erfolgt mit den Anschaffungskosten.
o
In den Folgeperioden erfolgt eine Anpassung der Anteile des Anteilseigners am sich
ändernden Reinvermögen (Eigenkapital) des Beteiligungsunternehmens.
o
Die Equity-Methode ist alternativ zur Quotenkonsolidierung zulässig (Wahlrecht).
■
Bilanzierung und Bewertung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen (Joint Ventures)
■
Ausnahme: Joint Ventures, die von Wagnis- und Risikokapital-Gesellschaften gehalten
werden.
■
Bilanzierung und Bewertung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im
Einzelabschluss
Bilanzierung und Bewertung im Einzelabschluss
Grundsatz
Ausnahme
Erstbewertung:
Anschaffungskosten
Erstbewertung: gem. IAS 39
(als Finanzinstrument zum
beizulegenden Zeitwert –
„Fair Value“), falls bei der
Beteiligung keine
gemeinschaftliche Führung
vorliegt
Bewertung nach IFRS 5, falls für die Anteile
eine Veräußerungsabsicht besteht
Folgejahre:
Durchführung eines
Wertminderungstests (nach IAS 36)
Folgejahre:
Durchführung eines
Wertminderungstests (nach
IAS 39)
Bilanzierung des niedrigeren Wertes aus
Fair Value abzgl. Veräußerungskosten und
Buchwert
2/5
■
Bilanzierung und Bewertung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im
Konzernabschluss
Bilanzierung/Bewertung im Konzernabschluss
Grundsatz – Wahlrecht zwischen den Alternativen
Vermögenswerte , Schulden,
Aufwendungen und Erträge des
Joint Ventures sind anteilig
(quotal) einzubeziehen
Equity-Bewertung
Erstbewertung der Anteile zu
Anschaffungskosten
und in Folgeperioden
Anpassung entsprechend der
Veränderung des
Reinvermögens der
Beteiligungsgesellschaft
Ausnahme
Bewertung nach IFRS 5,
falls für die Anteile eine
Veräußerungsabsicht besteht
Bilanzierung der Beteiligung
zum niedrigeren Wert aus
Fair Value abzgl.
Veräußerungskosten und
Buchwert
3/5
5. Beispiel
Sachverhalt
■ Die A-AG als Konzernmutter gründet zusammen mit der B-AG ein Gemeinschaftsunternehmen
namens „IFRS-GmbH“.
■ A-AG und B-AG sind zu jeweils 50% am Gemeinschaftsunternehmen beteiligt.
■ Die Bilanz des Gemeinschaftsunternehmens (IFRS-GmbH):
Aktiva
Anlagevermögen
Umlaufvermögen
Summe Aktiva
IFRS‐GmbH
Bilanz zum 31.12.2010
20 Mio. € Stammkapital
4 Mio. € Jahresfehlbetrag
24 Mio. € Summe Passiva
Passiva
30 Mio. €
‐ 6 Mio. €
24 Mio. €
■ Bilanz der A-AG:
A‐AG
Aktiva
Bilanz zum 31.12.2010
Anlagevermögen
100 Mio. € Eigenkapital
Beteiligung an IFRS‐GmbH 15 Mio. € Jahresüberschuss
Umlaufvermögen
50 Mio. € Schulden
Summe Aktiva
Passiva
80 Mio. €
20 Mio. €
65 Mio. €
165 Mio. €
Frage
■ Wie sieht die Konzernbilanz der A-AG zum 31.12.2010 bei einer quotalen Konsolidierung der
IFRS-GmbH aus?
Herleitung der Lösung
Bilanz IFRS‐
Bilanz A‐AG Bewertungs‐
Konzern‐
Bilanzposition GmbH zum zum quote
bilanz
31.12.2010
31.12.2010
Aktiva
Anlagevermögen 20 Mio. €
50%
100 Mio. € 110 Mio. €
Umlaufvermögen
4 Mio. €
50%
50 Mio. €
52 Mio. €
Passiva
Eigenkapital
‐
‐
80 Mio. €
80 Mio. €
Jahresüberschuss ‐ 6 Mio. €
50%
20 Mio. €
17 Mio. €
Schulden
‐
‐
65 Mio. €
65 Mio. €
Lösung
Aktiva
Anlagevermögen
Umlaufvermögen
Summe Aktiva
A‐AG
Konzernbilanz zum 31.12.2010
110 Mio. € Eigenkapital
Jahresüberschuss
52 Mio. € Schulden
Passiva
80 Mio. €
17 Mio. €
65 Mio. €
162 Mio. €
4/5
In der Konzernbilanz der A-AG werden die Vermögenswerte und Schulden anteilig zu 50%
einbezogen. Dementsprechend setzt sich der Bilanzansatz des Anlagevermögens (110 Mio. €) aus
dem Anlagevermögen der A-AG (100 Mio. €) sowie dem anteiligen Anlagevermögen der IFRSGmbH (50% von 20 Mio. € = 10 Mio. €) zusammen. Analog dazu werden die weiteren
Bilanzpositionen miteinander verrechnet.
5/5
IAS 33: Ergebnis je Aktie
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1 2. Definitionen............................................................................................................. 1 3. Anwendungsbereich ............................................................................................... 1 4. Wesentliche Inhalte ................................................................................................ 2 5. Beispiele ................................................................................................................. 3 1. Ziele des Standards im Überblick
■
Richtlinien zur einheitlichen Ermittlung und Darstellung folgender Kennzahlen
o Unverwässertes Ergebnis je Aktie und
o verwässertes Ergebnis je Aktie
Zweck: Verbesserung der Vergleichbarkeit zwischen börsennotierten Unternehmen oder
Berichtsperioden.
2. Definitionen
■
Ergebnis je Aktie (Earnings per Share, „EPS“)
o Gebräuchliche Kennzahl zur externen Unternehmensanalyse und Aktienbewertung (zur
Ermittlung siehe Abschnitt 4.)
■
Ermittlung und Angabe eines Ergebnisses je Aktie
1/4
■
Darstellung der Kennzahl
Unverwässertes Ergebnis je Aktie
Aussage:
Verwässertes Ergebnis je Aktie
■ Beteiligung jeder Stammaktie des
Mutterunternehmens an der Ertragskraft des
Unternehmens
Aussage:
■ Zeigt, wie sich das Ergebnis je Aktie bei
Ausübung von Optionen oder Umwandlung
von Wandelschuldverschreibungen (potenzielle
Stammaktien) verringern oder wie sich der Verlust
je Aktie erhöhen würde.
Ermittlung
Ermittlung
Jahresüberschuss
./. abzüglich Minderheitsanteile
./. abzüglich Vorzugsdividenden
Unverwässertes
Ergebnis je Aktie =
Gewinn oder Verlust
Erhöhung / Verminderung um alle
Auswirkungen aus der angenommenen
Umwandlung der potentiellen Stammaktien
in echte Stammaktien
Verwässertes
Ergebnis je Aktie =
Gewinn oder Verlust
nach Anpassung
Aktien nach Anpassung
Aktien
Gewichtete durchschnittliche
Anzahl der während der
Periode ausstehenden Aktien
Erhöhung der Aktienanzahl um die
gewichtete durchschnittliche Anzahl aller
zusätzlichen Stammaktien aufgrund der
angenommenen Umwandlung der
potentiellen Stammaktien in echte
Stammaktien
2/4
5. Beispiele
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG weist einen Jahresüberschuss in Höhe von 500.000 € aus.
■ Das Grundkapital beträgt 2.100.000 € und ist eingeteilt in 210.000 nennwertlose Stückaktien.
■ Der Jahresabschluss zeigt, dass Aktien im Gegenwert von 10.000 Stückaktien von der IFRS-AG
selbst gehalten werden.
■ Aktien (10.000 Stückaktien im Eigenbestandt) im Gegenwert von 100.000 € befinden sich nicht im
Umlauf, so dass die Gewinnverteilung faktisch auf ein Kapital von 2.000.000 € vorgenommen wird.
Frage
■ Wie hoch ist das unverwässerte Ergebnis je Aktie?
Lösung
■ Ermittlungsschema
210.000 ausgegebene Stückaktien
./.10.000 eigene Aktien im Besitz der IFRS-AG
= 200.000 Aktien (relevante Aktienanzahl)
500.000 € Jahresgewinn
200.000 Aktien (relevante Aktienanzahl)
= 2,50 €/Aktie (Gewinn je Aktie = unverwässertes Ergebnis je Aktie)
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG weist einen Jahresüberschuss in Höhe von 500.000 € aus.
■ Das Grundkapital beträgt 2.100.000 € und ist eingeteilt in 210.000 nennwertlose Stückaktien.
■ Der Jahresabschluss zeigt, dass Aktien im Gegenwert von 10.000 Stückaktien von der IFRS-AG
selbst gehalten werden.
■ Aktien im Gegenwert von 100.000 € befinden sich nicht im Umlauf, so dass die Gewinnverteilung
faktisch auf ein Kapital von 2.000.000 € vorgenommen wird.
■ Um zusätzliche Liquidität aufzubringen, wird ein Vertrag mit einer Venture Capital-Gesellschaft
geschlossen. Diese stellt zinslos einen Kredit in Höhe von 400.000 € zur Verfügung. Nach zwei
Jahren hat die Gesellschaft die Option, entweder den Kredit sofort zurückzufordern, oder ihn im
Rahmen einer Kapitalerhöhung unter Bezugsrechtsauschluss der Altaktionäre in
Eigenkapitalanteile mit gleichem Nennwert umtauschen zu lassen.
Frage
■ Wie hoch ist das verwässerte Ergebnis je Aktie?
3/4
Lösung
■ Ermittlungsschema
210.000 ausgegebene Stückaktien
./.10.000 eigene Aktien im Besitz der IFRS-AG
+ 40.000 potenzielle Stammaktien
= 240.000 Aktien (relevante Aktienanzahl)
500.000 € Jahresgewinn
240.000 Aktien (relevante Aktienanzahl)
= 2,08 €/Aktie (Gewinn je Aktie = verwässertes Ergebnis je Aktie)
Im Vergleich zur Lösung des ersten Sachverhaltes, sind zusätzlich die 40.000 potenziellen
Stammaktien aus dem wandelbaren Kredit zu berücksichtigen. Da auf die bisherigen Stammaktien
jeweils ein Grundkapital von 10 € je Aktie entfiel, errechnet sich Zahl potenzieller Aktien wie folgt:
400.000 €/10 €/Stück = 40.000 Stück.
4/4
IAS 34: Zwischenberichterstattung
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Standards im Überblick ........................................................................... 1 2. Definitionen............................................................................................................. 1 3. Anwendungsbereich ............................................................................................... 1 4. Wesentliche Inhalte ................................................................................................ 1 1. Ziele des Standards im Überblick
■
Mindestumfang, der in einem Zwischenbericht (z. B. Quartalsbericht, Halbjahresbericht)
offen zu legenden Informationen mit dem Ziel,
o
rechtzeitige und verlässliche Berichterstattung zu gewährleisten sowie
o
eine bessere Beurteilung der wirtschaftlichen Situation durch den
Abschlussadressaten zu ermöglichen.
■
Keine Verpflichtung zur Aufstellung von Zwischenberichten nach IAS 34
o Festlegung, wie häufig und in welchen Zeiträumen Zwischenabschlüsse unterjährig
aufzustellen sind, bleibt Aufgabe der nationalen Gesetzgebung bzw. der zuständigen
privatrechtlichen Organisationen; vgl. z. B. § 66 der Börsenordnung für die Frankfurter
Wertpapierbörse (Stand 15.12.2008).
2. Definitionen
■
Zwischenbericht
o Abschluss, der in kompletter oder verkürzter Form für eine Zwischenberichtsperiode (z.
B. Quartal) aufgestellt wird
■
Mindestinhalte und Darstellung von Zwischenabschlüssen
■
Anzuwendende Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
■ Hauptaufgabe der Zwischenberichterstattung
o Darstellung von Veränderungen, die sich seit dem letzten vollständigen Jahresabschluss
ergeben haben
1/2
IAS 34: Zwischenberichterstattung
■ Form und Inhalt
o Bei der Veröffentlichung eines Abschlusses in einem Zwischenbericht, müssen die
Bestandteile (z. B. Bilanz, Gesamtergebnisrechnung) die Anforderungen des IAS 1
(Darstellung des Abschlusses) erfüllen.
o Grundsätzlich sind die gleichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des
Vorjahresabschlusses anzuwenden.
■ Umfang eines Zwischenabschlusses
o Gleiche Pflichtbestandteile wie ein Jahresabschluss
o Bestandteile können in vollständiger oder gekürzter Form dargestellt werden
■ Verkürzter Zwischenbericht
■ Verkürzte Bilanz
■ Verkürzte Gesamtergebnisrechnung
■ Verkürzte Eigenkapitalveränderungsrechnung
■ Verkürzte Kapitalflussrechnung
■ Ausgewählte erläuternde Anhangangaben
Verkürzter Zwischenbericht gemäß IAS 34.8
o Die ersten vier Bestandteile müssen mindestens jede der Überschriften und
Zwischensummen enthalten, die im letzten Jahresabschluss enthalten waren.
o Weitere Posten sind einzubeziehen, wenn das Unterlassen der Angabe den
Zwischenbericht irreführend erscheinen ließe (IAS 34.10).
■ Vollständiger Zwischenbericht
■ Vollständige Bilanz
■ Vollständige Gesamtergebnisrechnung
■ Vollständige Eigenkapitalveränderungsrechnung
■ Vollständige Kapitalflussrechnung
■ Vollständiger Anhang, der den Anforderungen aller Standards entspricht
Vollständiger Zwischenbericht gemäß IAS 34.8 i. V. m. IAS 1
2/2
IFRS 1: Erstmalige Anwendung der
International Financial Reporting Standards
Inhaltsverzeichnis
■
Regelungen zur erstmaligen Anwendung der International Financial Reporting Standards
(Umstellung auf IFRS)
2. Definitionen
■
International Financial Reporting Standards (IFRS)
o Durch das International Accounting Standards Board (IASB) verabschiedete Standards
und Interpretationen
■
Zeitpunkt des Übergangs
o Beginn der frühesten Periode, in der der erste IFRS-Abschluss vollständige
Vergleichsinformationen nach IFRS veröffentlicht
 z.B. Umstellung zum 31.12.2010, Vergleichsinformation des Vorjahres  2009
■
Erster IFRS - Abschluss
o Abschluss, in dem die IFRS durch eine ausdrückliche und uneingeschränkte Bestätigung
angewendet werden
■
Erste IFRS - Berichtsperiode
o Periode, auf die sich der erste IFRS-Abschluss bezieht
 z.B. Umstellung zum 31.12.2010  erste Berichtsperiode = 1.1.2010 – 31.12.2010
■
IFRS-Eröffnungsbilanz
o Beginn der vorherigen Berichtsperiode
 z. B. Umstellung zum 31.12.2010  IFRS - Eröffnungsbilanz zum 1.1.2009
■
Bilanzierung und Bewertung bei erstmaliger Anwendung der IFRS in einem Abschluss oder
einem Zwischenabschluss
1/3
o Hinweis
 grundsätzlich von allen IFRS-Erstanwendern anzuwenden
 Abschluss muss die Aussage enthalten, dass dieser mit allen IFRS übereinstimmt
IFRS-Übereinstimmungserklärung
Übergangszeitpunkt
01.01.Vorjahr
IFRS-Vergleichsdaten
31.12. Vorjahr
Vergleichs/Umstellungsperiode
Zeit
Berichtszeitpunkt
Berichtsperiode
Letzter HGB-Abschluss
31.12. Vorjahr
IFRSEröffnungsbilanz
Erstmaliger IFRSAbschluss
IFRS und HGB
(intern) parallel
■
Übergangszeitpunkt
o Bei der erstmaligen Anwendung ist darauf zu achten, dass mit der Veröffentlichung auch
Vergleichsdaten für mindestens eine Vorperiode abzubilden sind.
■
Anwendungsvoraussetzungen und grundsätzliche Folgen
Grundsätzlich: Rückwirkende (retrospektive)
Anwendung
Grundsätze zur Anwendung und Bewertung
■ Rückwirkende (retrospektive) Anwendung der IFRS in der heute geltenden Fassung
■ Zum ersten IFRS-Abschlussstichtag gültige IFRS sind bereits in der Eröffnungsbilanz des ersten
Vergleichsjahres (Zeitpunkt des Übergangs) anzuwenden.
□Demnach ist so zu bilanzieren, als wären die Standards schon immer angewendet worden.
Ausnahmen
Befreiungswahlrechte
Anwendungsverbote
■ Ausnahmsweise zukunftsbezogene
(prospektive) Anwendung
einzelner IFRS (IFRS 1.18, Anhang C- E)
■ Keine rückwirkende (retrospektive)
Anwendung anderer IFRS (IFRS 13 – 17,
Anhang B)
■ Anwendungsbereiche hierfür z. B.:
■ Anwendungsbereiche hierfür z. B.:
□
□
□
□
□
□
□
anteilsbasierte Vergütungen
Versicherungsverträge
Vereinbarungen mit Leasingverhältnis
zusammengesetzte Finanzinstrumente
Klassifizierung von Finanzinstrumenten
Zeitwertbewertung von Vermögenswerten
und finanziellen Verbindlichkeiten
□ Schätzungen sind wie zum damaligen
Zeitpunkt zu treffen, es sei denn, es
handelt sich um objektive Fehler
□ Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten
□ Bilanzierung von Sicherungsgeschäften
2/3
■
Anhang-Angaben
o Erläuterungen zu Auswirkungen der Umstellung auf die Vermögens-, Finanz- und
Ertragslage (IFRS 1.38)
o Insbesondere werden folgende Angaben verlangt:
 Überleitungsrechnung beim Übergang von vorherigen Rechnungslegungsvorschriften
auf die IFRS (z.B. Eigenkapital, Gesamtergebnis, Kapitalflussrechnung)
o Angaben zu erforderlichen Wertminderungen oder Wertaufholungen zum
Übergangszeitpunkt
5. Beispiel
Sachverhalt
■ Die IFRS-AG stellt zum 31.12.2010 erstmalig einen IFRS-Abschluss auf.
■ Mit der Veröffentlichung hat sie Vergleichszahlen zum 31.12.2009 anzugeben.
■ Aus diesem Grund hat die IFRS AG eine IFRS-Eröffnungsbilanz zum 1. 1.2009 aufzustellen.
Frage
■ Wie ist die zeitliche Vorgehensweise bei der IFRS-Umstellung?
Lösung
Berichtszeitpunkt
31.12.2010
IFRS-Vergleichsdaten
31.12.2009
Berichtsperiode
Erstmaliger IFRSAbschluss
Übergangszeitpunkt
01.01.2009
Zeit
Vergleichs/Umstellungsperiode
IFRSEröffnungsbilanz
Letzter HGB-Abschluss
31.12.2009
IFRS und HGB
(intern) parallel
3/3
IFRS 2: Anteilsbasierte Vergütung
Inhaltsverzeichnis
■
Bilanzierung von anteilsbasierten Vergütungen
■
Darstellung der Auswirkungen auf die Gesamtergebnisrechnung, Vermögenslage und
Finanzlage
2. Definitionen
■
o Verträge, die einen Anspruch an den Vermögenswerten eines Unternehmens nach
Abzug aller Schulden begründen (IAS 32.11) (= Eigenkapital als Restgröße bzw.
Saldo).
o Außerdem müssen weitere Voraussetzungen erfüllt sein (IAS 32.16): z.B. darf keine
Verpflichtung bestehen, einen finanziellen Vermögenswert an einen Dritten zu liefern
(dann „finanzielle Verbindlichkeit“).
■
Bilanzierung und Bewertung von anteilsbasierten Vergütungen
■
Nicht erfasst wird die Entrichtung eines Unternehmens-Kaufpreises in Aktien.
1/4
■ Anteilsbasierte Vergütungen
Möglichkeiten einer anteilsbasierten Vergütung
■
□
□
□
Geschäftliche Beziehungen (Transaktionen), bei denen ein Unternehmen …
Leistungen oder Güter erhält
als Gegenleistung Eigenkapitalinstrumente hingibt oder
eine Verbindlichkeit eingeht, deren Höhe vom Wert des Eigenkapitalinstruments abhängt.
Formen der anteilsbasierten Vergütungen
Anteilsbasierte Vergütung durch …
(Equity-settled)
Barausgleich
(Cash-settled)
■ Vergütung erfolgt in Form
von Eigenkapitalinstrumenten
■ Vergütung wird durch Barmittel
oder andere finanzielle
Vermögenswerte beglichen
■ „Echte Eigenkapitalinstrumente“ (z. B. Belegschaftsaktien, GmbH-Anteile,
Optionen auf Aktien)
■ Aber: Höhe der Vergütung ist
abhängig vom Wert der
Eigenkapitalinstrumente (z. B.
vom Aktienkurs)
Erfüllungswahlrecht
(Barausgleich oder
Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente)
■ Gegenpartei ( z. B.
Arbeitnehmer) hat ein
Wahlrecht zwischen
Barausgleich oder
■ Man bezeichnet diese auch als
„Virtuelle Eigenkapitalinstrumente“ (z. B. virtuelle Unternehmensanteile oder virtuelle Optionen)
2/4
■
Ausweis eigenkapitalbasierter Vergütungen im Abschluss des gewährenden
Unternehmens
Bewertung des Aufwands aus der Ausgabe von anteilsbasierten Vergütungen
grundsätzlich beim Empfang der Leistungen, die durch Eigenkapitalinstrumente vergütet werden.
■ Grundsätzlich nach der „direkten
Methode“:
□ Aufwand für das
gewährende Unternehmen in
Höhe des beizulegenden
Zeitwerts der empfangenen
Leistung
■ Ausnahmsweise nach der „indirekten Methode“:
□ Wenn: Schätzung des beizulegenden Zeitwerts der
empfangenen Leistung nicht verlässlich möglich ist:
• z.B. regelmäßig bei Gewährung von Aktien als
Gegenleistung für erhaltene Arbeitsleistungen der Fall
□ Aufwand in Höhe des beizulegenden Zeitwerts des
gewährten Eigenkapitalinstruments
• z.B. Börsenkurs der gewährten Aktien
Ausweis der verschiedenen Formen anteilsbasierter Vergütungen:
Ausgabe von
Ausweis im Eigenkapital
Barabgeltung
Ausweis als
Verbindlichkeit
Ausgabe von
Eigenkapitalinstrumenten mit
Wahlrecht der Barabgeltung
In Abhängigkeit von der jeweiligen
Wahlrechtsausübung als:
□Eigenkapital
□Verbindlichkeit oder
□strukturiertes Finanzinstrument*
*Zahlungsansprüche von Unternehmen gegen ihre Kunden stellen illiquide Buchforderungen dar. Die
Verbriefung solcher Forderungsbestände bietet eine Möglichkeit zur Refinanzierung, da sie die
Forderungsbestände in handelsfähige Wertpapiere umwandelt, die am Kapitalmarkt platziert werden
können. Unternehmen können mit dem frischen Kapital Investitionen tätigen oder Fremdkapital
zurückgewähren. Für Unternehmen kann diese Art der Kapitalaufnahme eine Alternative zu klassischen
Bankkrediten darstellen. Es wurde teilweise schon von einer Substitution der herkömmlichen Kredite
durch dieses Finanzierungsinstrument gesprochen.
■ Anhang-Angaben
o weitreichende Anhang-Angaben über Art und Umfang anteilsbasierter Vergütungen in
der Berichtsperiode, z. B.:
 Jede einzelne Art gewährter Eigenkapitalinstrumente muss angegeben werden,
 Anzahl und gewichtete Durchschnittspreise von Aktienoptionen,
 gewichteter Durchschnittspreis ausgeübter Aktienoptionen
3/4
5. Beispiel
Sachverhalt
■ Einhundert Mitarbeiter erhalten am Ende des Jahres jeweils 100 Aktien aus einer
Bonusvereinbarung.
■ Der aktuelle Aktienkurs liegt mit 10 € über dem vereinbarten Kursziel von 9 €.
■ Der Nennwert der Aktie beträgt 1 €, die vertraglich vereinbarte Zuzahlung der Beschäftigten 4 €.
Frage
■ Welche Auswirkungen ergeben sich für die Bilanz und die Gesamtergebnisrechnung aus der
Verbuchung der anteilsbasierten Vergütung?
Lösung
■ Insgesamt gibt das Unternehmen 10.000 Aktien (je 100 Aktien für 100 Beschäftigte) heraus; dafür
fließen 40.000 € (10.000 Aktien * 4 €) aus der vereinbarten Zuzahlung in die Kasse.
■ Der dem Unternehmen entstehende Personalaufwand beträgt 60.000 €:
= 10.000 Aktien * Aktienkurs i. H. v. 10 € je Aktie (aktuell = beizulegender Zeitwert)
= 100.000 €
./. 40.000 € (von den Beschäftigten erhaltene Zuzahlungen)
= 60.000 € Personalaufwand
■ Es werden Personalaufwendungen i. H. v. 60.000 € aufwandswirksam gebucht.
■ Das Eigenkapital erhöht sich um insgesamt 100.000 € (10.000 Aktien á 10 € aktueller Marktwert)
Buchungssätze
Personalaufwand
und Kasse
60.000
40.000
an gezeichnetes Kapital
und Kapitalrücklagen
■
10.000
90.000
Auswirkungen auf 1.) Bilanz und 2.) Gesamtergebnisrechnung
Erhöht um 10 T€
Erhöht um 90 T€
1.)
Aktiva in T€
Vermögen
Kasse
vorher
Passiva in T€
800
200
Gez. Kapital
150
Kapitalrücklage 50
Bilanzgewinn
250
Schulden
550
Bilanzsumme 1.000
Bilanzsumme 1.000
Aktiva in T€
Vermögen
Kasse
nachher
800
240
Bilanzsumme 1.040
Passiva in T€
Gez. Kapital
Kapitalrücklage
Bilanzgewinn
Schulden
160
140
190
550
Bilanzsumme 1.040
Erhöht um 40 T€
2.)
Personalaufwand in Höhe von 60 T€
Vermindert den Bilanzgewinn um 60 T€
4/4
Inhaltsverzeichnis
■
■
Bilanzierung von anteilsbasierten Vergütungen
Darstellung der Auswirkungen auf die Gesamtergebnisrechnung, Vermögenslage und
Finanzlage
2. Definitionen
■
o Verträge, die einen Anspruch an den Vermögenswerten eines Unternehmens nach
Abzug aller Schulden begründen (IAS 32.11) (= Eigenkapital als Restgröße bzw.
Saldo).
o Außerdem müssen weitere Voraussetzungen erfüllt sein (IAS 32.16): z.B. darf keine
Verpflichtung bestehen, einen finanziellen Vermögenswert an einen Dritten zu liefern
(dann „finanzielle Verbindlichkeit“).
■
Bilanzierung und Bewertung von anteilsbasierten Vergütungen
■
Nicht erfasst wird die Entrichtung eines Unternehmens-Kaufpreises in Aktien.
1/4
■ Anteilsbasierte Vergütungen
Möglichkeiten einer anteilsbasierten Vergütung
■
□
□
□
Geschäftliche Beziehungen (Transaktionen), bei denen ein Unternehmen …
Leistungen oder Güter erhält
als Gegenleistung Eigenkapitalinstrumente hingibt oder
eine Verbindlichkeit eingeht, deren Höhe vom Wert des Eigenkapitalinstruments abhängt.
Formen der anteilsbasierten Vergütungen
Anteilsbasierte Vergütung durch …
(Equity-settled)
Barausgleich
(Cash-settled)
■ Vergütung erfolgt in Form
von Eigenkapitalinstrumenten
■ Vergütung wird durch Barmittel
oder andere finanzielle
Vermögenswerte beglichen
■ „Echte Eigenkapitalinstrumente“ (z. B. Belegschaftsaktien, GmbH-Anteile,
Optionen auf Aktien)
■ Aber: Höhe der Vergütung ist
abhängig vom Wert der
Eigenkapitalinstrumente (z. B.
vom Aktienkurs)
Erfüllungswahlrecht
(Barausgleich oder
Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente)
■ Gegenpartei ( z. B.
Arbeitnehmer) hat ein
Wahlrecht zwischen
Barausgleich oder
■ Man bezeichnet diese auch als
„Virtuelle Eigenkapitalinstrumente“ (z. B. virtuelle Unternehmensanteile oder virtuelle Optionen)
2/4
■
Ausweis eigenkapitalbasierter Vergütungen im Abschluss des gewährenden
Unternehmens
Bewertung des Aufwands aus der Ausgabe von anteilsbasierten Vergütungen
grundsätzlich beim Empfang der Leistungen, die durch Eigenkapitalinstrumente vergütet werden.
■ Grundsätzlich nach der „direkten
Methode“:
□ Aufwand für das
gewährende Unternehmen in
Höhe des beizulegenden
Zeitwerts der empfangenen
Leistung
■ Ausnahmsweise nach der „indirekten Methode“:
□ Wenn: Schätzung des beizulegenden Zeitwerts der
empfangenen Leistung nicht verlässlich möglich ist:
• z.B. regelmäßig bei Gewährung von Aktien als
Gegenleistung für erhaltene Arbeitsleistungen der Fall
□ Aufwand in Höhe des beizulegenden Zeitwerts des
gewährten Eigenkapitalinstruments
• z.B. Börsenkurs der gewährten Aktien
Ausweis der verschiedenen Formen anteilsbasierter Vergütungen:
Ausgabe von
Ausweis im Eigenkapital
Barabgeltung
Ausweis als
Verbindlichkeit
Ausgabe von
Eigenkapitalinstrumenten mit
Wahlrecht der Barabgeltung
In Abhängigkeit von der jeweiligen
Wahlrechtsausübung als:
□Eigenkapital
□Verbindlichkeit oder
□strukturiertes Finanzinstrument*
*Zahlungsansprüche von Unternehmen gegen ihre Kunden stellen illiquide Buchforderungen dar. Die
Verbriefung solcher Forderungsbestände bietet eine Möglichkeit zur Refinanzierung, da sie die
Forderungsbestände in handelsfähige Wertpapiere umwandelt, die am Kapitalmarkt platziert werden
können. Unternehmen können mit dem frischen Kapital Investitionen tätigen oder Fremdkapital
zurückgewähren. Für Unternehmen kann diese Art der Kapitalaufnahme eine Alternative zu klassischen
Bankkrediten darstellen. Es wurde teilweise schon von einer Substitution der herkömmlichen Kredite
durch dieses Finanzierungsinstrument gesprochen.
■ Anhang-Angaben
o weitreichende Anhang-Angaben über Art und Umfang anteilsbasierter Vergütungen in
der Berichtsperiode, z. B.:
 Jede einzelne Art gewährter Eigenkapitalinstrumente muss angegeben werden,
 Anzahl und gewichtete Durchschnittspreise von Aktienoptionen,
 gewichteter Durchschnittspreis ausgeübter Aktienoptionen
3/4
5. Beispiel
Sachverhalt
■ Einhundert Mitarbeiter erhalten am Ende des Jahres jeweils 100 Aktien aus einer
Bonusvereinbarung.
■ Der aktuelle Aktienkurs liegt mit 10 € über dem vereinbarten Kursziel von 9 €.
■ Der Nennwert der Aktie beträgt 1 €, die vertraglich vereinbarte Zuzahlung der Beschäftigten 4 €.
Frage
■ Welche Auswirkungen ergeben sich für die Bilanz und die Gesamtergebnisrechnung aus der
Verbuchung der anteilsbasierten Vergütung?
Lösung
■ Insgesamt gibt das Unternehmen 10.000 Aktien (je 100 Aktien für 100 Beschäftigte) heraus; dafür
fließen 40.000 € (10.000 Aktien * 4 €) aus der vereinbarten Zuzahlung in die Kasse.
■ Der dem Unternehmen entstehende Personalaufwand beträgt 60.000 €:
= 10.000 Aktien * Aktienkurs i. H. v. 10 € je Aktie (aktuell = beizulegender Zeitwert)
= 100.000 €
./. 40.000 € (von den Beschäftigten erhaltene Zuzahlungen)
= 60.000 € Personalaufwand
■ Es werden Personalaufwendungen i. H. v. 60.000 € aufwandswirksam gebucht.
■ Das Eigenkapital erhöht sich um insgesamt 100.000 € (10.000 Aktien á 10 € aktueller Marktwert)
Buchungssätze
Personalaufwand
und Kasse
60.000
40.000
an gezeichnetes Kapital
und Kapitalrücklagen
■
10.000
90.000
Auswirkungen auf 1.) Bilanz und 2.) Gesamtergebnisrechnung
Erhöht um 10 T€
Erhöht um 90 T€
1.)
Aktiva in T€
Vermögen
Kasse
vorher
Passiva in T€
800
200
Gez. Kapital
150
Kapitalrücklage 50
Bilanzgewinn
250
Schulden
550
Bilanzsumme 1.000
Bilanzsumme 1.000
Aktiva in T€
Vermögen
Kasse
nachher
800
240
Bilanzsumme 1.040
Passiva in T€
Gez. Kapital
Kapitalrücklage
Bilanzgewinn
Schulden
160
140
190
550
Bilanzsumme 1.040
Erhöht um 40 T€
2.)
Personalaufwand in Höhe von 60 T€
Vermindert den Bilanzgewinn um 60 T€
4/4
IFRS 8: Segmentberichterstattung
Inhaltsverzeichnis
2. Definition................................................................................................................. 1
5. Beispiel ................................................................................................................... 3
■
Informationsbereitstellung über
o Art und finanzielle Auswirkung der einzelnen Geschäftsaktivitäten („Segmente“)
o wirtschaftliches Umfeld des Unternehmens
2. Definition
Geschäftssegment
■
Unternehmensbestandteil,
o der Umsatzerlöse erwirtschaftet
o dessen Betriebsergebnisse regelmäßig überprüft werden und
o für den separate Finanzinformationen vorliegen.
■
Kapitalmarktorientierte Einzel-/Konzernabschlüsse
o Schuld-/Eigenkapitaltitel werden am öffentlichen Markt gehandelt.
o Eine Emission (Ausgabe von Aktien) wird vorbereitet.
o Die Berichterstattung zu einzelnen Segmenten basiert auf den intern berichteten
Geschäftssegmenten (Management Approach).
1/3
■
Abgrenzung berichtspflichtiger Segmente
Stufenweise Bestimmung berichtspflichtiger Geschäftssegmente
mittels Schwellenwerten
■ Geschäf tssegment muss gesondert dargestellt werden, wenn nachf olgende
Schwellenwerte erf üllt sind:
□
Stufe I
Umsatzerlöse des Segments umf assen mind. 10% der gesamten
Segmentumsätze
□
Absoluter Betrag des Segmentergebnisses entspricht mind. 10% des
Gewinns/Verlustes aller Segmente
□
Vermögen des Segments beträgt mind. 10% der kumulierten Aktiva
aller Segmente
Zusammenfassung von Geschäftssegmenten
■ Grundsatz: gesonderte Berichterstattung über jedes Segment
■ Wahlrecht: Zusammenf assung mehrerer Segmente zu einem Segment, wenn
f olgende wirtschaf tliche Merkmale vergleichbar sind:
Stufe II
□
Art der Produkte und Dienstleistungen
□
Art des Produktionsprozesses
□
Art der Kunden
□
Methode des Vertriebs
□
f alls erf orderlich: Art der regulatorischen Rahmenbedingungen
Stufe III
Bestimmung freiwillig auszuweisender Segmente
Überprüfung der 75%-Grenze
Stufe IV
■ Wenn gesamte gesondert dargestellte Segmenterlöse
weniger als 75% der Unternehmenserlöse betragen 
■ Bestimmung weiterer Segmente als berichtspf lichtige Segmente, bis 75%-Grenze
überschritten
Stufe V
Zusammenfassung aller übrigen Segmente zu einer Gruppe
2/3
5. Beispiel
Sachverhalt
■ Das Rechnungswesen der IFRS-AG weist folgende Daten auf:
Segmente
A
B
C
D
Summe
Erlöse
absolut
relativ
270
9,0%
1.620
54,0%
870
29,0%
240
8,0%
3.000
Ergebnis
absolut
relativ
5
7,1%
25
35,7%
55
78,6%
-15
-21,4%
70
Vermögen
absolut
relativ
150
5,8%
1.250
48,1%
950
36,5%
250
9,6%
2.600
Frage
■ Welche Segmente der IFRS-AG sind berichtspflichtig?
Lösung
■ Segmente B und C sind berichtspflichtig, da sowohl die Erlöse, als auch das Ergebnis und das
Vermögen das Wesentlichkeitskriterium (10%-Grenze) erfüllen.
■ Segment A ist nicht berichtspflichtig, da bei keinem der Wesentlichkeitskriterien die
10%-Grenze erreicht wird.
■ Bei Segment D hat eine weitere Prüfung aufgrund des negativen Segmentergebnisses gem.
Stufe I zu erfolgen:
□
□
Summe Gewinne von A,B und C = T€ 85 > Summe Verlust von D = T€ -15.
Verlust des Segments D macht einen Anteil von 17,6% (T€ 15 / T€ 85) aus, weshalb auch Segment D ein
berichtspflichtiges Segment ist.
3/3
Rahmenkonzept
Inhaltsverzeichnis
1. Ziele des Rahmenkonzepts im Überblick................................................................ 1
2. Definitionen............................................................................................................. 1
1. Ziele des Rahmenkonzepts (Framework) im Überblick
■
Hauptzweck: Leitlinie für das IASB (International Accounting Standards Board, Organ der
International Accounting Standards Foundation, IASCF, das die Rechnungslegungsstandards
erlässt) im Zusammenhang mit der Erstellung neuer Standards
■
Das IASB ist ein international besetztes Gremium von Rechnungslegungsexperten, das die
International Financial Reporting Standards (IFRS) entwickelt und überarbeitet.
2. Definitionen
Vermögenswert
■ In der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource,
■ die das Ergebnis vergangener Ereignisse darstellt und
■ von der erwartet wird, dass aus ihr ein künftiger Nutzen zufließen wird.
Schuld
■ Gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens,
■ aus vergangenen Ereignissen resultierend,
■ deren Erfüllung einen Abfluss von Ressourcen zur Folge haben wird.
Eigenkapital
■ Nach Abzug aller Schulden verbleibender Restbetrag der Vermögenswerte
des Unternehmens
Erträge
■ Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode,
■ die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt und nicht auf eine Einlage
der Anteilseigner zurückzuführen ist.
Aufwendungen
■ Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode,
■ die zu einer Abnahme des Eigenkapitals führt, die nicht auf
Ausschüttungen an die Anteilseigner zurückzuführen ist.
■
Das Rahmenkonzept behandelt
a)
Zielsetzung von Abschlüssen
b)
Qualitative Anforderungen, die den Nutzen der im
Abschluss enthaltenen Informationen bestimmen
c)
Definition, Ansatz und Bewertung der
Abschlussposten
d)
Kapital- und Kapitalerhaltungskonzepte
1/3
Rahmenkonzept
■
Im Falle von Konflikten zwischen den Standards und dem Rahmenkonzept haben die
Standards Vorrang vor dem Rahmenkonzept.
Interpretations (IFRIC,
früher SIC) Inhalt:
Auslegung und Ergänzung
spezieller
Speziell
(immer Vorrang
vor FW)
Standards (IFRS, früher IAS)
Inhalt: Regelung spezieller Sachverhalte
allgemein
Rahmenkonzept / Framework (FW)
Inhalt: Grundlagen der Rechnungslegung
Quelle: Nach Buchholz, S. 22
Bewertung zu Fortführungswerten Periodengerechte Erfolgsermittlung
Basisannahmen
■ Im Regelfall wird bei der Abschluss- ■ Auswirkungen von Geschäftsvorerstellung von einer
fällen u. a. Ereignissen werden in
Unternehmensfortführung
der Periode erfasst, in der sie
(„going concern“) ausgegangen.
auftreten.
Relevanz
Qualitative
Anforderungen
Zielsetzung und
Ergebnis
■
Zuverlässigkeit
Verständlichkeit
■ Informationen
■ Informationen
■ Informationen
sind nützlich,
dürfen keine
sollen leicht
wenn sie für die
wesentlichen
verständlich
wirtschaftlichen
Fehler enthalten dargestellt
Entscheidungen
und sollen frei
werden.
der Adressaten
sein von
relevant sind.
verzerrenden
Einflüssen.
Vergleichbarkeit
■ der Abschlüsse
eines Untern. im
Zeitverlauf und
■ der Abschlüsse
verschiedener
Unternehmen
muss gegeben
sein.
Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden
Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
Das Rahmenkonzept beschreibt zudem verschiedene Verfahren zur Bestimmung der
Geldbeträge der Abschlussposten.
2/3
Rahmenkonzept
Bewertung der Abschlussposten – Mögliche Bewertungsgrundlagen
■ Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten: Umfassen alle im
Austausch für den zu bewertenden Sachverhalt erbrachten Gegenleistungen
■ Tageswert: Betrag, der am Stichtag für die Wiederbeschaffung eines identischen
oder vergleichbaren Vermögenswerts aufgewendet werden müsste
■ Veräußerungswert/Erfüllungsbetrag: Angenommener Wert, der zum Stichtag
durch den Verkauf des Vermögenswerts erzielt werden könnte
■ Barwert: Gegenwartswert der künftig erwarteten Nutzenzuflüsse; Bewertungsgrundlage für Vermögenswerte
■
Die oben genannten Bewertungsmaßstäbe werden in unterschiedlichem Maße und in
verschiedenen Kombinationen eingesetzt.
3/3

Standards zur Bilanz der IFRS AG

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