Upravljanje javnim izdacima

Transcription

Priručnik za zemlje u tranziciji
Urednici Richard Allen i Daniel Tommasi
Prevod ovog materiala omogućen je podrškom Local Government and Public Service Reform
Initiative (povezanim sa Open Society Institute).
The translation of these materials has been made possible with the support of Local Government and Public
Service Reform Initiative (affiliated with the Open Society Institute).
Center of Excellence in Finance zahvaljuje svima koju su omogućili prevod:
• OECD, koji je davao dozvolu za prevod i
• NISPA CEE, koja je finansijski podržala prevod.
Center of Excellence in Finance highly appreciates contribution of
• OECD that granted copyright and
• NISPA CEE that financially supported the translation.
Originalno izdanje izvršen od strane OECD na engleskom jeziku sa naslovom:
Managing Public Expenditure: A Reference Book for Transition Countries
© 2004, Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), Paris.
Sva prava su pridržana.
Originally published by the OECD in English under the title:
Managing Public Expenditure: A Reference Book for Transition Countries
© 2004, Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), Paris.
All rights reserved.
Za publikaciju na bosanskom jeziku
U dogovoru sa OECD, Pariz
Odgovornost za kvalitetu prevoda na bosanski i njegova saglasnost sa originalom podnosi Center of
Excellence in Finance.
For this Bosnian edition
© 2004, Center of Excellence in Finance
Published by arrangement with the OECD, Paris.
The quality of the Bosnian translation and its coherence with the original text is the responsibility of the Center
of Excellence in Finance.
Prevoditelji: Snježana Kapić, Adnan Pasafendić, Asja Rasavac i Selma Rasavac
Translators: Snježana Kapić, Adnan Pasafendić, Asja Rasavac, and Selma Rasavac
Verifikaciju teksta: Samra Šuškić-Bašić
Proof reading: Samra Šuškić-Bašić
Priručnik za zemlje u tranziciji
Uredili Richard Allen i Daniel Tommasi
SIGMA PROGRAM
SIGMA – Podrška unapređenju vladavine i upravljanja u zemljama Srednje i Istočne Evrope – je
zajednička inicijativa OECD i Evropske Unije, uglavnom finansirana od strane Phare Programa Evropske Unije.
Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj je međuvladina organizacija 30 demokratskih zemalja sa
naprednom tržišnom ekonomijom. Njen Centar za saradnju sa zemljama ne-članicama usmjerava savjete i
pomoć Organizacije za širok spektar ekonomskih pitanja za zemlje Srednje i Istočne Evrope, i zemalja bivšeg
Sovjetskog Saveza koje prolaze kroz proces reformi. Phare obezbjeđuje financiranje putem grantova kako bi
pomogao svojim partnerima u Srednjoj i Istočnoj Evropi do onog nivoa sa kojeg oni postaju spremni da preuzmu
obaveze članstva Evropske Unije.
Phare i Sigma opslužuju iste zemlje: Albaniju, Bosnu i Hercegovinu, Bugarsku, Republiku Češku,
Estoniju, Bivšu Jugoslovensku Republiku Makedoniju, Mađarsku, Latviju, Litvaniju, Poljsku, Rumuniju,
Slovačku i Sloveniju.
Sigma je osnovana 1992 godine i funkcioniše u okviru OECD-ovog Odjeljenja za javno upravljanje,
koji obezbjeđuje informacije i stručne analize u smislu javnog upravljanja onima koji stvaraju politiku i
istovremeno pomaže u ostvarivanje kontakata i razmjene iskustava između upravitelja u javnom sektoru.
SIGMA nudi zemljama korisnicima pristup mreži iskusnih javnih administratora, usporedne informacije i
tehničko znanje povezano sa Odjelom za javno upravljanje.
Cilj SIGME je:
•
Pomagati zemljama korisnicama u ostvarenju dobrog upravljanja u cilju unapređenja administrativne
efikasnosti i promovisanja ustrajnosti osoblja javnog sektora u pogledu primjene demokratskih
vrijednosti, etike i poštovanja zakonitosti.
•
Podržati izgradnju domaćih kapaciteta na centralnom nivou vlade kako bi se mogla nositi sa izazovima
internacionalizacije i planova za integraciju u Evropsku Uniju
•
Podržati inicijative Evropske Unije i drugih donatora u pomaganju zemljama korisnicama u pogledu
reforme javne administracije i doprinijeti koordinaciji donatorskih aktivnosti
Kroz sav svoj rad, u ovoj inicijativi veliki prioritet se daje u olakšavanju saradnje između vlada. Ovakva
praksa uključuje i davanje logističke podrške u stvaranju mreže službenika u javnoj administraciji u Srednjoj i
Istočnoj Evropi, kao i formiranje mreže između njih i njihovih kolega u drugim demokratskim zemljama.
SIGMA trenutno radi u pet tehničkih područja: strategije razvoja javne administracije; stvaranje politike;
koordiniranje i propisivanje; budžetiranje i rasporedjeljivanje sredstava; upravljanje javnim službama i revizija i
finansijska kontrol. Pored ovoga, Jedinica za informacione usluge distribuira objavljene i on-line materijale koji
se tiču javnog upravljanja.
Za dodatne informacije kontaktirajte: SIGMA Programme, 2 Rue Andre-Pascal, 75775 Paris Cedex 16,
Francuska. Fax. (33 1) 45 24 13 00. E-mail:sigma.contac@oecd.org. Web stranica
http://www.oecd.org/puma/sigmaweb.
© OECD 2001
Dozvolu za reprodukovanje dijelova ovog rada za nekomercijalne svrhe ili školsku upotrebu, dobija se od Centre Francais d'exploitation du droit de
copie (CCF), 20, rue des Grands-Augustins, 75006, Paris, Francuska. Tel. (33 1) 44 07 47 70, fax. (33 1) 46.34.67.19 za sve zemlje osim SAD. U SAD dozvola
se dobija od Copyright Clearance Center, Customer Service, (508) 750-8400, 222 Rosewood Drive, Danvers, MA 01923, SAD ili CCC on-line :
http//www.copyright.com . Sve druge aplikacije za dobijanje dozvole za reprodukovanje ili prevođenje čitave ili dijelova ove knjige trebaju se dostaviti Rights
Department, Public Affairs and Communications Directorate.OECD, 2 rue Andre-Pascal, 75775 Paris Cedex 16, Francuska. Fax. (33 1) 45 24 13 00. E-mail:
rights@oecd.org N.b. Stavovi iskazani u ovoj publikaciji ne predstavljaju obavezno zvanično mišljenje Evropske Komisije, zemalja članica OECD niti zemalja
Srednje i Istočne Evrope koje učestvuju u SIGMA programu.
PREDGOVOR
Ova knjiga upotpunjava važnu prazninu u literaturi koja se bavi upravljanjem javnim
izdacima, kako u smislu svoje dubine i širine tako i u specifičnoj orijentaciji prema potrebama zemalja
u tranziciji, naročito u Srednjoj i Istočnoj Evropi. Čak i nakon deset godina tranzicije, mnoge
fundamentalne reforme još trebaju da se završe u ovim zemljama, a reforme koje su već prošle su
predmet ponovnog razmatranja. Prepreke sa kojima se suočavaju zemlje u tranziciji koje pokušavaju
da postignu prihvatljiv standrad učinka u izradi budžeta, računovodstva i revizije postaju sve veće
kako OECD zemlje modernizuju svoje sisteme, koristeći iskustva i praksu drugih i kako se razvijaju
novi međunarodni standardi. Nadamo se da će ova knjiga biti koristan priručnik onima koji stvaraju
politiku i koji se bave budžetom, ili će naći svoju primjenu u programima obuke i učenja na daljinu.
Ova knjiga obrađuje sve aspekte upravljanja javnim izdacima od priprema budžeta do faza
izvršenja budžeta, kontrole i revizije. Namjera je da ova knjiga posluži kao praktični, operativni vodič
koji će pomoći zemljama koje izrađuju i implementiraju nove zakone i procedure koji se odnose na
upravljanje javnih izdataka, kao i na unaprijeđenje transparentnosti budžetskih procedura i
informacija. Pored direktne namjene ove knjige za publiku u Srednjoj i Istočnoj Evropi, vjerujemo da
će ova knjiga biti zanimljiva i zemljama u razvoju i zemljama u tranziciji - kao i razvijenim zemljama
– diljem svijeta. Dobri sistemi planiranja počivaju na izvjesnim klasičnim administrativnim principima
i praksama, ma gdje god da se ti sistemi mogu naći.
Uvod
U aprilu 1998, SIGMA i Azijska razvojna banka (ADB) su dogovorile da sarađuju u pripremi
i objavljivanju priručnika o upravljanju javnim izdacima koji je trebao da se pozabavi konkretnim
problemima zemalja u razvoju i zemalja u tranziciji. Pripremljene su dvije verzije ovakve knjige:
jedna za zemlje Jugoistočne Azije i druga za zemlje Srednje i Istočne Evrope, naročito za one koje
učestvuju u SIGMA programu.
Ove dvije knjige sadrže dosta zajedničkog materijala sa obzirom da se bave osnovama
budžetskog sistema. Međutim, između Azije i Srednje i Istočne Evrope postoje velike razlike. Istorijat
zemalja Srednje i Istočne Evrope je takav da su se specifične sovjetske institucije i kultura, u većini
slučajeva, preklapale sa elementima sistema javne administracije i planiranja preuzetih iz Zapadne
Evrope, naročito Francuske, Njemačke, Austrije, a u slučaju Baltičkih zemalja, iz skandinavskih
država.
Nadalje, većina zemalja Srednje i Istočne Evrope su kandidati za članstvo u Evropskoj Uniji i
postoji velika vjerovatnoća da će postati članice u 2004. ili 2005. i dalje. Ministarstva finansija,
vladini uredi za kontrolu, vrhovne institucije za reviziju, državni statistički zavodi i druge
budžetske/finansijske institucije ovih zemalja su već veoma aktivno uključeni u proces usklađivanja
svojih sistema i procedura sa zahtjevima koje nameće članstvo u EU; prihvatajući osnovno evropsko
zakonodavstvo, acquis
4
Upravljanje javnim izdacima – Priručnik za zemlje u tranziciji
communautaire, tamo gdje je to neophodno, i dovodeći procedure planiranja, finansijske kontrole i
revizije u sklad sa zapadnim standardima. Praksa i procedure koje se primjenjuju u državama
članicama su u tom smislu naročito važni »modeli«.
ADB i OECD, kao vlasnici autorskih prava SIGMA publikacija, potpisali su sporazum koji
omogućava ovim dvjema organizacijama da slobodno međusobno koriste i prilagođavaju svoje
materijaleu pripremanju obje verzije ove knjige. Rad na pripremi azijske verzije, Upravljanje izdacima
vlade, započelo je u ljeto 1998, a knjiga je objavljena u aprilu 1999 (Schiavo-Campo i Tommasi,
1999). SIGMA i OECD-ov Odjel za javno upravljanje (PUMA) su svojim materijalima doprinijeli toj
knjizi, i učestvovali su u tehničkoj radionici održanoj u novembru 1998. koja je organizovana kako bi
se izvršio pregled preliminarnog nacrta knjige.
Rad SIGME na prilagođavanju ADB-ove knjige Upravljanje izdacima vlade za evropski
kontekst počeo je u ljeto 1999. Daniel Tommasi, koautor ADB knjige, angažovan je kao glavni
urednik/autor, kako bi obezbijedio potrebni kontinuitet. To je podrazumijevalo i uvrštavanje potpuno
novih materijala (npr. o budžetu EU i procedurama upravljanja i kontrole EU pristupnim sredstvima
namjenjenih budućim zemljama članicama), obogaćivanje postojećeg materijala u određenim
oblastima (npr. o finansijskoj kontroli i reviziji) i prerađivanje slučaja iz prakse i primjera kako bi im
se dala jedna evropska nota. Struktura knjige je također redizajnirana, neki aneksi su dodani a drugi
izbačeni, rječnik je kompletiran i ubačen je indeks.
Kako koristiti ovu knjigu
U konsultantskim firmama ili donatorskim organizacijama (multilateralnih ili bilateralnih)
širom svijeta može se naći veliki broj savjetnika koji zastupaju pristup koji se zasniva na uvozu
tehnika »najbolje prakse« u repertoar zemalja koje rade na izradi novih pristupa u budžetiranju ili u
široj avnoj administraciji. Međutim, ovakav pristup u praksi je rijetko uspješan. Za to postoji niz
razloga: prisustvo »formalnih« i »neformalnih« pravila koja utiču na ponašanje državnih službenika,
kao i širi ekonomski i kulturni faktori koji određuju ova nezvanična pravila ponašanja.
U mnogim zemljama u razvoju i zemljama u tranziciji (a i u razvijenim zemljama također)
dominiraju ova neformalna pravila. Posljedica je ta da se sistemi u javnoj administraciji sporo
mijenjaju. Mala je korist, na primjer, u uvođenju pregršt novih pravila i propisa ukoliko je primjena
istih slaba. Isto tako, teško je promijeniti sistem u kojem vlada kultura unutrašnje kontrole u sistem u
kojem vlada kultura vanjske kontrole, i obratno. Ipak, promjene se mogu desiti u odgovarajućim
okolnostima i okruženju, s pravim pobornicima i sa odgovarajućim internim i vanjskim podsticajima.
Promjena treba da se »uklapa« u okruženju sa datim ekonomskim i kulturnim ponašanjem i
neformalnim pravilima. U širem smislu, ovo je pristup u reformi javne administracije koji SIGMA
primjenjuje od samog početka svog programa.
Ova knjiga je u cjelini napravljena prvenstveno za tehničko i drugo osoblje direktno uključeno
u rad, na primjer, u odjelu za budžet pri Ministarstvu finansija ili pri potrošačkom ministarstvu,
budžetskoj komisiji pri parlamantu, instituciji za vrhovnu revizijuj ili vladinom uredu za kontrolu, ili
tehničkim službama Evropske komisije. Namjera nije bila prvenstveno da se ova knjiga pročita
odjednom, već da se koristi kad god postoji konkretna potreba da se provjeri rad određenog dijela
budžetske »mašine«, npr. srednjoročni budžetski okvir, trezorski sistem, računovodstvene konvencije,
interni (upravni) sistemi kontrole, itd.
Čitatelji koji žele steći brzi uvid o glavnim pitanjima kojima se bavi ova knjiga,
preporučujemo da pročitaju Izvršni sažetak, uvodno poglavlje, četiri kratka sažetka, upitnik u Aneksu I
i pregled pojmova. Potom, ako žele, mogu krenuti sa detaljnim čitanjem, poglavlje po poglavlje.
Takvi čitatelji bi mogli biti viši zvaničnici u uredu Premijera ili univerzitetski profesori ili novinari
zainteresovani za opšta ili konkretna pitanja iz oblasti fiskalne politike, budžetskih pitanja ili
Predgovor
Evropskih integracija.
Zahvale
Želio bih izraziti dužnu zahvalnost svima koji su dali doprinos u kreiranju ADB-ove knjige
Upravljanje vladinim izdacima: njenim autorima-urednicima Salvatore Schiavo-Campou i Daniel
Tommasiju i velikom broju stručnjaka IMF, OECD, UNDP, Svjetske banke i drugih organizacija koje
su dale svoj doprinos.
Do sada, u pogledu ove knjige želio bih se posebno zahvaliti Bob Bonwittu, Direktoru
SIGMA Programa, za podršku pruženu ovoj ideji i radu, kao i za inspiraciju i pomoć koju nam je
pružio na mnogo načina; i mom ko-uredniku i autoru nekoliko poglavlja, Daniel Tommasiju. Posebnu
zahvalnost zaslužuju autori novih ili umnogome revidiranih poglavlja ove knjige, a naročito poglavlja
3, 10, i 14, kao i Aneksa I, II i III: Benoit Chevauchez, Alan Pratley, Harry Havens, Bettina Rafaelsen
i Larry O’Toole; i mojim kolegama iz SIGME, a naročito Brian Finn, Kjell Larsson, Stephen
MacLeod, Johannes Stenbaek-Madsen i Nick Treen.
Ostali stručnjaci i kolege koji su dali značajan doprinos ovoj knjizi su između ostalih JeanPierre Baché, David Darby, Rolf Eidem, Jan Kinst, Alain Morisset, Michael Spackman, Harry
Wilkinson i Eduardo Zapico-Goñi. Ova knjiga je takođe imala velikih unapređenja kao rezultat
interakcija, kojih je bilo previše da bi se spomenuli, između SIGME i naših kolega i partnera iz ureda
za budžete, ureda za kontrolu i vrhovnih institucija za reviziju zemalja sa kojima imamo čast da
sarađujemo; i sa zvaničnicima Evropske komisije, IMFa, OECDa, US Treasury Department, Svjetske
banke i drugih organizacija koje se bave sličnim aktivnostima.
Na kraju, ali ne i najmanje važnu zahvalnost dugujem Belindi Hopkinson koja je ovu knjigu
dovela do krajnje uredničke faze; Halimi Benlatrèche za učinjeni bibliografski rad; Gillesu Plante za
savjete koje je dao za index pojmova; Catherini Candea i Véronique Chamart iz OECD-ovog
Direktorata za javne poslove i komunikaciju za pruženu podršku; Vif-Argentu za pripremu knjige u
“kamera” formatu; i mom asistentu, Michelle Gillespie, koja je podnijela administrativni teret i teret
prekucavanja za čitav projekat.
Bez svih ovih talentovanih i vrijednih ljudi, kao i bez drugih koje nisam imenovao, ova
knjiga ne bi ugledala svjetlo dana.
Ova knjiga je objavljena na odgovornost Generalnog sekretara OECDa.
Richard Allen
SIGMA, Paris
5
SADRŽAJ
PREDGOVOR .............................................................................................................................................. 3
LISTA PRILOGA (Boxes), PRIKAZA (Figures) I TABELA (Tables) ..................................................... 11
LISTA SKRAĆENICA ............................................................................................................................... 13
IZVRŠNI SAŽETAK .................................................................................................................................. 15
UVOD – REFORMA JAVNIH IZDATAKA: PREGLED ......................................................................... 19
A. Definicije, opšti i posebni ciljevi ........................................................................................................ 19
B. Javne finansije u komandnim društvima ............................................................................................ 26
C. Poboljšanje upravljanja javnim izdacima u tranzicijskim zemljama .................................................. 28
D. Pristupi u upravljanju promjenama ..................................................................................................... 31
E. Upravljanje procesom reforme ........................................................................................................... 36
DIO I
BUDŽET I INSTITUCIONALNI KONTEKST
Poglavje 1 — BUDŽET I NJEGOVO POKRIĆE ...................................................................................... 43
A. Osnovne definicije .............................................................................................................................. 43
B. Priroda zakonskih aproprijacija .......................................................................................................... 45
C. Pokriće budžeta................................................................................................................................... 50
D. Ostali oblici aktivnosti vlade koje imaju fiskalni uticaj ..................................................................... 57
E. Budžetski dokumenti .......................................................................................................................... 63
Poglavje 2 — PRAVNI I INSTITUCIONALNI OKVIR ........................................................................... 66
A. Raspodjela odgovornosti između izvršne vlasti.................................................................................. 66
B. Uloga zakonodavstva .......................................................................................................................... 70
C. Raspodjela nadležnosti između različitih nivoa vlasti ........................................................................ 74
D. Zakonski okvir .................................................................................................................................... 77
Poglavje 3 — EVROPSKI BUDŽET I UTICAJ PRISTUPA EVROPSKOJ UNIJI .................................. 88
A. EVROPSKI BUDŽET ........................................................................................................................ 88
B. Politike nacionalnih budžeta u Evropskoj Uniji ............................................................................... 103
8
Sažetak — DIO I ....................................................................................................................................... 114
A. KLJUČNE TAČKE .......................................................................................................................... 114
B. SMJERNICE ZA REFORMU .......................................................................................................... 118
DIO II
RASPODJELA SREDSTAVA
Poglavje 4 —KLASIFIKACIJA BUDŽETA, PREZENTACIJA I PROGRAMIRANJE ........................ 122
A. Klasifikacija izdataka ....................................................................................................................... 122
B. Prezentacija izdataka u budžetu ........................................................................................................ 130
C. Programski pristupi........................................................................................................................... 132
D. Menadžerijalizam ............................................................................................................................. 139
Poglavje 5 — FORMULISANJE POLITIKE I PRIPREMA BUDŽETA ................................................ 144
A. Kontekst makroekonomije i politke.................................................................................................. 144
B. Pripremanje makroekonomskog okvira ............................................................................................ 148
C. Uslovi za dobru pripremu budžeta .................................................................................................... 158
D. Proces pripreme budžeta ................................................................................................................... 165
Poglavje 6 — VIŠEGODIŠNJE PLANIRANJE I INVESTICIONO PROGRAMIRANJE ..................... 177
A. Višegodišnje budžetiranje................................................................................................................. 177
B. Druge vrste kod planiranja i predviđanja izdataka ........................................................................... 187
C. Budžetsko i programsko investiranje................................................................................................ 188
Sažetak- DIO II.......................................................................................................................................... 201
A. KLJUČNA PITANJA ....................................................................................................................... 201
B. SMJERNICE ZA REFORMU .......................................................................................................... 206
DIO III
IZVRŠENJE BUDŽETA
Poglavje 7 — CIKLUS IZVRŠENJA BUDŽETA ................................................................................... 211
A. Ciljevi izvršenja budžeta.................................................................................................................. 211
B. Troškovni ciklus ............................................................................................................................... 213
C. Raspodjela odgovornosti .................................................................................................................. 217
D. Pravila za upravljanje aproprijacijama budžeta ................................................................................ 219
E. Druga pitanja implementacije budžeta ............................................................................................. 222
Poglavje 8 — UPRAVLJANJE OBAVEZAMA, OSOBLJEM I NABAVKOM ..................................... 225
A. Upravljanje kontima dobavljača i neizmirenim obavezama ............................................................. 225
B. Budžet i kontrola izdataka za osoblje ............................................................................................... 227
C. Javne nabavke5 ................................................................................................................................. 233
D. Dodjeljivanje ugovora (engl. contracting-out).................................................................................. 237
Sadržaj
Poglavje 9 — RAD TREZORA I UPRAVLJANJE NOVČANIM SREDSTVIMA ................................ 243
A. Funckija trezora ................................................................................................................................ 243
B. Upravljanje novčanim sredstvima .................................................................................................... 245
C. Financijsko planiranje i prognoze ..................................................................................................... 250
D. Upravljanje vladinim dugom ............................................................................................................ 253
E. Upravljanje vladinom imovinom ...................................................................................................... 257
F. Odnos sa centralnom bankom ........................................................................................................... 258
Poglavje 10 — INTERNA KONTROLA I INTERNA REVIZIJA .......................................................... 261
A. Uvod ................................................................................................................................................. 261
B. Interna kontrola................................................................................................................................. 262
C. Interna revizija .................................................................................................................................. 269
D. Finansijsko upravljanje sredstava EU-a u zemljama-kandidatima ................................................... 275
Sažetak—DIO III....................................................................................................................................... 283
A. KLJUČNE TAČKE .......................................................................................................................... 283
B. UPUTE U POGLEDU REFORMI ................................................................................................... 288
DIO IV
RAČUNOVODSTVO, IZVJEŠTAVANJE I REVIZIJA
Poglavje 11 — RAČUNOVODSTVO ...................................................................................................... 291
A. Računovodstveni okviri ................................................................................................................... 291
B. Akrualno računovodstvo.................................................................................................................. 297
C. Reformiranje računovodstvenog sistema......................................................................................... 302
D. Posebna pitanja ................................................................................................................................ 307
Poglavje 12 — FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE ................................................................................. 317
A. Opći principi .................................................................................................................................... 317
B. Osnovni izvještaji ............................................................................................................................ 319
Poglavje 13 — INFORMACIONI SISTEMI ZA FINANCISJKO UPRAVLJANJE............................... 327
A. Integrirani pristup ............................................................................................................................ 327
B. Sistemi finansijskog upravljanja ...................................................................................................... 330
C. Izvršenje budžeta i računovodstvo .................................................................................................. 334
D. Tehnički aspekti............................................................................................................................... 338
Poglavje 14 — VANJSKA REVIZIJA ..................................................................................................... 341
A. Preduvjeti za efikasnu reviziju ........................................................................................................ 342
B. Vrste revizije ................................................................................................................................... 348
C. Izvještavanje o rezultatima revizije ................................................................................................. 355
D. Postupanje po rezultatima revizije ................................................................................................... 356
E. Ograničenje revizij............................................................................................................................357
Poglavje 15 — MJERENJE UČINKA I EVALUACIJA.......................................................................... 359
A. Mjerenje učinka ............................................................................................................................... 359
B. Evaluacija programa ........................................................................................................................ 369
9
10
Sažetak - DIO IV ....................................................................................................................................... 383
A. KLJUČNI STAVOVI ...................................................................................................................... 383
B. UPUTE ZA REFORMU.................................................................................................................. 387
Aneks I. — UPITNIK ZA SISTEME UPRAVLJANJA JAVNIM IZDACIMA....................................... 389
A. Uvod ................................................................................................................................................ 389
B. Upitnik ............................................................................................................................................. 390
Aneks II. — USPOSTAVA SISTEMA NACIONALNOG FONDA ........................................................ 413
A. Sistem za upravljanje sredstvima EU (sistem Nacionalnog Fonda) ................................................ 414
B. Izvršenje budžeta, plaćanje i računovodstvo ................................................................................... 416
C. Financijska kontrola i revizija ......................................................................................................... 418
D. Nabavka prema pravilima Phare DIS .............................................................................................. 418
E. Praćenje i procjenjivanje ................................................................................................................. 418
F. Upravljanje Phare, SAPARD i ISPA sredstvima ............................................................................ 419
G. Procesiranje budžeta, programiranje sredstava EU i ko-finansiranje .............................................. 420
H. Nepravilnosti, prevare, povrat neodgovarajućih troškova ............................................................... 420
Aneks II. — PRAVILNICI EVROPSKE ZAJEDNICE KOJI SE ODNOSE NA
FISKALNO NADGLEDANJE, BUDŽET, FINANCIJSKU KONTROLU I REVIZIJU ........................ 423
Aneks III. — KODOVI MMF-a DOBRE PRAKSE ZA FISKALNU TRANSPARENTNOST ............... 431
A. Jasnoća pravila i odgovornosti ........................................................................................................ 431
B. Dostupnost informacija za javnost .................................................................................................. 432
C. Otvorena priprema budžeta, izvršenje i izvještavaje ....................................................................... 432
D. Neovisne potvrde integriteta ............................................................................................................ 433
INDEKS .................................................................................................................................................... 435
RJEČNIK .................................................................................................................................................. 437
BIBLIOGRAFIJA ..................................................................................................................................... 475
ODABRANI SVJETSKI WEB SAJTOVI ................................................................................................ 491
INDEKS .................................................................................................................................................... 493
Sadržaj
11
LISTA PRILOGA (Boxes), PRIKAZA (Figures) I TABELA (Tables)
Prilogi
Prilog 0.1.
Prilog 0.2.
Prilog 1.1.
Prilog 1.2.
Prilog 2.1.
Prilog 2.2.
Prilog 4.1.
Prilog 4.2.
Prilog 4.3.
Prilog 5.1.
Prilog 6.1.
Prilog 6.2.
Prilog 6.3.
Prilog 8.1.
Prilog 8.2.
Prilog 9.1.
Prilog 10.1.
Prilog 10.2.
Prilog 10.3.
Prilog 10.4.
Prilog 10.5.
Prilog 10.6.
Prilog 10.7.
Prilog 10.8.
Prilog 11.1.
Prilog 11.2.
Prilog 13.1.
Prilog 14.1.
Prilog 14.2.
Prilog 14.3.
Prilog 14.4.
Prilog 14.5.
Prilog 14.6.
Prilog 15.1.
Prilog 15.2.
Prilog 15.3.
Prilog 15.4.
Osnovni uslovi fiskalne transparentosti .................................................................. 24
Deset osnovnih principa reforme budžeta ............................................................... 26
Primjer naplačivanja korisničkih naknada u OECD zemljama ............................... 54
Porezni izdaci u Francuskoj .................................................................................... 61
Organizacija Federalnog Ministarstva finansija u Njemačkoj ................................ 66
Proces usvajanja budžeta u Švedskoj ...................................................................... 71
COFOG: Pregled po sektorima i grupama ............................................................ 123
Budžetski izdaci klasifikovani po odgovornostima............................................... 130
Primjer profila programa ....................................................................................... 135
Kodeks fiskalne stabilnosti – Velika Britanija ...................................................... 148
Primjeri višegodišnjeg udžetitanja iz 70-tih i ranih 80-tih .................................... 176
Srednjeročno budžetiranje u Velikoj Britaniji....................................................... 178
Kontinuirane (rolling) buduče višegodišnje procjene ........................................... 179
Tumačenje Evropske Komisije u vezi sa koncesionim ugovorima ....................... 236
Dodeljivanje ugovora vanjskom dobavljaču krene pogrešnim putem-2 primjera. 238
Poticaji za dobro upravljanje gotovinom u Švedskoj ............................................ 248
Ključni aranžmani kontrole i odgovornosti u Velikoj Britaniji............................. 260
Kontrolna lista finansijske kontrole ...................................................................... 261
Sistemi interne finansijske kontrole javnog sektora .............................................. 262
Ključni elementi djelotvornog sistema finansijske kontrole ................................. 263
Okruženje finansijske kontrole.............................................................................. 264
Šta je to što interni revizor traži? .......................................................................... 269
Revizijski trag ....................................................................................................... 271
Nacionalni fond — Definicije ............................................................................... 274
Usporedba između punih troškova i gotovinskih isplata....................................... 311
Primjer ABC analize ............................................................................................. 312
Primjeri računovodstvenih sistema izvršavanja budžeta ....................................... 335
Preporuke za uspostavljanje i pravilno funkcioniranje vrhovne institucije za
reviziju................................................................................................................... 343
Obučavanje revizora: Švedska .............................................................................. 347
Upravljanje ugovorima zasnovanim na učinku ..................................................... 352
Francuska politika izgradnje autoputeva ............................................................... 353
Švedska: Programi za smanjenje nezaposlenosti .................................................. 354
Velika Britanija: Nabavka opreme iz grantova za istraživanje ............................. 354
Pokazatelj učinka u sektoru zdravstva u Velikoj Britaniji .................................... 367
Primjer pristupa evaluaciji logičkim okvirom ....................................................... 371
Primjer strukture evaluacijskog izvještaja............................................................. 379
Institucionalni aranžmani za evaluaciju ................................................................ 381
12
Prikazi
Prikaz 0.1.
Prikaz 1.1.
Prikaz 2.1.
Prikaz 4.1.
Prikaz 5.1.
Prikaz 5.2.
Prikaz 5.3.
Prikaz 6.1.
Prikaz 6.2.
Prikaz 7.1.
Prikaz 9.1.
Prikaz 9.2.
Prikaz 9.3.
Prikaz 10.1.
Prikaz 11.1.
Prikaz 11.2.
Prikaz 12.1.
Prikaz 13.1
Prikaz 15.1.
Osnovni ciljevi PEM-a i upravljanje budžetom ...................................................... 20
Tipovi Apropriacije ................................................................................................. 47
Glavni elementi osnovnog zakona o budžetu .......................................................... 78
Ilustrativni odnosi između klasifikacija izdatka .................................................... 128
Tabela vladnih operacija: definicija fiskalnih bilansa ........................................... 151
Odnosi između glavnih makroekonomskih računa ............................................... 153
Proces pripreme budžeta ....................................................................................... 162
Srednjeročni budžetski okvir ................................................................................. 181
Priprema višegodišnjih procjena izdatka............................................................... 184
Implementacija budžetskih izdatka ....................................................................... 213
Glavne funkcije trezora ......................................................................................... 242
Ilustrativna organizacijska struktura trezora ......................................................... 242
Tri platna sistema trezora ...................................................................................... 245
Primjer revizijskog traga za sredstava Evropske unije .......................................... 272
Opcije gotovinske i akrualne osnove obračunavanja ............................................ 295
Kontni plan i finansijski izvještaji ......................................................................... 296
Analitički okvir GFS-a .......................................................................................... 323
Informacioni sistem financiskog upravljanja ........................................................ 329
Logika programa mjerjenje i evaluacija učinka .................................................... 373
Tabele
Tabela 1.1.
Tabela 3.1.
Tabela 3.2.
Tabela 3.3.
Tabela 4.1.
Tabela 5.4.
Tabela 11.1.
Tabela 11.2.
Mjere upravljanja fiskalnim rizicima individualnih programa vlade ...................... 57
Finansijska perspektiva 2000-2006 ......................................................................... 89
Budžetski prihodi, 199. i 200. godina (miliona Eura) ............................................. 91
EU Budžet 2000: Presjek rashoda po podsektorima ............................................... 92
Funkcionalna i ekonomska klasifikacija rashoda/troškova ................................... 124
Mogući raspored implementacije budžeta ............................................................ 170
Računovodstvena osnova na zakonsi usvojeni budžet .......................................... 308
Planirani prelazak na budžetiranje na akrualnoj osnovi ........................................ 309
LISTA SKRAĆENICA
ABC
ADB
BOT
CBA
CEEC
CIS
COFOG
COREPER
DG
EAGGF
EBF
EBRD
EC
ECA
ECOFIN
ECSC
EEC
EIB
EMU
ERDF
ESA
ESF
ETF
EU
EUROSAI
EUROSTAT
FMIS
FSU
GAAP
GDP
GFS
GNP
GPA
IASC
IBRD
IFAC
IFC
IIA
IFI
ILO
Utvrđivanje troškva na bazi aktivnosti
Azijska razvojna banka
izgradi, operiraj i transferiši (build, operate and transfer)
analiza društvenih troškova i koristi (cost-benefit analiza)
zemlje Srednje i Istočne Evrope
Komonvelt nezavisnih država
Klasifikacija funkcija vlade
Komitet stalnih predstavnika
Generalni Direktorat(Evropska komisija)
Evropski fond za upravljanje i garantovanje poljoprivrede
izvanbudžetski fond
Evropska Bank za rekonstrukciju i razvoj
Evropska komisija ili Evropska zajednica ili Vijeće Evrope (zavisno od konteksta)
Evropski sud revizora
Ekonomsko i finansijsko vijeće
Evropska zajednica za ugalj i čelik
Evropska ekonomska zajednica
Evropska Investiciona banka
Ekonomska i monetarna unija
Evropski fond za regionalni razvoj
Evropski sistem računa
Evropski društveni fond
Evropska fondacija za obuku
Evropska Unija
Evropska Organizacija vrhovnih revizorskih institucija
Ured za statistiku Evropske zajednice
informacioni sistem za finansijsko upravljanje
bivši Sovjetski Savez
opšteprihvaćeni računovodstveni principi
bruto domaći proizvod
Vladina financijska statistika
bruto nacionalni proizvod
Vladin ugovor o nabavci
Međunarodni komiteta za računovodstvene standarde
Međunarodna Banka za rekonstrukciju i razvoj
Međunarodna Federacija računovođa
Međunarodna Finansijska korporacija
Institut internih revizora
međunarodna finansijska institucija
Međunarodna organizacija rada
14
IMF
INTOSAI
IRR
ISPA
MTBF
MTEF
MTFF
NPV
OBL
OECD
OLAF
PEM
PHARE
PIFCS
PIP
PPBS
PPO
PUMA
R&D
SAI
SAPARD
SIGMA
(Evropska
SNA
TACIS
TSA
UCLAF
UN
UNCITRAL
UNDP
USAID
VAT
WTO
ZBB
Međunarodni monetarni fond
Međunarodna organizacija Vrhovnih revizijskih institucija
interna stopa povrata
Instrument za strukturalnu politiku za potencijalne zemlje članice
srednjeročni budžetski okvir
srednjeročni okvir za izdatke
srednjeročni fiskalni/fiansijski okvir
neto sadašnja vrijednost
osnovni zakon o budžetu
Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj
Evropski ured protiv prevare
upravljanje javnim izdacima
Pomoć Poljske i Mađarske u rekonstrukciji ekonomije (Evropska komsija)
Sistemi javne interne finansijske kontrole
Program javnog investiranja
sistem planiranja, programiranja i budžetiranja
ured/organizacija za javnu nabavku
OECD-ovo Odjeljenje za javno upravljanje
istraživanje i razvoj
vrhovna institucija za reviziju
Specijalni program za poljoprivredu i seoski razvoj za potencijalne zemlje članice
Podrška unapređenju vladavini i upravi u zemljama Srednje i Istočne Evrope
Unija i OECD)
Sistem državnih računa
Tehnička pomoć Komonveltu nezavisnih država (Evropska
komisija)
jedinstveni račun trezora
Radna grupa EZ za prevenciju prevare
Ujedinjene nacije
Kokmisija za međunarodni trgovinski zakon Ujedinjenih Nacija
Razvojni program Ujedinjenih Nacija
Američka agencija za međunarodni razvoj
porez na dodatnu vrijednost
Svjetska trgovinska organizacija
budžetiranje sa nultom bazom
IZVRŠNI SAŽETAK
Nacionalni budžet je jedini najvažniji alat politike kojim se daje značaj ekonomskim i
društvenim prioritetima jedne zemlje, u okviru ograničenih sredstava koja su na raspolaganju vladi za
javne izdatke. Ciljevi politike, koji se međusobno nadmeću, kroz budžetski proces se usklađuju i u
konkretnim okvirima primjenjuju.
Ova knjiga daje sveobuhvatnu i detaljnu analizu svih aspekata upravljanja javnim izdacima:
od pripreme budžeta do njegovog izvršenja pa do faza kontrole i revizije. Namjera je da ova knjiga
posluži kao praktični vodič zemljama koje izrađuju i implementiraju nove zakone i procedure u ovoj
oblasti, kao i da pomogne u unapređenju transparentnosti budžetskih procedura i informacija. Ova
knjiga će biti od opšteg interesa, ali naročito usmjerena na potrebe zemalja u tranziciji posebno onih u
Srednjoj i Istočnoj Evropi čiji je cilj da postanu članice Evropske Unije. Ove zemlje, poput mnogih
drugih širom svijeta, moderniziraju svoje budžetske sisteme i procedure u skladu sa međunarodnim
standardima.
Ova knjiga je organizovana u četiri dijela, i na kraju svakog od njih nalazi se sažetak koji
sadrži ključne tačke i smjernice za reformu.
Prvo poglavlje je Uvod. U njemu su sumirana tri glavna cilja PEM sistema: fiskalna održivost,
alokacijska efikasnost i operativna efikasnost. Transparentnost je još jedan ključni cilj koji je
integralni dio IMF-ovog Kodeksa dobre prakse u fiskalnoj transparentnosti. Ovo poglavlje naglašava
značaj istorijskog naslijeđa bivših komunističkih režima u zemljama Srednje i Istočne Evrope, što još
uvijek predstavlja kočnicu u reformi PEM procedura i jačanja institucionalne uloge ministarstva
finansija. Ovo poglavlje potom postavlja osnovne kriterije u skladu sa kojim zemlje mogu procijeniti
u kojoj su mjeri njihovi PEM sistemi usklađeni sa međunarodnim standardima, uključujući (gdje je to
primjenjljivo) posebne zahtjeve za članstvo u Evropskoj Uniji.
Uvodno poglavlje završava se dijelom koji opisuje metode čiju primjenu zemlje u tranziciji
mogu razmotriti kao opciju za efikasno realizovanje procesa promjene. Efikasna komunikacija,
saradnja i koordinacija su od ključnog značaja za uspješnu reformu PEM sistema, kao i u drugim
oblastima javne administracije. Od ključnog je značaja stvoriti predanost ideji reforme unutar
ministarstva finansija i drugih ministarstva i organizacija na koje promjene direktno utiču .
Dio I bavi se budžetom i institucionalnim kontekstom.
Poglavlje 1 daje pregled osnovnih koncepta i definicije budžeta, govori o potrebi njegovog što
većeg obuhvata kako bi se postigla tri osnovna cilja i o primjeni posebnih aranžmana kao što su
izvanbudžetski fondovi i vanbudžetski izdaci. Ovo Poglavlje također analizira druge oblike vladinih
aktivnosti koje imaju fiskalnog uticaja, kao što su kvazi-fiskalne aktivnosti, vladine ugovorne obaveze
i potencijalne obaveze, garancije na pozajmice i poreske izdatke.
16
Poglavlje 2 opisuje značaj postojanja dobre zakonodavne osnove za budžet, putem Ustava i
osnovnog zakona o budžetu ili “organskog zakona o budžetu”. Isti bi trebali obezbijediti uravnoteženu
podjelu odgovornosti između ključnih aktera u budžetskom procesu - izvršne vlasti i parlamenta - a u
sklopu izvršne vlasti između vijeća ministara, ministarstva finansija i linijskih ministarstava, kao i
drugih potrošačkih jedinica. Ovo Poglavlje postavlja osnovne elemente koji bi se trebali naći u
osnovnom zakonu o budžetu, daje pregled podjele fiskalne odgovornosti između centralne i podnacionalne (državne i lokalne) vlasti – koje predstavlja pitanje “fiskalnog federalizma”.
Poglavlje 3 opisuje ključne karakteristike budžeta EU-a, osnovne elelmente izdataka i prihoda,
ulogu Komisije, Vijeće Ministara i Evropskog parlamenta, kao i procedure koje se primjenjuju u
pripremi godišnjeg budžeta i izvršenja budžeta. Ovo Poglavlje također daje uvid u uticaj koji budžet
EU-a ima na nacionalne budžete i na fiskalnu politiku zemalja Članica i zemalja kandidata. Pakt za
stabilnosti, kao i pristup zemalja kandidata pred-pristupnim sredstvima, nameću zahtjeve ovim
zemljama da postrože budžetsku disciplinu, da usklade svoje državne račune i statistiku o javnom
finansiranju sa evropskim standardima, da uspostave višegodišnje budžetske okvire, te da uvedu
rigorozne procedure praćenja, kontrole i izvještavanja.
Dio II se bavi pitanjima koja se odnose na raspodjelu sredstava, formulisanje politike i
programiranje budžeta.
Poglavlje 4 opisuje načine prezentiranja informacija o izdacima u budžetu i značaj efikasnog,
modernog sistema budžetske klasifikacije po funkcijama (COFOG), ekonomske klasifikacije (GFS) i
klasifikacije po administrativnim jedinicama. Ovo Poglavlje također daje pregled prednosti i
ograničenja tehnici budžetiranja po programima i po učincima.
Poglavlje 5 opisuje osnovne korake i procedure koje se primjenjuju u izradi budžeta. Ono
počinje tako što vlada utvrđuje okvire makroekonomske i fiskalne politike, što uključuje i utvrđivanje
glavnih srednjeročnih fiskalnih ciljeva i zadataka. Ovo Poglavlje daje pregled različitih pristupa u
izdradi budžeta, npr. odozgo prema dolje i odozdo prema gore; važnosti uloge ministarstva finansija u
definisanju osnovnih pretpostavki i parametara za budžet putem davanja smjernica i cirkularnih
pisama; vremenskog rasporeda budžeta; procesa pregovaranja i podjele odgovornosti u pripremi
godišnjeg budžeta.
Poglavlje 6 Objašnjava srednjoročni budžetski okvir (MTBF) i osnovna pitanja vezana za ovu
oblast - utvrđivanja osnova politike, planiranje novih politika i programa i povezivanje jednogodišnje
budžetskog planiranja sa višegodišnjim planiranjem. Ovo Poglavlje također opisuje odnos
programiranja kapitalnih ulaganja i MTBF, ulogu programa javnog investiranja (PIP) i potrebu za
uvođenje integrisanog pristupa u planiranja operativnih i kapitalnih izdataka.
Dio III se bavi izvršenjem budžeta, upravljanjem budžetom, uključujući internu (upravnu)
kontrolu i internu reviziju
Poglavlje 7 opisuje šire ciljeve izvršenja budžeta i glavna pitanja koja se javljaju u vezi s tim.
Ovo podrazumijeva jasnu radnu definiciju faza stvaranja ugovornih obaveze i verifikacije istih,
operativna pravila za oslobađanje sredstava, kontrole usaglašenosti i posebna pitanja vezana za
višegodišnje obaveze. Ovo Poglavlje se također bavi pravilima upravljanja budžetskim ovlaštenjima,
odnosno aproprijacijama, (kao što su npr. doznake između budžetskih stavki), pitanjima prekomjernog
trošenja ili nedovoljnog trošenja i praćenjem izvršenja budžeta.
Poglavlje 8 daje pregled tri važne oblasti u izvršenju budžeta: upravljanje dospjelim i
zaostalim dugovanjima, planiranjem i kontrolom troškova osoblja, i upravljanjem procesom nabavke.
Sva ova područja su potencijalni izvori zloupotreba i lošeg upravljanja javnim sredstvima, gdje je
Izvršni sažetak
potrebno snažnije upravljanje od centralne vlade. U evropskom kontekstu, od država Članica se traži
da nacionalne zakone i procedure usklade sa Direktivama Evropske Unije o nabavci i sa širim
obavezama iz Sporazuma. Ovo Poglavlje također sadrži komentare o prednostima i nedostacima
dodjeljivanje ugovara o isporuci javnih usluga dobavljačima iz privatnog sektora.
Poglavlje 9 se bavi upravljanjem novčanim sredstvima i funkcijama trezora. Osnovni cilj je
centralizovati novčana salda unutar jedinstvenog računa trezora, kako bi se smanjili troškovi i
povećala efikasnost isplata i ubiranja prihoda. Neophodni su efikasno finansijsko planiranje i tehnike
prognoziranja. Ovo Poglavlje se također bavi pitanjima koja se odnose na upravljanje javnim dugom i
imovinom vlade.
Poglavlje 10 se bavi implementacijom efikasnih procedura interne (upravne) kontrole i interne
revizije. One su neophodne ukoliko se želi smanjiti na minimum rizik od lošeg upravljanja ili
zloupotrebe javnih sredstava, prevare i greške ili nezadovoljavajućih računovodstvenih evidencija.
Postoje dva osnovna modela interne kontrole: jednu karakteriše centralizovani pristup (npr. kontrole
koje obavljaju službenici koje je imenovalo ministarstvo finansija) i drugi karakteriše decentralizovani
pristup. Ovo Poglavlje sadrži i dio o finansijskom upravljanju sredstava EU-a u zemljama
kandidatima, putem tzv. sistema Nacionalnih fondova, na koji se primjenjuju određeni propisi EC-a.
Dio IV se bavi pitanjima računovodstva, finansijskog izvještavanja, informacionih sistema,
revizije, mjerenja učinka i evaluacije.
Poglavlje 11 govori o računovodstvenim okvirima koji su osnov svakog dobrog budžetskog
sistema. Predstavljaju se prednosti i nedostaci gotovinskog računovodstva i akrualnog računovodstva i
varijante ovih dvaju pristupa. Generalno, ova knjiga smatra da bi se zemlje u tranziciji trebale
usredsrediti na zahtijev za postizanje efikasnog sistema gotovinskog računovodstva prije no što se
prebace na sistem zasnovan na akrualnoj osnovi. Ovo Poglavlje također, govori o posebnim pitanjima
koja se tiču budžeta na akrualnoj osnovi, generacijskog računovodstva, mjerenja troškova i naknada
po osnovu kapitala.
Poglavlje 12 govori o pripremi izvještaja o izvršenju budžeta i sveobuhvatnosti finansijskog
izvještavanja u okviru vlade, uključujući izvještavanje o programima i projektima finansiranih iz
vanjskih izvora, kao što je pomoć koju EU daje tokom priključenja. Neophodna je kvalitetan vanjski
pregled ovih izvještaja u parlamentu i putem vanjske revizije.
Poglavlje 13 opisuje strukturu jedinstvenog informacionog sistema za finansijsko upravljanje
od strane vlade. To podrazumijeva sisteme vezane za pripremu i izvršenje budžeta, upravljanje
dugovima, gotovinsko planiranje, implementaciju plaćanja, ubiranje prihoda i računovodstvo i
izvještavanje.
Poglavlje 14 se bavi funkcijom vanjske revizije. Navedeni su različiti oblici revizije (ex ante
revizija, ex post revizija, revizija usklađenosti, atestirajuća revizija i revizija učinka) i definisani su
preduslovi za uspješnu reviziju (nezavisnost, obuhvatnost, profesionalne vještine). Ovo Poglavlje daje
pregled izvještavanja o rezultatima vanjske revizije i ograničenjima revizijskog procesa.
Poglavlje 15 opisuje proces mjerenja učinka i evaluacije programa. Mjerenje učinka zahtijeva
pažljivo planiranje i implementaciju. To je aktivnost koja zahtijeva dosta resursa i, ukoliko se ne
primjeni pravilno, troškovi mogu nadmašiti korisne efekte. Tehnike evaluacije programa mogu biti
korisne, ali imaju slične ograničavajuće faktore, naročito u zemljama u tranziciji.
17
18
Knjiga sadrži i četiri aneksa:
• Aneks I je upitnik napravljen za zemlje koje su uključene u PEM reformu kojom se
procijenjuju prednosti i nedostaci njihovih sistema u oblastima poput pripreme budžeta,
upravljanja novčanim sredstvima ili interne revizije i kako bi se ocijenio napredak u njihovim
sistemima nakon određenom vremena. On također omogućava zemljama da uporede svoje
rezultate sa rezultatima drugih zemalja.
• Aneks II je kontrolni spisak glavnih pitanja bitnih za uspostavu efikasnog sistema upravljanja
sredstvima EU-a putem tzv. Nacionalnog Fonda.
• Aneks III je spisak osnovnih propisa EC koji se odnose na budžet, finansijsku kontrolu i
reviziju.
• Aneks IV je reprodukcija IMF-ovog Kodeksa dobre prakse u fiskalnoj transparentnosti.
Spisak skraćenica, rječnik, bibliografiju, kratki spisak odabranih Internet stranica i indeks
pojmova kompletiraju ovu knjigu.
Uvod Reforma janvih izdatka – Pregled
UVOD REFORMA JAVNIH IZDATAKA: PREGLED
A. Definicije, opšti i posebni ciljevi
1. Značenje i uloga upravljanja javnim izdacima
Kako bi obavila ulogu koju su joj dodijelili njeni građani, vlada mora, između ostalog, da: (i) na
dostatan i odgovarajući način prikupi sredstva iz privrede i da (ii) raspodijeli i koristi ta sredstva na
odgovoran, efikasan i djelotvoran način. Nacionalni budžet1 je glavni instrument putem kojeg se te
transakcije planiraju i izvršavaju. Upravljanje javnim izdacima (PEM)2 je povezano samo sa
aktivnostima pod tačkom (ii). Prema tome, to je samo jedan, ali ipak ključni instrument vladine
politike. Stoga se savjetuje čitaocima da, iako se ova knjiga usredsređuje na PEM, stalno imaju na umu
integralni odnos između prihoda i izdataka — npr. između novca prikupljenog od građana na direktan
ili indirektan način i korištenje tog novca na način koji najviše odražava opredjeljenje građana.
Takođe, dobra saradnja zvaničnika zaduženih za poreze i budžet je od ključne važnosti za pitanja kao
što su makroekonomska i budžetska analiza i prognoziranje, kao i za analizu uticaja prijedloga za
povećanja javnih izdataka ili smanjenja poreza na politiku.
Upravljanje javnim izdacima je po svojoj prirodi instrumentalno. Neophodno je razlikovati pitanja
"šta treba da uraditi", a koje se odnose na politiku izdataka od pitanja "na koji način to uraditi" koje je
u domenu upravljanja izdacima. Činjenica je da pokušaji uspostavljanja krutih granica između politike
i implementacije vodi ka eventualno nerealnoj politici, ad hoc implementaciji i, vremenom, ka
nastanku kako loše politike tako i loše implementacije. Ipak ostaje veoma bitno razlikovati razumne
procedure i procese upravljanja javnim izdacima od ciljeva koji trebaju da se postignu. Pored ostalih
stvari, mehanizmi, tehnike, vještine i podaci koji su potrebni za dobro upravljanje javnim izdacima se
bitno razlikuju od onih koji su potrebni za definiranje dobre politike. U skladu s tim, analize i diskusije
koje se dalje navode su generalno primjenjive bez obzira na strateške prioritete i odabir politike
određene vlade.
2. Ciljevi upravljanja javnim izdacima
a. Tri osnovna cilja3
Generalno je prihvaćeno da svi budžetski sistemi moraju postići tri dole navedena osnovna
cilja:
• Održavanje ukupne fiskalne discipline. Fiskalna disciplina teži djelotvornoj kontroli ukupnih
budžetskih iznosa kroz uspostavljanje ograničenja na izdatke koji su obavezni i na ukupnom
nivou i na nivou pojedinih potrošačkih tijela. Budžetski sistem je djelotvoran ukoliko uspije
uspostaviti disciplinu (a ne fleksibilnost) u ukupnim iznosima. Kontrola ukupnih (agregatnih)
iznosa je osnovna svrha svakog budžetskog sistema. Ukoliko bi se dozvolilo da ukupni iznosi
budžeta se povećavaju kako bi se udovoljilo svim zahtijevima, tada ne bi postojala potreba za
budžetiranjem.
19
20
• Alokacija sredstava u skladu sa prioritetima vlade. Alokacijska efikasnost jeste mogućnost
uspostavljanja prioriteta unutar budžeta, raspoređivanje sredstava u skladu sa prioritetima
vlade i djelotvornost programa, kao i mogućnost prebacivanje sredstava sa starih na nove
prioritete, ili sa manje produktivne na više produktivne aktivnosti, a sve u skladu sa vladinim
ciljevima. Djelotvornost, koja se odnosi na omjer do kojeg se ciljevi politike, programi ili
aktivnosti postižu, umnogome ovisi o odlukama o alokaciji sredstava.
• Promoviranje efikasnog pružanja usluga. Tehnička ili operativna efikasnost korištenja
budžetskih sredstava se odnosi na mogućnost implementacije programa i pružanja usluga po
što nižim troškovima (npr. minimiziranje troškova po jediničnom outputu).
Prikaz 0.1. OSNOVNI CILJEVI PEM-a I UPRAVLJANJE BUDŽETOM
Osnovni ciljevi
Ukupna
fiskalna
disciplina
Nivoi upravljanja budžetom
Ukupna kontrola izdataka
Dominantna uloga ministarstva finansija
Alokacija sredstava
Alokacijska
efikasnosti
Strateška područja (međusektorska)
Makroekon.
ciljevi
Ciljevi
politike
Mehanizmi koordinacije između
ministarstava
Unutar strateških područja
Prioriteti programa/aktivnosti
Linijska ministarstva, potršačke jedinice
Tehnička
efikasnost
Operativa-Pružanje usluga
Uprave, programi, projekti
Sistemi upravljanja
ljudskim resursima
Operativni
učinak
Pravila ponašanja,
etički kod,
neformalna pravila
Ova tri cilja su komplementarna i neovisna. Bez fiskalne discipline nemoguće je postići djelotvorne
prioritete i implementaciju prioriteta i programe politike. Nema vjerodostojnosti u poboljšavanju
internog sistema upravljanja sa ciljem postizanja efikasnosti bez jakog ograničenja. Ali puka fiskalna
disciplina uz postojanje proizvoljne raspodjele sredstava i neefikasnih operacija je nedvojbeno
neodrživo. Ukoliko se u izolaciji i bez uvida u interni rad sistema javnih izdataka nametnu, "odozgo
prema dole", ograničenja u izdacima ishod će najvjerovatnije biti nedovoljno financiranje mnogih
korisnih aktivnosti, kao i distorzija prioriteta politike. Teške situacije koje zahtijevaju specijalne mjere
kako bi se osigurala fiskalna disciplina iziskuju povećanu alokacijsku i tehničku efikasnost, a ne
proizvoljna pravolinijska smanjenja. Niti jedan od gore navedena tri osnovna cilja ne treba ostvarivati
neovisno od ostala dva.
Prilikom reforme budžetskog sistema, osnovna tri cilja PEM-a predstavljaju okvir za procjenu
napretka u poboljšavanju učinka budžetskog sistema. Optimalna mješavina mjera koje su potrebne
kako bi se postigao napredak u skladu sa ta tri osnovna cilja ovisi o kontekstu date zemlje. Poboljšanja
u jednom ili drugom polju se mogu i trebaju nastaviti kada okolnosti to dopuštaju. Ali potrebna je
koherentna vizija cjelokupne reforme kako bi se spriječilo da ostvarivanje “napretka” u odnosu na bilo
koji od ciljeva ide toliko daleko da ugoržava napredak u odnosu na ostala dva cilja.
b. Implikacije na budžetske procese
Šematski, glavna veza između tri osnovna cilja PEM-a i budžetskog procesa je sljedeća
(pogledati Prikaz 0.1):
• Ukupna fiskalna disciplina zahtijeva sveopštu kontrolu nad izdacima, u kojem se procjene
izdataka temelje na realnim prognozama prihoda i na kapacitetima za uspostavljanje fiskalnih
ciljeva i za njihovo sprovođenje. Kao što je istaknuto u Dijelu II ove knjige, priprema
makroekonomskog i fiskalnog okvira mora biti početna osnova za izradu budžeta. Uloga
ministarstva finansija je od ključne važnosti u postizanju ukupne fiskalne discipline.
• Alokacijska efikasnost funkcioniše na različitim nivoima unutar vlasti. Raspodjela sredstava
između “strateških područja” i/ili linijskih ministarstava iziskuje odgovarajuće sporazume na
ministarskom nivou i između ministarstava kako bi se formulisale politike i donijela odluka o
ukupnim sektoralnim finansijskim sredstvima. Raspodjela sredstava između programa,
projekata i aktivnosti u sklopu tih strateških područja zahtijeva kako odgovarajuće aranžmane
unutar linijskih ministarstava, radi izrade sektoralne politike, tako i odgovarajuće tehničke
kapacitete unutar potrošačkih jedinica kako bi odabirali troškovno najučinkovitije programe,
projekate i aktivnosti.
• Tehnička efikasnost se uglavnom odnosi na operativni nivo i ovisi o načinima implementacije
programa unutar potrošačkih jedinica4 na osnovu efikasnih i djelotvornih sistema upravljanja.
Operativni učinak kod implementacije programa i pružanja usluga iziskuje da se sredstva
koriste efikasno i djelotvorno. Djelotvornost kod pružanja usluga je usko vezano sa odlukama o
raspodjeli sredstava i sa alokacijskom efikasnošću. Ali postizanje poboljšanja efikasnosti i
djelotvornosti na operativnom nivou takođe ovisi o mnogim drugim faktorima koji nisu direktno
vezani sa budžetskim sistemom (npr. primjena regulativa Evropske Komisije i, u sektoru obrazovanja,
primjena politike koja se odnosi na nastavne planove).
c. Politički aspekti
Postizanje ukupne fiskalne discipline i efikasne raspodjele sredstava često sprječava tzv.
“tragedija zajedništva" (engl. "tragedy of the commons"). Postoji velik broj onih koji ističu svoja prava
na budžet, npr. interesne grupe, članovi parlamenta, linijska ministarstva. Svaki od njih ima svoje
opredjeljenje o tome kako se budžetska sredstva trebaju raspodijeliti. Zbir ovih individualnih
opredjeljenja stvara pritisak ka povećanju izdataka. Od prethodna tri pomenuta osnovna cilja,
raspodjela sredstava je najizazovnija, jer nad njom dominiraju politički faktori. Petrei (1998) je to
ovako definisao:
21
22
“Raspodjela sredstava između programa je vjerovatno najmanje tehnički dio budžetskog
procesa. Sa izuzetkom investicijskih projekata, odluke o trošenju se rijetko zasnivaju na tehničkim
principima ili detaljnom radu kako bi se utvrdila opredjeljenja građana. Na raspodjelu sredstava utiče
niz sila koji se prepliću na različitim tačkama u procesu donošenja odluka, uz arbitra koji se rukovodi
u skladu sa pravilima zasnovanim na nesavršenoj percepciji sadašnje i buduće političke stvarnosti. U
ministarstvima, središnjim uredima glavnih agencija i u mnogim drugim pozicijama na kojima se
donose odluke su imenovani političari koji su, teoretski, razvili određenu intuiciju o tome šta građani
žele”
Kao što je pomenuto dalje u tekstu, moraju postojati pravila i procedure kojim se disciplinirju
debate o politici, ali politička dimenzija budžetskog sistema je neizbježna. Strateške političke odluke
bi se trebale donositi od strane onih donosioca odluka koji su odgovorni parlamentu i društvu.
Ova knjiga je uglavnom usredsređena na tehničke aspekte upravljanja javnim izdacima, ali ne
smije se izgubiti iz vida da uspješnost reforme budžetskog sistema u cilju poboljšanja fiskalne
discipline i alokacijske efikasnosti u suštini ovisi od političke obavezanosti da se ti ciljevi i postignu.
3. Institucionalni aranžmani
Kolokvijalno, pojam “institucija” se koristi kao sinonim za termin “organizacija”. Ipak,
institucije je najbolje shvatiti kao skup pravila i samim tim se razlikuju od organizacija koje pod njima
funkcionišu (pogledati, između ostalih, North, 1990). Ako koristimo analogiju iz sporta, fudbalska igra
ovisi o boljoj ili lošijoj igri fudbalera, ali svi igrači moraju poštovati ista pravila; “institucija” fudbala
se ne mijenja ukoliko se ne izmijene osnovna pravila (npr. dozvola za korištenje ruku tokom igre). Na
budžetske rezultate duboko utiču institucije koje se sastoje i od formalnih i od neformalnih pravila.
Sveobuhvatnost budžeta je od suštinske važnosti i za fiskalnu disciplinu i za utvrđivanje
strateških prioriteta. Kao što smo vidjeli u Poglavlju 2, pravni okvir mora uključivati osnovne principe
integralnosti i univerzalnosti budžeta.
Mehanizmi transparetnosti i odgovornosti su potrebni kako bi se nametnuli implicitni troškovi
i, gdje je potrebno, eksplicitne sankcije političarima ili birokratama zbog kršenja budžetskih pravila.
Odgovornost znači da političari i javni zvaničnici (i) moraju periodično odgovarati na pitanja koja se
odnose na njihove aktivnosti i (ii) moraju biti odgovorni zbog primjene ovlaštenja koja su im data.
Odgovornost je ključna ali ne postaje operativna dok se ne definiše “ko”, “za šta” i “kome” je
odgovoran. Odgovornost zahtijeva jasnu definiciju nadležnosti. Odgovornost za nešto bi trebala imati
posljedice koje mogu uključivati nagrade i sankcije, ukoliko se radi o zloupotrebi javnih sredstava.
Ali, odgovornost se može posmatrati i kao dio procesa učenja uz rad, što nužno ne uključuje nagrade i
sankcije.
Odgovornost je potrebna u raznim segmentima, od političkih obećanja koje političari daju do
operativnih aktivnosti. Postoje različiti oblici odgovornosti: neke su “interne” prema izvršnom
ogranku vlade, druge se odnose na odnos između izvršne vlasti i ostalih nivoa vlasti ili odnosa sa
vanjskim svijetom. Odgovornost prema parlamentu je esencijalna i jedan je od osnovnih uslova za
postojanje čvrstog budžeta. To bi trebalo dopuniti i sa odgovornošću prema građanima i to davanjem
javnih političkih obećanja i objavljivanjem izvještaja o aktivnostima vlade i postignutim rezultatima.
Uz razvoj informativnih i komunikacijskih tehnologija (ICT), eksterna odgovornost putem povratne
informacije od korisnika usluga i građana će se postići uz niže troškove i za mnogo različitih
aktivnosti vlade. Interna odgovornost doprinosi povećanju efikasnosti u implementaciji programa i
politike vlade, ali upravitelji i osoblje se mogu smatrati odgovornim samo za izvršavanje ovlasti koje
su im date. Ipak, zvaničnici nisu uvijek odgovorni za propast takvih politika. Bez predvidljivosti i
jasnog razgraničenja obaveza i odgovornosti, sistemi upravljanja koji su orijentirani ka rezultatima
mogu proizvesti da javni službenici budu okrivljeni za promašaje svojih političkih vođa.
Transparentnost podupire odgovornost. Fiskalne i finansijske informacije koje su u potpunosti,
pravovremeno i redovno dostupne su bitni za izgradnju jednog informisanog izvršioca, te
informisanosti zakonodavne vlasti i javnosti. Za obradu i dostavljanje tih informacija su od izrazite
važnosti sposobno zakonodavno osoblje i neovisni javni mediji. Nije bitno samo obezbijediti te
informacije, već one trebaju biti u relevantnoj i razumljivoj formi. Međunarodni monetarni fond (IMF)
je 1998. godine sačinio Kodeks dobre prakse u fiskalnoj transparentnosti (pogledati Prilog 0.1 i
Aneks IV) koji naglašava značaj jasnih fiskalnih uloga i odgovornosti, dostupnost informacija
javnosti, otvorenost procesa pripreme budžeta, njegovog izvršenja i izvještavanje, neovisni pregled i
osiguranje integriteta fiskalnih prognoza, informacija i računa. Ovaj Kodeks identifikuje dobru praksu
koja predstavlja minimalni standard koji bi trebao biti implementiran u tranzicijskim zemljama.
Predvidljivost je bitna za operativni učinak. Nedostatak predvidljivosti finansijskih sredstava
ugrožava strateške prioritete i javnim zvaničnicima otežava planiranje isporuke usluga (a uz to je
odličan izgovor za loš učinak). Predvidljivost vladinih izdataka, skupno i u različitim sektorima,
takođe je dobar signal privatnom sektoru po pitanju njihove proizvodnje, marketinga i investicijskih
odluka. Međutim, osiguranje predvidljivosti ne znači davanje nesmotrenih obećanja koja bi oslabila
fiskalnu disciplinu. Predvidljivost je relativan pojam, za koji izazov predstavlja suočavanje sa
neizvješnošću na najbolji mogući način uzimajući u obzir privredni i fiskalni kontekst te zemlje.
U principu, fleksibilnost kod donošenja odluka je bitna kako bi se postigao efikasan i
djelotvoran operativni učinak. Na političkom nivou, ministrima bi trebalo biti dato ovlaštenje za
donošenje odluka koje se odnose na njihov sektor, naravno uz uslov da su usaglašene sa vladinim
strateškim političkim ciljevima. Slično tome, na operativnom nivou upraviteljima treba dati ovlaštenje
za donošenje odluka u sklopu njihove definirane nadležnosti. Ipak, takva fleksibilnost treba biti
izbalansirana sa odgovarajućim propisima i standardima ponašanja, odgovarajućim sporazumima koji
se odnose na odgovornost i mehanizmima kontrole.
Odgovarajuće učešće javnih zvaničnika i uposlenika je potrebno radi jasne formulacije
programa izdataka; učešće vanjskih tijela, radi nadgledanja operativne efikasnosti i povratne
informacija od korisnika javnih usluga radi nadgledanja pristupačnosti javnih usluga i njihove
kvalitete. Ipak, evidentno je da je nemoguće osigurati učešće svih interesnih strana u svim fazama
procesa trošenja, a nije mudro koristiti učešće kao izgovor za izbjegavanje donošenja teških, ali
neophodnih odluka.
Prilog 0.1 OSNOVNI USLOVI FISKALNE TRANSPARENTNOSTI
Jasne uloge i odgovornosti
• Treba da postoji zakon o budžetu ili administrativni okvir, koji se odnose na budžetske a i
izvan-budžetske aktivnosti i kojim se preciziraju obaveze kod fiskalnog upravljanja.
• Oporezivanje treba biti propisano zakonom i administrativna primjena poreznih zakona
treba biti predmetom proceduralne zaštite.
(nastavak)
23
24
Prilog 0.1. OSNOVNI USLOVI FISKALNE TRANSPARENTNOSTI (nastavak)
Javna pristupačnost informacijama
• Izvanbudžetske aktivnosti trebaju biti predstavljene u budžetskim dokumentima i
računovodstvenim izvještajima.
• Originalne i revidirane budžetske procjene za prethodne dvije godine trebaju biti dio
budžetskih dokumenata.
• O nivou i sastavu duga centralne vlade potrebno je izvještavati godišnje sa zaostatkom ne
dužim od 6 mjeseci.
Otvorena priprema i izvršenje budžeta i izvještavanje
• Dokument o fiskalnom i ekonomskom ishodu treba biti dostavljen uz budžet uključujući,
između ostalog, izjavu o ciljevima i prioritetima fiskalne politike i makroekonomsku
prognozu na čemu je budžet bio zasnovan.
• Uz budžetske dokumente bi trebala diti dostavljena Izjava o “fiskalnim rizicima”.
• Sve aktivnosti generalne vlade trebaju biti obuhvaćeni budžetskom klasifikacijom i kontnim
planom.
• Ukupni bilans prihoda i izdataka treba biti iskazan u budžetskim dokumentima, zajedno sa
analitičkom tabelom koja će pokazati njegovo odstupanje od budžetskih procjena.
• Izvještaj o računovodstvenim standardima treba biti dostavljen uz budžet.
• Godišnji računi centralne vlade trebaju odražavati visoke standarde i reviziju nad njim bi
trebao izvršiti neovisni vanjski revizor.
Neovisno osiguranje integriteta
• Moraju postojati mehanizmi koji će osigurati da rezultati vanjske revizije budu dostavljeni
zakonodavstvu i da će se poduzeti korektivne mjere.
• Standardi vanjske revizije trebaju biti konzistentni sa međunarodnim standardima.
• Radne metodologije i pretpostavke korištene prilikom makroekonomskog planiranja trebaju
biti na raspolaganju javnosti.
Izvor: IMF (1999).
4. Aspekt vladavine
Pored tri osnovna cilja, dobar sistem upravljanja javnim izdacima mora uzeti u obzir šire
vrijednosti i zahtijeve društva. Odgovornost, transparentnost, predvidljivost i učešće su bitni
instrumenti dobrog upravljanja budžetom, ali takođe imaju i suštinsku vrijednost i generalno se
posmatraju kao četiri stuba dobre vladavine.
Ukoliko upravitelji budžeta ne poštuju ovlasti date od strane parlamenta ili ukoliko se javna
sredstva koriste u privatne svrhe upitno je da li će biti postignuta ili održiva fiskalna disciplina ili
efikasna raspodjela sredstava ili oboje. Obaveza postupanja u skladu sa ovlaštenjima datim od strane
parlamenta i odgovornost prema parlamentu u suštini proističu od uloge koja se dodijeluje parlamentu
u demokratskim društvima. U modernim društvima, građani očekuju poštenje i ispravnost od osoba
koje su zadužene za vladine aktivnosti. Prikladne norme i procesi su od ključne važnosti za primjenu
prava građana, kao i za razvijanje orijentacije prem klijentu u pružanju javnih usluga.
Korupcija, koja predstavlja zloupotrebu javnih ili privatnih pozicija u svrhu direktnog ili
indirektnog ličnog dobitka, stvara moralne i pravne probleme i glavni je izvor neefikasnosti PEM-a.
Sigurno je da je jedan od efikasnih načina jačanja PEM-a, smanjenje mogućnosti korupcije i
kažnjavanje za slučajeve korupcije onda kada se dese5. Obrnuto je takođe istina: najbolji način
sprečavanja korupcije je jačanje sistema PEM-a. Korupcija unutar vlade se obično pojavljuje kod
transakcija u vezi sa velikim nabavkama i značajnim projektima javnih radova (pogledati, npr. Tanzi,
1993). Djelotvorni sistemi nabavke, interne (upravne) kontrole i revizije su neophodni kako bi se
ograničile mogućnosti pojave korupcije. Često u tranzicijskim zemljama, tradicionalne inspekcije se
fokusiraju na relativno male neregularnosti, dok se neki ozbiljni slučajevi korupcije ne istražuju i tako
ostaju nekažnjeni. Takvi slučajevi se obično nalaze u »skrivenom« dijelu godišnjeg budžeta (npr.
potencijalne obaveze, van-budžetski izdaci i višegodišnje ugovorene obaveze). Nadalje, izdaci u
budžetu nisu jedini izvor potencijalne korupcije. Slabi sistemi porezne uprave, upravljanja dugom,
carinske uprave, privatizacije itd. su jednako podložni korupciji i prevarama. Fiskalna transparentnost i
odgovornost i odgovarajući sistem revizije su od ključne važnosti za borbu protiv korupcije u svim
ovim poljima.
5. Administrativni i kulturni kontekst
Ne postoji automatska veza između određenih instrumenata ili institucionalnih sporazuma i
budžetskih ishoda. Relevantnost i djelotvornost institucionalnih aranžmana i sistema upravljanja
budžetom ovisi o kontekstu zemlje. Samim tim, bilo koji od instrumenata upravljanja javnim izdacima
koji potječu iz druge zemlje, mora biti pažljivo analizirani u svjetlu lokalnog konteksta i odbijeni,
usvojeni ili prilagođeni po potrebi. Ipak postoje neki osnovni principi koje svaki budžetski sistem
mora primjeniti (kao što je sveobuhvatnost) i, kao što je isticao Schick (1999), da se prilikom reforme
budžetskog sistema prioritetne aktivnosti trebaju usmjeriti prvenstveno na pravilnu uspostavu tih
osnova (pogledati Prilog 0.2).
Za unapređenje PEM-a posebno je bitna evaluacija institucionalnog okvira te zemlje. Pravila i
procedure su uvijek kompleksnije nego što se to na prvi pogled učini. Neformalna pravila su jednako
bitna kao i formalna, kao što su propisi, odluke i operativna uputstva koja usvaja vlada ili njene
agencije. Ukoliko se reforme budžeta dizajnirju bez uzimanja u obzir ovih neformalnih pravila,
najvjerovatnije će propasti. Budžetska organizacija može biti restukturirana, pripojena i kreirana i
mogu se primijeniti sofisticirani instrumenti, ali neće doći do promjene ponašanja (samim tim i
budžetskih ishoda) ukoliko se takođe ne promijene osnovna pravila, procedure i podsticaji. Jedan od
načina poboljšanja ukupnog institucionalnog okvira je učiniti da neformalna pravila budu vidljivija.
25
26
Prilog 0.2 DESET OSNOVNIH PRINCIPA REFORME BUDŽETA
1.Podsticati okruženje koje podržava i zahtijeva ostvarivanje učinaka prije uvođenja
budžetiranja koja je na bazi učinka ili ishoda.
2.Uvesti kontrolu nad inputima prije uvođenja kontrole nad outputima.
3.Koristiti gotovinsko računovodstvo prije uvođenja akrualnog.
4.Uspostaviti eksternu kontrolu prije uvođenja interne kontrole.
5.Uspostaviti interne kontrole prije uvođenja upravne odgovornosti.
6.Koristiti pouzdan računovodstveni sistem prije instaliranja integriranog sistema
finansijskog upravljanja.
7.Budžetom planirati zadatke koje treba obaviti, prije nego uvesti planiranje
budžeta za rezultate koje treba postići.
8.Primijeniti formalne ugovore u tržišnom sektoru prije uvođenja ugovora o učinku
u javnom sektoru.
9.Posjedovati efikasne finansijske revizije prije uvođenja revizije učinka.
10.
Usvajati i implementirati predvidljiv budžet prije insistiranja da
upravitelji efikasno koriste sredstva koja su im povjerena.
Izvor: Schick (1999).
Ali, u svakom slučaju, dugotrajne institucionalne promjene u generalnom smislu, a posebno
javna izrada budžeta, iziskuju mnogo vremena kako bi se uspješno implemetirali — što je rezultat
onoga što je North (1990) nazvao “ovisnost o putu”.
B. Javne finansije u komandnim društvima
Kao što je navedeno, upravljanje javnim izdacima je različito u različitim zemljama i
ukorijenjeno u administracijsku kulturu te zemlje. Kako bi se modernizirao budžetski sistem u
tranzicijskim zemljama, bitno je razumjeti nasljeđe komandnog društva iz kojih oni potiču.
1. Funkcija budžeta
U komandnim društvima, glavna funkcija vlade je bila organiziranje ukupnog planiranja i
proizvodnje roba i usluga. U velikom broju tih zemalja, najvažniji dokument koji se odnosio na
stvaranje dohodaka i blagostanja je bio “plan”. Iako je postojao velik broj funckija koji su se obavljali
na osnovu sredstava državnog budžeta koji su poticali iz tog plana – kao što su "društveno-kulturni"
izdaci i izdaci za “odbranu” i “administraciju” – uloga budžeta je bila manje bitna nego u tržišno
orijentiranim ekonomijama. Na primjer, raspodjela dohotka je u suštini bila utvrđena kao dio ukupnog
plana i malo je ostajalo za prilagođavanje od strane državnog budžeta.
Nije potpuno jasno na kojoj osnovi su u komandnim društvima donošene odluke o raspodjeli
sredstava između kategorija kao što su proizvodnja, investicije, socijalna davanja i odbrana. Takve
odluke su izgleda bile rezultat »direktivne vlasti« partije. Sistem raspodjele sredstava nije bio
utemeljen niti na javnom glasanju niti na decentraliziranoj konkurenciji između državnih firmi.
Umjesto toga, obično je podrazumijevao pregovore između političkih vođa kako bi se utvrdio n budžet
koji će očuvati utvrđene državne interese i političke interese pregovarača. Prema tome, u velikom
omjeru je pravi cilj državnog budžeta bio osiguranje političkog opstanka vladajuće strukture,
obezbjeđivanje političkih informacija raznih vrsta i stvaranja utiska okolnom svijetu da nacionalna
ideologija funkcioniše.
2. Budžet u kontekstu plana
U većini komandnih društava, organizacijska struktura koja je podržavala aktivnosti planiranja i
budžetiranja bila je tipična hijerarhijska stuktura gdje su sve formalne informacije putovale vertikalno.
Enormna količina informacija se obrađivala unutar ove strukture, prvo kao dio procesa planiranja, a
potom kao dio procesa stvarne proizvodnje. U planu je postojao bezbroj međusobnih ovisnosti između
tehničkih inputa i outputa, koji su bili neotporni na neočekivane životne situacije. Kako bi se osiguralo
da oni koji izvršavaju budžet u potpunosti ispoštuju sve zahtjeve političkih lidera, dokument plana se
obično objavljivao kao zakon.
Uloga ministarstva finansija u bivšim komandnim društvima je uglavnom bila osiguravanje izvora
finansija kako za fizičku proizvodnju tako i za tok socijalnih transfera, o čijem se pravcu i iznosima
negdje drugdje donosile odluke. Sam državni budžet je, naravno, bila obaveza ministarstva finansija,
ali to nije bilo dovoljno da se poveća hijerarhijska uloga ovog ministarstva iznad ostalih linijskih
ministarstava. Sastavljanje držvnog budžeta je bio sam po sebi relativno minoran posao u poređenju sa
"monetizacijom" ukupnog proizvodnog plana. Takva “nečasna” i oslabljena pozicija ministarstva
finansija je značila da je bilo malo ili nimalo inovativnih inicijativa među vodećim osobljem.
Kao sastavni dio zakona o budžetu nalazio se ogroman broj detaljnih administrativnih instrukcija
koje su ostavljale malo prostora za individualne inicijative u cilju promjena radnih metoda ili uticaja
na politiku utvrđivanja prioriteta. Tumačenje zakona je bio posao dominantne partije i njenih članova,
prije nego sudova. To je jedna od strana komandnih društava koja je veoma teška za shvatiti. Svugdje
u društvu postoji neka vrsta sekundardnog (ako ne primarnog) “sudskog” sistema, čiji glavni uticaj
(vjerovatno prije negativan nego pozitivan na nacionalno blagostanje) leži u blokiranju novih
inicijativa za koje se smatra da su štetne za partiju.
3. Budžetski proces
Budžetski proces je u osnovi bio proces pregovaranja gdje “direktivna vlast” monopolističke
partije utvrđuje rezultat pregovora na svim nivoima.
Na primjer, u bivšem Sovjetskom savezu zahtijev za fizičkim sredstvima i/ili novcem se,
počevši od općinskog nivoa, dostavljao putem administrativnih tijela i proizvodnih organizacija prema
regionalnom glavnom gradu. Predstavnici interesa općinskog nivoa su u velikom broju odlazili u
regionalne glavne gradove kako bi odbranili svoje prijedloge planova od drugih konkurentnih
prijedloga. Zatim se slična procedura odigrava na nacionalnom nivou, gdje su regionalni predstavnici
predstavljali svoje planove koordinatorima cjelokupnog nacionalnog plana., tj. Gosplan i ministarstvo
27
28
finansija. Perspektiva svake proizvodne jedinice u narednim godinama ovisio je u velikoj mjeri od
dokumenta plana koji je bio dostavljen od strane viših nivoa prema nižim i od instrukcija koji je on
sadržavao o tome šta se treba proizvesti i koja su sredstva potrebna kako bi se realizirao plan.
Cilj ovog procesa bio je izrada dva planska dokumenta: jedan koji je sadržavao proizvodni
plan za cijelu zemlju6, a drugi koji je sadržavao državni budžet. Nakon dugotrajnih pregovora u cilju
postizanja široke konzistentnosti između ta dva plana, oni su se finalizirali u detaljnoj formi prije nego
što bi se dostavili krajem godine Vrhovnom Sovjetu radi formalnog usvajanja. Uporedo sa ovim
procesom odvijao se politički proces u kojem je komunistička partija, upotrebom tzv."direktivne
ovlasti", osiguravala da su planovi bili u skladu sa njihovim političkim i socijalnim ciljevima.
U bivšim komandnim društvima, revizija u smislu vanjske, neovisne provjere finansijskih
evidencija vladinih organizacija ili proizvodnih jedinica u smislu verificiranja njihove istinitosti,
nikada nije sistematično primjenjivana. Kontrole su se uglavnom sastojale od interne provjere da li su
se institucije pridržavale svih instrukcija tokom donošenja administrativnih odluka i vođenja
knjigovodstva. Takve provjere su se obavljale pod pokroviteljstvom jedinice za kontrolu i reviziju
ministarstva finansija, a slične procedure su se primjenjivale i u linijskim ministarstvima. To je bio
više sistem inspekcija nego sistem interne revizije (u zapadnom smislu), jer taj sistem nije imao
nikakve veze sa razvojem organizacije. Uz to, u Sovjetskom Savezu su postojale takozvane "narodne
komisije za kontrolu" čije je članove partija pozivala da obave istragu povodom navodne zloupotrebe
ovlasti, neadekvatnog knjigovodstva itd. Ipak, te komisije nisu bile obučene za rad na reviziji i izgleda
da su imale mali uticaj na poboljšanje funkcionisanja sistema.
C. Poboljšanje upravljanja javnim izdacima u tranzicijskim zemljama
1. Sadašnji kontekst
Tranzicijske zemlje prepoznaju značaj djelotvornog upravljanja izdacima vlade i one
poduzimaju mnoge bitne reforme u tom polju. Ipak, one su još uvijek pod teretom svog nasljeđa iz
prošlih režima u omjerima koji se razlikuje od zemlje do zemlje.
U mnogim tranzicijskim zemljama, tendencija nametanja odluka sa vrha, bez adekvatne
konsultacije i koordinacije, još uvijek stvara neefikasnost u razvoju politike i njene implementacije.
Šta više, raspodjela budžetskih odgovornost između ministarstva finansija i linijskih ministarstava
često nije jasno definisana, te ministarstvo finansija ostaje bez dovoljnih ovlasti kako bi osiguralo
adekvatan nadzor nad budžetskim prijedlozima. Fragmentacija budžeta – npr. kroz korištenje velikog
broja izvanbudžetskih fondova i zbog zasebnih procedura kapitalnog budžetiranja i budžetiranja
izdataka, te njihovog programiranja – smanjuju alokacijsku efikasnost. Malo se postiglo na jačanju
funkcije izgradnje politike i stvaranja potrebnih veza sa budžetom. Parlamenti su neiskusni i generalno
nisu u situaciji da efikasno obavljaju svoj zadatak kontrole. Računovodstveni standardi i standardi
izvještavanja, te sistemi finansijske kontrole i revizije moraju se i dalje razvijati i uskladiti sa uslovima
Evropske Unije. Razvoj zakona o nabavkama i sistem nabavke je neujednačen.
Ispunjavanje standarda koje zahtijevaju Članice Evropske Unije, a koji se odnose PEM,
samim tim ostaje jedan od izazovnijih zadataka za zemlje u regiji koje žele postati njene članice. U
stvari, Evropska komisija ne propisuje neki određeni model upravljanja javnim izdacima u zemljama
Članicama. Naprotiv, u tom polju postoji mali broj eksplicitnih uslova, osim u polju ukupne fiskalne
discipline, upravljanju resursima EU-a i finansijske kontrole. Ipak, u zemljama Centralne i Istočne
Evrope, raspodjela i efikasna upotreba sredstava EU-a i potreba za održanja fiskalne discipline
zahtijeva poduzimanje reformi u PEM-u u nekoliko bitnih područja. Inicijalni cilj te reforme bi trebalo
biti implementacija bitnih elemenata dobrih iskustava koji se odnose na budžetski sistem, kao i
ispunjenje specifičnih uslova EU-a koji se odnose na zemlje Članice.
Imajući na umu te ciljeve, dalje u tekstu predstavljamo set "baznih" kriterija koji predstavljaju
osnovne uvjete za dobro funkcionisanje sistema upravljanja javnih izdataka koji se odnose i na
sredstva EU i na nacionalna budžetska sredstva. Strategija implementacije tih baznih mjera i
usklađivanje sistema upravljanja javnim izdacima sa zapadnoevropskim standardima je nadalje
pojašnjeno u Odjeljcima D i E.
2. Bazne mjere
a. Institucionalni okvir
Jasno definirani principi trebaju biti uspostavljeni kao dio ustava jedne zemlje, osnovnog
zakona o budžetu i relevantnih zakona. Regulatorni okvir treba da osigura razumnu ravnotežu između
zakonodavne i izvršne vlasti. Parlament mora imati ovlasti da na odgovarajući način prouči budžet i da
raspravlja i razmatra fiskalnu politiku. Za dobro makroekonomsko upravljanje i efikasnu raspodjelu
sredstava, budžet bi trebao obuhvatiti sve prihode i izdatke. Izvanbudžetska sredstva i izvori vanjskog
finansiranja (npr. sredstva Evropske Unije) trebaju biti integrisana u nacionalni budžet.
b. Srednjoročni fiskalni okvir
Buduće članice EU-a trebaju osigurati informacije o budžetu u sklopu srednjoročnog okvira i
uspostaviti srednjoročne fiskalne ciljeve. Onda kada postanu članice EU-a, bilo kao dio ili izvan
Evropske Monetarne Unije, one će morati dostaviti svoj program stabilnosti ili program
konvergencije. Oba programa će morati naglasiti osnovne elemente srednjoročnog fiskalnog okvira
koji su u skladu sa određenim metodološkim principima i standardima (npr. statistika nacionalnih
računa treba biti u skladu SNA937 i ESA958).
c. Proces pripreme budžeta
Trebaju postojati dobro definirani i svima jasni koraci u procesu pripreme budžeta, čime bi se
osiguralo dovoljno vremena za efikasnu implementaciju svakog pojedinačnog koraka. Procedure koje
se koriste prilikom pripreme budžeta za izdatke operativnih i kapitalnih investicijskih trebaju biti
integrisane. Stroga budžetska ograničenja takođe trebaju biti uključena. Nact budžeta treba biti
dostavljen Parlamentu u odgovarajućem formatu kako bi ga Parlament mogao na odgovarajući način
razmotriti. U njemu trebaju biti specificirani fiskalni ciljevi vlade, makroekonomski okvir, budžetska
politika i utvrdivi glavni fiskalni rizici. Informacija o budžetu treba biti predstavljena javnosti u jasnoj
i pristupačnoj formi .
d. Izvršenje i praćenje budžeta
Linijska ministarstva trebaju poštivati ograničenja u izdacima koje je utvrdio parlament, a
ministarstvo finansija bi trebalo biti u mogućnosti da prati ta ograničenja. Ministarstvo finansija bi
trebalo pratiti i kontrolisati tok izdataka tokom godine na osnovu jedinstvenog sistema finansijskih
računa. Sistem praćenja i kontrole izdataka osoblja treba biti razvijen kao i za ostale dijelove budžeta.
Linijska ministarstva trebaju dostavljati redovne izvještaje ministarstvu finansija u koijma se
upoređuje stvarno trošenje sa mjesečnim prognozama zasnovanim na aproprijacijama budžeta.
Parlament i vijeće ministara trebaju imati odgovarajuća ovlaštenja za razmatranje periodičnih
izvještaja o finansijskom učinku koji se odnosi na budžet, kao i za izmjenu ciljeva i/ili politike usljed
29
30
promjene ekonomskih ili finansijskih okolnosti. Funkcija upravljanja novčanim sredstvima (ili trezora)
trebala bi se striktno upravljati putem jedinstvenog računa trezora koj bi bio pod kontrolom
ministarstva finansija.
e. Računovodstvo i izvještavanje
Budžetske i računovodstvene kategorije na nacionalnom nivou trebaju imati zajednički sistem
klasifikacije koja bi se olakšala analiza politike i promovisala odgovornost. Računovodstveni koncepti
bi trebali biti kompatibilni sa konceptima koji se odnose na raspodjelu sredstava EU-a (ugovorne
obaveze, plaćanja, dozvoljeni izdaci itd.), a definicije pojmova “deficit” i “vlada” trebaju biti u skladu
sa ESA95 standardima. Fiskalno izvještavanje treba biti blagovremeno, jasno, pouzdano i da utvrđuje
budžetska odstupanja. Potrebno je uspostaviti procedure evaluacije efikasnosti i djelotvornosti politike
i programa trošenja, uključujući i one koji su finansirani sredstvima EU-a.
f. Finansijska kontrola
Obavezno je postojanje koherentne i jasne statutarne osnove koja definiše sistem, principe i
način funkcionisanja upravne kontrole ili interne kontrole. Naredni sistemi i procedure su od ključne
važnosti za postojanje jake interne (upravne) kontrole: (i) standardi i propisi koji se odnose na
finansijsko izvještavanje; (ii) moderan računovodstveni sistem koji je u skladu sa međunarodnim
standardima; (iii) definiran trag revizije koji će u upravljanju sredstava Evropske Unije jasno definirati
uloge i odgovornosti na različitim nivoima vlasti, uključujući Nacionalni Fond, Agencije za isplatu i
Agencije za implementaciju (kao što je propisano propisima Evropske komisije); (iv) ex ante kontrola
ugovornih obaveza i plaćanja; (v) procedure javnih nabavki koje su u skladu sa propisima EC-a i koji
se djelotvorno primijenjuju i (vi) kontrola nacionalnih prihoda.
Treba biti uspostavljen efikasan mehanizam interne kontrole/inspekcije. Taj mehanizam mora
ispunjavati naredne kriterije: (i) da bude funkcionalno neovisan; (ii) da ima adekvatan mandat revizije
i (iii) da koristi međunarodno priznate standarde. Trebaju postojati sistemi koji će spriječiti i poduzeti
korake protiv neregularnosti i koji će povratiti bilo koje iznose koji su izgubljeni kao posljedica
neregularnosti ili nepažnje.
g. Sistemi nabavke
Dostizanje odgovarajućeg funkcionisanja tržišta je jedan od prioritetnih zadataka Evropske
Unije. Jedan od ključnih načina za postizanje tog cilja i ostalih relevantnih i ključnih elemenata dobre
vladavine je postojanje efiksanog sistema nabavki koji ohrabruje konkurenciju za ugovore koje
dodjeljuju tijela iz javnog sektora. Dobre procedure nabavke mogu smanjiti troškove javnih izdataka,
stvoriti blagovremene rezultate, stimulirati razvoj privatnog sektora i smanjiti gubitke, kašnjenja,
korupciju i neefikasnost vlade.
Mjere za unapređenje procedura nabavke se sastoje od: razumnih propisa koji se odnose na
javne nabavke; uspostave centralne organizacije za javne nabavke sa ukupnom odgovornošću za
izradu i implementaciju politike javnih nabavki i nacionalne programe obuke; razvoja kapaciteta
potrošačkih jedinica u sklopu efikasnih procedura nabavke; i uspostave djelotvorne kontrole i
procedura za razmatranje žalbi.
h. Budžetsko upravljanje sredstvima EU-a
Evropska komisija očekuje od zemalja kandidata za članstvo u Evropskoj Uniji da se same
pripreme za upravljanje sredstvima koja su na raspolaganju prije prijema (Phare / ISPA / SAPARD)
tako da kada pristupe Evropskoj Uniji već imaju potrebne budžetske i kontrolne instrumente. Kako bi
se to ispunilo, vlade bi trebale imati kapacitet za prezentiranje višegodišnjih programa koji uključuju
pažljivu koordinaciju partnera na različitim nivoima vlasti, dobro izrađene procedure zajedničkog
finansiranja i razumne metode tehničkog i ekonomskog procjenjivanja tih programa.
D. Pristupi u upravljanju promjenama
Oblikovanje sistema upravljanja javnim izdacima zahtijeva uspostavu strategije za reformu,
kao i pravilno upravljanje promjenama. U ovom dijelu knjige sakupljene su glavne poruke i lekcije
ove knjige i daju na uvid neke od generalnih i praktičnih uputstava za razvoj strategije i upravljanje
procesom promjena. Početna tačka za pripremu strategije reforme bi trebala biti sveobuhvatna
procjena prednosti i nedostataka trenutnog budžetskog sistema. Radi toga, upitnik za procjenu
prednosti i nedostataka budžetskog sistema se nalazi u Aneksu I.
1. Pristup u reformi budžetskih sistema
a. Potreba za sveobuhvatnošću
Sistem upravljanja javnim izdacima uključuje širok raspon osnovnih usluga podrške i
podsisteme, od makroekonomskog planiranja do revizije i evaluacije učinka/politike. Postoje jake veze
između tih podsistema. Neuspjeh jednog od njih može imati negativan efekat na ostale podsisteme i
može ugroziti djelotvornost čitavog budžetskog sistema. Kako bi se na odgovarajući način utvrdile
mjere reforme i planirale njihove implementacije po fazama, od ključnog je značaja utvrditi razloge
osnovnih problema koje smo uočili kod upravljanja budžetom. Ipak, taj posao nije direktan. Na
primjer, šta pojašnjava nerealno planiranje prihoda? Slab tehnički kapacitet kod planiranja? Razvoj
vanjskih događaja koji nisu mogli biti uključeni u prognozama? Ili namjerna manipulacija nad
prognozama prihoda radi odgađanja donošenja teških odluka u trošenju?
Kako bi se poduzela uspješna reforma, prvo je bitno definisati koji su to ciljevi reforme i kao
drugo napraviti sveobuhvatan pregled budžetskog sistema kako bi se utvrdile osnovne slabosti i
promjene potrebne za njihovo otklanjanje. Takav pregled bi se trebao sastojati od dijagnosticiranja
problema, pregleda različitih sistema podrške i identificiranje svih međusobnih veza i institucionalnih
slabosti. Reforma budžeta bi u principu trebala da u sebi uključuje grupu aktivnosti komplementarnih
u nekoliko sfera. Ograničeno fokusirane reforme su često razočaravajuće. Na primjer, iluzorno je
očekivati značajnu korist od uvođenja programskog budžetiranja ili procedura višegodišnjeg
budžetiranja ukoliko snažna ograničenja nisu ugrađena u budžetski proces. Nadalje, bitno je izbjeći
cijeli niz “reformi na papiru” koje se sastoje od implementiranja jedne mjere, zatim prelaska na
sljedeću tačku dnevnog reda, bez procjene postignutih rezultata i posvećivanja pažnje ostalim
elementima budžetskog sistema.
Takođe je bitno postići kombinaciju reformskih mjera kako bi se ispunila tri osnovna cilja
budžetiranja – fiskalna disciplina, alokacijska efikasnost i operativna efikasnost – na uravnotežen
način, uzimajući u obzir kontekst zemlje. Na primjer, implementacijom trezorskog sistema se
doprinosi povećanju fiskalne discipline i trebalo bi se blagonaklono prihvaćati u tranzicijskim
zemljama. Ipak, implementacija trezorskog sistema ne bi trebala izuzeti potrošačke agencije od
njihove računovodstvene obaveze i ne bi trebalo uticati na efikasno upravljanje programima koje
finansira vlada. Prema tome, inicijative za jačanje računovodstvenih sistema i sistema upravljanja
unutar linijskih ministarstava se trebaju općenito sprovoditi sa implementacijom novog sistema
trezora. Nadalje, poboljšanja procedure pripreme budžeta trebaju ići pod ruku sa mjerama za efikasnije
upravljanje novčanim transakcijama.
31
32
Mora se uzeti u obzir veza između sistema upravljanja javnim izdacima i ostalih sistema, kao
što su politički i upravni sistemi. Na primjer, za primjenu kontrole izdataka na nivou potrošačke
agencije, poboljšanja sistema upravljanja javnim nabavkama i ljudskim resursima su bitni isto koliko i
reforme samih budžetskih procedura. Općenito se zahtijeva unaprijeđenje procesa pripreme budžeta i
informativnih sistema potrebnih za neformalno donošenje odluka. Bilo kako bilo, prije svega treba
imati na umu da je odabir politike obično politička odluka, te jačanje procesa donošenja odluka
zahtijeva priznavanje niza faktora koji utiču na odluke. Radi toga je takođe veoma bitno razmotriti
pitanja kao što su mehanizmi koordinacije unutar vlade, odnosi između izvršne i zakonodavne vlasti i
kapacitet zakonodavaca da razmotre i prouče budžet.
b. Institucije i organizacije
Unapređenje upravljanja javnim izdacima zahtijeva i institucionalnu reformu (regulatornu i
proceduralnu) i organizacioni razvoj. Unapređenje budžetskog sistema je uglavnom funkcija
institucionalne promjene, u savremenom smislu predstavljena kao osnovna pravila koja upravljaju
ponašanjem organizacija i pojedinaca. Razlika između "institucije" i "organizacije" - i njihov
međusobni odnos - je ključna u razumijevanja izazova kod unapređivanja upravljanja javnim izdacima
u tranzicijskim zemljama. Organizacije koje su uključene u budžetiranju mogu biti unapređene, ali
ekonomsko, socijalno i političko ponašanje se neće promjeniti dok se ne promijene pravila i
procedure. Ipak, obrnuta situacija je takođe istinita: izmjena pravila sama po sebi vjerovatno neće
proizvesti korisne rezultate dok se paralelno ne budu odvijala poboljšanja u samoj organizaciji.
Unapređenje upravljanja javnim izdacima zahtijeva i institucionalnu reformu i organizacioni razvoj.
U većini tranzicijskih zemalja pravni okvir treba se urediti, a pravila za njegovu primjenu
moraju biti ustanovljena. Proces za pripremu i izvršenje budžeta treba biti reguliran. Ipak,
razumijevanje kulture "neformalnih pravila" jedne zemlje - a to su uglavnom ona pravila koja
definiraju kako se ljudi, uključujući političare i zvaničnike vlade, u stvarnosti ponašaju - su od ključne
važnosti radi izrade mjera reforme, poboljšanja formalnih pravila i omogućavanje da ona postanu
djelotvorna. Tako da zemlja može imati uzoran niz formalnih pravila, ali oni mogu biti beznačajna
ukoliko se ne mogu primijeniti radi jačih neformalnih pravila. Sistematski upoređujući šta se zaista
dešava u odnosu na ono što se trebalo dogoditi u skladu sa formalnim pravilima pomaže nam da
otkrijemo neformalna pravila. Mnoga neformalna pravila imaju izopačen efekat na budžetski sistem,
kao što su ona koja vode ka korupciji i patronaštva. To zahtijeva pažljivo balansiranje fleksibilnosti i
uzdržanost, povećanje transparentnosti, kako bi ta pravila bila vidljivija, te primjena velikog opreza
kod usvajanja tehnika upravljanja koja su usmjerena ka rezultatima, jer se sistem davanja inicijativa na
osnovu učinaka može lako zloupotrijebiti. Sa druge strane, neka neformalna pravila i procesi mogu
imati koristi od budžetskog sistema (npr. u velikom broju zemalja neformalan rad mreže civilnih
službenika može predvidjeti potencijalni konflikt u pripremi budžeta). Vlade bi trebale osigurati da se
takve koristi zadrže prilikom koncipiranja reforme budžeta.
U većini tranzicijskih zemalja fragmentirani organizacioni aranžmani i slaba međuresorna
koordinacija ometa efikasnu koordinaciju budžetskih aktivnosti. Kao što je navedeno u ovoj knjizi,
budžetski proces mora biti jedinstven, a ministarstvo finansija adekvatno ojačano. Ministarstvo
finansija bi trebalo biti organizirano u skladu sa funkcionalnim linijama. Odjel za budžet treba u
potpunosti biti odgovoran za pripremu budžeta uključujući: (i) budžet kapitalnih investicija i (ii)
pregled dostavljanja sektoralnih budžeta što u nekim tranzicijskim zemljama obavljaju "područni
odjeli" koji su odvojeni od samog budžetskog odjela. Odjel (ili jedinica) za makroekonomsko i
fiskalno planiranje treba biti sastavni dio ministarstva finansija. U nekim zemljama raspodjela
odgovornosti između odjela za trezor i odjela za budžet mora biti pojašnjena, a koordinacija između ta
dva odjela unaprijeđena, naročito prilikom pripreme plana izvršenja budžeta i planova koji se odnose
na novčana sredstva. Odjel za upravljanje dugom, koji se nekada dijeli na dvije zasebne jedinice,
trebao bi biti ujedinjen. Obavezna je uska saradnja između odjela odgovornih za upravljanje dugom i
odjela za pripremu planova za izvršenje budžeta i za novčana sredstva. U većini tranzicijskih zemalja
koordinacija između porezne uprave i ostalih odjela odgovornih za pripremu godišnjih prognoza
poreznih prihoda i za njihovo ažuriranje tokom izvršenja budžeta je slaba i treba je ojačati. U većini
tranzicijskih zemalja međuresorna koordinacija, takođe, treba biti ojačana na političkom i operativnom
nivou (npr. između ministarstva finansija, ministarstva za ekonomiju i državnog ureda za statistiku).
c. Upravljanje reformama u sklopu vlade
Specifične aktivnosti su potrebne kako bi se reforme uspostavile na centralnom niou. Na
primjer, poboljšanje budžetiranja za investicije planiranja u najvećoj mjeri ovisi o djelotvornosti
procedura za pregled i odabir projekata u sklopu ministarstava i agencija na koje se oni odnose. Slično
tome, rješavanje problema nastanka neizmirenih obaveza zahtijeva efikasnu internu (upravnu)
kontrolu unutar linijskih ministarstava.
Za velik broj područja, ministarstvo finansija mora pripremiti generalni okvir reforme i
osigurati odgovarajuće inicijative i uputstva. Međutim, same mjere reforme moraju biti definirane i
implementirane od strane linijskih ministarstava. U stvarnosti, može se javiti potreba za pristup
reformi sa dva aspekta. Prvo, uključivanje paralelne reforme na centralnom nivou fokusirajući se na
mjere unapređenja fiskalne discipline i strateške raspodjele sredstava. I drugo, reforme na sektoralnom
nivou koje se fokusiraju na raspodjelu sredstava u sklopu tog sektora i mjere za unapređenje interne
kontrole i tehničke efikasnosti. Poželjan stepen integracije ova dva paralelna seta aktivnosti ovisi od
prirode aktivnosti, ali konflikti između njih moraju biti izbjegnuti. Na primjer, instrumenti specijalnog
programiranja, kao što su uspostava programskog budžeta, može biti razvijen u nekim sektorima bez
velikog učešća vlade. Bilo kako bilo, takve se sektoralne aktivnosti moraju uskladiti sa ukupnim
budžetskim ograničenjem koje mora biti uspostavljeno na centralnom nivou.
U većini tranzicijskih ekonomija odsustvo sistematske linije komunikacije između agencija i
nedostatak inicijative za razmjenom informacija rezultira fragmentiranom formulacijom politike i
atomizirano donošenje odluka. To predstavlja glavni problem za implementiranje reforme. Izazov je
kako unaprijediti komunikacije i smanjiti troškove informacija u sklopu javnog sektora. Radi toga,
vodeći operativni kriterij za održivo poboljšanje sistema upravljanja javnim izdacima bi trebao biti
jačanje veze između komponenti ukupnog sistema izrade i izvršenja budžeta, između ministarstava i
agencija i između centralne vlade i nižih nivoa vlasti. Čak i kod davanje podrške u primjeni specifičnih
budžetskih procedura, od ključne je važnosti podržati pozitivnu interakciju sa ostalim vladinim
agencijama. Takva podrška ne bi trebala biti samo retorička, nego bi trebala proizvesti specifične
inicijative za većom razmjenom informacija, obukom i saradnjom. Posebna pažnja bi trebala biti
usmjerena na vezu između centralne vlade i pod-nacionalne vlade. Povečan stepen decentralizacije
zahtijeva poboljšanu cirkulaciju informacija i povećanu svjesnost o fiskalnim problemima na podnacionalnim nivoima vlasti.
d. Tempo reforme
Razvoj sveobuhvatnog pristupa u reformi budžeta ne znači obavezno usvajanje teorije reforme
“velikog praska” ili uvoza modela iz “naprednijih” zemalja u svim njegovim aspektima. Modeli
“najbolje prakse” su korisna kako bi se iz iskustva izvukli zaključci. Ali, koncept “najbolje prakse” je
opasan kada se pogrešno protumači kao uvoz budžetskih modela bez detaljnog razmatranja lokalne
33
34
realnosti – posebno "neformalnih" pravila koja određuju ponašanje zvaničnika i njihovih saradnika.
Formalna pravila se lako mogu preuzeti, a neformalna teže. Repliciranje institucionalnih praksa iz
drugih zemalja treba uzeti u obzir samo ako ta iskustva imaju visoku komponentu formalnih pravila.
To je slučaj, na primjer, u više "tehničkim" poljima upravljanja javnim finansijama, kao što su
računovodstvene procedure ili finansijska kontrola (iako je i u tim poljima preporučen oprez).
Nasuprot tome, kada priroda reforme iziskuje visoku komponentu neformalnih pravila kao što je
područje "vladavine" ili gdje se utiče na institucionalne inicijative, reforme će obično morati biti
domaće ili, ukoliko su uvozne, značajno adaptirane. Postoji, na primjer, mnogo potencijalnih klopki
kod pokušaja da se u tranzicijskim zemljama replicira pristup tzv. “Novog javnog upravljanja” koji su
nedavno usvojile neke od OECD zemalja (pogledati, primjer, Verheijen, 1996, i Allen, 1999).
Specifični instrumenti i budžetske tehnike koje se mogu efikasno upotrijebiti u kontekstu
jedne zemlje, mogu u drugoj zemlji biti jednostavno zastarjeli. Sadržaj je važniji od forme. Uz to,
mnogi koncepti "programskih" pristupa u budžetiranju, kao što su pojašnjenje organizacionih ili
upravnih ciljeva ili dobivanje boljih povratnih informacija od izvršenja budžeta do pripreme budžeta
kroz evaluaciju ili praćenje učinka, se mogu postepeno implementirati u "tradicionalni" budžetski
sistem. Bitnije je razvijati takve koncepte nego mijenjati format budžeta.
Ponekad je predmetom rasprave, posebno kod određenih modela budžetiranja, da li se
prilikom reforme budžeta treba usvojiti pristup velikog praska ili gradacijski, obično stupnjevit,
pristup kod reforme budžetskog sistema. Kada se postavi u generalnom smislu postoji aura nerealnosti
oko takve rasprave. Potrebno je utvrditi tempo reforme u skladu sa kontekstom i prioritetima te zemlje
i on ovisi o uspostavljenim ciljevima koji se odnose na zadati skup mjera. U tranzicijskim zemljma, a
posebno u zemljama koje su kandidati za članstvo u Evropskoj Uniji, tempo reforme budžeta treba biti
utvrđen primarno uzimajući u obzir dvije sljedeće stvari:
• Reforme moraju za cilj imati postizanje osnovnih prava i primjenu mjera potrebnih za
postizanje minimum standarda razvijenih zemalja. Strateška pažnja se time treba usmjeriti na
primjenu baznih mjera koje smo naveli na početku poglavlja. U nekim poljima, posebno kod
finansijske kontrole i javne nabavke, ove mjere uključuju posebne uslove koji su dio acquis
communautaire, t.j. formalni okvir pravila i propisa Evropske komisije. U tu svrhu, upitnik
koji je uključen u ovoj knjizi (Aneks 1) predstavlja koristan instrument procjene prednosti i
nedostataka sistema upravljanja javnim izdacima i utvrđuje u kojim je poljima potrebno
poduzeti prioritetne aktivnosti.
• Proces reforme je neprekidan. Iskustvo pokazuje da je budžetska reforma umnogome proces u
kojem se uči dok se aktivnosti obavljaju. Na budžetski sistem nepovoljno utiču faktori kao što
su politička nestabilnost, utaboreni privatni interesi, strukturalni nedostatak ravnoteže između
postojećih obećanja i sredstava, te jaka inflacija. Reforma u fazama i definiranje prioritetnih
polja mora uzeti u obzir ovu realnost. Nadalje, veliki broj međusobnih veza između
budžetskog sistema i ostalih sistema, može rezultirati neočekivanim rezultatima prilikom
implementacije reforme. Izmjena ekonomskog i političkog okruženja može zahtijevati
dodatne reformske mjere. Tokom procesa reforme, sistematska i redovna procjena rezultata
reforme je potrebna kako bi se osiguralo da program reforme bude u skladu sa planom i da su
izvršene potrebne izmjene. Prilikom reforme budžetskog sistema može doći do neočekivanih
događaja i potencijalnih zastoja, te je potrebno neprestano testirati kako reforma na njih
reaguje.
2. Priprema i praćenje akcionog plana
Onda kada su, na osnovu procjene budžetskog sistema, utvrđene ključne reformske mjere
primprema se akcioni plan koji se dijeli na faze. Taj plan bi trebao uključivati sljedeće elemente:
• Opšti cilj reforme i posebni ciljevi za svaku od njegovih sastavnih dijelova.
• Lista komponenti (npr. uređivanje procesa pripreme budžeta, priprema novog osnovnog
zakona o budžetu itd.).
• Lista aktivnosti za pripremu i implementaciju reformi (npr. pilot studije, korisničke ankete,
seminari za obuke, rokovi za završetak tih aktivnosti i smjernice za postizanje ključnih
ciljeva).
• Indikatori za praćenje postignutog napretka.
• Organizacijski aranžmani za pripremu reforme i nadzor nad njenom implementacijom.
• Sredstva koja će biti usmjerena za reformu kako bi se nabavili potrebni inputi tehničke
pomoći, oprema, kompjuterski softver, obuka osoblja itd.
Bitno je raspodijeliti i na odgovarajući način razjasniti različite komponente reforme. Na
primjer, prije poduzimanja detaljne izrade informacionog sistema za pripremu i izvršenje budžeta,
generalno je potrebno pregledati budžetske procedure, sistem budžetske klasifikacije i kontni plan.
Akcioni plan bi trebao uključivati odgovarajuće indikatore za procjenu napretka u odnosu na
opšte i posebne ciljeve, kao i osiguravanje povratne informacije kako bi se korigirao ili kompletirao
proces reforme. Ti indikatori bi trebali mjeriti:
• Postignuti napredak tokom pripreme i implementacije reforme. Kako bi se upravljalo
programom reforme potrebno je pratiti: (i) inpute koje su predviđeni za reformu (npr. broj
radnih sati, nabavljena oprema, aktivnosti obuke, konsultantske usluge itd.) i (ii) outpute,
odnosno rezultate, procesa reformi (npr. napisani zakoni, usvojeni zakoni, objavljene i
efikasno implementirane cirkularne odredbe, napisana operativna uputstva, održani seminari
obuke).
• Djelotvornost reforme. To zahtijeva evaluaciju da li je reforma doprinijela poboljšanju učinka
budžetskog sistema na osnovu tri osnovna kriterija (fiskalne discipline, alokacijske
efikasnosti, tehničke efikasnosti). Kako bi se uradila takva evaluacija, moraju biti
uspostavljene kvalitativne i kvantitativne mjere za (i) procese i outpute budžetskog sistema
(npr. blagovremena izrada godišnjeg zakona o budžetu) i (ii) ishoda tog sistema (npr. smanjen
budžetski deficit).
Uspostavljanje ishodnih indikatora za mjerenje učinka budžetskog sistema je težak zadatak jer
međusobna veza između budžetskog sistema, ostalih sistema i promjena u ekonomskom smislu
predstavlja dodatni problem. Ipak, bitno je postići napredak u tom polju iz nekoliko razloga. Prvo,
kako bi se dobila podrška od donosioca odluka za prihvatanje reformi, potrebno je navesti očekivane
rezultate. Drugo, kao što smo prije pomenuli, proces reforme je neprekidan. Možda loši ishodi ne
znače da je reforma loše koncipirana, ali će ipak dati snažnu poruku: “reforme nisu završene i dodatne
mjere se moraju poduzeti kako bi se ojačao budžetski sistem ili njegovi relevantni dijelovi”.
35
36
Sljedeći primjeri indikatora mogu biti korišteni za procjenu ukupne djelotvornosti budžetskog
sistema:
• Fiskalna disciplina: Da li su ispunjeni ciljevi koji se odnose na deficit? Jesu li planirani
prihodi realni (koji je odnos između planiranih i prikupljenih prihoda)? Je li došlo do
smanjenja pretjerano preuzetih obaveza? Postoji li smanjenje u ukupnom iznosu neizmirenih
obaveza?
• Alokacijska efikasnost. Da li trenutni sastav budžeta ispunjava ciljeve utvrđene politike? Koji
je stepen usklađensoti između planiranog i trenutnog sastava izdataka po sektorima? Da li se
investicijski programi fokusiraju na troškovno najdjelotvornije projekte ili se sredstva još
uvijek neefikasno raspodjeljuju između raznih nedovršenih projekata? Koje je prosječno
vrijeme potrebno za završetak projekata koji su uključeni u budžet? Koji su ukupni troškovi
godišnjih tranši za te projekte u poređenju sa iznosom preostalih izdataka potrebnih za
završetak rada na projektima?
• Tehnička efikasnost. Da li je poboljšana efikasnost porezne uprave (npr. smanjen iznos
neizmirenih poreznih obaveza, povećan odnos između broja poreznih prijava i bruto
nacionalnog dohotka nakon eliminisanja uticaja bilo koje nove porezne mjere)? Da li mjere na
jačanju upravljanja novčanim sredstvima doprinose smanjenim troškovima pozajmljivanja?
Da li tenderske procedure dovoljno podstiču konkurenciju?
Takvi indikatori osiguravaju, gdje je to potrebno, korisne povratne informacije za izmjenu i
adaptaciju procesa refomi za neočekivane situacije. Ipak, bitno je ne davati previše značaja povoljnom
razvoju situacije po pitanju nekoliko indikatora. Takvi slučajevi, u stvarnosti, mogu se pripisivati
vanjskim faktorima, a poboljšanja se možda ne održe.
E. Upravljanje procesom reforme
1. Izgradnja posvećenosti reformi
Reforma će uspjeti jedino ukoliko ima svoj šampion ili šampione unutar vlade. Finansijske
reforme zahtijevaju nepokolebljivu odlučnost i jako liderstvo od strane ministra finansija. Najviši
upravni nivo ministarstva finansija treba aktivno učestvovati u procesu reforme. Reforme pripremljene
van ministarstva, ili od strane komiteta za reformu ili konsultanata koji rade u izolaciji, često se
suočavaju sa izazovom da kopiraju tzv. najbolja iskustva iz drugih zemalja ili da se fokusiraju na
tehnička pitanja bez razmatranja specifičnog institucionalnog karaktera i kulture zemlje u kojoj se
reforma provodi.
Od ključne je važnosti postići konsenzus po pitanju reforme između različitih učesnika
uključenih u upravljanje javnim izdacima. Prilikom izrade i implementacije te reforme, ministarstvo
finansija treba usko sarađivati sa linijskim ministarstvima, nižim nivoima vlasti i ostalim ključnim
igračima.
Konsultacije sa zakonodavstvom su veoma bitne, posebno ukoliko reforma ima uticaj na
njihove aktivnosti ili na pravni okvir. Na primjer, zakonodavstvo mora biti uključeno u ranoj fazi
pripreme novih budžetskih zakona. Parlamentarne komisije moraju biti konsultirane o svim bitnijim
promjenama koje se reformom predlažu, a odnose se na budžetske dokumente ili finansijske izvještaje
koji se dostavljaju parlamentu. Unapređenje prezentacije i sadržaja dokumenta treba biti u skladu sa
mjerama za poboljšanje kapaciteta parlamenta da analizira takav materijal. Na primjer, dostavljanje
informacije na akrualnoj osnovi računovodstva u budžetskim dokumentima će biti korisno samo ako je
parlament u potpunosti svjestan značenja dostavljenih podataka i ako u tim dokumentima može
pronaći informacije koje su mu potrebne.
Kako bi se unutar vlade postigao konsenzus o reformi, bitno je jasno precizirati ciljeve koji se
pripisuju reformi i očekivanu korist. Radi toga, bilo bi korisno održati seminare o problemima koji se
reformom žele razriješiti sa visokim vladinim zvaničnicima, članovima parlamenta i zvaničnicima sa
nižih nivoa vlasti.
Širenje informacija o prijedlogu reformi između članova parlamenta i javnosti i postizanje
šireg dogovora o reformi je, takođe, bitno kako bi se osigurala održivost reformi. Reforma mora biti
održiva nakon što sljedeća generacija zamijeni glavne agente promjena. To obično zahtijeva period od
najmanje pet do deset godina.
Racionaliziranje organizacijskih struktura, moderniziranje procedura i procesa i/ili
implementacija moderniziranih kompjuterskih programa može jednostavno biti izostavljen ukoliko
operativno osoblje ne razumije i ne podržava promjenu. Posebna pažnja treba biti usmjerena na to
kako će se upravljati procesom sa stanovišta osiguranja neophodnog nivoa saradnje i učešća. To
zahtijeva izradu aktivnosti koje za cilj imaju promociju promjena i komuniciranje o promjenama
prema i putem uprave srednjeg nivoa, kako bi se pridobilo prihvatanje i aktivno učešće upravitelja iz
javne službe i operativnog osoblja.
Takve aktivnosti, koje mogu uključivati radionice i javnu disiminaciju dokumenata, za cilj
trebaju imati:
• Osigurati da visoki zvaničnici unutar vlade budu u potpunosti informirani o ciljevima
predloženih reformi i da njima daju podršku, kao i o mjerama koje se moraju implementirati i
da su svjesni potrebe za adekvatnom internom komunikacijom i potencijalnim socijalnim
efektom koje će promjene prouzročiti.
• Stvaranje kulture “vlasništva” nad reformom tako što se osigura adekvatno učešća uprave
srednjeg nivoa u reformskim aktivnostima i da ti upravitelji objasne svojim kolegama svrhu
reforme.
Reformu ne treba posmatrati kao “jednokratni” događaj ili dodatni teret upraviteljima i osoblju
koje prilike nameću, nego kao način jačanja profesije javne službe, kako na nivou pojedinca tako i na
nivou kolektiva. Bitno je da se u svakoj fazi procesa reforme naglase informacije o postignutom
napretku na odgovarajućim javno cirkuliranim saopćenjima, kako bi se podstaklo svo osoblje na
davanje povratnih informacija i kako bi se poduzele potrebne ispravke reformskih aktivnosti.
Kada su neki odjeli predmet organizacijskih promjena, kao dio predložene reforme, poželjno
je:
• Odrediti upravitelja koji će biti zadužen za predlaganje, promociju, koordinaciju i podršku
svojim kolegama kod pojašnjavanja reforme i pružanje informacija o narednim aktivnostima i
rezultatima.
• Organizirati seriju seminara za upravitelje na srednjem nivou na temu ciljeva, sadržaja, faza i
posljedica refome.
• Organizirati slične seminare za osoblje na operativnom nivou na koje će reforma direktno
uticati.
37
38
• U isto vrijeme najaviti mjere koje će biti poduzete kako bi se ublažio uticaj određenih
aktivnosti. Mjere koje će pratiti reformu, a odnose se na preraspodjelu osoblja na druge
poslove i njihovu obuku, trebaju biti smišljene unaprijed kako bi se minimizirala neizvjesnost.
• Vršiti redovne evaluacije mišljenja osoblja o reformi.
2. Organizacioni aranžmani
Organizacioni i kadrovski kapacitet je od ključne važnosti za administriranje reformi i
primjenu novog okvira. Odgovarajući organizacioni aranžmani moraju biti postignuti kojim bi se
upravljalo reformom. Ti aranžmani moraju biti usklađeni sa kontekstom zemlje i sa obimom
planiranih reformi. Ukoliko je potrebna velika reforma, ti aranžmani generalno moraju uključivati
uspostavljanje grupe za upravljanje, osnovne jedinice i radnih grupa, koje će biti organizirane na
sljedeći način:
• Upravna grupa. Ova grupa će davati opšti smjer reforme i sprovodiće ukupno nadgledanje.
Sastojat će se od visoko rangiranih javnih služenika koji su uključeni u proces, a grupom će
obično predsjedavati ministar finansija ili zamjenik ministra. Bitno je, radi djelotvornosti, da u
ovu grupu budu uključeni šefovi odjela ministarstva finansija, predstavnici linijskih
ministarstava i ostalih organizacija koje učestvuju u reformi (npr. predstavnici podnacionalnih vlada). Jedan od ciljeva uspostave ove grupe je da osiguraju da se ciljevi reforme
podijele između visoko rangiranih zvaničnika koji imaju učešće u ovom procesu.
• “Osnovna jedinica”. Ova sržna jedinica ili izdvojeni odjel treba biti odgovoran za ukupno
upravljanje reformom. Ta jedinica treba biti na odgovarajući način locirana, a to je u principu
u sklopu ministarstva finansija. U osnovi tim mora imati veoma jasnu viziju općih i posebnih
ciljeva koje je potrebno ostvariti. Potreban je odgovarajući broj osoblja koje je kompetentno,
motivirano i efikasno. Potrebno im je osigurati odgovarajuće ovlasti za širenje novih
institucionalnih i organizacionih praksi u sklopu vlade i to kroz organiziranje obuka, seminara
i radionica. Ta jednica, uz pomoć radne grupe, će biti odgovorna za utvrđivanje potreba
vanjskih konsultanata i pripremu opisa projekta za te savjetodavne zadatke koji bi trebali
uključivati: (i) cilj zadatka; (ii) aktivnosti konsultanata; (iii) vremenski okvir za taj posao; (iv)
očekivane rezultate i (v) aranžmani na osnovu kojih će konsultanti pripremati redovne
izvještaje koje će dostavljati upraviteljima projekta.
• Radne grupe. Radne grupe će biti odgovorne za implementaciju specifičnih reformi u
određenim poljima (npr. informacioni sistem za financijsko upravljanje). U mnogo slučajeva,
formalni aranžmani moraju biti implementirani kako bi se upravljalo tim radnim grupama
uključujući: (i) planiranje projekta; (ii) računovodstvo i (iii) sistem za nadgledanje progresa i
izvještavanje.
3. Obuka
Program obuke za svaku komponentu reforme je od ključne važnosti za njihovu uspješnu
implementaciju. Aktivnosti obuke trebaju pokrivati različita polja kao što su: osnovna obuka za
specijalizirana područja (npr. obuka računovođa na korištenju novih računovodstvenih procedura);
napredna obuka za specijalizirana područja (npr. obuka informatičkih stručnjaka o makroekonomiji);
ili generalna obuka (npr. kurs stranog jezika za osoblje Odjela za upravljanje dugom ili obuka za bolje
korištenje programa sa tabelama ili za procesiranje teksta).
Kako bi se povećao stepen poznavanja sistema upravljanja javnim izdacima i kako bi se
olakšao dijalog između resornih i linijskih ministarstava, ekonomska i budžetska "kultura" mora biti
raširena u vladi. Tako da, obuka budžetskih upravitelja ne treba biti limitirana na predstavljanje
specifičnih tehnika i metoda (npr. kako ispuniti obrasce za pripremu budžeta), nego na davanje
informacija tim upraviteljima o kontekstu modernih budžetskih sistema i na povećanje njihovog
poznavanja makroekonomskih problema ili pitanja financiranja od strane EU-a.
Kako bi se poboljšala priprema budžeta neophodno je povećati kapacitet ministarstva finansija
i potrošačkih agencija kako bi jasno definirali ciljeve javnih izdataka i donijeli neformalni izbor
između konkurentnih programa. Razvoj tog kapaciteta uključuje kako poboljšavanje metoda analize
tako i metode razmatranja pitanja sektoralne politike. Generalno to zahtijeva uvođenje nekih aktivnosti
"učenje uz rad" u programe obuke, kao što je sprovođenje pregleda sektora zajedno sa timom vanjskih
specijaliziranih konsutanata.
Programi obuke moraju biti unaprijed pripremljeni i zahtijevaju detaljan pregled postojećih
vještina i potreba za obukom. Obuka potrebna u polju upravljanja javnim izdacima je različita, a velika
linijska ministarstva bi trebala imati svoje mogućnosti za poduzimanje ili ugovaranje obuke.
Ministarstvo finansija treba osigurati da se te aktivnosti uklapaju u zajednički okvir kojim diktira
budžetski zakon i procedure. U tu svrhu, predavači moraju biti dobro informirani o postojećem
sistemu, planiranim reformama i svoje aktivnosti trebaju koordinirati sa nadležnom jedinicom za
upravljanje reformama.
39
40
NAPOMENE
1.
U čitavoj knjizi obično smo koristili izraz "nacionalni budžet" ili samo "budžet" kako bismo ukazali na
budžet centralne vlade, a izraz "pod-nacionalni budžet" se odnosi na pod-nacionalne nivoe vlasti kao što su
regije, okruzi ili općine. Izraz “državni budžet” se koristi povremeno i odnosi se na budžetske sisteme i
procese centralno planiranih društava – kao na primjer u Odjeljku B ovog Poglavlja.
2.
U ovoj knjizi termin “upravljanje javnim izdacima”, koji se često koristi, odnosi se na upravljanje izdacima
vlade, ali ne i na aktivnosti javnih preduzeća koja su, u suštini, komercijalna preduzeća, niti aktivnosti
finansijskih institucija čiji je vlasnik država. Knjiga se generalno fokusira na centralnu vladu iako se većina
analiza i preporuka takođe primjenjuje na druge nivoe vlasti.
3.
Preuzeto od osnovnih ciljeva predloženih od strane Campos i Pradham-a (1996) i prezentacije osnovnih
zadataka iznesenih od strane Allen Schick-a u OECD-u (1997c). U vezi sa tim osnovnim ciljevima,
Priručnik za upravljanje javnim izdacima koji je izdala Svjetska banka (1998) razvija koncept tri nivoa
budžetskih ishoda: (1) ukupna fiskalna disciplina; (2) strateška prioritetizacija; i (3) efikasnost i
djelotvornost programa i pružanja usluga.
4.
“Potrošačka jedinica” se koristi u ovoj knjizi i odnosi se na sva tijela koja imaju ovlaštenje da troše iz
budžeta, npr. linijska ministarstva, subordinarne agencije i ostale vladine organizacije.
5.
Nedavno se desila konvergencija aktivnosti i politika sa cljem borbe protiv korupcije. OECD je uspio
ugovoriti u decembru 1997. godine Konvenciju protiv primanja mita, koja je na snagu stupila krajem 1998.
godine. Pogledati link http://www.oecd.org/.
6.
Naravno podijeljeni na planove proizvodnje na nacionalnom (federalnom), regionalnom (državnom) i
lokalnom nivou.
7.
Sistem nacionalnih računa je uspostavljen 1993 od strane EC, IMF, OECD, UN i Svjetske banke.
8.
Članice Evropske Unije koriste zajednički okvir i metodologiju nacionalnih računa (ESA95), što je
specifikacija SNA93 standarda u evropskom kontekstu.
DIO I
BUDŽET I INSTITUCIONALNI KONTEKST
Budžet i njegovo pokriće
POGLAVLJE 1
BUDŽET I NJEGOVO POKRIĆE
Ovo Poglavlje predstavlja neke osnovne definicije, razmatra prirodu zakonodavnih ovlasti,
govori o pokriću budžeta i nekim osnovnim pitanjima koja se odnose na druge fiskalne instrumente
osim direktne potrošnje. Ciljevi koje je uspostavila vlada mogu biti postignuti upotrebom različitih
instrumenata: direktna potrošnja, indirektna potrošnja (kao što su porezni izdaci, potencijalne obaveze
i zajmovi) i mjere porezne politike. Kako bi bili djelotvorni instrumenti za primjenu ciljeva vlade,
budžetski dokumenti moraju ne samo pokrtiti sve prihode i izdatke vlade, nego i da na transparentniji
način objelodane sve političke obaveze i odluke koje imaju trenutačni ili budući fiskalni uticaj.
A. Osnovne definicije
1. Šta je “budžet”?
Riječ budžet potiče od (srednjo)engleske riječi “budjet” koja je predstavljala kraljevu vreću u
kojoj se nalazio novac potreban za javne izdatke1. Budžet se razvijao u dva pravca. Najprije su se
parlamenti borili da preuzmu kontrolu nad budžetom i da učine vlade odgovornim za trošenje
sredstava. U demokratskim društvima, na primjer, usvajanje budžeta ("moć kese sa novcem") je glavni
oblik parlamentarne kontrole nad izvršnom vlašću. Budžet daje ovlaštenje izvršnoj vlasti da troši i
prikuplja prihode. U kasnijim godinama, obim aktivnosti vlade se značajno povećao i uloga njenog
budžeta je postala kompleksnija. Danas, izdaci vlade su usmjereni ka različitim ciljevima, uključujući
ekonomski razvoj, socijalne ciljeve ili ciljeve redistribucije. Zbog toga vladi je potrebna dobra fiskalna
politika, t.j. politika koja se odnosi na prihode, izdatke i pozajmljivanje vlade, kako bi se postigla
makroekonomska stabilnost i drugi ciljevi politike.
Obim budžeta ovisi o podru;ju aktivnosti vlade, ali takođe mora biti takav da omogući
zakonodavnoj vlasti i javnosti da na odgovarajući način razmatraju vladine politike. Kao što je već
rečeno, ova knjiga se ne bavi u značajnijoj mjeri prihodovnom stranom budžeta. Ipak, bitno je
napomenuti da je, sa makroekonomskog stanovišta, od suštinske važnosti prihode i izdatke razmatrati
zajedno. U velikom broju zemalja, nacrti zakona o prijedlozima za javno trošenje i prijedlozi vezani za
promjene u porezima se parlamentu odvojeno dostavljaju. To uzrokuje mnogo problema u smislu
koherentnosti donošenja i predlaganja politike, te u smislu nadgledanja budžeta od strane parlamenta.
Procjena racionalnosti i realnosti poreznih prognoza bi trebala biti bitan preliminarni korak prilikom
analiziranja budžeta. S obzirom da se fiskalna stabilnost i politički ciljevi koji se odnose na raspodjelu
dohotka ili bogatstva ili na raspodjelu sredstava, može postići ili kroz promjene porezne politike ili
politike javnih izdataka, ili oboje, zajednička pitanja i problemi trebaju biti zajedno razmotreni.
Takođe, tokom procesa izrade budžeta potrebno je koordinirati pripremu prihoda i izdataka budžeta i
konsolidirati ih u jedinstven dokument u trenutku kada se on dostavlja parlamentu.
43
44
2. Šta je “vlada”?
Vlada može biti definirana kao grupa lica ili jedinica koja, uz to što ispunjavaju svoje političke
obaveze i svoju ulogu u ekonomskoj i socijalnoj regulativi, pružaju javne usluge radi individualne ili
kolektivne potrošnje i redistribucije dohotka i bogatstva. Determinirajuće karakteristike vlade su
mogućnost direktnog ili indirektnog nametanja poreza i drugih obaveznih nameta za koje ne postoji
direktni quid pro quo u ostalim sektorima ekonomije. “Generalna vlada” je termin koji se koristi za
opisivanje svih tijela Vlade na bilo kojem nivou: centralnom, regionalnom ili lokalnom nivou.
Sistem nacionalnih računa (SNA93 i ESA95) klasificira vladu u četiri kategorije koje se mogu
definirati na sljedeći način2:
• Centralna vlada. Nacionalna vlada u federalnim i unitarnim zemljama. Generalno, centralna
vlada je odgovorna za one funkcije koje utiču na državu kao cjelinu: npr. odbrana, odnosi sa
drugim zemljama i međunarodnim organizacijama, uspostava zakonodavne, izvršne i sudske
funkcije koja se odnosi na državu kao cjelinu i pružanje javnih usluga kao što su zdravstvo i
obrazovanje. Netržišne i neprofitne institucije, koje su uglavom finansirane od strane
centralne vlade, su njen sastavni dio.
• Lokalna vlada. Lokalna vlada je skup javnih tijela koja imaju ovlast nad dijelom značajnog
područja teritorije zemlje. To je ili treći nivo u federalnim zemljama ili drugi i treći nivo u
unitarnim zemljama (regije, okruzi, općine itd.) Kako bi egzistirala kao poseban entitet, tijela
lokalne vlade moraju imati ovlasti da primjenjuju vlast neovisno od ostalih nivoa generalne
vlade.
• Državna vlada. Državna vlada ima neovisnu ovlast nad određenim funkcijama na značajnom
dijelu teritorije jedne zemlje. Ovakav srednji nivo vlasti postoji u svim zemljama sa
federalnim ustavom (npr. Länderi u Njemačkoj). Regionalne vlasti imaju slične karakteristike
u smislu teritorijalne jurisdikcije, ali ih uglavnom nalazimo u zemljama koje nemaju federalni
ustav.
• Fondovi socijalnog osiguranja. Fondovi koji osiguravaju socijalne doprinose zajednici putem
sistema socijalnog osiguranja koja obično uključuje obavezne doprinose učesnika. U većini
zemalja takvi fondovi su organizirani neovisno od ostalih aktivnosti vlade, imaju svoj budžet,
a svoju imovinu i obaveze drže odvojenim. Sistemi socijalnog osiguranja koji svoju imovinu i
obaveze ne drže odvojenima ne zovu se Fondovi socijalnog osiguranja. U GFS, preferirani
tretman fondova za socijalno zbrinjavanje je da se oni klasificiraju kao dio nivoa vlasti na
kojem rade. Alternativni pristup ovome je uvezivanje svih socijalnih fondova u odvojeni podsektor. Penzioni planovi uposlenika koje finansira vlada nisu fondovi socijalnog osiguranja.
Oni su finansijske korporacije i isključene su iz generalnog vladinog sektora.
Kada govorimo o terenskim uredima i autonomnim agencijama, zakonska nadležnost pod
kojom one rade i priroda njihovih funkcija predstavlja odgovarajući kriterij za procjenu nivoa vlasti
kojem bi oni trebali biti priključeni (npr. bolnicom upravlja ministarstvo zdravlja i gdje god da je
locirana predstavlja dio centralne vlade). Njihova klasifikacija treba odražavati razliku između
"decentralizacije" koja predstavlja transfer ovlasti na niže demokratske nivoe vlasti i "dekoncentracije"
po kojoj se nadležnost centra efikasnije izvršava kroz lokalna i regionalna tijela ili uredi koji
funkcionišu kao agenti centralne vlade.
Svaki nivo vlasti bi trebao imati svoj budžet koji pokriva njihovo polje odgovornosti i
nadležnosti. Mnoge zemlje imaju uspostavljene aranžmane kojima su utvrđene potrebne raspodjele
odgovornosti i, gdje je to potrebno, aranžmani o raspodjeli prihoda ili transferisanja sa jednog nivoa na
drugi. Ipak, u nekim tranzicijskim ekonomijama organizacija budžetskog sistema i način pregovoranja
oko raspodjele poreza, koji su zasnovani na političkim pregovorima, ne osigurava jasnu raspodjelu
odgovornosti kod planiranja budžeta. U takvim slučajevima, jedan od prvih koraka u reformi javnih
izdataka je utvrđivanje jasne raspodjele odgovornosti između različitih nivoa vlasti i usvajanje
stabilnih i transparentnih sporazuma oko organiziranja odnosa unutar i između gore navedenih nivoa
vlasti.
3. Šta je “javni sektor”?
Uz samu vladu, javni sektor uključuje i nefinansijske i finansijske korporacije i kvazikorporacije koje posjeduje ili kontrolira vlada. Kvazi-korporacija je uspostavljena od strane vlade i
uključena u aktivnosti za koje: (i) naplaćuju za svoje usluge ili proizvode; (ii) njima se upravlja i rade
na sličan način kao kompanija iz privatnog sektora i (iii) imaju skupinu računa koji omogućavaju da se
njihov operativni višak, uštede, imovine i obaveza zasebno identifikuju i obračunavaju.
U tržišnim ekonomijama javna preduzeća3 bi trebala biti tržišno orijentirana i kad god je
moguće za cilj trebaju imati stvaranje profita. Radi toga preduzeća moraju posjedovati autonomiju
prilikom upravljanja, kao i korporativnu strukturu. Uz to, njihovi izdaci i prihodi ne mogu biti na isti
način razmotreni i usvojeni kao javni budžet koji treba da pokriva samo finansijske transakcije
preduzeća sa vladom, a ne i transakcije preduzeća sa ostatkom privrede4.
Ipak, takođe je bitno razviti sistem praćenja i izvještavanja finansijskih informacija za javni
sektor kao cjelinu. Tako, u budžetskim dokumentima se mogu prikazati u analitičkim tabelama, koji se
prezentiraju samo kao informacija, konsolidirani račun javnog sektora (koji se ponekad naziva
“konsolidirani budžet”, iako on nema legalni status nacionalnog budžeta).
Vlada bi trebala, radi odgovornosti i transparentnosti, izvještavati o učinku i finansijskoj
situaciji svih tijela koje ona kontrolira. U praksi, način na koji se definiše izvještajno tijelo je različito
od jedne nadležnosti do druge.
B. Priroda zakonskih aproprijacija
1. Osnove aproprijacije
Priroda ovlaštenja za trošenje koja se dobija od zakonodavstva ovisi i o budžetskom sistemu i
o prirodi izdataka. Iako postoje izuzeci, ta ovlaštenja su generalno dodijeljena putem "aproprijacija"
koja predstvaljaju ovlaštenja kojima se omogučava vladi i njenim agencijama da potroše novac za
specifične svrhe.
Neke zemlje (npr. Ujedinjeno Kraljevstvo) parlamentu dostavljaju zakon o aproprijaciji koji se
razlikuje od budžeta. Međutim, u većini zemalja ne postoji odvojeni akt o aproprijaciji. Aproprijacija
je implicitno definirana nizom pravila sadržanih u zakonu o budžetu koji propisuje stepen slobode koja
se daje izvršnoj vlasti za korištenje budžetskih sredstava i za realiziranje transfera (prenosa) između
“glava”. U pogledu uloge parlamenta, ova dva različita pristupa su ekvivalentna,.
Aproprijacije mogu biti grupisane u nekoliko širih kategorija:
• Aproprijacije zasnovane na obavezama omogućavaju stvaranje obaveza i gotovinskih
45
46
plaćanja u skladu sa tim preuzetim obavezama, bez prethodno utvrđenog vremenskog
ograničenja. Takve aproprijacije imaju svoj životni vijek i nisu ograničene na period od jedne
godine. Takav sistem se više ne koristi za sve izdatke, ali se može koristiti za specijalne
programe (npr. u SAD).
• Gotovinske aproprijacije –daju ovlaštenje za vršenje isplate u gotovini u toku ograničenog
vremenskog perioda, koja obično odgovara fiskalnoj godini. Taj sistem je najrašireniji. U
principu, aproprijacija utvrđuje gotovinska ograničenja koja se ne smiju prekoračiti, ali
postoje i izuzeci. Izuzeci se odnose na prispjela plaćanja.
• Aproprijacije na osnovu nastanka događaja (akrualna aproprijacija) pokriva ukupne
operativne troškove ministarstva ili agencije i povećanje stanja obaveza ili smanjenje stanja
imovine (kao što su zastarjele penzione obaveze, amortizacija stalne imovine itd.). “Ukupni
troškovi” predstavljaju robe i usluge korištene ili potrošene (naspram nabavljenih) tokom tog
perioda. Radi toga, amortizacija fizičke imovine, izmjene u zalihama i promjene u stanju
obaveza se dodaju stvarnim plaćanjima kako bi se obračunali ukupni troškovi programa.
Nadalje, možda postoji razlika između vremenskih perioda za koje su roba i usluge
nabavljene, plaćene i korištene/potrošene. Za tijela centralne vlade, aproprijacije na osnovu
nastanka događaja se sada koriste u samo nekoliko zemalja (Novi Zeland, Australija i od
2002. godine Velika Britanija). Kada su aproprijacije akrualne moraju biti uspostavljeni
posebni mehanizmi za kontroliranje gotovine.
U zavisnosti po kojoj se osnovi utvrđuju aproprijacije, budžetski sistemi se mogu šematski
klasificirati na budžete koji su bazirani na obaveze, budžete na gotovinskoj osnovi i budžete na
akrualnoj osnovi. Večina sadašnjih budžeta su na gotovinskoj osnovi.
Kao što će biti predstavljeno u Poglavlje 11, osnova aproprijacije, u ovisnosti od prirode
ovlaštenja koje daje parlament, se ne treba miješati sa računovodstvenom osnovom. Akrualno
računovodstvo ne zahtijeva odbacivanje prezentacije parlamentu aproprijacija na gotovinskoj osnovi.
U mnogim tranzicijskim zemljama, potrošačke agencije vode knjige na “akrualnoj” osnovi. Pored
toga, te zemlje su u skorim reformama svojih budžetskih sistema dale prioritet primjeni gotovinskog
budžetskog sistema
Budžetski sistem koji je zasnovan na gotovini se dobro uklapa sa potrebama oko regularnosti i
kontole izdatala. Plaćanja se kontroliraju na osnovu ovlaštenja parlamenta. Makroekonomski ciljevi,
kao što je gotovinski deficit, su direktno povezani sa aproprijacijama. Sve tranzicijske zemlje moraju
ojačati svoj sistem odgovornosti prema parlamentu, kao i svoju makroekonomsku kontrolu.
Prezentiranje gotovinskih aproprijacija parlamentu služi objema svrhama. Bez obzira kakav je njihov
računovodstveni sistem, tranzicijske ekonomije parlamentima trebaju dostavljati aproprijacije
zasnovane na gotovini.
Prikaz 1.1 daje pregled triju različitih vrsta aproprijacija. Uz to, neke zemlje i Evropska
Komisija primjenjuju procedure za stvaranje višegodišnjih obaveza.
2. Bruto iznosi
Kako bi se korektno procijenila i formulirala politika i aktivnosti vlade (uključujući njene
poslovne aktivnosti) prihodi i izdaci u budžetu moraju biti iskazani u bruto iznosima, čak iako su sa
stanovišta parlamentnog ovlaštenja i kontrole izvršenja budžeta bitni samo neto aproprijacije (tj. izdaci
koji premašuju komercijalne prihode).
47
48
Prikaz 1. 1 TIPOVI APROPRIJACIJA...
Za tekuće troškove
Aproprijacija zasnovane na obavezama
Aproprijacija
Fiskalna godina 1
Obaveze
Fiskalna godina 1
Plaćanje
Fiskalna godina 1
Plaćanje
Fiskalna godina 2
Plaćanje
Fiskalna godina 3
Gotovinska aproprijacija
Aproprijacija
Obaveze
Plaćanje
(samo za godinu)
Aproprijacija na osnovu nastanka događaja
Amortizacija i
ostalo
Vrijeme
Aproprijacija
Obaveze
Plaćanje
(samo za godinu)
... I APROPRIJACIJA ZASNOVANA NA OBAVEZAMA
Ovlaštenje za
preuzimanje
obaveza
Obaveze
Aproprijacija
Fiskalna godina 1
Plaćanje
Fiskalna godina 1
Aproprijacija
Fiskalna godina 2
Plaćanje
Fiskalna godina 2
3. Godišnja priroda budžeta
Budžeti su skoro uvijek godišnji (“fiskalna godina” može biti kalendarska godina ili neki drugi
period od 12 mjeseci). Kraći period bi otežavalo upravljanje, duži period bi budžetsko planiranje i
primjenu učinio značajno nesigurnim. Iz razloga što se veliki broj relevantnih statistika (npr.
međunarodna trgovina) objavljuje na kalendarskoj osnovi, fiskalna godina koja počinje 1. januara i
traje do 31. decembra je najpogodnija za svrhe analize i izvještavanje, te se tako mnoge zemlje
prilagođavaju tom vremenskom ciklusu.
Kao što je ranije navedeno, osim u budžetskim sistemima koji se zasnivaju na obavezama i
nastanku događaja, godišnje aproprijacije su gotovinska ograničenja za većinu roba i usluga i kapitalne
izdatke. Ova ograničenja ističu krajem godine. Ovo godišnje pravilo doprinosi efikasnijoj kontroli
gotovine. Međutim, može takođe podstaći distorzije u upravljanju, posebno u dijelu koji se odnosi na
kapitalne izdatke i "val trošenja na kraju godine" što predstavlja neefikasno korištenje budžetskih
sredstava. Većina zemalja, radi toga, mijenja godišnja pravila tako što dozvoljavaju prenos određenog
dijela bilo koje aproprijacije koja nije iskorištena do kraja godine u naredni period. Argumenti za i
protiv odredbi za prenos sredstava su izneseni u Poglavlju 7. Ukoliko je dato ovlaštenje, prenos mora
biti striktno reguliran.
4. Budžetski tretman programa "za sticanje prava"
Čak i u stabilnim ekonomskim okruženjima programi "za sticanje prava" (ponekad ih zovu
“programi koja pokreću potražnja”) ovise o različitim ekonomskim i demokratskim parametrima koje
je teško precizno predvidjeti. Uz to, u većini zemalja, plaćanje socijalnog osiguranja i ostalih obaveza,
servisiranje duga i plaćanje funkcija vlade koje su neovisne od izvršne vlasti (kao što je sudstvo) je
regulirano posebnim propisima. Ta ovlaštenja se često nazivaju “postojane” ili “trajne” aproprijacije ili
"ovlaštena potrošnja”. U nekim industrijskim zemljama te doznake predstavljaju veći dio izdataka
vlade5. Procjene relevantnih izdataka do kojih će doći tokom fiskalne godine su generalno prikazane u
godišnjem budžetu, ali sa druge strane nisu sadržane u zakonu o budžetu niti su uključene samo radi
informativnih razloga.
Neke zemlje (npr. Francuska) razlikuju tri kategorije aproprijacija: (i) obavezna ograničenja u
potrošnji; (ii) ”aproksimativne” procjene koje su samo indikativne (uglavnom servisiranje duga koji
ovisi o vanjskim faktorima koji nisu pod potpunom kontrolom vlade) i (iii) privremene aproprijacije
(za izdatke kao što su pomoći). Privremene aproprijacije su ograničenja u potrošnji, ali izvršna vlast je
ovlaštena da doznači sredstva iz rezervi za nepredviđene izdatke u slučaju prekoračenja potrošnje.
“Aproksimativne” procjene su u potpunosti ekvivalentne stalnim aproprijacimama.
U prošlosti, stalne aproprijacije su u mnogim zemljama doprinijele stvaranju velikih problema
oko deficita (O’Toole, 1997). Implementacija takvih procedura u zemljama koje ih tradicionalno nisu
koristile je predstavljala značajan rizik u odnosu na fiskalnu disciplinu. To takođe može dovesti do
stvaranja fragmentiranog procesa donošenja odluka, jer odluke o stečenim pravima se moraju donijeti
nauštrb ostalih odluka o izdacima i mogu dovesti vladu u iskušenje da neke programe smjeste izvan
budžeta. Definiranje godišnjih ograničenja za stečena prava i izdatke vezano za osoblje je presudan
izazov. To podstiče uspostavu odgovarajućih budžetskih ciljeva. Time se obavezuje vlada da bude
preciznija u definiranju svojih budžetskih mjera kako bi se postigla usklađenost sa ukupnih resursima
koji su na raspolaganju za trošenje.
U tranzicijskim zemljama svi izdaci trebaju biti odobreni prilikom usvajanja godišnjeg
budžeta i, izuzev možda za kamate, sve aproprijacije trebaju biti definirana kao godišnja gotovinska
ograničenja. To zahtijeva tačne procjene i pažljive analize odluka i zakona koji dodjeljuju stečena
prava, beneficije uposlenima itd. Paralelno tome, rezerve za nepredviđene izdatke generalno trebaju
biti uključene u budžet kako bi se finansirala neočekivana povećanja u stečenim pravima. Iznos fonda
za nepredviđene izdatke, ipak, ne bi trebao prelaziti mali procenat ukupne potrošnje, a njegova
upotreba treba biti precizno definirana i striktno regulirana.
5. Ovlaštenje za buduće obaveze
Nekoliko zemalja Članica Evropske Unije u svoje budžete, pored gotovinskih aproprijacija,
uključuju i “ovlaštenja za buduće ugovorne obaveze” ili “aproprijacije za obaveze” za neke kategorije
izdataka (uglavnom za kapitalne investicije). Na isti način, budžet Evropske Unije uključuje dvije
grupe aproprijacija: aproprijacije za plaćanje i aproprijacije za obaveze (pogledati Poglavlje 3).
49
50
“Ovlaštenje za buduće ugovorne obaveze” dozvoljava preuzimanje obaveza za višegodišnji period, ali
su i dalje potrebne godišnje aproprijacije kako bi se izvršilo plaćanje. One se razlikuju od
“aproprijacija zasnovanim na obavezama” koje takođe pokrivaju višegodišnje programe, ali ovlaštenja
su data i za plaćanje, kao i za preuzimanje obaveza. U nekim zemljama, te aproprijacije za ugovorne
obaveze su navedena u procjenama za višegodišnji period koje se dostavljaju parlamentu. Uključivanje
takvih ugovornih obaveza u budžet predstavlja djelotvoran instrument kontrolisanja i upravljanja
investicijskim programima ili projektima, a tranzicijske ekonomije ih trebaju ozbiljno razmotriti.
Pitanja koja se odnose na upravljanje višegodišnjim programima su razmotrena u Poglavlje 7.
C. Pokriće budžeta
1. Potreba za sveobuhvatnim budžetom
Kako bi budžet bio djelotvoran instrument trebao bi biti što je moguće sveobuhvatniji. Tu se
radi o dva velika pitanja: prvo, ukoliko budžet isključi glavne izdatke onda nema sigurnosti da će
skromni resursi biti raspodijeljeni na prioritetne programe i da će pravna kontrola i javna odgovornost
biti na odgovarajući način primijenjeni. Drugo, iznos izdaraka koji nije uključen u budžet je sam po
sebi često nejasan i nedostaje mu transparentnost. Sa druge strane, otežava se makroekonomsko
planiranje i povećava rizik od korupcije i rasipanja. Sveobuhvatnost budžeta ne znači da svim
izdacima treba upravljati u skladu sa istim proceduralnim mjerama. Kako bi se promovirala efikasnost,
posebni sporazumi za administriranje nekih programa bi trebali biti uspostavljeni koji neće voditi ka
fragmentiranom pristupu u budžetskom planiranju, izradi politike potrošnje i gubitku kontrole nad
izdacima.
Standardi nadzora i odgovornosti koji se primjenjuju na izdatke koji su finansirani iz fondova,
autonomnih agencija ili sa specijalnih računa, ne bi trebali biti niži od onih koji se primjenjuju na
ostale izdatke.
Radi toga, sljedeća minimalna pravila se trebaju primjenjivati na svaki program trošenja, bez
obzira na način upravljanja (uključujući izdatke koji se pokrivaju specijalnim ili izvanbudžetskim
sredstvima) i izvor finansiranja:
• Procjene svih prihoda i izdataka trebaju biti iskazane u budžetu.
• Procjene izdataka u budžetu trebaju biti iskazane u bruto a ne neto iznosima, bez obzira na
oblik zakonodavnih aproprijacija za te izdatke.
• Svi izdaci i prihodi trebaju biti klasificirani po istom sistemu klasifikacije.
• Računi autonomnih fondova i specijalni računi moraju redovno biti predmet vanjske revizije.
• Finansijski izvještaji vlade trebaju konsolidirati aktivnosti autonomnih fondova i agencija sa
redovnim vladinim aktivnostima.
2. Izdaci finansirani vanjskim zajmovima i grantovima
Izdaci finansirani iz vanjskih izvora (zajmovi i grantovi) trebaju biti sastavni dio budžeta kao i
ostali izdaci vlade. Potrebno je uspostaviti procedure za davanje ovlaštenja za potpisivanja zajmova i
kontrole zaduženosti. Samo jedno tijelo vlade (ministarstvo finansija) treba biti ovlašteno za
potpisivanje sporazuma o vanjskom pozajmljivanju i davanju garancija. U nekim zemljama svaki
projektni sporaum o pozajmljivanju mora dobiti odobrenje parlamenta. Ovakva procedura omogućava
parlamentu da kontroliša takve zajmove. Ipak, postoji rizik od povećanja budžetskih izdataka ukoliko
se projektni zajmovi odobravaju od slučaja do slučaja. Mora biti jasno da se izdaci odobravaju
godišnjim zakonom o budžetu, ili dodatnim budžetom, a ne putem davanja saglasnosti na finansijske
sporazume. Nadalje, ukupni iznos zajmova koje vlada namjerava uzeti tokom fiskalne godine treba biti
odobren od strane parlamenta kao sastavni dio zakona o budžetu. Lista tih projektnih zajmova i
grantova treba biti u obliku priloga koji je dio budžeta. Lista treba naglasiti očekivane iznose u
finansijskom smislu, npr. očekivani period otplate i kamata od zajma.
Izdaci koji se finansiraju iz partnerskih fondova (engl. counterpart funds) koji se odnose na
korištenje vanjskih zajmova i grantova takođe trebaju biti uključeni u budžet. Sa makroekonomskog
stanovišta, isplata sa računa partnerskih fondova predstavlja domaće finansiranje koje ima uticaj na
fiskalnu masu.
Pitanja koja se odnose na upravljanje dugom su razmotrena u Poglavlju 9.
3. Izvanbudžetski fondovi
U mnogim zemljama, značajan udio izdataka vlade se odnosi na specijalne fondova i
procedure. Takvi specijalni aranžmani uključuju: revolving fondove, trgovinske fondove za poslovne
aktivnosti i ostale komercijalne usluge koje osigurava vlada, fondove za hitne situacije, specijalne
fondove za posebne izdatke (kao što su fondovi za puteve i zdravstvo) kojima se upravlja na
sektoralnom nivou; izdaci koji se finansiraju iz vanjskih dugova; partnerski fondovi; budžeti
autonomnih i decentraliziranih agencija uglavnom za visoko školstvo i zdravstveni sektor; i specijalni
računi kojima upravlja ministarstvo finansija ili njegov odjel za trezor. U velikom broju zemalja izdaci
nad kojima se upravlja na takav način nisu iskazani u budžetu i njima se upravlja kroz izvanbudžetske
fondove (EBF). Izanbudžetski fondovi se odnose na aktivnosti vlade koje nisu sastavni dio budžetskih
dokumenata i koje obično ne podliježu normalnim procedurama izvršenja budžeta. Izvanbudžetski
fondovi, koji su obično uspostavljeni u skladu sa posebnim propisima, mogu se razlikovati od
“vanbudžetskih ” izdataka koji trebaju biti sastavni dio budžeta (Potter i Diamond, 1998).
Ima mnogo razloga za uspostavljanje izvanbudžetskih fondova u različitim zemljama i oni
odražavaju ciljeve kao što su: zaštita prioritetnih izdataka od budžetskih smanjenja; izbjegavanje
problema u izvršenju budžeta; izbjegavanje neprimjenjivosti nekih pravila oko upravljanja
aproprijacijama na određene vrste izdataka; udovoljavanje zahtjevima moćnih političara ili lobija i
ispunjenje zahtijeva koje su postavili donatori za izoliranje njihovih projekata i programa u
prioritetnim sektorima. U nekim slučajevima, osnovni motiv za uspostavljanje izvanbudžetskih
fondova je želja za prikrivanjem transakcija od nadzora parlamenta, a takvi fondovi mogu biti izvor
prevara i korupcije.
Nisu svi razlozi za uspostavljanje izvanbudžetskih fondova negativni sa ekonomskog i
socijalnog stanovišta6 . Na primjer, u većini zapadnih zemalja programima zdravstvene i socijalne
zaštite, koji se u potpunosti ili djelimično plaćaju iz poreza sa utvrđenom namjenom, se efikasno i
djelotvorno upravlja putem izvanbudžetskih fondova. Ipak, bez obzira na motiv, takvi fondovi
predstavljaju problem kod raspodjele sredstava. Izvanbudžetske transakcije vjerovatno neće biti
predmetom iste fiskalne discipline kao budžetske, djelimično radi njihove finansijske neovisnosti, a
djelimično radi toga jer se te transakcije eksplicitno ne porede sa ostalim izdacima. Kao posljedica
toga, aktivnosti koje obično ne bi preživjele pregled kroz regularni budžetski proces obično opstaju po
svojoj vlastitoj inerciji ili silom uloženih interesa. Broj izvanbudžetskih fondova treba biti striktno
kontroliran i minimum pravila koja smo ranije naveli trebaju biti sistematično primijenjena. Budžetski
dokumenti koji se dostavljaju parlamentu trebaju uključivati procjenu prihoda i izdataka za
izvanbudžetske fondove zajedno sa izvještajem o tokovima i bilansima. Gdje je to moguće, izvršenje
budžeta i procedure kontrole bi trebale biti integrirane sa procedurama koje se odnose na nacionalni
budžet, npr. da sva plaćanja iz izvanbudžetskih fondova idu kroz jedinstveni račun trezora.
51
52
Mnogi odjeli za trezor imaju “specijalne račune”. Neki od tih računa se koriste za upravljanje
izvanbudžetskim fondovima koji su pod nadležnošću ili ministarstva finansija ili linijskog ministarstva
i zbog toga predstavljaju sličan problem za ostale izvanbudžetske fondove u smislu raspodjele
sredstava. U nekim slučajevima transakcije na takvim specijalnim računima se prije odnose na interne
fiinansijske transfere unutar vlade nego na stvarne izdatke. Takvi aranžmani su često komplikovani i
zahtijevaju mnogo vremena. Nadalje, u stvarnosti, netransparentni i “istinski” izdaci obično dolaze iz
tih fondova. Na sličan način i računi “fondova rezerve” i partnerskih fondova za strane zajmove i
grantove često nisu transparentni.
U većini zemalja čest je slučaj da se dodatni prihodi i neki neporezni prihodi alociraju na
određene programe kako bi se stvorio fond za njihovo upravljanje. Sa stanovišta fiskalne održivosti,
najefikasnije je iskoristiti neočekivane dodatne prihode za otplatu skupljih vrsta dugova iz portfolia
vlade. U neuobičajenim okolnostima možda bi bilo adekvatno pripisati dodatne prihode nekim
specifičnim potrebama, ali ovo ne smije dovesti do fragmentiranja budžeta tako što će se dozvoliti
uspostava izvanbudžetskog fonda..
4. Vanbudžetski izdaci
Generalno, izvanbudžetski fondovi su regulirani zakonom i uglavnom se nad njima upravlja u
skladu sa definisanim procedurama i pravilima. Ipak, u nekim zemljama, činjenica da izvanbudžetski
fondovi se pune od namjenski određenih prihoda koji se drže na odvojenim bankovnim računima,
uzrokuje vanbudžetsku potrošnju. Ostali oblici vanbudžetske potrošnje uključuju izdatke koji se
finansiraju iz vanjskih zajmova i višegodišnjih investicijskih projekata jer često odgovarajući
instrumenti za upravljanje nad tim izdacima ne postoje.
U nekim zemljama, informacije o izvorima i korištenju određenih prihoda vlade - posebno
prihodi od minerala i ostalih prirodnih resursa - često nisu predmetom razmatranja od strane
parlamenta i šire javnosti. Takvi prihodi se obično tretiraju više kao doprinosi u korist predsjednika ili
kao politički “fond za podmičivanje” koji koriste nadležni ministri, a ne kao prihodi budžeta.
Uključivanje tih prihoda i izdataka u budžet je preduslov za unapređenje transparentnosti i
promoviranje dobre vladavine. Iako, postoji nekoliko izuzetaka (npr. iz bezbjedonosnih razloga),
rijetko postoji dobar razlog za stavljanje u tajnovitosti određene prihoda i izdatke. Generalno,
postojanje takvih "crnih kutija" ili tajnih “fondova za podmičivanje” treba biti protumačeno kao
vjerodostojan dokaz slabog upravljanja ili potpune korupcije.
5.
Specijalni aranžmani upravljanja
Uspostavljanje fondova sa specijalnim aranžmanom upravljanja je ponekad uzrokovano
nedostatkom fiskalne discipline, ali takođe može biti opravdano činjenicom da standardne budžetske
procedure nisu usvojene za određene kategorije izdataka. Kao što je razmotreno u Poglavlju 7, pravila
za upravljanje budžetskim aproprijacijama, kao što su pravila za transfer sredstava između linijskih
stavki ili za poništavanje aproprijacije na kraju fiskalne godine, su potrebna ali ne bi trebala biti
previše rigidna. Generalno, ukoliko postojeće budžetske procedure nisu adekvatne za upravljanje
određenim aktivnostima, optimalno rješenje je ili jačanje budžetskih procedura i/ili uspostavljanje
posebnih procedura radi tih aktivnosti. Te aktivnosti, ipak, ne bi trebale biti tretirane van budžeta.
Revolving sredstva mogu takođe biti potrebna radi nabavke robe koja neće odmah biti
isporučena i plaćanje koje bi sa druge strane bilo ugroženo radi principa jednogodišnjosti budžeta.
Javna preduzeća trebaju takve mehanizme kako bi obavljali svoje trgovinske aktivnosti.
Određeni broj “autonomnih agencija” je uspostavljen u nekoliko zemalja i radi fleksibilnosti i
iz institucionalnih razloga (kao što je poseban status određenih profesija ili aktivnosti), uglavnom u
sektoru visokog obrazovanja. Te agencije se uglavnom finansiraju putem budžetskih transfera od
strane centralne vlade, ali imaju i svoje budžete (u nekim zemljama se zovu “dodatni budžeti”). Neke
zemlje OECD-a trenutno povećavaju broj autonomnih agencija kako bi unaprijedili operativnu
efikasnost.
Ipak, uspostavljanje revolving fondova ili autonomnih agencija radi operativne efikasnosti
nikada ne treba biti izgovor za isključivanje programa ili politika od uvida parlamenta, a minimalna
pravila koja smo maloprije spomenuli trebaju biti sistematično primijenjena.
6. Izdvajanje poreza za posebne namjene i korisničke naknade
a. Izdvajanje poreza
Izvanbudžetski fondovi su obično finansirani od prihoda izdvojenih za posebnu namjenu (npr.
doprinosi za socijalno osiguranje, fondovi za puteve, regionalni fondovi, energetski fondovi itd.). Neki
ekonomisti (npr. Buchanan, 1968) tvrde da je ukupnu potrošnju i njenu strukturu potrebno utvrditi
istovremeno. Izdvajanje za posebnu namjenu bi se moglo koristiti, u principu, kao instrument za
objelodanjivanje voljnosti poreznih obveznika da plate za željene usluge, kao i za donošenja odluke
između smanjenja poreza i povećanja naknada za javna dobra. Na taj način će i nivo rezultata javnih
usluga i poreza biti utvrđeni korištenjem mehanizama za izdvajanje za posebne namjene. U skladu sa
filozofijom javnog izbora, to može dovesti do optimalne raspodjele sredstava i uravnoteženog budžeta,
ali samo pod restriktivnim pretpostavkama koje generalno ne postoje za javna dobra (npr. konstantni
povrat na istu razmjeru i nedostatak eksternalija).
U praksi, ipak, fiskalna disciplina ne može biti primijenjena u procesu u kojem budžet potiče
od posebnih i neograničenih interesa. Generalno, izdvajanje prihoda za posebne namjene, čak i kada su
sredstva budžetski "konsolidovana", smanjuju fleksibilnost raspodjele sredstava i ometaju adekvatnu
prioritetizaciju programa. To programe čini ovisnim o posebnim prihodima i može dovesti do
prekomjernih izdataka, ukoliko su potrebna sredstva raspoloživa, ili do manjka izdataka jer aktivnosti
koje su u pitanju ne mogu se finansirati iz opštih poreznih prihoda. Najnezgodnije je da je ponekad
izdvajanje prihoda za posebne namjene uvjetovano odlukama koje se ne donose na osnovu kriterija
efikasnosti i djelotvornosti, nego na osnovu sposobnosti političara i grupa za lobiranje da uspostave
aranžmane financiranja koji će zaštititi njihove favorizirane programe.
Aranžmani za izdvajanje prihoda za posebne namjene uključuju, na primjer (McCleary, 1991):
• Posebne poreze ili naknade usaglašene sa korespondentnim krajnjim korisnikom, npr. porezi
za socijalno osiguranje, porez na naftu za investiranje u puteve itd.
• Posebne poreze ili naknade za širu javnu upotrebu, npr. dobici od lutrije za finansiranje
investicijskih projekata koji obogaćuju okruženje.
• Generalne poreze određene za specifičnu krajnju potrošnju, npr. fiksni procenat prihoda od
poreza na dohodak namijenjen za specijalne programe.
U većini slučajeva, su upitni aranžmani kojim se izdvajaju za posebne namjene udio od
ukupnog prihoda ostvaren opštim oporezivanjem. Kada govorimo o posebnim porezima i naknadama,
razlika se obično pravi između: (i) ”dobre osnove za izdvajanje”, gdje postoji bliska veza između
uplate korisničke naknade i vezanih troškova (npr. naknade za pohađanje kurseva na univerzitetu) i (ii)
53
54
”slabe osnove za izdvajanje” gdje je veza između koristi i naknada ili poreza manje jasna (npr.
korištenje dobiti od lutrije za investiranje - Hemming i Miranda, 1991).
Kada postoji snažna veza između koristi i prihoda i kada se usluge pružaju jasno
identificiranim korisnicima, izdvajanje za posebne namjene je poželjno kako bi se agencije ohrabrile
da poboljšaju svoj učinak i da im se omogući da pokriju svoje troškove. Korištenje poreza čija je
namjena utvrđena može povećati znanje poreznih obveznika o tome na koji način se koriste naknade
koje oni plaćaju, što povećava šanse da će oni budno pratiti efikasnost pruženih usluga (Petrei, 1998).
b. Korisničke naknade
Generalno, i radi prihoda i tehničke efikasnosti, bitno je da vlada uvede korisničke naknade
kada nudi kvazi-javna dobra ili usluge, te da potrošačke agencije koje prikupljaju takve naknade imaju
slobodu da zadrže značajan dio tih prihoda (bolnice ili univerziteti sigurno ne bi poduzeli inicijativu za
poboljšanje svoje efikasnosti ukoliko ne bi imali slobodu korištenja dijela prihoda koje ostvaruju
prodajom svojih usluga). Čak i kada je poželjno izdvajanje za posebne namjene, ipak je potrebno u
budžetu osigurati procjenu prihoda i korespondentnih izdataka. Korist od uvođenja korisničkih
naknada, takođe, treba mjeriti u odnosu na dodatne "transakcijske troškove" koji nastaju definiranjem i
prikupljanjem tih naknada.
Sistem uspostave i implementacije korisničkih naknada mora biti transparentan i efikasan
(pogledati Prilog 1.1). Sljedeći principi trebaju biti usvojeni (preuzeto od OECD, 1998b):
• Jasna pravna osnova. Pravni temelj na osnovu kojeg organizacija naplaćuje svoje usluge treba
biti jasno definisan. Ipak, ta osnova treba biti generalni okvir i treba dozvoljavati da se nivo
korisničkih naknada mijenja bez dodatnih pravnih procedura.
• Konsultacije sa korisnicima. Konsultacije služe radi izbjegavanja nesporazuma i korisne su pri
implementaciji i izradi sistema naknada.
• Utvrđivanje ukupnog troška. Ukupni trošak pružanja usluga (uključujući i operativne troškove
i troškove kapitalne imovine, amortizacije i kamata koje se stvaraju svake godine) treba biti
utvrđen bez obzira da li je namjera da se pokriju ukupni ili dio troškova. Kod slučaja pokrića
svih troškova, subvencije koje je dodijelila vlada prilikom pružanja usluga bi trebale biti
transparentne zahvaljujući informacijama o troškovima (pitanje mjerenja troškova je
razmotreno u Poglavlje 11).
• Razmatranje pravičnosti. Potrebno je razmotriti da li treba smanjiti korisničke naknade ili ih
besplatno dati određenoj kategoriji korisnika, npr. penzionerima ili invalidima.
• Konkurentna neutralnost. Kod utvrđivanja cijene usluga, procedura mora biti precizna i mora
uključivati sve troškovne stavke sa kojima se suočavaju tijela javnog sektora koja nude iste (ili
slične) usluge.
• Djelotvorno prikupljanje. Sistem za prikupljanje korisničkih naknada mora biti efikasan.
Slučajevi neplaćanja korisničkih usluga trebaju biti momentalno upraćeni.
• Revizija. Obavezna je redovna revizija organizacija koje nameću ili prikupljaju naknade.
• Evaluacija učinka. Učinak organizacije treba redovno nadgledati kako bi se osigurao
odgovarajući nivo kvalitete i efikasnosti usluga (pogledati Poglavlje 15 radi detaljne diskusije
o ovoj temi).
Nekoliko zemalja u svoje budžete uključuju samo neto izdatke agencija koje obavljaju
komercijalne aktivnosti ili nameću korisničke naknade i budžetska aproprijacija predstavlja razliku
između planiranih izdataka i očekivanih prihoda. Ukoliko su bruto iznosi veliki, iskazivanje neto
iznosa može spriječiti dobru analizu aktivnosti vlade i tačnost procjene ekonomskih troškova. “Prelaz
na neto budžetiranje će smanjiti izmjerenu veličinu vlade i dovesti do smanjene uporedivosti podataka
o izdacima koji se odnose na generalnu vladu” (Heald i Georgiou, 2000). Zahtjevi za efikasnost ne
mogu nadjačati potrebu parlamenta da ima uvid u potpune informacije o funkcionisanju vladinih
agencija. U nekim zemljama koje obračunavaju aproprijacije u neto iznosima (npr. nekoliko FSU
zemalja), agencije vode račune na akrualnoj osnovi (na osnovu nastanka događaja), a bruto prihodi i
izdaci se knjiže, ali to nije dovoljno da bi se zadovoljila potreba za parlamentarnim razmatranjem i
informiranjem javnosti.
Prilog 1.1 PRIMJERI NAPLAĆIVANJA KORISNIČKIH NAKANADA U OECD ZEMLJAMA
Jasna pravna osnova
Finski Ustav eksplicitno zahtijeva da korisničke naknade budu propisane zakonom. Parlament
Finske je 1992. usvojio Zakon o naplati korisničkih naknada za usluge vlade. Taj zakon propisuje
generalne principe koje utvrđuju za koje vrste usluga vlade je potrebno naplaćivati korisničke usluge, kao
i osnove na kojima će naknade biti izračunate. U okviru ograničenja koje je propisano zakonom vlada ima
slobodu da nametne naknade. Svako ministarstvo odlučuje koje će od njihovih usluga biti predmet
plaćanja naknada i nakon toga objavljuje propis kako bi se implementirale potrebne procedure.
Utvrđivanje pune cijene
Uprava za socijalno osiguranje SAD-a je jedan od najvećih svjetskih informaciono-tehnoloških
operatora u svijetu. U prosjeku, ova Uprava obrađuje 21 milion transakcija dnevno. 1988. godine su
donijeli odluku da uvedu sistem pripisivanja troškova gdje bi trošak svake transakcije bio pripisan
korisniku te usluge. Prije toga, svi troškovi informacione tehnologije su bili pripisani u Uredu za
sistemske operacije. Uveden je opsežan sistem obračuna troškova. U ranoj fazi bilo je jedino moguće da
se svaki četvrti do peti trošak pripiše nekon specifičnom korisniku. Uz poboljšani sistem, sada je moguće
pripisati skoro sve te troškove. Kao rezultat toga, upravljanje tom funkcijom se unaprijedilo.
Ordanance Survey u Velikoj Britaniji prodaje vladinim organizacijama, javnim preduzećima,
komercijalnim organizacijama i opštoj javnosti razne mape i ostale slične usluge u smislu osiguranja
podataka. Uspostavljen je konsultativni komitet koji predstavlja oko 160 organizacija koje imaju interes
za usluge Ordnance Survey-a. Ti komiteti daju mišljenje o pokriću, raspoloživosti i cijenama usluga koje
nudi Ordnance Survey. Traženjem mišljenja klijenata na ovakav način, Ordnance Survey je bio u
mogućnosti da
bolje prilagodi svoje usluge potrebama korisnika.
Odgovarajuća strategija utvrđivanja cijene
Kada Statistika Švedske dobije nalog za specijalizirane informacije koje oni imaju u svojim
kompjuteriziranim sistemima podataka, tada oni nude diferencirane cijene koje su bazirane
(nastavak)
55
56
Prilog 1.1 PRIMJERI NAPLAĆIVANJA KORISNIČKIH NAKANADA U OECD ZEMLJAMA
(nastavak)
na osnovu prioriteta naloga. Premium cijene se primjenjuju za hitne naloge koji se moraju odmah
obraditi a umanjene cijene se primjenjuju na naloge koji se mogu obraditi tokom noći ili kada je
pritisak na sistem manji.
Kada je Njemačka uvela sistem naplate korištenja autoputeva na vremenskoj osnovi Euro-Vignet, to je povuklo saradnju susjednih zemalja koje su uvele jedinstveni sistem kojim će
se zajednički upravljati na jedinstven način u svim zemljama. Neugodnosti za vozače su
minimizirane a proces prikupljanja svih naknada je usmjeren.
Razmotriti pravičnost
Kada se na Islandu uvele korisničke naknade za primarne i specijalističke doktorske
usluge, država je priznala da će to predstavljati nerazuman teret za osobe sa niskim primanjima.
Kao rezultat toga uvedene su kartice sa popustom koje korisnicima tih kartica omogućavaju
pristup tim uslugama po cijeni koja predstavlja jednu trećinu regularne cijene.
U Luksemburgu se, prilikom naplate naknade za korištenje domova za penzionere ili
staračkih domova, u obzir uzima finansijska sredstva svakog građanina. Ukoliko im je mjesečni
prihod manji ili jednak iznosu naknade, tada se naknada smanjuje, a građanima se ostavlja
standardni iznos za džeparac. Postoje takođe i specijalni aranžmani po kojima se u razmatranje
uzima imovine koje građanin posjeduje.
Osiguravanje konkurentne neutralnosti
U Finskoj je učinjen veliki napor kako bi se osigurala konkurentna neutralnost.Vladine
organizacije su ograničene u smislu koje komercijalne usluge mogu ponuditi. Sve takve usluge
moraju biti usko povezane sa osnovnom statutarnom funkcijom organizacije. Posebne odredbe se
primjenjuju na utvrđivanje cijena takvih usluga kako bi se osigurala tačnost i kompletnost.
Pridržavanje ovih odredbi nadgleda Ured za slobodnu konkurenciju koji može narediti vladinoj
organizaciji da promijeni cijene svojih usluga.
Izvor: OECD (1998b).
7. Fondovi socijalnog osiguranja
Obavezujuća priroda socijalnog osiguranja i njene dalekosežne socijalne, ekonomske i
finansijske implikacije iziskuju uključivanje fonda za socijalno osiguranje u budžet. Mogući izuzetak
postoji u zemljama gdje se u upravi ovih fondova, takođe, uključuju i poslodavci i sindikat (ovo je
prije svega slučaj u nekim zemljama Članicama Evropske Unije). Bilo bi teško integrirati u budžet
fondove socijalnog osiguranja nad kojima direktno ne upravlja tijelo vlade. Pored toga, imajući na
umu činjenicu da fondovi mogu predstavljati značajan dio ukupnih izdataka, bitno je, ako ništa,
konsolidirati fondove socijalnog osiguranja u jedinstven finansijski izvještaj. Njihovi budžeti trebaju
predstavljati dodatak budžetu centralne vlade i biti dostavljeni parlamentu na razmatranje u isto
vrijeme. Oni takođe trebaju biti predmet ekvivalentne i paralelne procedure razmatranja i revizije.
D. Ostali oblici aktivnosti vlade koje imaju fiskalni uticaj
1. Kvazi-fiskalne aktivnosti7
Kvazi-fiskalne aktivnosti su finansijske transakcije poduzete od strane centralne banke ili
banaka u državnom vlasništvu kako bi se postigli ciljevi vladine politike. Te aktivnosti uključuju:
subvencije kamatnim stopama, podrška "bolesnim" preduzećima ili finansijskim institucijama,
plaćanje vladinog duga i finansiranje gubitaka od kursnih razlika koje je napravila vlada. Generalno je
bolje postići željene ciljeve kroz transparentne budžetske subvencije nego putem kvazi-fiskalnih
aktivnosti. Nadalje, monetarne vlasti u zemlji se trebaju fokusirati na monetarnu politiku i operacije
bez uključivanja u aktivnosti koje, u stvari, zamjenjuju fiskalne operacije kroz budžet. U svakom
slučaju, kvazi-fiskalne operacije centralne banke i ostalih bankarskih institucija trebaju biti pod
nadzorom u isto vrijeme kad i direktni programi trošenja vlade i trebaju biti iskazani u budžetskim
dokumentima. Kao minimum, izvještaj o kvazi-fiskalnim aktivnostima bankarskog sektora treba biti
dostavljen uz budžet u formi priloga. Stvaranje transparentnih računa od strane centralne banke je
takođe bitno jer procjena troškova kvazi-fiskalnih operacija nije lagan zadatak.
2. Obaveze vlade i potencijalne obaveze8
Pored pravnih obaveza, vlade imaju i druge implicitne ili eksplicitne obaveze koje mogu
prouzrokovati momentalni ili budući fiskalni uticaj. Fiskalni rizici i neizvjesnosti se
povećavaju. Međunarodne integracije finansijskih tržišta stvaraju međudržavne
tokove većih obima, brzine i nestabilnosti i vlade mogu postati obavezne da
intervenišu kako bi podržale finansijski sistem. Državne garancije i šeme osiguranja
su česta pojava. Privatizacija je često praćena implicitnim i eksplicitnim državnim
garancijama.
Stoga, obaveze vlade mogu biti izvjesne i neizvjesne (potencijalne) i eksplicitne ili implicitne.
Po fiskalnoj predvidivosti:
• Eksplicitne obaveze ili ugovorene obaveze su pravosnažne i predvidive. Ova kategorija
uključuje, npr. planirane programe trošenja, višegodišnje investicijske programe, plate za
javne službenike, penzije i obaveze po osnovu duga.
• Eksplicitne i potencijalne obaveze su pravne i ugovorne obaveze izazvane diskretnim
događajem koji se može, a i ne mora desiti. Ta kategorija uključuje npr. državne garancije za
zajmove dodijeljene tijelima koja nisu na nivou centralne vlasti (pod-nacionalne vlade, javna i
privatna preduzeća) i državne šeme osiguranja (za bankarske depozite, poplave, štete na
usjevima itd.). Često je vjerovatnoća da će se desiti situacija kojom će se aktivirati garancije
visoka, jer se takve garancije obično dodjeljuju kako bi se podržala "bolesna" preduzeća ili
sektori koji su u poteškoćama.
• Implicitne obaveze predstavljaju obligacije ili očekivani teret koji nije pravan, ali proizilazi iz
očekivanja javnosti. Na primjer, od vlade se očekuje da održava javnu infrastrukturu i da
podržava sistem socijalnog osiguranja, čak iako to nije obavezna raditi po zakonu.
• Implicitne i potencijalne obaveze su kategorija koju je najteže predvidjeti i predstavljaju
obavezu koja nije proistekla iz zakona i koja proizilazi od diskretnog događaja koji se može,
ali i ne mora dogoditi. Na primjer, gereralno je prihvaćeno da će vlada intervenirati ukoliko
bankarskom sektoru prijeti rizik od bankrota, ako zemlji prijeti prirodna katastrofa itd.
57
58
Generalno se kod budžetiranja donošenje odluka fokusira na programe trošenja i djelimično na
dugogodišnje pravne obaveze, kao što je servisiranje duga. U većini zemalja, kada se priprema budžet
ne obraća se pažnja na dugogodišnje obaveze i na implicitne ili potencijalne obaveze. Kada se zemlja
suoči sa finansijskim poteškoćama ili poduzima korake na fiskalnom prilagođavanju, čest je slučaj da
se previde fiskalni rizici koji nisu momentalni ili eksplicitni. Iako razumljiva, takva tendencija stvara
buduće probleme gorima nego što bi oni bili da se sa njima suočilo direktno.
“Nefinansirane obaveze” se djelimično objašnjavaju različitim izvorima fiskalnih rizika
centralnih vlada i činjenicom da nisu dovoljno uzete u obzir kada se formulirao budžet. Penzione
obaveze ovise o demografiji i u većini zemalja se stalno povećavaju. Finansiranje zahtijeva za
zdravstvenu skrb je u porastu u društvima sa većim brojem starijih lica. Nedostatak sredstava za
tekuće troškove investicija smanjuje efikasnost originalne investicije. Obaveze i obećanja vlade koja
su izvan budžetskog sistema umanjuju fiskalnu održivost.
Dobar sistem budžetiranja i formulisanja politike zahtijeva širi i ambiciozniji pristup, koji
efikasnije pokriva fiskalne rizike sa kojima se suočava vlada na kratkoročnoj i dugoročnoj osnovi.
Potreban je sistem kako bi vlada bila svjesnija fiskalnog uticaja donesenih odluka i kako bi se
povećala odgovornost. Najbitnija su, ipak, pitanja političke volje, liderstva i djelotvorne komunikacije
sa javnošću po pitanju fiskalne realnosti. U skladu s tim, bitno je realistično procijeniti obaveze koje
proističu iz postojećih ili novih programa trošenja, bez obzira na njihovu prirodu (implicitnu ili
eksplicitnu, direktnu ili potencijalnu). Ta procjena je od ključne važnosti za definisanje fiskalnih
ciljeva i odabira alternativnih politika i programa trošenja. Fiskalni rizici trebaju biti dio procjene.
Informacija o eksplicitnim i potencijalnim obavezama treba biti objavljena u finansijskim izvještajima
(pogledati Poglavlje 12) i u izvještajima o dugu i potencijalnim obavezama koji se dostavljaju uz
budžet. Implicitne i potencijalne obaveze ne mogu po definiciji biti kvantificirane niti predviđene.
Stvarnost njihovog postojanja, ipak, treba povećati fiskalnu obazrivost, a mehanizmi donošenja odluka
bi trebali biti uspostavljeni kako bi se osigurala brza i djelotvrona reakcija ukoliko dođe do tog
neočekivanog događaja.
Tabela 1.1 ilustrira mjere koje se mogu poduzeti od strane ministarstva finansija kako bi se
upravljalo fiskalnim rizikom koji sa sobom nose programi javnog trošenja.
Tabela 1.1 MJERE UPRAVLJANJA FISKALNIM RIZICIMA INDIVIDUALNIH
PROGRAMA VLADE
Prije nego Vlada preuzme
obligaciju
• Procjeniti kako se ta obligacija slaže sa najavljenom ulogom i strateškim novu
prioritetima države.
• Procijeniti programski rizik individualno i zajednički uz postojeće rizike,
procijeniti potencijalni fiskalni trošak obligacije i utvrditi zahtijeve za rezerve.
• Razmotriti političke opcije i oblike podrške u smislu vezanih finansijskih rizika,
kao i kapacitet vlade za upravljanje rizikom.
• Izraditi program koji će dobro štititi vladu od rizika.
• Definirati i saopštiti standarde i limitirati uplitanje vlade kako bi se
maksimizirao moralni hazard.
Kada je nova obaveza
prihvaćena
• Budžetom predvidjeti i evidentirati potencijalni fiskalni trošak.
• Praćenje faktora programskog rizika.
Kada je nova obaveza
izvršena
• Ukoliko je implicitna, procjeniti da li se ispunjenje obligacije podudara sa
najavljenom ulogom države i da li promovira željeno ponašanje na tržištima.
• Izvršiti obligaciju u sklopu prethodno utvrđenih limita i donijeti zaključke za
buduće političke izbore.
• Uporediti i prijaviti stvarne fiskalne troškove naspram planiranih, ocjeniti
učinak i sankcionirati promašaje.
Određeni instrumenti koji su navedeni u ovoj knjizi mogu pomoći prilikom rješavanja ovih
problema. Na primjer, upotreba pristupa koji uzima u obzir dugogodišnji aspekt prilikom procjene
fiskalne održivosti trenutnih obaveza koje proističu iz usvojene politike, kao i nekih implicitnih
obaveza tokom srednjoročnog perioda (pogledati Poglavlje 6). Računovodstvena osnova nastanka
događaja (bilo “modificirana” ili “puna”) osigurava okvir za procjenu uticaja eksplicitinih obaveza
(pogledati Poglavlje 11). Ipak, ti instumenti nisu ni potrebni niti dovoljni kako bi se izvršila potpuna
procjena fiskalnog rizika. Ključni uslov je razumijevanje i svjesnost o postojećim fiskalnim rizicima,
uključivanje analize o tim rizicima u proces pripreme budžeta i objelodanjivanje podataka javnosti.
3. Garancije na zajmove
Najčešće, eksplicitne i potencijalne obaveze proizilaze iz garancija na zajmove. Garancije
može dati vlada za zajmove koje su uzele agencije, preduzeća i ostale autonomne agencije pod njenom
kontrolom, kao i korporacije iz privatnog sektora u odabranim situacijama. Garancije mogu biti date i
za domaće i za strane zajmove. Međunarodne finansijske institucije koje daju zajmove nevladinim
tijelima obično zahtijevaju garancije koje izdaje vlada.
Iako su garancije priznate kao odgovarajući instrument vlade, one mogu prouzrokovati
značajne fiskalne posljedice. To je postalo evidentno u slučaju većine zemalja Latinske Amerike u
osamdesetim godinama kada većina zajmova nije izmirena od strane pozajmljivača. U toj situaciji
trošak servisiranja duga i otplate neizmirenih zajmova su se morale uzeti u obzir od strane vlade, čime
se dodatno opteretili ionako prenategnuti budžeti vlade.
Generalno, garancije vlade su opravdane u slučajevima kada pozajmljivaču nedostaje kreditna
sposobnost (ili kada limitirani kreditni bonitet iziskuje visoke troškove), dokle god je njihova svrha
konzistentna sa politikom, ciljevima i programima vlade. Kada nekompletna informacija daje
neadektvantu sliku potencijalnom zajmodavcu o kreditnoj sposobnosti pozajmljivača, garancija vlade
može korigirati distorziju na tržištu i, samim tim, je opravdana i sa ekonomskog i političkog
stanovišta. Ipak, u praksi takve garancije se obično daju bez procjene kapaciteta korisnika o otplati
duga ili kao usluga pozajmljivaču sa dobrim vezama i nisu sistematski evidentirane.
Teško je pouzdano izračunati javne troškove izdatih garancija jer to uglavnom ovisi o
subjektivnoj procjeni rizika od neizmirenih obaveza. Ipak, ako ništa, onda u budžet treba biti uključena
lista svih garancija koje vlada namjerava dati i/ili ukupni monetarni prag tih garancija. (Potrebno su,
takođe, odgovarajuća pravila i procedure za upravljanje i računovodstveno evidentiranje). U nekoliko
zemalja vlada naplaćuje naknadu za davanje garancije na zajmove. Ta procedura ima prednost jer
stvara mehanizme za registrovanje i nadzor nad takvim garancijama i, takođe, u neku ruku predstavlja
osiguranje plaćanja u slučaju neizmirenja obaveze. Ukoliko je naknada na garanciju proporcionalna
riziku da se zajam ne otplati (i ako je rizik pravilno procijenjen), uzimajući jednu garanciju sa drugom,
ta naknada će biti dovoljna za pokrivanje troškova.
Djelotvorno upravljanje budžetom za sobom jednako povlači djelotvorno upravljanje
garancijama. Prvo, mora postojati sistem koji zahtijeva prethodno razmatranje finansijskih implikacija
predložene garancije i koji će osigurati da se elementi rizika kod takvih garancija mogu izračunati.
Drugo, treba postojati proceduralna zaštita za minimiziranje negativnog uticaja garancije na fiskalnu
poziciju vlade Treće, treba postojati sistem za nadziranje finansijskog učinka primaoca garancije. Na
kraju, potreban je odgovarajući nadzor i odgovornost kako bi se spriječilo da garancija bude
zloupotrebljena.
Ograničenje na iznos garancija treba biti propisan. Taj limit treba biti odobren od strane
parlamenta prilikom usvajanja godišnjeg budžeta. Bez tog ograničenja, liberalno davanje garancija
59
60
mogu negativno uticati na kreditnu sposobnost same vlade i kao posljedicu može imati veće kamate u
srednjoročnom periodu. Nadalje, ograničenja na visinu garancije promoviraju rigorozniji nadzor i uz
to ohrabruju konkurenciju između potencijalnih pozajmljivača i usmjeravanje garancija na finansijski
stabilnija tijela. Element rizika treba izračunati, eksplicitno evidentirati i prikazati u budžetskim
dokumentima.
U nekim zemljama, svaka garancija mora biti ovlaštena od strane parlamenta. U drugim
zemljama, samo je ministarstvo finansija ovlašteno da odobrava garancije. Za garancije preko
određenog iznosa, poželjno je imati dodatne procedure odobrenja kao što je dobijanje ovlaštenja od
vijeća ministara ili parlamenta.
Na kraju, nadzor nad garancijama zahtijeva periodične preglede kako bi se predvidjela
moguća neplaćanja od strane pozajmljivača i načini njihovog finansiranja. Inicijalni bitni korak bi bilo
objavljivanje podataka o garancijama i to kao dio informacije o budžetu i kompletiranih računa vlade.
4. Zajmovi vlade
Zajmovi koje daje vlada su još jedan od mogućih načina postizanja ciljeva vladine politike, a u
nekim okolnostim mogu zamijeniti direktnu potrošnju. Stoga o zajmovima treba odlučivati
transparentno, njih treba nadgledati na isti način kao i direktnu potrošnju i moraju biti jasno iskazani u
budžetu.
Zajmovi koje odobrava vlada su obično usmjereni onima koji nisu u mogućnosti uzeti
zajmove pod komercijalnim uslovima ili zbog toga što te aktivnosti trebaju biti subvencionirane ili
zato što je kreditna sposobnost korisnika subvencije slaba (tipičan primjer je zajam za proizvodnju
poljoprivrednih proizvoda ili zajam državnim preduzećima). Zajmovi vlade se takođe mogu koristiti za
nadomješćivanje komercijalnog pozajmljivanja i kao njihova zamjena. Vanjski zajmovi za finansiranje
javnog finansijskog sektora se često dodjeljuju vladi koja onda “dalje pozajmljuje” te zajmove
korisnicima.
Činjenica da su zajmovi (u principu) otplativi, može učiniti pozajmljiavnje od strane vlade
troškovno djelotvorniji instrument za postizanje javne politike nego direktne potošnje. Ipak,
pozajmljivanje se, takođe, može koristiti kako bi se zaobišla budžetska ograničenja. Zajmovi se manje
razmatraju nego direktna potrošnja i ne dostavljaju se zakonodavstvu radi odobrenja.
Obično, zajmovi vlade uključuju subvencijske kamate9 i predstavljaju veći rizik nego krediti
koje daju komercijalne banke. Ustupanje vanjskih zajmova koji su dodijeljeni vladi radi daljeg
pozajmljivanja javnim tijelima obično uključuje odredbu da nastavak pozajmljivanja mora biti pod
komercijalnim uslovima kako bi se izbjeglo favoriziranje javnih preduzeća na štetu javnog sektora. U
praksi, se ipak ove odredbe ne primjenjuju sisitematično. Gubitke od kursnih razlika može preuzeti i
snositi vlada, što povećava rizik od nesolventnosti.
Budžetski tretman pozajmljivanja od strane vlade treba uključivati sljedeće elemente:
• S obzirom da pozajmice idu na uštrb odluka o trošenju, program pozajmljivanja treba biti
razmotren zajedno sa tim programima tokom pripreme budžeta.
• Krediti trebaju biti uključeni u budžet uz potpuno objašnjenje njegovih uslova i trebaju biti
dostavljeni zakonodavstvu na odobrenje.
• Subvencijske kamate se u budžetu uvijek trebaju planirati kao izdatak. Dva pristupa mogu biti
razmotrena: (i) planiranje diskontne vrijednosti subvencije kada zajam bude dodijeljen; ili (ii)
planiranje subvencija u skladu sa kamatnim rasporedom. Prvi pristup je preporučljiviji jer se
subvencije planiraju za godinu u kojoj se dodjeljuju i bolji je sa administrativnog aspekta.
• Pozajmice u budžetu trebaju biti navedene u bruto iznosima.
5. Porezni izdaci
Porezni izdaci su još jedan instrument fiskalne politike i trebaju biti izloženi istoj budžetskoj
proceduri i kriterijima transparentnosti kao i posuđivanje. Porezni izdaci su “izgubljeni prihod radi
preferencijalnih odredbi porezne strukture” (United States, FASAB, 1995) i pokrivaju sljedeće:
• Izuzetak, kada je prihod posebne grupe poreznih obveznika izuzet iz porezne osnovice.
• Odbitak, kada se za određene troškove ili iznose umanjuje porezna osnovica.
• Olakšice, koje se odbijaju od poreznog duga (za razliku od odbitka, koji smanjuje porezni
prihod).
• Odgađanje, kada se rok za plaćanje poreza odgađa bez kamate ili kazne.
• Umanjena porezna osnovica, kada određena kategorija poreznih obveznika ili poslovanja ima
korist od smanjenja normalne porezne stope.
Cilj poreznih izdataka u sferi javne politike je osiguranje koristi kvalifikovanim pojedincima
ili tijelima ili podržavanje određenih aktivnosti. Cilj im takođe može biti poboljšanje porezne
pravičnosti ili uklanjanje nesavršenosti u drugim dijelovima porezne strukture. Ista skupina ciljeva (na
primjer, finansijska pomoć porodicama) može biti postignut ili putem direktne potrošnje ili putem
poreznih odricanja ili izuzetaka.
Kako bi se utvrdilo da određena porezna mjera stvara “porezni izdatak” prvenstveno je
neophodno uspostaviti “normalnu” poreznu strukturu od koje se ta mjera odvaja. To je relativno lako
kada porezni izdatak korespondira sa specifičnim izuzecima (npr. porezna stopa na posebni prihod od
poljoprivrednih aktivnosti), ali postojanje poreznog izdatka može biti predmet rasprave kada cijela
porezna stuktura trpi (npr. porezna stopa na diferencirani porez na dohodak ovisno o porodičnoj
situaciji poreznog obveznika). Takođe, je predmetom rasprave koja će se metodologija koristiti za
mjerenje uticaja poreznog izdatka, pošto određeni porezni izdaci mogu imati drugačiji uticaj na
direktno trošenje, uzimajući u obzir i rezultirajuće promjene ponašanja poreznih obveznika10.
Porezni izdaci su propisani poreznim zakonima koji se u većini zemalja dostavljaju zajedno sa
godišnjim budžetom. Ipak, porezni izdaci nisu podložni istom sistemu interne kontrole i zakonskih
ovlaštenja kao ostale vrste izdataka. Zbog toga, porezni izdaci su često lak i manje transparentan način
osiguranja specijalnih koristi za određene grupe. U određenim slučajevima, grupa ili grupe koje imaju
koristi od poreznih izdataka su manje jasne nego grupe koje imaju korist od direktne potrošnje i to
može donijeti rezultate koji su drugačiji od ciljeva koje je uspostavila vlada. Na primjer, domaćinstva
sa visokim prihodom mogu imati više koristi od diferenciranih stopa poreza na dohodak, koje za cilj
imaju podršku većim porodicama, nego domaćinstva kojima je to potrebnije. Uz to, otpisi poreza
(posebno na robe i usluge) stvaraju rupe u samom poreznom sistemu.
61
62
Porezni izdaci trebaju uvijek biti upoređeni sa ekvivalentnim potrošačkim inicijativama i
trebaju biti što je moguće transparentniji. Idealno, u slučajevima posuđivanja od strane vlade, direktni
uticaj poreznih izdataka treba biti prikazan u bruto iznosima i na prihodovnoj strani i na strani
izdataka. Ovakav pristup se može primjeniti na porezne izdatke koje je lako mjeriti i nadzirati (kao što
je povrat poreza ili otpis poreza koji se odobrava u skladu sa odredbama ugovora). S obzirom da je
mjerenje poreznih izdataka teško, ovakav pristup nije moguće primijeniti u svim slučajevima.
Ipak, procjenu uticaja poreznih izdataka treba uvijek uključivati u redovni proces donošenja
odluka o budžetu. Radi toga izvještaj o poreznim izdacima treba pripremati redovno kako bi se
razmotrila politika poreznih izdataka prilikom pripreme budžeta i kako bi se moglo opredijeliti između
poreznih izdataka i direktne potrošnje. Neke zemlje Članice Evropske Unije (npr. Belgija, Francuska i
Španija) takve izvještaje stavljaju u prilog godišnjem budžetu (pogledati Prilog 1.2). To poboljšava
zakonodavni nadzor nad politikom vlade.
Prilog 1.2 POREZNI IZDACI U FRANCUSKOJ
Izvještaj o poreznim izdacima se u Francuskoj objavljuje od 1980. godine kao dio
Izvještaja o načinima i sredstvima, koji je dodatak Zakona o finansijama. Izvještaj obuhvata sve
centralne vladine poreze. Porezi se klasificiraju na tri načina: (i) na osnovu ekonomske prirode
poreza; (ii) na osnovu osnovne svrhe poreznog izdatka (ekonomski razvoj, štednja, regionalna ili
sektoralna podrška, stambena ili socijalna politika) i (iii) po kategoriji korisnika (kućanstva,
preduzeća ili oboje).
U svakom slučaju utvrđuje se direktni korisnik i ne pokušava se utvrditi način
prebacivanja poreznog opterećenja. Koristi se formalna definicija poreznog izdatka: “dezignacija
‘poreznog izdataka’ može biti primijenjena na svaki propis ili regulativu koja predviđa gubitak
državnih prihoda i otuda olakšanja tereta poreznom obvezniku upoređujući sa naknadom koja bi
rezultirati primjenom "norme", t.j. generalnih principa francuskog poreznog zakona..”
Glavni porezni izdaci u Francuskoj obuhvataju:
• Smanjenje poreza radi “porodične kvote” koje u obzir uzima broj penzionera koji žive bez
prihoda.
• Izuzeci od poreza na prihod veterana pernzionera, kamatu na određene šeme štednje,
određeni socijalni doprinosi itd.
• Olakšice za stare i iznemogle.
• Dodatni standardni odbici za određene poslovne troškove.
• Smanjenje troškova za određene veće kućne popravke.
• Popusti za određene dividende i prihod od kamata.
• Zajednička fiksna porezna stopa za farmere.
(nastavak)
Prilog 1.2 POREZNI IZDACI U FRANCUSKOJ (nastavak)
• Razni izuzeci i specijalne olakšice za korporativne poreze.
• Specijalni aranžmani za VAT.
• Izuzeci ili smanjene stope od internih poreza na potrošnju derivata petroleja za određene
brodove, gorivo za avione, kućno grijanje itd.
Izvor: OECD (1996g).
E. Budžetski dokumenti
Budžetske informacije koje se dostavljaju parlamentu bi trebale uključivati sve elemente koji
su potrebni kako bi se ocjenila fiskalna politika vlade i njeni budući rezultati. O tim pitanjima smo
ranije govorili u ovom Poglavlju, a još detaljnije će se govoriti u Poglavljima 4, 5 i 6. Budžetski
dokumenti trebaju sadržavati većinu ili sve naredne informacije:
• Srednjoročni makroekonomski i fiskalni plan.
• Izjava o budžetskoj politici i ciljevima fiskalne politike.
• Narativne izjave ministarstva ili agencije uz pojašnjenje sektoralnih aktivnosti koje će se
finansirati, njihove ciljeve i očekivane rezultate.
• Procjene prihoda i izdataka u bruto iznosima čak i ako su aproprijacije obračunate na neto
osnovi. Te procjene trebaju pokrivati sve prihode i izdatke centralne vlade uključujući
specijalne fondove i račune, ukoliko postoje.
• Ovlaštenje za stvaranje budućih obaveza, ukoliko ih ima.
• Finansiranja iz vanjskih izvora, grantova i zajmova.
• Izjava o potencijalnim obavezama koje su proistekle iz državnih garancija za dugove treće
strane i procjena isplata koje će vjerovatno biti obavezne radi tih garancija tokom budžetske
godine.
• Izjava o glavnim utvrdivim fiskalnim rizicima.
• Izjava o poreznim izdacima.
63
64
NAPOMENE
1.
“Budžet” je izvedenica od stare francuske riječi “bouge”, što znači mala torba.
2.
Nivoi ispod centralne vlade su obično kolektivno definisani kao “pod-nacionalne vlade”. Ovaj termin se
koristi tokom čitave knjige.
3.
U ovoj knjizi koristimo termin “javna preduzeća” koji se odnosi na organizacije koje kontrolira vlada a
koje rade na komercijalnoj osnovi. To uključuje tijela koja zovemo javne korporacije i javne kvazikorporacije u SNA93 i ESA95. Pogledati rječnik na kraju knjige radi pojašnjenja ovih pojmova.
4.
U centralno planiranim ekonomijama, linija razgraničenja između aktivnosti javnih preduzeća i
aktivnosti vlade je nejasna jer preduzeća u vlasništvu države su često uključena u pružanje socijalnih
usluga.
5.
Na primjer, u Australiji trajne aproprijacije su za 1993./1994. predstvljale više od 80% ukupnih vladinih
procjenjenih izdataka (Allan, 1994).
6.
Radi interesantne diskusije, uz korištenje argumenata za i protiv izvanbudžetaskih fondova i
određivanja namjene poreza u sferi okoliša, pogledajte OECD-ov Akcioni program za okoliš u
Centralnoj i Istočnoj Evropi (EAP) (2000). Taj dokument donosi zaključak da su “ta sredstva obično
raspoloživa u zemljama sa najuspješnijom reformom tržišta, gdje se tranzicija bliži kraju i gdje je glavni
razlog za postojanje namjenskih, izvanbudžetskih sredstava za okoliš nestaje”.
7.
Pogledati Mackenzie i Stella (1996); i Robinson i Stella (1993).
8.
Ovo poglavlje je uglavnom preuzeto od Hane Polackove (1999).
9.
Metode razdvajanja “čistog kredita” od njegovog “grant” elementa su razmotrene u Wattleworth
(1993).
10. Zajednička studija Ureda za računovodstvo SAD-a i Ureda generalnog revizora Kanade (1986) navodi
komentar: “Ukidanje velikih poreznih izdataka faktički može imati negativan efekat na rezultate i
prihode u ekonomiji rezultirajući sa smanjenjem ukupnih prihoda od dodatnih poreza nego što to
navode procjene u tabelama. … Porezni izdaci mogu imati veći efekat od direktne pomoći u formi
grantova, jer selektivne mjere direktno uvećavaju prihod nakon oporezivanja, a grantovi bi obično bili
oporezovani ili troškovi koji su predmet odbitaka bili smanjeni.”
POGLAVLJE 2
PRAVNI I INSTITUCIONALNI OKVIR
Djelotvorno upravljanje budžetom počinje sa jasnom raspodjelom odgovornosti i dužnosti u
sklopu vlade i između različitih nivoa vlasti, kao i pažljivim balansiranjem podjele ovlasti između
parlamenta i izvršne vlasti. Radi toga, pravni okvir mora bit uspostavljen na ispravan način. Ovo
poglavlje razmatra principe koji se odnose na raspodjelu odgovornosti između izvršne vlasti, ulogu
zakonodavstva, odnos između različitih nivoa vlade i glavne odredbe koje je potrebno unijeti u pravni
okvir.
A. Raspodjela odgovornosti između izvršne vlasti
1. Ovlasti ministarstva finansija1
Ministarstva finansija su odgovorna za čuvanje i upravljanje svim javnim sredstvima. Kako bi
bili efikasni čuvari kolektivnog fiskalnog integriteta vlade, ministarstvo finansija mora biti značajno
ojačano potrebnim pravnim i tehničkim instrumentima i osobljem sa odgovarajućim vještinama i
obukom. Ministarstva finansija u OECD zemljama obično imaju značajne ovlasti. U nekim zemljama
u razvoju i ekonomijama sa srednjom razinom dohotka, ministarstva finansija su takođe moćne
institucije koje ponekad zloupotrebljavaju svoje ovlasti kroz miješanje u upravljanje budžetima
linijskih ministarstava. U ekonomijama u tranziciji, ministarstva finansija često nemaju dovoljno
snage za djelotvorno obavljanje funkcije donošenja odluka, nadzora i primjene.
Ministarstva finansija imaju vodeću odluku u održavanju fiskalne discipline, osiguranju
usklađenosti sa zakonom o budžetu i primjeni djelotvorne kontrole nad budžetskim izdacima. Takođe,
oni pripremaju nacrt budžeta i pregledaju sve finansijske zahtijeve koji se upućuju vijeću ministara. Te
ovlasti se, ipak, različito tumače. Na primjer, u određenim sistemima centralnog planiranja, budžet
koji priprema ministarstvo finansija je u osnovi bilo mehaničko sortiranje brojeva i iznosa koji su
rezultat već donesenih odluka ureda za planiranje, linijskih ministarstava ili javnih preduzeća. U većini
zemalja Članica Evropske Unije, ipak, ministarstvo finansija ima jake ovlasti da postupa kao "čuvar"
svih finansijskih prijedloga vijeća ministara i uz to da ima ključnu ulogu u discipliniranju čitavog
budžetskog procesa.
Ministarstvo finansija mora biti sposobno da nadgleda i kontrolira primjenu budžeta. Treba
imati ovlasti da regulira računovodstvene standarde, finansijsku kontrolu i procedure interne revizije i
relevantne administrativne aktivnosti i aktivnosti osoblja. Ministarstvo bi trebalo imati pravo pristupa
svim informacijama, kod drugih ministarstava i ogranaka vlade koje bi bile potrebne za analize i
kontrolu (posebno je to bitno u federalnim zemljama kao što je Austrija i Njemačka). Prilog 2.1, radi
ilustracije, opisuje ulogu i odgovornosti Federalnog Ministarstva finansija u Njemačkoj, uključujući
budžet.
Pravni i institucionalni okvir
Prilog 2.1 ORGANIZACIJA FEDERALNOG MINISTARSTVA FINANSIJA U
NJEMAČKOJ
Federalno Ministarstvo finansija (FMF) se može posmatrati kao jedno od "klasičnih" odjela vlade.
U sklopu sfere budžetskih pitanja, Ministar finansija je zadužen za pripremanje nacrta federalnog
budžeta i vođenje računa sa stanjima federalnih prihoda i izdataka, imovine i dugovanja.
Godinama se zadatak Ministarstva finansija širi dalje od pukog upravljanja sredstvima.
Oporezivanje i fiskalna politika se sve više koriste kako bi se postigli ekonomski i socijalni ciljevi
i kako bi se regulirala ekonomska aktivnost. U tom smislu, takođe je od velikog značaja
odgovornost ministarstva finansija za monetarnu i kreditnu politiku i na državnom i na
internacionalnom nivou.
FMF ima specijalni status u odnosu na ostala ministarstva na federalnom nivou. Na primjer,
ministar finansija nije obavezan da prihvati procjenu izdataka koje dostave vrhovne federalne
vlasti. Ministar ih može promijeniti nakon konsultacija sa drugim agencijama. Ministar je takođe
ovlašten da utiče na odluke federalne vlade koje imaju finansijski značaj. Samo federalni kancelar
uz većinsku podršku federalnih ministara može preglasati ministra finansija.
Federalno Ministarstvo finansija je takođe odgovorno za koordinaciju fiskalne politike sa ostalim
nivoima vlasti. Uz to, Ministar predsjedava Vijećem za finansijsko planiranje koje daje preporuke
kako koordinirati budžet i finansijske planove Federalne vlade, Länder-a i općina. Time se
osigurava da budžet i finansijski planovi javnih zvaničnika budu uporedni i da se primjenjuje
standardni sistem budžetske klasifikacije.
S obzirom na bitnu koordinatorsku ulogu FMF-a, sektoralni Direktorat koji je u sklopu
Ministarstva, bavi se finansijskim odnosima sa Länder-om i općinama. Aktivnosti Direktorata
koje se odnose na raspodjelu zadataka i obaveza između Federacije i Länder-a uključuju i podjelu
poreznih prihoda između federalne vlade, vlade Länder-a i općina.
U 1999. godini Ministarstvo se sastojalo od 11 Direktorata, 30 pod-Direktorata i 192 odjela ili
administrativne jedinice sa oko 2,300 uposlenika. Nadležnosti su sljedeće:
I Fiskalna i ekonomska politika.
II Federalni budžet.
III Carinske usluge.
IV Porezi na imovinu i akcize.
V Finansijski odnosi sa Länder-om i općinama.
VI Upravljanje imovinom.
VII Novac i krediti.
VIII Privatizacija i politika vrijednosnih papira.
IX Međunarodna monetarna politika.
X Evropska politika.
FMF je takođe nadležno za nadgledanje nekoliko javno-pravnih tijela i institucija kao što je
Federalni penzioni fond i Länder, organizacije nasljednice Treuhandanstalt –a i Banka za obnovu
i razvoj.
(nastavak)
67
68
Prilog 2.1 ORGANIZACIJA FEDERALNOG MINISTARSTVA FINANSIJA
U NJEMAČKOJ (nastavak)
Federalne nadležnosti koji su na nižoj razini u odnosu na Federalno Ministarstvo financija su
sljedeća:
Federalne nadležnosti
• Federalna Uprava za dug.
• Federalna Uprava za monopol nad prometom alkoholnih pića.
• Federalni Ured za finansije (uključujući Federalni Ured za isplate i kompjuterski centar za
upravu prihoda).
• Carinska Nadležnost za krivične prekršaje.
• Federalni Ured za rješavanje neriješenih imovinskih pitanja.
• Federalni Ured za nadozr bankarstva.
• Federalni Ured za nadzor.
• Federalni Ured za trgovinu vrijednosnim papirima.
Regionalne nadležnosti
• Regionalni uredi za finansije.
Lokalne nadležnosti
• Glavni carinski uredi i njihove administrativne jedinice.
• Carinski Odjel za istrage.
• Federalni uredi za imovinu i Federalni uredi za šumarstvo.
2. Vijeće ministara i koordinacija politike
2
Vijeće ministara predstavlja ključno tijelo za donošenje centralnih odluka vlade. Vijeće
odobrava glavne budžetske parametre i fiskalne ciljeve na preporuku ministra finansija, uspostavlja
prioritete potrošnje, donosi odluke o glavnim političkim pitanjima, razrješava sporove između ministra
finansija i njegovih kolega ministara i daje saglasnost na nacrt budžeta koji se dostavlja parlamentu.
Mora se primijetiti da većina ovlasti vijeća ministara proizilazi iz činjenice da ima ekskluzino pravo da
budžet prezentira parlamentu. Ovo je slučaj u kojem ovlasti parlamenta potvrđuju ovlasti vijeća
ministara. S obzirom da niti jedan ministar ne može samostalno od parlamenta tražiti sredstva, svi su
obavezni da svoje planove potrošnje dostave svojim kolegama na mišljenje. Dinamika uloge vijeća
ministara u pripremi budžeta može se korisno posmatrati kao način za balansiranje interesa ministara
kao kolektivnih tijela i interesa ministara kao pojedinaca. Najosnovniji interes vijeća ministara kao
kolektivnog tijela je održavanje povjerenja u parlamentu i ostanak na vlasti. Porezi i potrošnja su
dominantni faktori koji odlučuju o uspjehu ili porazu. Po prirodi stvari pojedinačni ministri preferiraju
stalno povećanje trošenja u svojim sektorima, što je stajalište koje je u direktnom konfliktu sa
kolektivnim interesom vijeća u smislu smanjenje poreza i posuđivanja uz istovremeno usmjeravanje
potrošnje na politički najvažnije prioritete.
Cirkulacija informacija unutar vlade je od ključnog značaja. S obzirom da se na njih gleda kao
na robu sa kojom se trguje, informacije neće same od sebe kružiti. Formalni i razblaženi mehanizmi su
potrebni, kao što su sistematske konsultacije ministara, jasna pravila cirkuliranja nacrta odluka prije
sastanka vijeća ministara3, uputstva za dokumentiranje odluka, odgovarajuće nagrade i kazne. Ali,
uzdržanost je obavezna kako bi komunikacija ostala relevantna i kako bi se izbjeglo sa druge strane
nagomilavanje informacija, što otežava pravu komunikaciju isto onoliko kao i nedostatak informacija.
Komiteti koji se bave pitanjima od zajedničkog interesa na različitim administrativnim nivoima
generalno podržavaju cirkulaciju informacija, ali takvi mehanizmi ne smiju umanjiti odgovornost
linijskih ministarstava za njihove resore.
Formalna pravila i procedure i jasna komunikacija su bitni kako bi se izbjegli nesporazumi,
posebno u zemljama gdje su uspostavljene jake personalizirane mreže. Vijeće ministara mora biti
mjesto gdje se donose ključne političke odluke; odakle se inicijative ministara dostavljaju centralnoj
vladi; inicijative koje utiču na javne finansije dostavljaju ministarstvu finansija; te odluke moraju biti
4
sistematski dokumentovane i formalno razmotrene.
Uska saradnja i savez između ministra finansija i premijera je bitna kako bi se osigurala
budžetska disciplina. U nekim zemljama eksplicitna uloga premijera po pitanju budžeta je definirana
osnovnim zakonom o budžetu, ali u većini slučajeva ta ključna osovina i specijalni odnos, ima oblik
neprekidnih konsultacija i razvoja jakih bilateralnih sporazuma o bitnim pitanjima.
Središte vlade treba koordinirati proces formuliranja politike. Takođe, bi trebalo da utvrđuje
prioritete, priprema sastanke vijeća ministara, koordinira među-ministarske komisije, postupa kao
arbitar i koordinira pripremom strateških planova ministarstava. Središte vlade mora imati kapacitet
strateškog planiranja, što se može sastojati od male grupe savjetnika koji imaju redovne kontakte sa
operativnim ministrima. U nekim zemljama, postoji dvojni proces donošenja političkih odluka, jer
radom vlade koordinira i ured predsjednika i ured premijera. U tim slučajevima potrebna je jasno
razgraničenje odgovornosti i uloge ta dva ureda.
Među-ministarski komiteti su potrebni kako bi rješavali pitanja politike od zajedničkog
interesa npr. zapošljavanje, okoliš itd., koordinirali politička pitanja koja pokriva nekoliko
ministarstava ili rješavali specijalne probleme (npr.regionalna pitanja). Uspostava radnih grupa može
biti fleksibilan način razrješavanja specifičnih problema uz to da se donosi i "završna odredba" kako bi
se spječilo da takva tijela opstaju dugo nakon što je nestala potreba radi koje su i uspostavljeni..
Koheziona "kultura" civilne službe je bitna radi djelotvorne koordinacije. Obično, fleksibilni
sistemi u kojima se ohrabruje prelazak zvaničnika iz jednog ministarstva u drugo, kao i između
profesionalnih “branši” kao što je ekonomija, inžinjering i generalna administracija, promoviraju bolju
koordinaciju rada nego sistem u kojem civilni službenici provedu većinu svoje karijere u jednom
ministarstvu. Međutim, ukoliko to bude dovelo do prekomjernog pomjeranja osoblja, efikasna
koordinacija može biti ugrožena. Nekoliko tranzicijskih zemalja se suočilo sa ovim problemom.
69
70
3. Linijska ministarstva
Upravljanje i kontrola nad budžetom, naravno, nije isključiva odgovornost ministarstva
finansija. Linijska ministarstva su nadležna za planiranje, upravljanje i kontrolu nad svojim budžetima.
Odgovorni su za definisanje i implementaciju politike vlade u sklopu svog sektora. Radi toga,
ministarstva trebaju biti nadležna za razvoj sektoralne politike kao i za budžet tog sektora, ali u sklopu
okvirne politike, regulative i procedura propisanih od strane vlade. Nadalje, linijska ministarstva (a ne
ministarstvo finansija) imaju potrebne tehničke kapacitete da djelotvorno odmjere postojeće programe
i procjene nove procedure i programe.
Linijska ministarstva bi trebala biti odgovorna za donošenje odluka koje se odnose na njihov
portfelj. Ovaj očigledni princip treba naglasiti jer se ponekad krši – ili zbog prevelike intervencije od
centra u vezi pitanja sektoralnih politika ili od strane ministarstva finansija po pitanju budžeta tog
sektora; ili od strane ministarstva za ekonomiju prilikom odabira sektoralnih projekata koji će biti
uključeni u programe javnog finansiranja; i/ili radi izbjegavanja odgovornosti od strane samog
linijskog ministarstva koristeći bilo koji od gore navedenih razloga.
Djelotvornost linijskih ministarstava u koordinaciji sektoralne politike može takođe biti
ugrožena od strane internih organizacionih aranžmana sa samim linijskim ministarstvom. Uz to,
naprimjer, u zemljama gdje se poduzimaju značajni koraci na smanjenju budžeta ministarstva za
operativne i kapitalne troškove, autonomni fond koji ima korist od namjenskih prihoda ili preduzeća
koja su u državnom vlasništvu, a pod nadležnošću su tog sektora, može imati više ovlasti nego
relevantni resorni ministar.
Linijska ministarstva su odgovorna za operativnu efikasnost u pružanju javnih usluga i moraju
osmišljavati aktivnosti na njihovom unapređenju. Skromni operativni budžeti su stvarnost u skoro
svakoj zemlji. Radi toga, linijska ministarstva su ultimativno odgovorna za poboljšanje produktivnosti
usluga svog sektora, smanjenje troškova roba i usluga koje nabavlja vlada i utvrđivanje polja gdje se
može uštediti, a da se pri tome ne umanji kvalitet pružanja usluga.
Ne postoji šematski plan za optimalnu organizacijsku strukturu vlade. Čest uslov je da
organizacioni aranžmani moraju osigurati koherentnost i usku koordinaciju između različitih učesnika.
Australija je bila uspješna pri implementaciji super-ministarstava (“portfeljska ministarstva”), koja su
bila zadužena za utvrđivanje prioritea u svojim sektorima. Takav organizacioni aranžman omogućio je
prilagođavanje sastava programa trošenja. Stavljanje komplementarnih programa pod jedan portfelj
naglašava potrebu za prilagođavanjem politike i daje prostora za finansiranje novih prioriteta kroz
postignute uštede, istovremeno se pridržavjući ukupnih ograničenja u trošenju. Međutim, u Kanadi,
tokom osamdesetih godina, Sistem upravljanja izdacima i politikom (PEMS), koji je podrazumjevao
grupisanje federalnih programa trošenja u devet do deset “portfeljskih grupa” i po kojem su
uspostavljene četiri komisije za politiku, nije postigao zadovoljavajuće rezultate (Sims, 1996). U
nekim zemljama “super-ministarstvo” može biti jednostavno kombinacija “mlađih” ministarstava.
Ipak, ovaj trend komplicira formuliranje politike jer zahtijeva uvođenje još jednog nivoa u mašineriji
vlade radi donošenja odluka.
B. Uloga zakonodavstva
1. Potreba za balansiranim ovlaštenjima
Djelotvorni budžet počinje sa pažljivo uravnoteženom podjelom odgovornosti između
parlamenta i izvršne vlasti. Nadmetanje za moć nad budžetom je čest slučaj, ali tenzije između te dvije
institucije je prihvatljiva kao jedna od vitalnih kontrolnih mehanizama demokratije. Sa dobro
organiziranim ustavom i osnovnim zakonom o budžetu, ovlasti jednih su osmišljenje kako bi ojačali
ostale. Prihvatljiv demokratski kriterij je to da izabrani parlamet ima “moć nad novčanom kesom”; tj.
da daje ovlaštenje za trošenje, za sva pozajmljivanja i za prikupljanje svih prihoda putem države. U
očiglednom paradoksu, ipak, moć parlamenta se ispoljava davanjem jakih ovlasti izvšnoj vlasti i
ministarstvu finansija. Parlament funkcioniše tako što drži izvršnu vlast odgovornom. Ali ukoliko
samo vijeće ministara ne posjeduje potrebne mehanizme ili postoji nedostatak ovlaštenja za
upravljanje javnim sredstvima, onda kontrola parlamenta nad izvršnom vlašću ima malo smisla. Otuda
je paradoks.
2. Prezentacija budžeta parlamentu
Usvajanje budžeta ne bi trebalo biti samo formalna obaveza ispunjavanja odredbi ustava.
Zakonodavstvo je, generalno, odgovarajuće mjesto gdje se koncentriše ukupna finansijska
odgovornosti. U suštini njegova uloga bi trebala biti odobravanje budućih aktivnosti, a ne formalno
odobravanje odluka koje su u suštini već donijete. Uz to, budžet treba blagovremeno biti dostavljen
zakonodavstvu, što je dva do četiri mjeseca prije početka fiskalne godine, kako bi se omogućilo da
debate o budžetu budu završene prije početka fiskalne godine.
Budžet se ponekad dostavlja zakonodavstvu nakon početka fiskalne godine, zbog izuzetnih
okolnosti kao što su promjena sastava vijeća ministara, ekonomske ili finansijske krize, prirodne
nepogode ili pregovori sa međunarodnim finansijskim institucijama (IFI). Ipak, u nekim zemljama
odlaganja su institucionalizirana. Na primjer u Kini, Nacionalni narodni kongres se ne sastaje kako bi
5
odobrio budžet dok se ne završi fiskalna godina. Kao rezultat toga, od njega se traži odobravanje
aproprijacija za budžet koji je već implementiran.
S obzirom da može doći do odlaganja usvajanja budžeta, osnovni zakon o budžetu bi trebao
imati odredbu koja ovlašćuje izvršnu vlast da, pod specificiranim uslovima preuzime, stvara obaveze
za trošenje prije nego se usvoji budžet. Te odredbe trebaju biti zasnovane na zakonu o budžetu iz
prethodnih godina, prije nego na budžetu koji još uvijek nije razmotren.
3. Usvajanje budžeta
Fundamentalno pitanje jeste omjer moći parlamenta da daje amandmane na budžet. Članovi
zakonodavne vlasti imaju različite preporuke u vezi sa načinom raspodjele sredstava i predmet su
različitih pritisaka od strane birača. Zbir tih različitih preporuka i rezultirajućih zahtjeva može stvoriti
sistematsku tendenciju za povećanje izdataka tokom debata o budžetu (fenomen poznat kao “kotrljanje
klada”). U skladu s tim, mnoge zemlje su usvojile proceduralna pravila kako bi regulirale i limitirale
rasprave o budžetu. Ta pravila pokrivaju (i) raspored glasanja o budžetu i (ii) ovlasti zakonodavstva da
izmijeni budžet.
Kako bi se primijenila ex ante fiskalna disciplina, u nekoliko zemalja parlament usvaja budžet
u dvije faze. Prvo se odobrava ukupna gornja granica izdataka , a aproprijacije i alokacije sredstava
između ministarstava se odobravaju samo u drugoj fazi. Ova procedura za cilj ima zaštitu granica
ukupnih izdataka i ukupnih fiskalnih ciljeva. Neki komentatori tvrde da stvarni efekat ove procedure
nije jasan jer zakonodavstvo može predvidjeti opći uticaj budžeta na pojedine favorizirane programe
6
prije početka prve faze i prije nego se u skladu s tim utvrde limiti izdataka. Ipak, razmatranje ukupnih
izdataka i prihoda u isto vrijeme ima prednost jer se daje mogućnost da zakonodavna vlast eksplicitno
razmatra makroekonomsku i fiskalnu politiku i takav pristup bi se trebao razmotriti u tranzicijskim
zemljama.
71
72
Švedska je otišla još dalje i koristi se procesom usvajanja budžeta koji se odvija u dvije faze,
odozgo prema dolje (pogledati Prilog 2.2). Fiskalni ciljevi, usvojeni od strane Parlamenta u mjesecu
aprilu, uspostavljaju ograničenja unutar kojih se priprema budžet.
Prilog 2.2 PROCES USVAJANJA BUDŽETA U ŠVEDSKOJ
Ključnom reformom, koja je implementirana u Švedskoj 1994. godine, je uvedeno
razmatranje i usvajanje budžeta od strane parlamenta po principu "odozgo prema dolje". U aprilu
svake godine, prije dostavljanja budžeta, parlament daje saglasnost na ukupne izdatke vlade (kao i
prihode) u formi Zakona o fiskalnoj politici. Prijedlog zakona koji dostavlja vlada mora biti u
skladu sa tim ograničenjem ukoliko vlada odvojeno ne predlaže veće ograničenje. Razmatranje
budžeta od strane parlamenta je potom podijeljeno na dvije različite faze. Parlament odobrava
nivo izdataka za svaku od 27 vrsta izdataka. Tek nakon toga parlament odobrava nivo
pojedinačnih aproprijacija za svaku od tih vrsta.
Rokovi za razmatranje prijedloga budžeta od strane parlamenta su sljedeći:
15 april
Vlada dostavlja Parlamentu Zakon o fiskalnoj politici.
Početak juna
Parlament usvaja Zakon o fiskalnoj politici.
20 septembar
Vlada dostavlja zakon o budžetu Parlamentu. Izdaci su podjeljeni na 27 vrsta ,
koji su zatim podjeljeni na 500 pojedinačnih aproprijacija.
Kraj novembra Parlament jednoglasno odobrava ukupni iznos izdatka za svaku od 27 vrsta
izdataka.
Kraj decembra Parlament odobrava pojedinačne aproprijacije u sklopu jedne od 27 vrsta sa
jednim glasom za svaku vrstu izdatka
1 januar
Početak fiskalne godine.
Izvor: OECD (1998a).
U većini tranzicijskih zemalja, prioritet treba dati jačanju procesa pripreme budžeta kao što je
to navedeno u Poglavlju 5. Ipak, treba razmisliti o dvofaznom pristupu procesu usvajanja budžeta, ili
bar u prvoj fazi informirati parlament o donesenim odlukama od strane vlade.
Ovlasti zakonodavstva da izmijene nacrt budžeta variraju od zemlje do zemlje. Te razlike
7
mogu biti klasificirane na sljedeći način:
• Neograničene ovlasti su mogućnost zakonodavstva da mijenjaju i prihode i izdatke u bilo
kojem smjeru bez saglasnosti izvršne vlasti. Neki predsjednički sistemi su usvojili ovaj model.
Američki kongres, na primjer, ima veoma velike ovlasti za davanje amandmana. Često, u
potpunosti odbacuje nacrt zakona koji je dostavljen od strane Predsjedniku i, koristeći se
svojim velikim
istraživačkim resursima, sastavlja dosta drugačiji budžet. Ipak, te velike ovlasti date
zakonodavnoj vlasti su djelimično balansirane mogućnošću veta od strane predsjednika.
• Ograničene ovlasti su ovlasti za mijenjanje budžeta u okviru njegovih uspostavljenih
ograničenja, često kroz definiranje maksimalnog povećanja izdataka ili maksimalnog
8
smanjenja prihoda. Raspon tih ograničenih ovlasti je različit od zemlje do zemlje. U nekoliko
zemalja sa Westminster tradicijom, parlament je primoran da usvoji budžet bez izmjena ili
vlada mora dati ostavku. U Francuskoj, parlament nema ovlasti da predlaže izmjene koje bi
povećale izdatke. Sa druge strane, Njemačka dozvoljava takve izmjene, ali samo u saglasnosti
sa izvršnom vlašću.
• Balansirane budžetske ovlasti su mogućnost povećanja ili smanjenja prihoda ili izdataka dokle
god postoji kontra-balansirajuća mjera kako bi se očuvala budžetska ravnoteža.
Ograničavanje ovlasti zakonodavne vlasti da mjenja budžet je posebno potrebno u slučajevima
kada debate na parlamentu vode do sistematičnog povećanja izdataka kao što je nedavno bio slučaj u
nekoliko tranzicijskih zemalja. Generalno, parlament koji usvaja mnogo amandmana na budžet
ugrožava svoju vlastitu mogućnost kritikovanja vijeća ministara ukoliko kasnije te promjene
rezultiraju u slabljenju fiskalne discipline. Parlamentima u Centralnoj i Istočnoj Evropi se zato
savjetuje da svoj pravni okvir naprave na način koji osigurava jasan i čvrst balans između izvršne i
zakonodavne vlasti. Takođe je potrebna jaka i djelotvorna procedura pregleda izdataka i ostalih mjera
kako bi vlada bila odgovorna javnosti. U tom smislu, vrhovne institucije revizije mogu pružiti korisnu
podršku parlamentu (pogledati Poglavlje 14).
Pravni okvir takođe treba propisati da aktivnosti zakonodavstva na povećanju izdataka može
biti prihvaćeno samo ukoliko su sami izdaci utvrđeni u budžetu ili dodatnim propisima. Druge dvije
zakonodavne prakse se razmotraju u nekim zemljama članicama OECD-a - uglavnom stalne ili
permanentne aproprijacije i veoma detaljni programski zakoni. Druga procedura u kojem je dat odraza
pokušaju određenih parlamenta da osiguraju uvida u svakodnevno administriranje programa, je
rezultirala rigidnostima i neefikasnostima koje svaka vlada želi izbjeći. (O’Toole, 1997).
4. Uloga parlamentarnih komisija
Jake i sposobne parlamentarne komisije omogućavaju zakonodavstvu da razviju svoju
ekspertizu i dobiju veću ulogu u procesu usvajanja budžeta. Generalno, različite komisije se bave
različitim aspektima upravljanja javnim izdacima. Na primjer, komisije za budžet i finansije
razmatraju prihode i izdatke i u većini zemalja imaju bitnu koordinatorsku ulogu u obradi godišnjeg
zakona o budžetu; komisije za javne račune osiguravaju da zakonodavstvo ima zakonski uvid i
predstavlja vezu sa vrhovnim uredom za reviziju; sektoralne ili stalne komisije rade na pitanjima
sektoralne politike i mogu razmatrati sektoralne budžete. Koordinacija između aktivnosti tih komisija
bi trebala biti djelotvorna. U zemljama gdje je uloga zakonodavne vlasti u izmjenama budžeta
značajna, amandmane obično pripremaju sektoralne komisije koje su koordinirane sa komisijama za
budžet i finansije, umjesto da se amandmani predlažu od strane pojedinih poslanika tokom zasjedanja.
Vremenski period odvojen za zakonodavni budžetski proces i, unutar tog procesa, razmatranje
od strane komisija, mora biti dovoljno dug kako bi se osiguralo kvalitetno razmatranje budžeta. U
njemačkom Bundestag-u, na primjer, usvajanje budžeta od strane zakonodavstva može trajati i do 4
mjeseca
Zakonodavstvo i njihove komisije trebaju imati pristup neovisnoj ekspertizi radi
odgovarajućeg pregleda budžeta. Komisije bi takođe trebale imati pristup svim informacijama od
73
74
ministarstva finansija i linijskih ministarstva koje su im potrebne radi razmatranja budžeta. U
Njemačkoj, budžetske komisije imaju kvazi-permanentnu interakciju sa odjelima vlade kroz redovne
informativne sastanke koji se održavaju u odjelima i uz redovne izvještaje o troškovima. Poželjne su
česte konsultacije između administracije i zakonodavnih komiteta po pitanju budžetske politike i njene
implementacije koje su van okruženja koje je pod pritiskom od debata i rasprava vezani za godišnje
budžete. Takav pristup omogućava izvršnoj vlasti djelotvroan mehanizam detaljnijih konsultacija po
pitanju adekvatnosti politike i jačanje kapaciteta zakonodavstva da razmatra budžet i fiskalnu politiku
vlade.
5. Usvajanje završnog računa
U svakoj demokratskoj zemlji, krug nadležnosti za pitanje budžeta u parlamentu se zatvara sa
usvajanjem završnog računa i izvještaja vrhovne revizije (SAI) koja u mnogim slučajevima izdaje
formalno certificiranje tog računa. Bitna karakteristika SAI-a je to i da su odgovorni samo parlamentu,
da su neovisni od vlade ili ostalih političkih faktora i da posjeduju visoke profesionalne sposobnosti.
Uloga vanjske revizije i SAI-a je razmotrena u Poglavlje 14.
C. Raspodjela nadležnosti između različitih nivoa vlasti
Ova knjiga se fokusira na rashode izdatke vlade. Ipak, određena ključna pitanja koja se odnose
na fiskalne odnose između nacionalnog i pod-nacionalnog nivoa vlasti se moraju razmotriti. Kao što je
pomenuto u Poglavlje 1, svaki entitet vlade (centralna vlada, država, općina itd.) mora imati svoj
budžet, usvojen u skladu sa odredbama ustava ili zakona. Ipak, postoje jake veze između budžeta
centralne vlade i budžeta pod-nacionalnih vlada. Nadalje, izdaci, porezi i politika posuđivanja podnacionalnih vlada ima bitne implikacije na ukupan fiskalni i ekonomski učinak zemlje. Izrada i
implementacija tih politika je samim tim pitanje koje je od direktne važnosti za nacionalnu vladu, a
posebno ministarstvo finansija.
1. “Fiskalni federalizam”: ključna pitanja
Stepen odgovornosti i raspon ovlaštenja pod-nacionalnih vlada, dodjela izdataka i moći
pozajmljivanja pod-nacionalnih vlada i prikupljanje i raspodjela prihoda treba biti osmišljena u skladu
sa kontekstom zemlje i ovisi o mnogim političkim pitanjima.
Sa stanovišta efikasnosti, Oates-sova “teorema decentralizacije” (pogledati Shah, 1994)
navodi da: “svaka javna usluga treba biti omogućena od strane jurisdikcije koja ima kontrolu nad
minimumom geografske teritorije koja bi povezala koristi i troškove takvih odredbi.” U skladu sa tim
principom oporezivanje, potrošnja i regulatorne funkcije bi trebale biti izvršavane od strane nižih
nivoa vlasti osim ukoliko postoji uvjerljiv razlog za njihovo dodjeljivanje višim nivoima vlasti. Slično
tome, Evropska Unija je usvojila generalni princip “subsidijarnosti” kako bi se definiralala područja u
kojima zemlje članice imaju neovisno pravo da djeluju, tj. područja gdje se ne primjenjuje acquis
communautaire.
Decentralizacija je veoma kompleksno pitanje i u generalnom smislu i u odnosu na pitanja
upravljanja javnim izdacima. Generalno je poželjna sa stanovišta efikasnosti i lokalne odgovornosti. Ti
kriteriji moraju biti balansirani sa ostalim elementima, kao što su prostorne karakteristike, ekonomija
razmjera; ukupna fiskalna efikasnost (npr. bolje javne usluge u jednoj regiji će ohrabriti ljude da se
tamo presele čak iako ne postoji mogućnost zaposlenja.); regionalna jednakost; i redistributivne
odgovornosti
vlade. Administrativni kapacitet pod-nacionlanih vlada i trošak administrativne usaglašenosti
decentralizacije se moraju uzeti u obzir prilikom raspodjele izdataka različitih nivoa vlasti. Politička
pitanja, etnički ili nacionalni problemi se u većini zemalja takođe ne mogu ignorisati.
Literatura o fiskalnom federalizmu razmatra ova pitanja i daje hipotetičke i stvarne primjere
9
dodjele rashoda. Takođe daje različite i u neku ruku kontradiktorne poglede po pitanju poželjnog
stepena decentralizacije. Generalno je priznata potreba za određenim povećanjem fiskalne
decentralizacije. Većina posmatrača, ipak, naglašavaju rizike od gubitka kontrole nad izdacima, o
povećanoj korupciji i neefikasnost raspodjele prihoda koji mogu rezultirati iz prenagljene ili
prekomjerne decentralizacije, čak i kada je takva decentralizacija opravdana na osnovu drugih razloga
(pogledati Prudhomme, 1994).
Aranžmani koji se odnose na poreze i prihode bi trebali biti u skladu sa dodjelom izdataka, i u
obzir trebaju uzeti pitanje efikasnosti porezne uprave. Takvi aranžmani mogu uključivati: (i)
dodjeljivanje određenih poreza pod-nacionalnim vladama; (ii) sporazume o podjeli poreza; (iii)
osiguravanje udjela ili udruživanje poreznih prihoda za pod-nacionalne nivoe vlasti; (iv) bezuslovne
grantove ili transfere od strane centralne vlade; (v) uslovljene grantove ili transfere koji su predmet
određenih uslova ili standarda koji se odnose na pružanje usluga i (vi) ciljani grantovi za posebne
svrhe ili projekte.
2. Opšti principi
Bez obzira na stepen decentralizacije koji je adekvatan za određenu zemlju, budžetski okvir
koji upravlja odnosima između centralne i lokalnih vlada treba biti jasan i efikasan. Pravni okvir bi
trebao upravljati odnosima između različitih nivoa vlasti. Ipak, nemoguće je propisati zakon ili ugovor
za svaku situaciju. Mehanizmi rješavanja konflikata su bitni kako bi osigurali glatke fiskalne odnose
između različitih nivoa vlasti. Takvi mehanizmi mogu funkcionirati kroz specijalizovana tijela. U
Njemačkoj, druga parlamentarna komora i predstavnici Länder-a doprinose koordinaciji međuvladine
politike. Specijalizovana vijeća za sektoralnu koordinaciju su čest slučaj u većini zemalja.
Za efikasno i transparentno upravljanje:
• Svaki nivo vlasti treba imati jasno razgraničene nadležnosti, bez obzira koje su ovlasti
dodijeljene vladi kao cjelini. Preklapanje nadležnosti se generalno treba izbjeći, a duge “liste
saglasnosti" oko podijeljenih nadležnosti posebno stvaraju nejasnoće.
• Aranžmani fiskalnih podjela i dijeljenja prihoda između centralne i lokalne vlasti trebaju biti
stabilni i predvidivi. S vremena na vrijeme se mogu mijenjati, ali ponavljanje pregovaranja
svake godine treba izbjeći.
• Pod-nacionalne vlade trebaju imati pouzdane procjene prihoda koji su im na raspolaganju
prije nego pripreme svoje budžete. U nekim tranzicijskim zemljama, pod-nacionalne vlade
moraju čekati izradu budžeta centralne vlade prije nego što počnu sa pripremama svog
budžeta. Takav nedostatak predvidivosti negativno utiče i na efikasnost i na finansijsku
kontrolu na lokalnom nivou. Bez indikacije nivoa sredstava koji će im biti dodijeljeni, podnacionalne vlade ne mogu uskladiti svoje izdatke kako bi ispoštovali predviđena fiskalna
ograničenja. U skladu sa tim, plan prihoda treba dostaviti pod-nacionalnim vladama čim se o
tome donese odluka, a procjene grantova za lokalne vlade treba pripremiti početkom
budžetskog procesa.
• Potreban je podstrek za poboljšanje efikasnosti pružanja usluga na pod-nacionalnom nivou.
Često centralna vlada silazno prilagođava svoje transfere za pod-nacionalne nivoe vlasti kada
75
76
oni postanu ekonomičniji pri trošenju javnih sredstava ili kada poboljšaju vlastito prikupljanje
poreza. To može dovesti do negativnih reakcija na lokalnom nivou. Treba razmisliti o opciji
kojom se omogućava da pod-nacionalne vlade imaju udio u svakoj uštedi koju postignu putem
poboljšanja svoje efikasnosti.
• Bilo bi dobro postići dogovor o višegodišnjim “ugovorima” između centralne vlade i podnacionalnih vlada koji bi regulirali aranžmane koji se odnose i na prihode i na dodjelu
izdataka (podjela poreza, grantova itd.). Ti ugovori mogu, ukoliko je potrebno, uključivati
minimum standarda za usluge koje pružaju pod-nacionalne vlade. Oni mogu definirati odnos
na transparentan način i uspostaviti procedure za praćenje i kontrolu.
• Državni zakon treba propisati računovodstvene standarde i budžetska pravila koja se odnose
na pod-nacionalni dio vlasti.
Za kontrolu izdataka i stratešku raspodjelu resursa:
• Fiskalni ciljevi bi trebali pokrivati opšti vladin sektor (pogledati Poglavlje 5).
• Raspodjela prihoda treba u potpunosti biti konzistentna sa raspodjelom izdataka. Dovoljni
resursi trebaju biti dodijeljeni pod-nacionalnim vladama kako bi se osiguralo ispunjenje
njihovih dužnosti. Kada se pod-nacionalnom nivou dodijele nove dužnosti ili obaveze, onda
im trebaju biti dodijeljena i odgovarajuća sredstva. Sa druge strane, ukoliko im se oduzmu
neke ovlasti ili obaveze, u skladu s tim potrebno je smanjiti transfer.
• “Prenošenje” fiskalnog deficita ne smije biti dozvoljeno (definisanje fiskalnih ciljeva
centralne vlade bi to trebalo spriječiti). Prilikom uravnoteživanja svog budžeta, centralna
vlada treba izbjeći prebacivanje svojih finansijskih problema na pod-nacionalni nivo kroz
smanjenja međuvladinih transfera ili povećanja dodjele izdataka bez kompenzacijskih mjera.
Da bi to uradili ne bi trebali, takođe, promijeniti ukupne zahtjeve centralne vlade koji se
odnose na pozajmljivanje ili stvarati obaveze.
• Potrebni su posebni mehanizmi kako bi se nadgledalo posuđivanje od strane pod-nacionalnih
vlada (pogledati Pododjeljak 3 ispod).
• U slučaju kada pod-nacionalni budžet prevazilazi ili akumulira neizmirene dospjele obaveze,
zakon bi trebao propisivati sankcije ili hitne mjere. Na primjer, pod-nacionalne vlasti mogu
biti primorane da smanje izdatke ili povećaju poreze, ili lokalni budžeti mogu biti pod
nadležnostima centralne vlade u ograničenom vremenskom periodu dok se situacija ne
stabilizira.
• Dobro izvještavanje i računovodstveni sistem od ključne je važnosti. Finansijske operacije
pod-nacionalnih vlada moraju biti konsolidirane sa operacijama centralne vlade. Sistem
izvršenja budžeta, interne kontrole i interne revizije pod-nacionalnih vlada treba biti sličan
procedurama koje se primjenjuju za centralnu vladu. U idealnim uslovima takve propise bi
donosilo ministarstvo finansija.
• Radi analize politike (kao i uspostave fiskalnih ciljeva na generalnom nivou vlasti), bitno je
konsolidirati izdatke na različitim nivoima vlasti. U većini zemalja bilo bi teško saznati samo
na osnovu računa centralne vlade, koliko se troši na ključne sektore, kao što je obrazovanje i
zdravstvo. Zato bi pod-nacionalne vlade i centralna vlada trebali imati zajedničku
funkcionalnu i ekonomsku klasifikaciju izdataka koja će biti bazirana na međunarodnim
standardima (pogledati Poglavlje 4).
3. Kontrola zajmova poddržavnih vlada10
Kao što je objašnjeno u Poglavlju 5, fiskalni ciljevi, kao što su cjelokupni suficit ili deficit i
uslovi za neto pozajmljivanje, trebaju biti uspostavljeni za generalnu vladu. Centralna vlada može
kontrolisati taj deficit pripremom budžeta i nakon toga direktno putem ustanovljenih procedura za
kontrolu izvršenja budžeta. Pošto pod-nacionalne vlade imaju svoje budžete, generalno su centralnoj
vladi potrebni posebni instrumenti za kontrolu nastalih deficita koje stvaraju pod-nacionalne vlade.
Ovisno od stepena decentralizacije, ovi instrumenti čine mehanizme za dodjelu grantova, fiskalni
ciljevi određeni zakonom i direktna kontrola nad zajmovima. Kontrola zajmova je najefikasniji
instrument koji osigurava da takve neto pozajmice, i samim tim i gotovinski deficit, bude u skladu sa
fiskalnim ciljevima.
Mnoge zemlje Evropske Unije su prihvatile ”zlatno pravilo”, koje ograničava zajmove koji se
daju pod-nacionalnim vladama u svrhu investiranja (npr. Njemačka). Osim toga, nekoliko zemalja
Evropske Unije su osim “zlatnog pravila” uvele dodatne kontrole zajmova (npr. Velika Britanija).
Neke zemlje odobravaju kratkoročnu posudbu u svrhu likvidnosti, ali generalno zagovaraju da takvi
zajmovi budu otplaćeni do kraja svake fiskalne godine.
U tranzicijskim ekonomijama nivo razvijenosti finansijskih tržišta i nedostaci u sistemu
javnog informisanja ne omogućavaju centralnoj vladi da se pouzda samo na tržišnu disciplinu kako bi
kontrolisala politiku zajmova lokalnih vlada. Zlatno pravilo za budžete pod-nacionalnih vlada
generalno je poželjno, ali su dodatne kontrole i/ili pravila takođe potrebna za usaglašavanje sa
fiskalnim ciljevima.
Direktne kontrole nad zajmovima mogu biti u različitim oblicima, kao što su ograničenja
godišnjih zajmova, ex ante ovlaštivanje individualnih zajmova ili centralizacija zajmova svih lokalnih
vlada putem ministarstva finansija i/ili centralne banke. Dva elementa moraju se uzeti u obzir prilikom
propisivanja procedura kontrole zajmova pod-nacionalnih vlada. Prvo, cilj povećanje decenralizacije i
smanjenja birokratskih procedura sugerira razvijanje sistema, barem za domaće zajmove, koji je
zasnovan na pravilima primjenjivim na nivou pod-nacionalne organizacije, a ne na ex ante kontrolu
pojedinačnih aktivnosti kroz agencije centralne vlade. Drugo, pravila moraju biti adekvatna kako bi se
spriječilo njihovo neprimjenjivanje, kao sto su, na primjer, pogrešna klasifikacija troškova ili
određivanje ad hoc sredstava za pozajmljivanje11. Na primjer, ta pravila mogu biti zasnovana na
proporciji tekućih i planiranih visina zaduženja naspram prihoda. Neke zemlje utvrđuju detaljan
kvalifikacijski kriterij koji određuje kojim je lokalnim vladama dozvoljeno pozajmljivanje12. Ovi
kriteriji su bazirani na stabilnosti politike pod-nacionalne vlade, administrativnim procedurama i
prirodi projekata koji mogu biti finansirani iz zajmova.
U vezi sa vanjskim pozajmljivanjem, potrebna je centralna koordinacija politike vanjskog
zaduživanja. Njihov uticaj na bilans plaćanja se moraju uzeti u obzir. Pristupi na strana tržišta kapitala
i pregovaranja s međunarodnim finansijskim institucijama trebaju biti koordinirana. Osim toga, strani
zajmodavci, kada daju zajam pod-nacionalnim vladama, generalno zahtijevaju eksplicitnu ili
implicitnu garanciju od strane centralne vlade. Dakle, u najmanju ruku, pozajmljivanje od strane podnacionalnih vlada nastalo u inostranstvu, mora biti u skladu sa uslovima postavljenim od strane
centralne vlasti.
D. Zakonski okvir
1. Komponente zakonskih okvira
Zakonski okvir za javno planiranje budžeta sadržan je u nekoliko nivoa: ustav, osnovni zakon
o budžetu (ili zakon o upravljanuju budžetom) i srodni zakoni (računovodstveni, upravljanje državnim
77
78
dugom, trezorsko poslovanje, finansijska kontrola, vanjska revizija, finansije lokalnih vlada), godišnji
zakon o budžetu i dopunskim budžetima i finansijski propisi i uputstva.
Ustav djeluje u potpunosti sa najrasprostranjenijim principima zaštite javnih finansija, koji
obuhvataju, na primjer (i) zahtjev da sva javna sredstva moraju biti uplaćena na određenim računima, i
da se ta sredstva mogu utrošiti samo pod nadzorom zakonodavstva, (ii) finansijski odnosi između
nacionalinh i pod-nacionalnih vlada i (iii) raspored snaga prilikom planiranja budžeta između izvršnog
i zakodavnog tijela. Kada nisu propisani ustavom, ovi ključni principi bi trebali biti regulisani
osnovnim zakonom o budžetu.
Osnovni zakon o budžetu13 (OBL) obezbjeđuje neophodnu zakonsku osnovu za sve ključne
uloge i odnose, koji su prethodno opisani u ovom poglavlju, i obavezujuće principe budžetskog
poslovanja i revizije. U nekim zemljama (npr. SAD) fiskalno upravljanje je propisano sa nekoliko
zakona koji pokrivaju specifična područja, a ne samo jednim osnovnim zakonom o budžetu. Velika
Britanija i druge zemlje sa sličnim zakonima, imaju brojne finansijske propise i računovodstvena
uputstava, ali nemaju osnovni zakon o budžetu. Najviše se oslanjaju na uspostavljenu administrativnu
praksu i procedure parlamenta kao osnov budžetskih pravila. Za razliku od toga, zemlje sa građanskim
pravom kao što su Francuska, Njemačka i Italija su izrazito kodificirali svoje zakonske okvire i svoje
osnovne zakone o budžetu. Zemlje u tranziciji ne mogu se pouzdati u svoje prethodne administrativne
i zakonodavne prakse i moraju uspostaviti obavezujuće principe u fiskalnom poslovanju. Radi toga
one bi trebale da prihvate ovaj pristup i svoje fisklano upravljanje uobličiti u skladu sa osnovnim
zakonom o budžetu koji ispunjava standarde najbolje prakse.
Zemljama u tranziciji može biti korisna upotreba osnovnog zakona o budžetu kako bi se nosile
sa specifičnim nedostacima budžetskog poslovanja i kontrole. Na primjer, u odnosu sa centralnom
vladom, pažnju treba obratiti na: (i) poredak posebnih snaga i prerogativa dodjeljenih ministarstvu
finansija, koja su često nedovoljno definirana (ii) podjela uloge između izvršnih i zakonodavnih tijela
(iii) procedure koje se tiču implementacije zakona o godišnjem budžetu.
U odnosu na pod-nacionalne vlade, bolje je propisati odvojenim propisima finasijsko
poslovanje lokalnih vlada koje se odnosi se na raspodjelu ovlaštenja nad porezima i raspodjeli
izdataka. Odredbe osnovnog zakona o budžetu mogu se fokusirati na kontrolu zahtijeva za
pozajmljivanje i izvještavanje. U nekim zemljama bivšeg Sovjetskog Saveza, osnovni zakon o budžetu
obuhvata detaljne odredbe pripreme budžeta regija i njihovo ujedinjenje u državni budžet. U praksi,
ipak, ovi nivoi vlasti su dekoncentrirane jedinice, prije nego lokalne samoupravne vlade.
U zavisnosti od zakonskih tradicija, zakoni o osnovnom budžetu u nekim zemljama su manje
detaljni, ali su zato sekundarni propisi i administrativne politike detaljnije. Drugi rade obratno.
Generalno, bolje je ograničiti osnovni zakon o budžetu na ključne odredbe od trajne važnosti i
definisati druge podzakonske akte i instrukcije, koji se mogu lakše dopuniti kada se okolnosti izmjene.
Glavne odredbe obuhvaćene budžetskim propisima su dolje prikazane, ali osnovni zakon o budžetu i
podzakonski akti i detaljnost osnovnog zakona o budžetu moraju biti u skladu sa specifičnim državnim
praksama.
2.
Glavne odredbe budžetskih propisa14
Prikaz 2.1 rezimira glavne elemente osnovnog zakona o budžetu. Karakterisitke tog zakona
mogu biti podjeljene na tri opšte oblasti: glavni principi, pitanja u vezi sa formulisanjem budžeta i
pitanja u vezi sa izvršenjem budžeta i revizije. Da bi se osiguralo uzajamno razumijevanje budžetskih
principa, osnovni zakon o budžetu trebalo bi da obuhvatiti područje koje definiše pojmove i koncepte
koji se koriste.
Prikaz 2.1 GLAVNI ELEMENTI OSNOVNOG ZAKONA O BUDŽETU
Opšti principi
• Principi dobre pripreme budžeta - fiskalna disciplina, alokacijska
efikasnost i troškovna efikasnost
• Koncepti i definicije
• Obim budžeta – sveobuhvatnost
• Računovodstvo i pitanja klasifikacije
• Aproprijacije i gotovinska ograničenja
• Uloge i odgovornost budžetskih institucija
• Veza sa drugim zakonima iz sfere javnih finansija
• Ovlaštenja ministarstva finansija za regulisanje budžetskog
sistema
Izvršenje budžeta i Revizija
Formulisanje budžeta
• Budžetski vremeski raspored
• Višegodišnji okvir
• Uspostavljanje inicijalnih budžetskih ograničenja
u proljeće
• Budžetske obavijesti (ili akt o pripremi budžeta)
• Integrisana procedura za tekuće i kapitalne
rashode
• Analiza budžetskih zahtjeva
• Priprema nacrta zakona o budžetu
• Dostavljanje nacrta Parlamentu
• Sadržaj budžetskih dokumenata
• Pravila za dopunske budžete
•
•
•
•
•
•
•
•
Trezor/funkcija gotovinskog poslovanja
Gotovinska ograničenja tokom godine
Interna kontrola i interna revizija
Kazne i procedure za nepridržavanje
Analize fiskalnog uticaja
Godišnji izvještaj o izvršenju budžeta
Procedure vanjske revizije
Rukovođenje vladinim zaduženjima, finansijskim
rizicima i potencijlanim obavezama
• Fiskalna pravila za EBF i pod-nacionalne vlade
a. Osnovni principi
Principi integralnosti i univerzalnosti budžeta bi trebali biti jasno određeni osnovnim zakonom
o bužetu. Principi integralnosti zahtijevaju da se prihodi i izdaci iskažu u jednom dokumentu, dok
princip univerzalnosti zahtjeva da svi prihodi i izdaci budu predstavljeni u tom dokumentu. Oba
principa su važna za strateško raspoređivanje resursa i za fiskalnu disciplinu.
Osnovni zakon o budžetu takođe treba da:
• Dadne ovlasti za otvaranje računa vlade na koji sav državni novac mora biti položen i sa kojeg
se stvaraju svi izdaci samo na osnovu aproprijacije parlamenta. Svi državni prilivi se trebaju
usmjeriti na jedinstveni račun ili na račune koji su stavljeni pod jedinstvenom nadležnošću
(ministarstvo finansija/trezor). Upravljanje nekim računima/pod-računima može biti
delegirano na linijska ministarstva od strane gore navedenih ovlaštenih tijela, ali u skladu sa
striktnim uslovima koji će biti scpecificirani u posebnim finansijskim propisima.
Konsolidirani finansijski izvještaji se moraju redovno pripremati.
79
80
• Ograni stvaranje specijalnih ili izvanbudžetskih fondova samo na izuzetne slučajeve, koji će
biti propisni posebnim statutom, i osigurati da su izdaci i prihodi tih fondova uključeni u
budžet i prikazani u skladu sa standardnom klasifikacijom zajedno sa relevantnim
finansijskim izvještajima.
b. Klasifikacija budžeta i definisanje budžetskog deficita/suficita
Osnovni zakon o budžetu treba odrediti da klasifikacija prihoda, izdataka i transakcija
finansiranja, kao i način vođenja računovodstva bude reguliran propisima koji su pod nadležnošću
ministarstva finansija (vidjeti takođe stavku k). Za utvrđivanje svoje uloge u makroekonomskom
poslovanju, budžet mora dati jasnu sliku fiskalne situacije, baziranu na jasnim analitičkim
definicijama. U te svrhe, osnovni zakon o budžetu takođe treba da obuhvati sljedeće:
• Definicije glavnih elemenata primitaka i izdataka koji moraju biti sadržani u procjenama (na
primjer, prihod od poreza mora biti odvojen od neporeskih prihoda, i otplata glavnice duga
odvojena od plaćanja kamata).
• Definicije deficita/suficita. U zemljama sa ambicijom uključenja u Evropsku Uniju, deficit bi
trebao biti određen u skladu sa EU standardima (ESA 95). Ali zbog činjenice da su zajmovi
dodijeljeni od strane vlade “ispod-linijske stavke” kada se obračunava deficit, ne znači da
neće biti predmetom aproprijacija.
• Odredbe koje predviđaju da granica deficita treba biti eksplicitno obuhvaćena u godišnjem
zakonu o budžetu (ili zakonom o aproprijaciji).
c. Ovlaštenja ministarstva finansija nad upravljanjem budžetom
Kao što je ranije objašnjeno, ministarstvo finansija mora biti dovoljno ovlašteno i mora imati
sposobno osoblje kako bi se njegova funkcija provela. Stoga, finansijski propisi moraju propisati
sljedeće odgovornosti ministra finansija:
• Nadziranje pripreme godišnjeg budžeta, nadziranje svih vladinih bankovnih računa, primitke i
isplate sredstava, svu imovinu i obaveze centralne vlade i potpisivanje svih vladinih zajmova i
pozajmica.
• Osiguravanje da su izdaci i način upotrebe kredita kontrolisani unutrar ograničenja propisanih
godišnjem zakonom o budžetu.
• Pregledavanje svih prijedloga trošenja ili finansiranja i pravljenje preporuke o ovim pitanjima
prije odobrenja od strane zakonodavnih tijela.
• (Uz odobrenje vijeća ministara), privremeno obustavljanje aproprijacija ukoliko iznos
prikupljenih prihoda nije dovoljan za pokrivanje izdataka.
• Zahtijevanje izvještaja za sve državne račune (čak i ako su formirani izvan budžetskog
okvira).
d. Aproprijacije
Osnovni zakon o budžetu i druge finansijske odredbe moraju propisati način za odobravanje
korištenja državnog novca. On bi trebao uključiti odredbe za sljedeća područja:
• Stepen slobode izvršnih tijela da vrše preraspodjelu sredstava između budžetskih stavki, ili
pravila za transfere između aproprijacija. Kao što je ranije pomenuto, granica između sfere
odgovornosti izvršnih i zakonodavnih tijela je definisana zakonom o aproprijacijama koji je
zaseban od budžeta ili putem pravila koja definišu stepen slobode izvršnih tijela za vršenje
preraspodjele sredstava između stavki ili oboje. Osnovni zakon o budžetu može dati određeni
stepen fleksibilnosti izvršnim tijelima za transfere između razdjela ili glava, ali ova
fleksibilnost se treba definisati na odgovarajući način u svrhu sprječavanja izmjena utvrđenih
ciljeva politike (tokom faze izvršenja budžeta), koji su jasno navedeni u budžetu. Nivo
fleksibilnosti će u velikoj mjeri zavisiti od stepena agregacije aproprijacija.
• Aproprijacije su ograničenja u trošenju postavljeni samo u svrhu određenu u godišnjem
zakonu o budžetu. Ipak, posebne odredbe se mogu ustanoviti za neke obavezne izdatke, kao
što je servisiranje duga ili za poduzetnička sredstva vezana za prodaju roba i usluga.
• Vremensko ograničenje ovlaštenja za trošnje generalno mora isteći krajem fiskalne godine. U
zemljama sa dobrom fiskalnom disciplinom, prenos kapitalnih troškova i malog udjela tekućih
izdataka se mogu uzeti u obzir. Ovo unapređuje efikasnu raspodjelu sredstava. U nekim
slučajevima, finansijski propisi moraju navesti pravila koja odobravaju prenos, koji treba na
prethodno odobrenje biti dostavljeno ministarstvu finansija (vidi Poglavlje 7).
• Rezerve za nepredviđene izdatke, sadržane u budžetu mogu pokriti urgentne izdatke,
nepredviđene izdatke ili porast u pravima. Rezerve trebaju biti korištene pod ograničenim
uslovima i o njihovoj upotrebi u cjelosti izvjestiti parlament. Njihovi iznosi trebaju biti
ograničeni na mali procenat ukupne potrošnje. Sredstva bi trebala biti utrošena (ili prebačena
na drugu aproprijaciju) uz odobrenje ministarstva finansija.
• Posebne odredbe za planiranje budžeta i pregledanje tajnih državnih aktivnosti.
• Posebne odredbe za nastavak redovnih aktivnosti vlade ukoliko godišnji zakon o budžetu nije
odobren od strane parlamenta prije početka fiskalne godine (na primjer, jedna dvanaestina
prethodnih godišnjih aproprijacija po mjesecu).
• Odredbe za upravljanje budućim obavezama preko “ovlaštenje za stvaranje budućih obaveza”,
ako su takva ovlaštenja sadržana u budžetu.
e. Prihodi
Vladino zakonsko pravo da prikupi prihode (poreze, kazne, različite naknada, itd.) treba biti
propisano zakonom. U većini zemalja ova prava su data godišnjim zakonom o budžetu. Osnovni zakon
o budžetu treba sadržavati odredbu kojom osigurava da od takve obaveze vlade ne treba odustati bez
iskazane ili delegirane ovlasti ministra finansija. Ministarstvo finansija bi trebalo parlamentu
izvještavati o poreskim izdacima i takvi izdaci bi trebali biti predmetom revizije.
f. Prezentiranje budžeta parlamentu i procedure odobrenja
Osnovni zakon o budžetu i drugi finansijski propisi trebaju naglasiti sljedeće:
• Vrijeme do kada izvršna vlast budžetske procjene mora prezentirati parlamentu.
• Vrijeme do kada parlament mora odobriti budžet.
• Osnovni zahtjevi koji se tiču oblika i sadržaja budžeta
81
82
• Zahtjevi za specificiranjem fiskalnih ciljeva (npr. deficit i proporcije duga) za budžetsku
godinu.
• Zahtjev za dostavljanje srednjoročne makroekonomske strategije vlade i njenih ciljeva
ekonomske politike uz budžet. Takvi dokumeti iskazuju političke obaveze vlade, ali nemaju
obavezni zakonski status. Zbog poteškoća predlaganja realnog i održivog cilja, zakonska
uspostava ograničenja za srednjoročni budžetski deficit će predstavljati poteškoću za većinu
zemaljha. (pogledati Allan , 1994).
• Odredbe za regulisanje parlamentarnih debata i ovlasti parlamenta da mijenja budžet.
• Odredbe koje propisuju da zakonodavne i izvršne odluke koje uvećavaju izdatke mogu stupiti
na snagu jedino ako su ti izdaci odobreni budžetom ili njegovim dodatnim aktima.
• Odredbe koje se tiču dostavljanja dopunskih budžeta. Kao što je razmotreno u Poglavlju 6,
broj budžetskih izmjena tokom fiskalne godine treba biti veoma ograničen. Ukoliko je vlada u
posebnim okolnostima primorana mijenjati budžet, revidirani budžet treba biti dostavljen
parlamentu na odobrenje u određenom vremenskom periodu.
g. Priprema budžeta
Kao što je ranije navedeno, ministarstvo finansija treba biti ovlašteno da koordinira procesom
pripreme budžeta. Formulisanje budžetskih zahtjeva od strane korisnika budžeta, treba biti zasnovano
na prioritetima vladine politike i njenim fiskalnim ciljevima, kao i na detaljnim pretpostavkama i
instrukcijama koje propisuje ministarstvo finansija svakog proljeća u formi "budžetskog cirkulara".
Osnovni zakon o budžetu bi trebao obavezivati linijska ministarstva da se pridržavaju direktiva i
instrukcija datih od strane ministarstva finansija u budžetskim cirkularima. Ministarstvo finansija treba
biti ovlašteno za uspostavljanje smjernice za evaluacije investicijskih programa u sklopu ukupnih
budžetskih prioriteta. Transferi sa vladinog budžeta prema javnim preduzećima trebaju biti u skladu sa
posebnim instrukcijama. Finansijsko zakonodavstvo takođe treba postaviti rokove za prezentiranje
budžeta parlamentu (takođe vidjeti stavak . gore).
h. Izvšenje budžeta
U vezi sa izvršenjem budžeta, osnovni zakon o budžetu treba uključiti sljedeće odredbe (od
kojih će neke ovlastiti ministra - ili ministarstvo - finansija za izdavanje detaljnih propisa koji se
odnose na finansijsko upravljanje javnim sredstvima):
• Odredba po kojoj nijedan trošak ne može biti ostvaren od strane bilo kojeg ministarstva izuzev
pod ovlaštenjem datim od strane ministra finansija (na primjer, razdjeljivanje aproprijacija,
planovi budžetske implementacije, dotacije itd.)
• Zahtjevi za implementiranje budžeta i postavljanje gotovinskih ograničenja tokom godine.
• Odredbe po kojem se ovlašćuje ministarstvo finansija da izdaje propise koji regulišu transfere
između budžetskih stavki u okviru istih aproprijacija ili glava i shodnih ovlaštenja linijskih
ministarstava i ministarstva finansija za njihovo odobravanje.
• Odredba po kojoj ministar finansija, putem vijeća ministara, izvještava parlament o svim
bitnim promjenama koje su nastale u budžetu ili kada je izvjesno da će se prekoračiti utvrđeni
deficit do kojeg će vjerovatno doći usljed postojećih političkih i ekonomskih uslova.
• Odredbe po kojima izvještaji za praćenje izdataka, prihoda, državnog duga i lokalnih budžeta
moraju biti izdati jednom u mjesecu i pripremljeni u skladu sa instrukcijama utvrđenim od
strane ministarstva finansija.
• Odredbe prema kojima ministar finansija treba parlamentu dostaviti polugodišnji izvještaj o
progresu u izvršenju budžeta.
• Procedure sekvestriranja (vidjeti stavak c gore).
• Odredbe koje definišu odgovornost trezora za finansijsko izvršenje budžeta.
• Odredbe koje definišu odgovornost za internu kontrolu, uglavnom kako bi se osiguralo
poštivanje budžetskih propisa i zakona o nabavkama, te izbjeglo nenamjensko trošenje
sredstava i loše upravljanje imovinom.
• Odredbe za internu reviziju.
i. Zajmovi vlade i izdavanje garancija
U pogledu zajmova vlade i izdavanja garancija, OBL treba obuhvatiti sljedeće odredbe:
• Samo ministar finansija je ovlašten da pozajmljuje i dodijeli garanciju. Drugi ministri nisu
ovlašteni da ugovaraju pozajmice bez ovlaštenja od strane ministra finansija.
• Pozajmice mogu biti ugovorene za iznos koji ne prelazi visinu finansijskih ograničenja
određenih godišnjim zakonom o budžetu.
• Vlada, putem ministra finansija, može izdati garanciju za dug stvoren od strane privatnih ili
državnih lica pod određenim uslovima, na primjer: (i) garancije ili godišnja ograničenja za
garancije moraju biti odobrena od strane parlamenta, (ii) sve garancije se dostavljaju
parlamentu i objavljuju u službenom listu; (iii) moguća zaduženja koja nisu prispjela tokom
finansijske godine se prikazuju kao dodatak godišnjim procjenama i odredba za nastanak
potencijalne obaveze se uključuje u procjene kako bi se pokrili mogući gubici; (iv)
ministarstvo finansija vodi registar svih potencijalnih obaveza vlade.
• Vlada nema obavezu da snosi troškove dugova njenih autonomnih entiteta, osim u
slučajevima nekih pozajmica za koje je garantirala ili iznosa za koje je zakonski odgovorna da
doprinese.
• Stroga pravila kontrole zajmova pod-nacionalnih vlada.
j. Bankarstvo i finansijska imovina
Ministar finansija bi trebao biti odgovoran za otvaranje, zatvaranje i direktno rasplaganje ili
nadziranje svih bankovnih računa centralne vlade.
k. Finansijsko izvještavanje i revizija računa
Ministar finansija treba pripremiti odgovarajući izvještaj i priložiti finansijske dokumente koje
će dostaviti vanjskom revizoru, obično vrhovnoj instituciji za reviziju. Sljedeće odredbe trebaju biti
sadržane u OBL:
83
84
• Od ministarstva finansija se traži priprema konsolidovanog izvještaja koji navodi finansijsko
stanje generalne vlade i izvještaja o sredstvima svake od centralnih vlada za tu finansijsku
godinu. Pripremljeni izvještaj treba, minimalno, da sadrži: (i) finansijsko stanja na početku i
na kraju godine; (ii) prihode i izdatke (u usporedbi sa aproprijacijama); (iii) godišnji zajmovi i
ukupni zajmovi; (iv) nepredviđene obaveze na kraju godine; (v) hitne procedure nastale tokom
godine; (vi) usporedni ključni pokazatelji za prethodnu finansijsku godinu;
• Vrhovna institucija za reviziju je nezavisna od izvršne vlasti i odgovorna za reviziju
cjelokupnih javnih sredstava, imovine, računa i drugih finansijskih podataka.
• Trezor je zadužen da proslijedi godišnji finansijski izvještaj vrhovnoj revizorskoj instituciji
(ne duže od dva mjeseca nakon završetka finansijske godine)
• Vrhovna institucija za reviziju je obavezna da izda revizorsko mišljenje o vladinim
finansijskim izvještajima do određenog roka.
• Ministar finansija mora parlamentu priložiti godišnji finansijski izvještaj zajedno sa
revizorskim izvještajem.
• Oblik računovodstva je propisan regulativom koja je u nadležnosti ministarstva finansija.
Vrhovna institucija za reviziju, u konsultaciji sa ministarstvom finansija, treba uvesti priznate
računovodstvene prakse za pripremu vladinih finansijskih izvještaja.
• Ministarstvo finansija utvrđuje obavezu godišnjeg finansijskog izvještavanja za ministarstva i
drugih vladinih agencija koje su korisnici budžeta.
l. Odgovornost i sankcije
Osnovni zakon o budžetu treba sadržavati opšti dio koji govori o odgovornosti i sankcijama
koje obavezuje poštivanje njegovih odredbi i odredbi godišnjeg zakona o budžetu. Ovo poglavlje bi
trebalo jasno definisati odgovornosti linijskih ministarstava i ministarstva finansija koje se odnosi na
osiguranje sprovedbe zakona.
Propisi trebaju nametnuti obavezu zvaničnim vlastima da izvještavaju o sumnjivom
kriminalnom ponašanju i uspostaviti skup stepenovanih administrativnih sankcija za kršenje budžetske
regulative. Iz praktičnih razloga, sistem sankcija mora biti usklađen sa nivoom prekršaja. U nekim
tranzicijskim zemljama, sistem sankcija pokriva samo "krivične radnje", s toga ih je teško primjeniti u
slučajevima manje ozbiljnih prekršaja.
m. Pod-nacionalni nivoi vlade
Detaljne odredbe koje se tiču budžetskog procesa i procedura finansijskog poslovanja na
različitim nivoima pod-nacionalne vlade i često kompleksnim fiskalnim odnosima između centralnih i
pod-nacionalnih nivoa, trebaju biti definisani zasebnim propisima. Osim toga, osnovni zakon o
budžetu treba obuhvatiti sljedeće odredbe o:
• Osnovnim principima finansijskog poslovanja, kontrole i vanjske revizije kao i raspodjeli
prihoda, ukoliko postoje.
• Restrikcije na pozajmljivanje.
• Budžetske računovodstvene metodologije i klasifikacije kako bi bile koherente i iste za sve
nivoe vlade.
n. Definicija vladinih tijela
Budžetska regulativa treba definisati razliku između onih tijela koja sprovode funkcije
centralne vlade (agencije centralne vlade) i onih koji neovisno funkcionišu (tijela javnog sektora). Ona
bi trebala definirati različite grupe budžetskih institucija, agencija i preduzeća, ovlaštenja za
uspostavljanje i raspuštanje takvih tijela i pravila za finansijsko poslovanje i kontrolu tijela iz svake
gore navedene grupe.
o. Pitanja koja se odnose na budžet Evropske Unije
U zemljama kandidatima za članstvo, neophodno je uspostavljanje zakonske osnove za
upravljanje i kontrolu finansijskih tokova od i prema budžetu EU, za funkcionisanje Nacionalnog
Fonda i raspodjele odgovornosti na osnovu Sporazuma o razumijevanju između zainteresiranih
zemalja i Evropske Komisije. Zakonski okvir treba propisati da svi izdaci iz Nacionalnog Fonda budu
uključeni u budžet u skladu sa standardnom klasifikacijom i da su predmet sličnog nadzora i kontrole
kao i drugi izdaci. U svim zemljama Članicama Evropske Unije, EU budžetski tokovi su na taj način u
potpunosti integrisani sa nacionalnim budžetom.
85
86
INDEKS
1.
Uglavnom izvedeno iz " O’Toole (1997). Izraz "ministarstvo finansija", kao što je korišten u ovom
Poglavlju može se odnositi takođe na prava i ovlaštenja ministarstva finansija u okviru izvršnih tijela
vlade i u odnosu sa parlamentom. Takva prava su stečena u okviru i formalnih pravila i procedura i u
sklopu neformalnih normi ponašanja i kulturnih tradicija koja se mogu razlikovati od zemlje do
zemalje. Neke tradicije i zakonski sistemi prenose svoja ovlaštenja lično ministru finansija; u drugim
zemljama samo ministarstvo ima određena prava i ovlasti.
2.
Ovisno od zemlje, "centralna vlada" se sastoji od kabineta predsjednika i ureda vijeća ministara ili ureda
premijera vlade.
3.
U ovoj knjizi, termin "vijeće ministara" se odnosi na grupu ministara koju predvodi premijer, a koja se
redovno sastaje s ciljem raspravljanja o politici vlade. Slični termini uključuju "kabinet", "kabinet
ministara" i "vlada".
4.
U Francuskoj, na primjer ova funkcija je sistematično primjenjena od strane Generalnog sekretarijata
vlade, u Velikoj Britaniji - od strane Kabineta.
5.
Ahmad, Kennedy i Klering (1995).
6.
Pogledati –Alesina i Perotti (1996)
7.
Izvedeno iz Krafchik i Wehner (1998).
8.
Pogledati Von Hagen i Harden (1996); Von Hagen (1992); Milesi-Ferretti (1996).
9.
Pogledati, na primjer, Shah (1994) i Ter-Minassian (1997).
10. Pogledati Ter-Minassian (1997).
11. U Kini, lokalnim vladama zakonom nije dozvoljeno stvaranje deficita ili pozajmljiavnje od lokalnih
predstavništava Narodne Banke Kine. Stoga, lokalne vlade indirektno posuđuju uglavnom osnivajući
finansijske kompanije koje uzimaju zajmove kako bi na taj način pokrile izdatke lokalnih vlada.
Pogledati Ahmad in Ter-Minassian (1997).
12. Na primjer Koreja, pogledati Chu i Norregaard in Ter-Minassian (1997).
13. U nekim zemljama (npr. Francuska) osnovni zakon o budžetu ima poseban ustavni status, u drugim
zemljama njegov status je ekvivalentan sa drugim zakonima
14. Pogledaj Allan (1994).
POGLAVLJE 3
EVROPSKI BUDŽET I
UTICAJ PRISTUPA EVROPSKOJ UNIJI
Za zemlje Centralne i Istočne Evrope, članstvo u Evropskoj Uniji će stvoriti mnoge posljedice
u području implementacije budžetske politike i upravljanja javnim finasijama – posljedice za koje se
državne uprave trebaju pripremiti. Ovo Poglavlje izdvaja glavne implikacije budućeg utjecaja na javne
finansije, na način na koje se danas vide. Međutim, jasno je da, s obzirom na vrijeme koje je preostalo
do proširenja EU, neke od politika i procedura koje su dole opisane mogu pretrpjeti brojne promjene.
A. EVROPSKI BUDŽET
1. Budžetska struktura, pravila i procedure
a. Pozadina
Razvoj sistema planiranja budžeta u EU je rezultat dugih, komplikovanih i burnih procesa; što
je rezultiralo uspostavom pravila i procedura koje se u mnogim vidovima razlikuju od onih u
sistemima planiranja budžeta kod drugih državnih i multinacionalnih organizacija.
Porijeklo sistema potiče još od 1951.godine kada je osnovana Evropska zajednica za ugalj i
celik koja se sastojala od šest zemalja koje su inicirale proces evropske integracije, Njemačke,
Francuske, Italije, Belgije, Holandije i Luksemburga. Do 1970. godine ovaj sistem, koji je obuhvaćen i
Rimskim sporazumom kojim je formirano zajedničko tržište 1958. godine, je bio finansiran
doprinosima zemalja Članica, što je bilo obračunavano na osnovu procenata propisanih sporazumom.
U skladu s tim, na primjer, Francuska, Njemačka i Italija je svaka morala finansisrati 28% od budžeta.
Zapravo, ovo je način na koji se finansira većina multinacionalnih organizacija: organizacijski
sporazumi i konvencije propisuju fiksnu skalu učešća za obračun godišnjih doprinosa koji svaka od
zemalja učesnika mora platiti organizaciji koja je u pitanju.
Kada je 1970. godine usvojena takozvana "odluka o vlastitim sredstvima", budžetski sistem
Evropske Zajednice se radikalno promijenio, jer je odluka obdarila Zajednicu sa sopstvenim
sredstvima i okončala njenu zavisnost od direktnih doprinosa od strane zemalja Članica. Zajedno sa
direktnom podjelom carinskih obaveza i poljoprivrednih taksi, Evropski budžet je od tada imao korist
iz dijela VAT prihoda rezerviranih za trošenje na politike Zajednice.
Iako su predstavaljale odlučan korak prema budžetskoj autonomiji Zajednice, odluke o
vlastitim sredstvima nisu spriječile razvoj budžetske krize, koja je trajala od sredine 70-tih do kasnih
80-tih. Ova kriza je nastala kombinacijom tri fakotra. Prvo, izdaci su se rapidno uvećali zbog jakog
porasta u sektoru poljoprivrede i razvojem novih politika Zajednice. Istovremeno, tradicionalna
vlastita sredstva su padala i prihod od VAT-a je bio ograničen malim nivoom ekonomske aktivnosti.
Evropski budžet i uticaj pristupa Evropskoj Uniji
Pored toga, neke zemlje Članice – uglavnom Ujedinjeno Kraljevstvo - suprostavile su se načinu po
kojem bi budžetski teret bio raspoređen među Članicama. I na kraju, Zajednica je još morala naći
vlastiti interni institucionalni balans, naročito u pogledu odnosa između Parlamenta, Vijeća i Komisije
u procesu pravljenja budžeta.
Ovaj težak period u istoriji budžeta Zajednice, okončao se 1988. godine usvajanjem
višegodišnjeg finansijskog okvira i reforme sistema sopstvenih sredstava, kao dijela
međuinstitucionalnog sporazuma1. Ove promjene su pomogle da se stanje budžeta Zajednice u
narednoj deceniji normalizuje i uvede jača kontrola trošenja.
Novi srednjeročni finansijski okvir (ili "finansijska perspektiva" u Komisijskoj terminologiji)
za period od 2000.– 2006. godine je usaglašen 1999. godine, i uzet je u obzir mogući utiecaj budućeg
uvećanja Zajednice na budžet. Ovo je prikazano u Tabeli 3.1. Neke promjene su predstavljene u
sistemu sopstvenih sredstava u svrhu smanjenja neuravnoteženosti budžetskih pozicija nekih zemalja
Članica. Reforma sistema finansijskog upravljanja je takođe pokrenuta kako bi ojačala efikasnost i
djelotvornost programa Zajednice i da se uvedu nove finansijske kontrole i procedura sprječavanja
prevare (pogledati dolje).
b. Načela
Glavna pravila Evropskog budžetskog sistema su izvedena iz kontinentalnih budžetskih
sistema, posebno Francuske. Svi iznosi budžeta Zajednice su izraženi u Eurima. Načela koja se
primjenjuju su sljedeća:
• Jedinstvo. Neke aktivnosti i finansijski instrumenti su planirani budžetom, finansirani i/ili
dodjeljeni u skladu sa posebnim pravilima:
— Fond Evropskog regionalnog razvoja, ERDF.
— Operativni budžet ESCS
— Posebni budžeti za autonomne Evropske ustanove i agencije.
— Transakcije posuđivanja/pozajmljivanja.
— Operativna potrošnja vezana za zajedničku vanjsku i sigurnosnu politiku, kao i saradnju u
područjima pravosuđa i unutarnjih poslova, ukoliko Vijeće isključivo jednoglasno usvoji
posebna pravila za finansiranje odredjenih mjera.
• Godišnji period. U skladu sa klasičnim principom planiranja budžeta, prihodi i izdaci budžeta
Evropske Unije se usvjaju za period od jedne godine (od 1. januara do 31. decembra).
Naravno, krutost ovog pravila je smanjena brojnim specialnim odredbama.
U budžetu Zajednice, raspodjele su "razdvojene" u dvije kategorije: prvo, postoje aproprijacije
zasnovane na obavezama, koje pokrivaju ukupni trošak zakonskih obaveza nastalih tokom tekuće
finansijske godine, a zbog aktivnosti koje se moraju sprovesti u periodu dužem od jedne godine.
Drugo, tu su aproprijacije za plaćanja koja pokrivaju efektivna poravnanja izdataka proistekla iz
izvršenja obaveza ugovorenih tokom tekuće godine i/ili prethodnih godina. U skladu s tim, plaćanja za
aktivnosti koje su ugovorene tokom jedne godine mogu biti raspoređene na period duži od jedne
godine. Iako korisno sa stanovišta, podjela između obaveza i plaćanja može stvoriti probleme u smislu
budžetske kontrole.
89
90
Tabela 3.1 FINANSIJSKA PERSPEKTIVA 2000-2006
Miliona Eura (po cijenama 2000)
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
1 Poljoprivreda
Poljoprivredni izdaci (osim ruralnog razvoja)
Ruralni razvoj i prateće mjere
2 Strukturalne operacije
Strukturalni fondovi
Kohezioni fond
3 Interne politike (1)
4 Vanjske aktivnosti
5 Administracija (2)
6 Rezerve
Monetarne rezerve
Rezerve za urgentu pomoć
Rezerve za garanciju datih zajmova
7 Pred-pristupna pomoć
Poljoprivreda
Pred pristupni strukturalni instrument
Phare (zemlje koje apliciraju)
Ograničenja, aproprijacije iz obaveza
Ograničenja, aproprijacije iz plaćanja
Ograničenja, dodjele za plaćanja, po % GNP
Na raspolaganju za pristup (odvajanja za
plaćanje)
Drugi izdaci
41,738
37,352
4,386
32,678
30,019
2,659
6,031
4,627
4,638
906
500
203
203
3,174
529
1 058
1 587
93,792
91,322
1.13%
43,656
39,250
4,406
32,076
29,417
2,659
6,143
4,638
4,678
906
500
203
203
3,174
529
1 058
1 587
95,271
92,860
1.12%
44,778
40,361
4,417
31,474
28,815
2,659
6,255
4,648
4,780
656
250
203
203
3,174
529
1,058
1,587
95,765
96,037
1.13%
4,221
44,646
40,219
4,427
30,882
28,223
2,659
6,366
4,658
4,882
406
43,615
39,178
4,437
30,180
27,622
2,558
6,478
4,668
4,983
406
42,768
38,321
4,447
30,180
27,622
2,558
6,590
4,678
5,085
406
42,493
38,036
4,457
29,746
27,193
2,553
6,712
4,688
5,187
406
203
203
3,174
529
1,058
1,587
95,014
96,714
1.11%
6,842
203
203
3,174
529
1,058
1,587
93,504
93,684
1.05%
9,065
203
203
3,174
529
1,058
1,587
92,881
91,898
1.01%
11,666
203
203
3,174
529
1,058
1,587
92,406
91,347
0.98%
14,501
Sveobuhvatna ograničenja, odvajanja za plaćanje
91,312
92,860
1,632
2,589
100,258
2,071
4,771
103,556
2,499
6,566
102,749
2,989
8,677
103,564
Opšte ograničenje, plaćanja (% GNP-a)
Marginalni
Ograničenje vlastitih sredst (% GNP-a)
1.13%
0.14%
1.27
1.12%
0.15%
1.27
1.18%
0.09%
1.27
1.19%
0.08%
1.27
1.16%
0.11%
1.27
1.14%
0.13%
1.27
3,468
11,033
105,84
8
1.13%
0.14%
1.27
Ograničenja sopstvenih sredstava
(1) Pod Članom 2 Odluke Br. 1821/1999/EZ Evropskog Parlamenta i Vijeća i Članom 2 Odluke Vijeća 1999/64 Euratom (OJL 26, 1,2,1999, p. l i p.34) dio
rashoda raspoloživ za istrazivanje tokom perioda 2000-2002 je 11,510 miliona eura po trenutnim cijenama.
(2) Rashodi za penzije uključena unutar ograničenja za ovo poglavlje je obračunato na neto doprinosima penzionoj semi, sa maskimumom od 1,100 miliona
eura po cijenama 1999.godine za period od 2000-2006.
Izvor: Evropska Komisija
U vezi sa aprorpijacijama, prenosima, i dodatnim periodima, budžet Zajednice je propisao
uređenja slična mnogim drugim nacionalnim budžetima u svrhu izbjegavanja administrativne
nepovezanosti. Pod određenim uslovima, dijelovi budžetskih aproprijacija za datu godinu se mogu
prenijeti u sljedeću godinu, čime finansijska godina nije zatvorena 31. decembra, već se u praksi
produžava za dvije do četiri sedmice, ovisno od tipa aproprijacije.
Na kraju i najvažnije, činjenica da su ciklusi višegodišnjeg planiranja u upotrebi od 1988.
godine nameće okvir u kojem je ukupni nivo budžeta, kao i njegova raspodjela po glavnim
kategorijama izdataka, ustanovljen za period od pet godina.
• Univerzalnost. Na osnovu ovog pravila, budžetski prihod ne smije biti namjenjen za određene
kategorije ili stavke izdataka. Ipak, ovo pravilo se odnosi samo na generalni budžet, s obzirom
da se za neke aktivnosti i finansijski instrumenti, koji također izbjegavaju gore pomenuto
pravilo jedinstva, raspodijeljuju njihova sopstvena sredstva. Postoji određeni broj drugih
manjih izuzetaka, uključujući mehanizam takozvanih "negativnih" izdataka (npr. izgubljene
garancije i povraćena sredstva).
• Posebnost. Svaka aproprijacija mora biti raspoređena za specifičnu funkciju i svrhu.
Teoretski, budžet može sadržati aproprijacije samo za programe koji su predhodno definirani
odlukom Zajednice po kojom se postavljaju relevantni ciljevi i uslovi. Budžetska
nomenklatura omogućava presijek aproprijacija između različitih institucija (Parlament,
Vijeće, Komisija itd.), a potom, u Komisijskom budžetu, na različite politike Zajednice. Pod
određenim uslovima, aproprijacije se mogu transferisati sa jedne stavke na drugu, uz
korištenje posebne procedure. Budžet takođje sadrži brojne "rezervne" glave za pokrivanje
potencijalnih obaveza.
• Ravnoteža. Princip budžetske ravnoteže uvijek je bio od fundamentalnog značaja. Uprkos
pritiscima da to urade, zemlje Članice su uvijek odbijale da odobre mogućnost pozajmljivanja.
Sistem EU finansiranja jasno reflektira prihvatanje ovog principa obezbjeđujući marginalno
usklađivanja resursa, (prethodno VAT, a trenutno prihod u odnosu na bruto nacionalni
dohodak ili takozvanog "četvrtog izvora"), čiji je iznos, po definiciji, jednak potrebama
finansiranja.
Princip striktno uravnoteženog budžeta ne poznaje izuzetke. Evropska Zajednica može uzeti
zajam samo u svrhu daljnjeg pozajmljivanja u korespodentnim izosima. Instrumenti pozajmljivanja i
davanja zajmova koji su trenutno na snazi, tiču se: aktivnosti ECSC-a, nuklearna sigurnost u trećim
zemljama, srednjoročna podrška bilansu plaćanja zemalja Članica i srednjoročna makroekonomska
pomoć trećim zemljama. Evropska Komisija također garantuje dio sredstava, koje Evropska
Investicijska Banka pozajmljuje iz svojih vlastitih bankovnih sredstava izvan Evropske Unije. U
slučaju neizvršenja povrata dodijeljenog zajma ili garancije od strane Zajednice, povrati
zajmodavcima se finansiraju iz opšteg budžeta. Fond za garancije je uspostavljen 1994. godine radi
zajmova dodjeljenih trećim zemljama. Ovaj Fond, koji je sačinjen od isplata iz opšteg budžeta,
funkcioniše kao zaštita opšteg budžeta od uticaja neotplaćenih zajmova. Ako su rezerve u Fondu
nedovoljne da pokriju gubitke, ostatak se nadomiruje iz opšteg budžeta.
Svi iznosi budžeta Zajednice su izraženi u eurima.
91
92
c. Prihodi
Budžet Zajednice obuhvata četiri glavne kategorije prihoda koje su prikazane u Tabeli 3.2 :
• Carinske dadžbine. Dadžbine koje se nameću na granicma Zajednice, na uvoz iz trećih
zemalja, se prikupljaju putem nadležnih carinskih uprava svake zemlje Članice. Ipak, sredstva
koji oni prikupe se direktno uplaćuju na budžet Zajednice, umanjeno za 10% na ime naknade
za prikupljanje.
• Poljoprivredne naknade. Za određene proizvode za koje je generalno cijena na svjetskom
tržištu ispod Evropske cijene, pravila Zajedničke poljoprivredne politike propisuju naknade na
uvoz takvih proizvoda u Zajednicu. Naknada je, također, uvedena na proizvodnju šećera.
Prve dvije kategorije sredstava predstavljaju ono što je poznato kao "tradicionalna" vlastita
sredstva i postoje od osnivanja Evropske Zajednice (one su osnovne odlike svake carinske unije).
Pravila određivanja osnove i stope ovih obaveza i naknada, su definisana od strane EU. Ovi prihodi se
direktno naplaćuju od uvoznika roba i usluga i prikupljaju se od strane zemalja Članica i po zakonu
pripadaju EU od momenta njihovog nastanka.
Tabela 3.2 EU BUDŽETSKI PRIHODI, 1999. I 2000. GODINA (miliona Eura)
Vrsta prihoda
Poljoprivredne obaveze i naknade za šećer
Carinske naknade
VAT
Četvrti izvori
Razno i viškovi raspoloživi iz prethodne godine
Total
Budžet 1999. godine
1,921.0
11,893.9
30,374.2
39,260.0
2,108.6
85,557.7
Provizorni nacrt budžeta 2000. godine
2,2%
13,9%
35,5%
45,9%
2,5%
100,0%
2,038.4
11,070.0
32,554.6
43,049.8
674.1
89,387.0
2,3%
12,4%
36,4%
48,2%
0,8%
100,0%
Izvor: Evropska komisija
Uprkos svom nazivu, "druga vlastita sredstva" imaju različite karakteristike:
• VAT (PDV) sredstva sačinjena od uplata zemalja Članica, u iznosu koji je jednak
"jedinstvenoj stopi" VAT-a, pomnožena sa obračunatom VAT osnovicom. Obračunata VAT
osnovica je jednaka VAT oporezivoj osnovici usklađena tako da se uzimaju u obzir nacionalni
izuzeci. Unificirana stopa je jednaka takozvanoj "maksimalnoj stopi" od koje se oduzima
korektivni faktor koji predstavlja umanjena plaćanja Velike Britanije. Maksimalna stopa do
2001. godine je 1%, 0.75% u 2002. i 2003. godini i 0.50% od 2004. i dalje. Veličina
korektivnog faktora Velike Britanije je obično oko 0.15%. Ovo uslovljava primjenu
jedinstvene stope u prosjeku od 0.85%, 0.60% i 0.35% u tri perioda.
• Sredstva iz "bruto nacionalnog proizvoda (GNP)", koji je nastao 1988. godine kako bi
kompenzirao smanjenje sredstava iz VAT-a, osnovan je da osigura ravotežu prihoda i izdataka
budžeta. Po definiciji, ova četvrta kategorija sredstava je jednaka preostalim izdacima koji
nisu pokriveni iz ostale tri kategorije sredstava. Njihov nivo je promjenjljiv i zavisi od razlike
između predviđenih izdataka i procijenjenih prinosa od drugih prihoda.
Na kraju, vlastita sredstva EU-a su predmet ukupnog ograničenja koje se promijenilo. Počev
od 1999. godine limit ograničava ukupno učešća zemalja Članica za Evropsku Uniju na 1.27% od
njigovog GNP. Iznos plaćen od svake od zemalja Članica je uglavnom u direktnoj proporciji sa
njihovim udjelom u ukupnom GNP-u Zajednice. Međutim, Velika Britanija je 1984. godine, nakon
produženih pregovora sa svojim partnerima, dobila pravo na smanjenje svog učešća, što nakon
kompleksne kalkulacije znači da ova zemlja plaća znatno manje nego što je iznos koji proističe iz
primjene generalnih pravila.
Svakim uvećanjem Zajednice, nove zemlje Članice su uvijek imale koristi od prelaznih mjera
kojima se umanjuje njihovo učešće u budžetu Zajednice. Obrazloženje za takvo uređenje je da, dok se
ukupni iznos uplate vlastitih sredstava izmiruje odmah po pristupanju, izdaci Zajednice prema novim
zemaljama Članicama postižu svoj "normalni" nivo tek nakon nekoliko godina. Procedura koja je
uvijek korištena, osim prilikom zadnjeg uvećanja Zajednice, za cilj je imala ukidanje smanjenih
doprinosa za nove Članice tokom prelaznih godina, što je bilo propisano relevantim ugovorima o
pristupu. Međutim, zadnje zemlje koje su pristupile – Austrija, Finska i Švedska – dobile su
umanjujuće predodređene paušalne uplate (budžetske kompenzacije) od budžeta EU.
d. Izdaci
Presjek izdataka budžeta EU na glavne kategorije (ili "pododjeli") za 2000. godinu je prikazan
u Tabeli 3.3). Dvije glavne kategorije izdataka Zajednice su poljoprivreda i takozvana "strukturalna
sredstva". Iako su primjetno opadali tokom više godina, poljoprivredni izdaci i dalje iznose 42%
budžeta Zajednice. Zajednička poljoprivredna politika je prvobitno bila uspješna u podržavanju
razvoja poljoprivredne proizvodnje, porasta izvoznih tržišta, efikasne upotrebe poljoprivredne zemlje i
samoodržvosti za večinu poljoprivrednika. Međutim, podržavanje vještačko visokih cijena dovelo je
do oštrog povećanja budžetskih troškova, koji nakon više od 15 godina ciljanih reformi, zajedno sa
pritiscima vanjskih konkurenata, jedva se počeo smanjinjivati tokom zadnjih par godina i (ukoliko se
pravila znatno ne izmjene) povećaće se sa budućim proširenjem EU.
Tabela 3.3 EU BUDŽET 2000: PRESJEK RASHODA PO PODSEKTORIMA (miliona
Eura)
(odvajanja po obavezama)
Podsektor
Iznos
%
1 EAGGF Garancijski sektor
2 Strukturalne aktivnosti, strukturalni i kohezioni troškovi, finansisjki mehanizam,
ostale poljoprivredne i regionalne aktivnosti, transport i ribogojilišta
3 Obuke, omladina, kultura, audio-vizuelni mediji, informisanje,
socijalna dimenzija i zapošljavanje
4 Energija, Euratom nuklearno obezbjeđenje i okruženje
5 Zaštita potrošača, interno tržište, industrijske i trans-Evropske mreže i
regija slobode, sigurnosti i pravde
6 Istraživanje i tehnološki razvoj
7 Vanjske aktivnosti
8 Zajednička inostrana i bezbjedonosna politika
9 Kompenzacije, garancije, rezerve
10 Administrativni troškovi (svih institucija)
41,493.9
44,5%
32,811.5
35,2%
841.6
211.2
0,9%
0,2%
Total
Izvor:Evropska Komisija
1,210.7
3,630.0
8,127.8
47.0
203.0
4,703.7
93,280.4
1,3%
3,9%
8,7%
0,1%
0,2%
5,0%
100,0%
93
94
Izraz "strukturalna sredstva" (ili tačnije "strukturalne aktivnosti" jer Kohezioni fond nije
strukturalni fond) koristi se za razne vrste subvencije iz budžeta Zajednice za najnerazvijenije regije,
industrijske aktivnosti koje su u padu i stvarajnje zaposlenja. Postoji pet kategorija strukturalnih
aktivnosti:
• ERDF (sa budžetskom alokacijom od 12 milijardi Eura u 2000. godini) koristi se primarno za
finansiranje investicija u infrastukturu.
• ESF (6.8 milijardi Eura) korsti se za stručno obrazovanje i preraspodjele u regije koje su u
tranziciji.
• EAGGF-Smjernica (3.5 milijardi eura) pomaže u financiranju investicija u poljoprivrednoj
infrastrukturi
• FIFG obezbjeđuje finansije za investicije u ribogojilištima.
• Kohezioni Fond (2.6 milijardi) osigurava subvencione investicije za transportnu infrastrukturu
u četiri najmanje razvijene zemlje EU.
Programi strukturalnog fonda i njihova finansijska raspodjela je vođena mnogim ključnim
"ciljevima":
• Cilj 1: Najmanje razvijene regije Zajednice (čiji je GDP po glavi stanovnika manji od 75% od
prosjeka Zajednice).
• Cilj 2: Područja sa strukturalnim problemima vezanim za ekonomski razvoj (npr. industrije
koje su u padu i ruralna područja).
• Cilj 3: Obuka i zapošljavanje.
Također postoje programi za područja koja ovise od aktivnosti uzgajanja ribe izvan cilja 1 i
"programa inicijative Zajednice", kreiranih da se bave problemima širom Zajednice ili prekograničnih
aktivnosti.
Strukturalne aktivnosti su u 1999. godini sačinjavale oko 40% troškova Zajednice. To je
kategorija izdataka sa najvećim rastom.
Drugi troškovi se korste za razne politike Zajednice, kao što su istraživanje, kultura i
obrazovanje. Planirani budžetski izdaci za pred-pristupnu pomoć kandidovanih zemalja u 2000. godini
je oko 3.2 milijarde Eura, što predstavlja oko 3.4% ukupnog budžeta.
Na kraju, trebalo bi pomenuti administrativne troškove Zajednice, koji čine oko 5% od
ukupnih troškova i uglavnom se odnose na osoblja svih institucija Zajednice (primarno Komisije, koja
obuhvata 52% totala)
e. Uloga Parlamenta, Vijeća i Komisije
Osnovni principi i zahtjevi, kao i glavne odlike budžetskih procedura, su utemeljene
Sporazumom. Nešto preciznija pravila implementacije ovih procedura definisana su finansijskim
propisima i odlukama o sopstvenim sredstvima. Nadalje, bilo je nekoliko sporazuma između tri
budžetske institucije (Parlamenta, Vijeća i Komisije), kako bi se unaprijedila međuinstitucionalna
saradnja i prevazišli potencijalni konflikt.
• Komisija. Glavni budžetski učesnici su sljedeći:
— 20 Komesara.
— Generalna direkcija za budžet (GD Budžeta), prethodno GD XIX, koji ima 335
dužnosnika.
Dok GD Budžet obavlja važnu ulogu koordinacije u procesu budžeta, svaka potrošačka direkcija
(odgovorni za poljoprivrednu politiku, Strukturalne fondove, istraživanje, itd.), odgovorna je za
predviđanje i planiranje sopstvenih izdataka.
Formalno, odluke Komisije donose Komesari, koji se sastaju kao tijelo od kojih svaki od 20
članova ima po jedan glas. U praksi, ipak, odluke se donose konsenzusom bez pristupanja
formalnom glasanju.
• Vijeće. Sačinjeno od predstavnika zemalja Članica na ministarskom nivou, Vijeće se sastaje
tokom "konfiguracije budžeta" na svakom koraku godišnjeg budžetskog ciklusa. Po pravilu,
Vijeće za budžet uključuje ministre ili sekretare zemalja koji su odgovorni za svoje državne
budžete. Međutim, okolnosti mogu zahtjevati od ECOFIN Vijeća (koje je sačinjeno od
ministara finansija lično) ili u posebnim slučajevima Evropsko Vijeće (koje predstvljaju
šefovi država ili vlada), da razmatraju budžetska pitanja. Na primjer, veoma osjetljiva
politička pitanja, kao što su pravila za utvrđivanje budžetskih doprinosa zemalja Članica, ili
"finansijske perspektive" se obično rješavaju na najvišem nivou.
Vijeće, uz pomoć svog Sekretarijata, razmatra prijedloge Komisije. Odluka se donosi
kvalifikovanom većinom u skladu sa generalnim pravilima propisanim u Sporazumu.
Vijeće delegira pripremu sopstvenih odluka Komitetu stalnih predstavnika (COREPER, sačinjen
od ambasadora zemalja Čanica EU), koji deligiraju glavne odluke "Komitetu za budžet", koji je
Sačinjen od viših dužnosnika zaduženih za budžet iz svake od zemalja Članica. Ovi komiteti
rade po sličnim procedurama i glasaju kao i Vijeće Ministara.
• Parlament. Zajedno sa Vijećem, Parlament predstavlja drugi ogranak onoga što se često
naziva "budžetska vlast".
Zasijedajući u Strazburu i Briselu, Parlament u sebi uključuje Komitet za budžet, koji postavlja
temelje za parlamentarne diskusije po pitanju budžeta koju pripremaju izvještači. Dok Vijeće
odlučuje o takozvanim "obaveznim" izdacima, Parlament odlučuje o izdacima "koji nisu
obavezni" (vidjeti takođe dolje odjelajk "f" radi definisanja ovih izraza i detalja procedura pod
kojim se razmatra i usvaja nacrt budžeta).
Sukcesivnim inter-institucionalnim sporazumima se pokušalo uvesti procedure i dogovore
kojima bi se mogli smanjiti rizici od konflikta između dvije strane budžetskih nivoa vlasti po
pitanju izdataka koji su obavezujući i koji nisu. Posebno, zadnji inter-institucionalni sporazum
od 6.5.1999. godine, potvrđuje principe usklađenosti radi određivanja nivoa obavezujućih
troškova, dok u isto vrijeme proširuje ove procedure, koje su uvedene 1993, za sve budžetske
rashode.
95
96
f. Budžetski ciklus
Budžetska procedura je propisana članom 272. Sporazuma Evropske Komisije koji predviđa
niz faza i vremenske rokove koji se moraju poštivati od strane dva krila budžetske vlasti: Vijeća i
Parlamenta. Budžetska procedura, kao što je definisano Sporazumom, odnosi se na period od 1.
septembra do 31. decembra za godinu koja prethodi budžetskoj godini.
U praksi, ipak, vremenski raspored na snazi od 1977. suštinski je bio zasnovan na
pragmatičnom pristupu. Različite faze procedure su slijedeće:
• Formiranje preliminarnog nacrta budžeta od strane Komisije i njegov prenos budžetskim
vlastima ne kasnije od 15. juna.
Nakon interne debate za postavljanje glavnih političkih i budžetskih prioriteta za narednu
godinu, Komisija priprema svoj "izvještaj o procjenama" prikupljanjem budžetskih zahtjeva
svih potrošačkih odjela i arbitrira u slučaju konfliktnih zahtjeva. Takođe, uzima u obzir
zaključke "triparitetnog" sastanka između Parlamenta, Vijeća i Komisije, gdje se razmatraju
budžetski prioriteti. Pored toga, Komisija prima procjene drugih institucija i uključuje ih u
preliminarni nacrt budžeta, što je ukupna procjena prihoda i izdataka za iduću budžetsku
godinu. Ovaj preliminarni nacrt Komisija obično usvaja početkom maja i prosljeđuje
budžetskim vlastima na svim jezicima Zajednice ne kasnije od 15. juna.
Preliminarni nacrt budžeta se može naknadno izmijeniti putem amandmana koje daje
Komisija, kako bi se inkorporirale nove informacije koje nisu bile raspoložive u vrijeme
pripreme preliminarnog nacrta budžeta.
Ostatak budžetske procedure uglavnom se temelji na razlici između izdataka koji su
obavezujući i koji to nisu, pošto se time utvrđuje raspodjelua budžetskih ovlasti između
Parlamenta i Vijeća.
Pomalo maglovita definicija ovih dviju kategorija izdataka koja je sadržana u Sporazumu,
razjašnjena je 1982. godine putem Zajedničke deklaracije triju institucija. Ova Deklaracija
navodi da " su obavezni izdaci oni troškovi za koje budžetske vlasti imaju obavezu unijeti u
budžet kako bi omogućile Zajednici da izvrši svoje obaveze, interne i eksterne, u okviru
sporazuma i akata usvojenih u skladu s tim". Svi drugi izdaci su klasificirani kao
neobavezujući. Ipak, problem klasifikacije izdataka je još uvijek, s vremena na vrijeme, izvor
konflikta između Parlamenta i Vijeća.
• Formiranje nacrta budžeta od strane Vijeća.
Vijeće obavlja svoje prvo razmatranje preliminarnog nacrta budžeta i na toj osnovi, nakon
sastanka sa delegacijom Parlamenta, prije 31. jula utvrđuje nacrt budžeta koji se šalje
Parlamentu u prvoj polovini septembra. Dok je ovaj proces u toku, pokreće se ad hoc
"procedura usklađivanja" na obavezujućim izdacima koji trebaju biti uneseni u budžet, zbog
čega se krajem juna održava triparitetni sastanak institucija.
• Prvo razmatranje od strane Parlamenta.
Kako bi se institucijama omogućilo da identificiraju programe na kojima se usklađivanje
fokusira, te kako bi se postigao sporazum o raspodjeli budžeta, novi triparitetni sastanak se
održava prije prvog razmatranja na Parlamentu u oktobru. Na tom sastanku, institucije također
razmjenjuju stavove o stanju implementacije budžeta tekuće godine, uz diskusiju o mogućim
dodacima i amandmanima na budžet.
Prvo razmatranje od strane Parlamenta počinje na osnovu nacrta Vijeća. Za dopune izdataka
koji su neobavezni i koji to nisu, potrebno je glasanje apsolutne većine članova. Za predložene
izmjene obaveznih izdataka, neophodno je apsolutna većina glasova.
Ukoliko to smatra potrebnim, Komisija može prezentirati ad hoc amandmane u formi pisma
dvjema stranama budžetskih vlasti prije kraja oktobra. Svrha ovog pisma je da podesi iznose
na osnovu kojih se vrše procjene poljoprivrednih izdataka u preliminarnom nacrtu budžeta i/ili
da, na osnovu posljednjih raspoloživih informacija vezanih za sporazum o ribogojilištima koji
je na snazi od 1. januara finansijske godine, ispravi presjek odvajanja za operativne stavke
koje se odnose na internacionalne sporazume o ribogojilištima i rezerve.
• Drugo razmatranje od strane Vijeća.
Institucije nastavljaju sa procesom usklađivanja nakon prvog razmatranja budžeta od strane
dviju krila budžetskih vlasti. Cilj je osigurati dogovor oko obaveznih i neobaveznih izdataka i,
posebice, razmotriti ad hoc pismo sa amandmanima. Drugi triparitetni sastanak se obično
održava u ove svrhe odmah nakon prvog razmatranja od strane Evropskog Parlamenta. Ishod
ovog sastanka se razmatra na drugom sastanku usklađivanja koji se održava prije drugog
razmatranja od strane Vijeća, a koje obično počinje u trećoj sedmici novembra. Nacrt budžeta
je dopunjen u skladu sa amandmanima koje je dao Parlament (neobavezujući izdaci) ili
predloženom modifikacijom (obavezujućih izdataka). Uglavnom, odluke Vijeća na drugom
razmatranju budžeta u vezi sa obaveznim izdacima utvrđuju konačne iznose u budžetu. Osim
u slučaju da Parlament odbije kompletan budžet, "zadnju riječ" u vezi sa ovom kategorijom
izdataka ima Vijeće. Dopunjen nacrt budžeta se vraća Parlamentu oko 22. novembra.
• Drugo razmatranje od strane Parlamenta i usvajanje budžeta.
Pošto Vijeće ima posljednju riječ u vezi sa obaveznim izdacima, Parlament posvećuje većinu
svog decembarskog zasjedanja na razmatranje neobavezujućih izdataka, za koje može
prihvatiti ili odbiti prijedloge Vijeća.
Djelujuću na osnovu većine svojih članova i tri petine datih glasova, Parlament usvaja budžet.
Predsjednik Parlamenta objavljuje usvojeni budžet koji se potom može implementirati. U
slučaju neizbježnih, izuzetnih i nepredviđenih situacija Komisija, tokom godine, može
predložiti izmjene budžeta. Izmjena se vrši na način da se dostavi prijedlog izmjene i/ili
amandmana na budžeta. Proceduralna pravila za izmjene ili amandmane na budžet su slična
pravilima koja se odnose na opšti budžet.
g. Nacionalne institucije i budžet Zajednice
Kada pristupaju Evropskoj uniji, zemlje Članice moraju poduzeti brojne važne korake u svrhu
integracije svojih državnih zakona o budžetu i budžetskih procedura u sistem budžeta Evropske unije.
97
98
Tradicionalna sopstvena sredstva ne predstavljaju nikakav poseban problem. Kao što je gore
navedeno, ovi prihodi se prikupljaju od strane nacionalnih vlasti, uplaćuju direktno Komisiji i ne
zahtijevaju posebnu računovodstvenu ili budžetsku proceduru.
U suprotnom, dok su pravila Evropske Zajednice koja regulišu obračun VAT-a i resursa iz
bruto nacionalnog proizvoda veoma prercizna, administrativne procedure zemalja Članica po pitanju
njihovog učešća u budžetu se mnogo razlikuju. Neke zemlje tretiraju ovaj doprinos kao vanbudžetski
gotovinski transfer, dok neke to tretiraju kao budžetske izdatke uključene u njihove nacionalne
budžete; druge zemlje Članice su došle do srednjeg rješenja.
U nekim oblastima potrošnje (npr. Strukturalni fondovi), Evropski budžet finansira mjere
politike zajedno sa nacionalnim budžetima. Postavlja se fundamentalno pitanje: da li izdaci Zajednice
zamjenjuju ili dopunjuju nacionalne izdatke? zemlje Članice su ponudile mnogo pragmatičnih rješenja
u ovisnosti od oblasti koja su u pitanju. Teško je iznaći generalno pravilo, ali sljedeće smjernice se
mogu uzeti u obzir:
U vezi sa poljoprivrednim izdacima, generalno pravilo do danas je prilično rasprostranjena
supstitucija izdataka Zajednice za nacionalne izdatke. Počevši od Rimskog sporazuma (1957. godine),
poljoprivredna politika je suštinski bila predmet Zajednice, sa velikim budžetom koji ne ostavlja
prostora za nacionalne izdatke. Nadalje, pažljivije praćenje pravila konkurencije, Zajednica reguliše
nekoliko preostalih programa nacionalne pomoći farmerima. Pored toga, još uvijek je moguće da će
pojedini dijelovi poljoprivrednih izdataka u budućnosti biti vraćeni na nacionalni nivo, imajući na
umu dodatne pritiske na budžet Evropske unije usljed njenog proširenja.
U slučaju Strukturalnih fondova, ovaj osnovni princip je obratan: budžet Zajednice je korišten
za dopunu nacionlanih aproprijacija kako bi se povećao njihov ekonomski i finansijski uticaja. Stoga,
Komisija osigurava da aproprijacije za ERDF, ESF i EAGGF-Smjernicu nadopunjuju nacionalno
finansiranje i da ne služi kao izgovor za smanjenje napora zemalja Članica. Kao rezultat toga, kod
planiranja aproprijacija za Evropske Strukturalne Fondove pridaje se dosta važnosti tom pojmu
komplementarnosti – pitanje koje je dodatno komplicirano složenošću nivoa intervencije, s obzirom da
izdaci uključuju pod-nacionalne nivoe vlade i u nekim slučajevima privatni sektor, kao i nacionalni
budžet.
Za druge politike (kao što su istraživanje i edukacija), generalno pravilo je izgleda pravilo
komplementarnosti izmedju nacionalnih aproprijacija, koja su još uvijek najvažnija, i Evropskih
aproprijacija, koja su nešto skromnija. Dok su problemi koordinacije različitih nivoa aproprijacija
manje dalekosežni, ipak trebaju biti regulisana odgovarajućim informativnim sistemom i
odgovarajućim procedurama nadzora.
Jačanje administrativne povezanosti između dva nivoa budžeta – naciolanog budžeta i budžeta
Zajednice – je od vitalnog značaja za nacionalne budžetske vlasti. Ministri generalno prihvataju stav
da je za zemlje Članice bitno da upotrijebe Evropske aproprijacije, na koja imaju pravo, jer budžet
Evropske Unije posmatraju kao potencijalni izvor finansiranja svojih politika, i u nekim slučajevima,
šansu za dobijanje sredstava koja nisu bili u mogućnosti dobiti od svojih ministara finansija.
Međutim, ovakvi pokušaji moraju biti u skladu sa općim interesima svake od zemalja Članica.
Naročito, mora postojati koherentnost sa generalnom budžetskom politikom zemalja Članica,
poštivanje prioriteta utvrđenih nacionalnom politikom (a naročito međuresornih odabira) i
konzistentnost sa stavom zemlje Članice vis-a-vis finansiranja od strane Zajednice.
Sukladno s tim, važno je da ministri finansija svake zemlje Članice, a posebno njihov
budžetski odjel, nadgledaju koordinaciju državnih stavova o pitanjima evropskog budžeta i pažljivo
nadgledaju budžetske zahtjeve koje zainteresovani resorni ministri dostavljaju Zajednici. Svako
nacionalno "Stalno Predstavništvo" u Briselu bi trebalo imati jednog ili više stručnjaka za budžet
(obično to su zvaničnici koji su pozajmljeni iz ministarstva finansija); svaka komunikacija ili
predloženo mišljenje o pitanjima koja se odnose na Evropski budžet treba biti dostavljena ministarstvu
finansija na odobrenje. Unutar svake od zemalja Članica, ovi stavovi trebaju naravno biti koordinirani
sa drugim ministarstvima i centralnom vladom.
S tim u vezi, pridržavanje procedura planiranja Evropskog budžeta zahtijeva visok nivo znanja
i spremnosti zemalja Članica, koje moraju imati mišljenje o svakoj budžetskoj stavci kao i o svim
predloženim amandmanima u svakoj fazi ciklusa tokom kojeg se razmatra nacrt budžta. Veze između
Brisela i glavnog grada svake od država moraju biti vrlo "reaktivne" (i iznijete posredstvom
odgovarajućih tehničkih sredstava), kako bi nacionalni stavovi bili jasno definisani, djelotvorno i jasno
izraženi na blagovremen način, tokom razmatranja budžeta na Komisiji za budžet, nakon toga na
COREPER-u i konačno na Vijeću za budžet.
b. Budućnost sistema
Sistemu planiranja budžeta Evropske unije vjerovatno trebaju reforme. Osnovni elementi su
kreirani prije 40 godina, tokom perioda rapidnog proširenja Zajednice od šest zemalja Članica koje su
bile na sličnom nivou ekonomskog razvoja. Od tada, zajednica se proširila na 15 zemalja, a naredno
proširenje se očekuje u narednih 10 godina na 25 do 30 zemalja, od kojih će većina biti na relativno
niskom nivou razvoja. Ovo proširenje će zahtijevati preispitivanje politike u područjima kao što su
poljoprivreda i Strukturalni Fondovi. Uz to, sistem planiranja budžeta će možda trebati usklađenja
kako bi u obzir uzeo faktore kao što su izmjene uloga i odgovornosti triju budžetske institucija,
moguće reforme sistema glasanja u Zajednici i potrebe da se ojača finansijsko poslovanje i procedure
za prevenciju prevara. Dok će mnogi sadašnji elementi sistema vjerovatno ostati isti, pažnja se
posvećuje potrebi unapređenja informacija i analiza razmotrenih u ovom poglavlju, uz pažljivo i
kontinuirano praćenje dešavanja u Zajednici.
2. Korištenje sredstava Zajednice
a. Administracija
1. Organizacija Komisije
Administracija nad sredstvima Zajednice uključuje odjele Komisije i po jedan odjel iz svake
od zemalja Članica.
Zakonski, Komisija je ta koja je odgovorna za implementaciju budžeta. Međutim, u praksi ova
formalna moć ima određna ograničenja:
• Prvo, Komisija je, u korištenju aproprijacija, potpomognuta od strane velikog broja
"komiteta". Postoji oko 250 tehničkih komiteta koji pokrivaju različita područja, okupljajući
predstavnike iz zemalja Članica i u nekim slučajevima, socijalno-profesionalne interesne
grupe. Ovi komiteti, koji su stvarani tokom uvođenja različitih politika Zajednice, imaju
različite stepene ovlasti i političkog uticaja. Teoretski, njihova ovlast je isključivo
savjetodavna, ali u nekim slučajevima njihovi stavovi su od velikog uticaja na administrativne
odluke Komisije. Komplikovane i teške diskusije između Komisije, Parlamenta i zemalja
Članica su godinama za ove komitete predstavljale svakodnevnicu. Njihova je uloga donekle
razjašnjena 1988 godine takozvanim sporazumom "Jedinstveni akt".
99
100
• Drugo, Komisija se više oslanja na administrativne odjele zemalja Članica oko upravljanja
nad aproprijacijama Zajednice, u pogledu i prihoda i izdataka, u angažiraju u finansijskoj
kontroli i revizijskim aktivnostima. Sa obzirom na nedostatak administrativnih vještina i
izvora potrebnih za efikasano upravljanje sredstvima, Komisija ovaj zadatak uglavnom
delegira upravama zemalja Članica.
Implementaciju budžeta Zajednice prati pravilo - što je tradicionlano u mnogim
kontinentalnim evropskim zemljama - da izdaci Zajednice trebaju uključiti četiri posebne faze :
• Obaveza je zakonski akt putem kojeg Komisija preuzima finansijske obaveze od trećeg lica,
koje može biti tijelo iz javnog sektora ili privatno preduzeće.
• Vrednovanje (verifikacija) omogućava službeniku, koji izdaje odobrenje, da provjeri pravo
povjerioca na plaćanje i da provjeri autentičnost i tačan iznos njegovog potraživanja. Ovo se
poduzima kada ugovorna strana ispuni svoje obaveze, zadovoljavajući takozvano pravilo
"pružene usluge".
• Autorizacija je akt kojim službenik koji daje odobrenje, izdaje nalog računovođi za izvršenje
plaćanja, nakon prethodne provjere i odobrenja.
Ove prve tri faze se izvršavaju pod odgovornošću službenika za davanje ovlaštenja i službenika za
računovodstvo.
•
Plaćanje je četvrta i posljednja faza u izvršavanju izdataka. Isplate se vrše od strane
službenika za računovodstvo i zavisi od raspoloživosti sredstava.
Dva glavna sudionika ovog procesa su službenik za davanje ovlaštenja i službenik za
računovodstvo.
• Službenik koji izdaje odobrenje je ovlašten da stvara obaveze u odnosu na izdatke i prihode.
Službenik odlučuje da stvara obaveze za izdatke, da ustanovljava pravo na prihode i da izdaje
naloge za plaćanje i naloge za naplatu. Konkretnije, službenici koji izdaju odobrenje su
komesari, generalni direktor za budžet, drugi generalni direktori i određeni broj viših
službenika komisije postavljenih u svakoj Generalnoj direkciji.
• Službenik za računovodstvo je odgovoran za prikupljanje prihoda i vršenje plaćanja. Radeći sa
nekoliko pomoćnika, službenik za računovodstvo Komisije je jedan od viših funkcionera
Generalne direkcije za budžet.
2. Upravljanje prihodima i izdacima
i) Prihodi. U ovom području je uloga Komisije ograničena, pošto ona samo provjerava i
nadgleda iznose prihoda koje joj svaka od zemalja Članica mora dostaviti. Kao što je gore navedeno,
sopstveni prihodi Evropske unije se prikupljaju od strane administracija zemalja Članica, pošto
Komisija nema nikakve sopstvene carinske i poreske uprave.
Upravljanje prihodima uključuje tri administrativne faze:
• Prihod se prvo procjenjuje. Tradicionalna izvorna sredstva se procjenjuju na osnovu iznosa
koji su djelotvorno prikupljeni od strane nacionalnih carinski uprava. Sredstva od VAT-a i
bruto nacionalnog proizvoda se procjenjuju uz pomoć obračunskih metoda propisanih
Evropskim regulativama. Ove procedure su usuštini jednake statističkim obračunima
zasnovanim na makroekonomskim podacima.
• Kada se potraživanje procijeni, iznos se "knjiži" na račun otvoren od strane Komisije kod
svakog nacionalnog trezora ili drugog tijela određenog od strane zemlje Članice.
• Kada su uknjiženi kod svih nacionalnih trezora, sredstva su Komisiji na raspolaganju za
korištenje po potrebi.
Ova procedura upravjanja sopstvenim sredstvima se nadgleda od strane "Savjetodavnog
komiteta za sopstvena sredstva", koji uključuju predstavnike zemalja Članica i Komisije koja ima
predsjedavajuću ulogu. Komitet radi na tehničim problemima koji obuhvataju procjenu i transfere
sopstvenih izvora, i može biti koristan za sprječavanje potencijalnih političkih konflikata koji bi u
suprotnom eskalirali na viši nivo.
ii) Izdaci. Administrativni aranžmani se razlikuju od zemlje do zemlje i između različitih
kategorija izdataka.
Sredstva za poljoprivredu (EAGGF), koja još uvijek čine skoro polovinu utroška Zajednice,
prolaze kroz posebnu proceduru. Propisi Zajednice zahtijevaju od svake zemlje Članice da uspostave
jednu ili više agencija za isplatu za transfer sredstava Zajednice krajnjim korisnicima. Status agencije
za isplatu se daje agencijama ili ustanovama koje imaju dokazanu sposobnosti u polju upravljanja,
računovodstva i finansijske kontrole. Postavljeni kriterij je dat u Propisu Zajednice iz 1995. godine.
Pored toga, zemlje Članice takođe moraju odrediti "ovlaštenu" agenciju (javnu ili privatnu) za reviziju
godišnjih računa svake agencije za isplatu.
Tehnički, finansiranje od strane Zajednice prelazi u oblik nadoknađivanja sredstava Komisije,
koja prvobitno moraju biti data avansno od strane zemalja Članica. Nove Članice, stoga, moraju biti
spremne da obezbijede početni radni kapital koji je potreban kako bi sistem počeo funkcionisati.
Komisijska nadoknada dolazi samo nakon procedure poznate kao "čišćenje računa". Svake godine,
nakon verifikacije i kontrole, Komisija pregleda godišnje račune svake od agencija za isplatu i
nadoknađuje samo one iznose koji su pravilno utrošeni u njeno ime od strane nacionalne
administracije. Poljoprivredni izdaci koji nisu striktno u skladu sa propisima Zajednice se ne
nadoknađuju.
S toge, nacionalne administracije, a naročito ministri finansija, moraju osigurati da agencije za
isplatu dosljedno primjenjuju pravila Zajednice: bilo koja nepravilnost može rezultirati značajnim
kaznama. Kao podstrek visokoj ekonomičnosti po ovom pitanju, neke zemlje su odlučile naplatiti te
"kazne" iz budžeta ministarstava koja su odgovorna za grešku.
Izdaci koji nastaju iz programe strukturalnih fondova su raspodijeljeni na višegodišnjoj osnovi
i zahtijevaju ko-finansiranje iz nacionalnih i pod-nacionalnih budžeta zemalja Članica. Pored pitanja
koja se odnose na upravljanje i kontrolu plaćanja to iziskuje da zemlje Članice uspostave sporazume
na nacionalnom i pod-nacionalnom nivou u vezi sa određivanjem prioriteta, pripremom potrebnih
planova i sprovođenjem tehničkih analiza projekata. Nacionalne administracije bi trebale biti
uključene u proces od početnih faza traženja pomoći: iskustvo pokazuje da je potrebna velika količina
kooordinacije u fazi izbora vrijednih projekata i osiguranja da će sve uključene strane biti u
mogućnosti da daju svoje finansijske doprinose na vrijeme. U nekim zemljama Članicama, ova
koordinacija se obavlja i od strane među-ministarskih grupa i posebnih administrativnih jedinica koje
imaju status ministarstava.
101
102
iii) Kontrola, Kontrola nad upravljanjem sredstvima Zajednice (prihodima i izdacima)
uključuje tri kategorije učesnika i procedura:
• Generalna direkcija za finansijsku kontrolu (bivša Generalna direkcija za reviziju), koja
sprovodi sveobuhvatnu funkciju interne kontrole svih budžeta za koje je odgovorna Komisija.
To se dodaje na funkcije interne kontrole Generalne direkcije koja je odgovorna za specifična
područja budžetske potrošnje.
Generalni direktor Generalne direkcije za finansijsku kontrolu je finansijski kontrolor
Komisije. On ili ona primjenjuju prethodnu kontrolu svih operacija trošenja i prihoda
parafiranjem sve prijedloge date od strane službenika koji izdaju odobrenja. To im omogućava
provjeru raspoloživosti aproprijacija, da li su transakcije zakonski važeće i da li su finansijske
procedure pravilno sprovedene. U slučaju neusaglašenosti, službenik koji izdaje odobrenje
može odbiti odluku finansijskog Kontrolora o čemu se Sud Revizora odmah obaviještava.
Pored toga, od finansijskog kontrolora se traži mišljenje o računovodstvenim sistemina
korištenim od strane Komisije; on izvještava o svim problemima upravljanja o kojima ima
saznanja; ako je potrebno, on može obavljati kontrolu na terenu.
Na kraju, Generalna direkcija za finansijsku kontrolu sprovodi redovnu reviziju sistema
interne kontrole Generalne direkcije Komisije.
• Evropski Sud Revizora (ERS), smješten u Luksemburgu, obavlja funkciju vanjske revizije
budžeta evropskih institucija. Sud nema ovlasti i stoga ne može nametnuti sankcije ili
finansijske kazne u slučajevima zloupotrebe sredstava Zajednice. ERS obavlja ex post reviziju
svih budžetskih i finansijskih operacija, uključujući prihode i izdatke i ima veliku ovlast da
provjeri dokumente i obavi istraživanja na terenu. Njihove analize i preporuke se rezimiraju u
godišnjem izvještaju koji se proslijeđuje svim institucijama Zajednice do 15. jula svake
godine i objavljuje do 15. novembra, zajedno sa odgovorima zemalja Članica i Komisije.
Svake godine ERS se poziva da Parlamentu potvrdi pouzdanost računa Komisije putem
takozvane "Potvrde o ispravnosti".
Sud obavlja dvije glavne vrste funkcija:
• Da konstatuje da li su aktivnosti uprave pravilno sprovedene u skladu sa formalnim
budžetskim i računovodstvenim procedurama.
• Da procijeni kvalitet sistema finansijskog upravljanja Zajednice u pogledu ekonomičnosti,
efikasnosti i djelotvornosti.
Po pravilu, Sud se više fokusira na analize i evaluaciju procesa donošenja odluka i sistema
interne revizije, nego na same aktivnosti. ERS održava blisku vezu sa vrhovnim institucijama
za reviziju svih zemalja Članica.
• Odjeli i institucije za reviziju zemalja Članica, od kojih se traži saradnja na različitim revizorskim
aktivnostima i procedurama korištenje sredstava nad kojim zemlje Članice upravljaju u skladu sa
ovlastima koja im je dala Komisija. Ove aktivnosti pokrivaju oko 80% budžeta Zajednice.
Učešće zemlja Članica u ovakvim revizijama se razlikuje u ovisnosti od kategorije izdataka.
Poljoprivrednim izdacima se upravlja putem agencija zemalja Članica, koje su ovlaštene od
strane Komisije, koja osigurava i redovno provjerava da li agencije posjedjuju efikasne odjele
za reviziju i procedure. Djelotvornost ovakvih kontrola, jedan je od glavnih kriterija kojima se
Komisija vodi u svojoj gore pomenutoj proceduri "čišćenja računa".
U pogledu Strukturalnih fondova koji su ko-finansirani od strane Zajednice, zemalja Članica i
pod-nacionalnih vlada, svaka zemlja Članica ima određeni broj obaveza koje određuju prirodu
režima kontrole:
• Mora imenovati odgovarajuće agencije (u mnogim slučajevima nadležna ministarstva koja su
odgovorna za rukovođenje sredstvima ili programima) za provjeru valjanosti zahtjeva za
plaćanje.
• Mora Komisiji da obezbijedi opis sistema upravljanja i kontrole sa kojima će se ona koristi.
• Mora Komisiji staviti na raspolaganje sve revizorske izvještaje i kontrolne dokumente koji se
tiču upravljanje sredstvima.
Direktorati Komisije mogu obaviti terensku reviziju ili zahtijevati da to obave njihovi
nacionalni saradnici.
Unutar Komisije, Generalna direkcija za finansijsku kontrolu ima odgovornost da koordinira
rad na finansijskoj kontroli. S tim u vezi, potpisan je sporazum sa brojnim zemljama Članicama u vezi
sa usklađivanjem metoda, koordinacije programa i razmjene podataka. Koordinacioni sastanci se
održavaju dva puta godišnje.
Slične procedure su razvijene za kontrolu vlastitih sredstava.
Prethodne godine su dovele do rastuće zabrinutosti unutar Zajednice i Komisije vezano za
problemom sprječavanja prevara na polju poljoprivrednih troškova i drugih programa Zajednice.
Komisijski odjel za koordinaciju prevencije prevara je uspostavljen 1987. godine. Takođe, učinjeni su
napori da se ojača kooperacija između Komisije i zemalja Članica na području sprečavanja prevara. U
aprilu 1999. godine, nakon finansijskih skandala u Komisji i raspuštanja same Komisije, UCLAF je
zamijenjen sa OLAF (Office de Lutte Anti-Fraud), koji ima uvećane ovlasti i sredstva. Uređenje
finansijskog upravljanja unutar Komisije je takođe ojačan.
B. Politike nacionalnih budžeta u Evropskoj Uniji
Za javne finansije jedne zemlje, mehanizmi za učešće u budžetu Zajednice su najtrenutačnija i
najvidljivija posljedica članstva u EU. Ali takođe postoji i šira problematika. Naime, to su posljedice
evropskih integracija na cjeli spektar ekonomskih i finansijskih politika zemalja Članica, kojima se
posebno odražava utiecaj Sporazuma iz Mastrihta i usvajanje jedinstvene valute.
Ovaj fenomen je počeo mnogo prije donošenja odluka o uspostavljanju Ekonomske i
Monetarne Unije (EMU) sa jedinstvenom valutom: na primjer, uspostavljanje Zajedničkog tržišta
(1958.) ojačano kroz formiranje Jedinstvenog tržišta (1993.), dovelo je do bitnih promjena na
prihodima budžeta zemalja Članica.
Usvajanje harmoniziranog sistema VAT-a pokrenuto 70-tih i nastavljeno 80-ti godina, sa
pokušajem da se objedine akcize, izazvalo je važne budžetske implikacije. Zemlje u kojima je
indirektno oporezivanje imalo nadprosječan udio u budžetu su izgubile prihode snižavanjem svojih
103
104
stopa, dok su zemlje u kojima je indirektno oporezivanje bilo umjereno morale povećati svoje stope i
time su povećale svoje budžetske prihode. Konvergencija poreznih struktura i stopa se takođe pojavila
u području oporezivanja štednje i (naročito) poreza za korporacije, djelimično kao rezultat uticaja
otvorenih tržišta kapitala i konkurencije unutar jedinstvenog tržišta između zemalja Evropske unije i
konkurencije između EU i svjetskih tržišta.
Ovaj trend u konvergenciji evropskih poreznih stopa i struktura poreza je od posebnog
interesa za ekonomiste i porezne stručnjake. Također, to je i dosadašnji interes budžetskih vlasti, s
obzirom na njihov utiecaj na generalni nivo prihoda i uslova za postizanje budžetskog bilansa.
Članstvo u Evropskoj Uniji je zapravo umanjilo stepen slobode Zemalja Članica u pogledu mijenjanja
stopa i strukture poreza, za koje više nemaju toliko slobode kao prije.
Ove tendencije u pogledu konvergencije su naglašene odredbama koje se tiču jedinstvene
valute. Ekonomska i Monetarna Unija se suočila sa budžetskim posljedicama koje su mnogo
zahtjevnije i više formalne nego posljedice jedinstvenog tržišta. Ove posljedice su i direktni (propisi
koji proizilaze iz Sporazuma iz Mastrihta) i indirektni (implikacije na upravljanje nacionalnim
bužetom).
1. Sporazum iz Maastrichta i Pakt stabinosti
Kreatori evropske politike su smatrali da kulminacija jedinstvenog tržišta zahtijeva
jedinstvenu valutu – kao što je moneterna nestabilnost u 1992.-93. godini, odmah nakon potpisivanja
Sporazuma iz Mastrihta, jasno pokazala.
Jedinstvena valuta može biti uvedena samo nakon usaglašavanja makroekonomskih uslova
svih zemalja učesnica. Sukladno s tim, Sporazum iz Maastrichta postavlja 5 kriterija, od kojih se dva
direktno odnose na javne finansije:
• Javni dug: Ukupni javni dug ne smije iznositi vise of 60% bruto nacionalnog dohotka.
• Budžetski deficiti: Budžetski deficit za datu godinu ne smije prelaziti 3% bruto nacionalnog
dohotka.
Pored toga, na osnovu principa nazvanog "bez pomoći", ni zemljama Članicama, niti EU nije
dozvoljeno preuzmanje obaveze zemalja koje su u finansijskim poteškoćama. Primjena ovih kriterija
je naknadno formulirana u propisima.
a. Kriterij: metodi obračuna i interpretacije
Ekonomsko obrazloženje kriterija od 3% i 60% je veoma upitan. Jasno je da na vrijednosti
ovih stepenovanja utiče ekonomski razvoj i posebno promjene kamatne stope i trendova u
ekonomskom razvoju i inflaciji. Na tehničkom nivou, glavna pitanja su sljedeća:
• Procenti 3% i 60% su utvrđeni u svim budžetima nacionalnih i pod-nacionalnih vlada i
obaveznim šemama društvene zaštite. Javna preduzeća, sa komercijalnim aktivnostima, u ovo
nisu uključena. Konsolidacija zahtijeva eliminaciju međuvladinih transakcija uključujući
dugovanja/potraživanja i prihode/izdatke, u svrhu izbjegavanja duplog obračuna. To
podrazumijeva da će najznačajnije interne transakcije između entiteta javnog sektora biti
identificirane, po mogućnosti, čim nastanu.
• Iznosi su bazirani na bruto konceptu javnog duga koji uključuje samo finansijske obaveze i
isključuje iz obračuna cjelokupnu imovinu izuzev gotovine i gotovinskih ekvivalenata.
Posebno su zanemarena finansijska potraživanja od firmi, stranih zemalja ili međunarodnih
agencija. Logično, nekretnine se takođe ne bi trebale uzimati u razmatranje.
• Na kraju, čisto finansijske transakacije se ne uzimaju u obzir: posebno, prilivi nastali
prodajom imovine nemaju uticaj na budžetski deficit, iako mogu učestvovati u smanjenju
opterećenja duga. Slučajevi zamjene sredstava, kao u slučaju kada se sredstva od privatizacije
direktno usmjeravaju u finansiranje javnih investicija, se teško kategoriziraju ali se obično ta
sredstva povečavaju troškovnu stranu budžeta bez otpisa na strani prihoda.
Druge posebne transakcije nalažu detaljno ispitivanje u skladu sa kriterijima iz Mastrihta. Na
primjer, da li se transfer od javnih preduzeća prema vladi na ime penzionog fonda može smatrati
stavkom prihoda kada vlada istovremeno preuzima buduće obaveze od osoba koja se penzionišu? Da li
se nepriznati kapitalni dobici od likvidnih sredstava smatraju budžetskim prihodom?
Statistički stručnjaci iz zemalja Članica, koji se sastaju u statističkom uredu EZ
(EUROSTAT), često razmatraju ovakve teške slučajeve i pripremili su "zakon zasnovan na slučaju"
koji može biti primjenjen u pomenutim situacijama. U cilju izbjegavanja grešaka u ovom polju,
budžetska administracija nekih od zemalja Članica, koje učestvuju u EMU, su usvojile pravilo da bilo
koje transakcije rashoda ili izdataka, čije je postupanje po Evropskom standardu (ESA95) nejasno, se
prvo iskontrolišu od strane njihovih kompetentnih stručnjaka. U najkompleksnijim slučajevima,
državni eksperti mogu konsultovati EUROSTAT za mišljenje.
Postavljena su pitanja o tome što je nekad posmatrano kao mehanička priroda kriterija iz
Mastrihta. U praksi, ipak, kriterij se treba interpretirazti u političkom kontestu, i izgleda vjerovatno da
će u budućnosti sposobnost zemalja za učešće u EMU biti određeno po tome kako se njihovo fiskalno
poslovanje razvija tokom više godina.
b. Sankcije
U svrhu ispunjenja kvalifikacionih kriterija, zemlja Članica treba održati konzistentno čvrsto
fiskalno stanje tokom dužeg perioda. Dok su ekonomske i političke prednosti za kvalifikovanje u treću
fazu EMU – neopozivo podešavanje kursa 01. januara 1999. godine – bile snažan podsticaj zemljama
Članicama da primjene restriktivne fiskalne politike, postojala je zabrinutost da, kada se prevaziđe ova
kritična tačka, će doći do olakšanja i povrata ka laganijoj budžetskoj politici čime bi se ugrozila
stabilnost zajedničke valute. Zato je bilo potrebno pronaći mehanizam održive budžetske procedure na
kontinuiranoj osnovi: ovo je bila centralna ideja Pakta stabilnosti (koja je više fokusirana na deficit
nego na dugove).
Glavne odredbe su sljedeće:
• U slučaju da zemlje Članice imaju prekomjeran deficit i da nisu uspjele primjeniti preporuke
Vijeća, od njih se traži da na račun EU deponuju iznos jednak 0,2% od svog bruto
nacionalnog dohotka plus iznos jednak jednoj desetini (1/10) deficita koji prelazi dozvoljenih
3%. U cijelosti, depozit ne treba prelaziti 0.5% bruto nacionalnog dohotka.
• Ukoliko situacija nije poboljšana tokom dvije godine, depozit se konvertuje u neopozivu
kaznu, koja se distribuira drugim EMU članovima.
105
106
• Na kraju, primjena ovog mehanizma, koji je u principu automatski, uzima u obzir ekonomske
uslove. U slučaju ekonomske recesije, strogost mjera se olakšavaju na sljedeći način: ako se
bruto nacionalni dohodak smanji za 0.75%, sankcije se više ne primjenjuju automatski - one
su predmet odluke Vijeća koje procjenjuje uslove i određuje kada su sankcije opravdane;
ukoliko se bruto nacionalni dohodak smanji za 2% ili više, sve finansijske kazne će, naravno,
biti ukinute.
U diskusijama u Paktu stabilnosti je naglašena činjenica da kriterij od 3% budžetskog deficita
nije prosječan nivo koji se može postići kroz nekoliko godina, već gornja granica koja se ne treba
prekoračiti. Uzevši u obzir ciklusnu prirodu ekonomske aktivnosti i razlike između strukturalnog
deficita i ciklusnog deficita, po ovom pravilu, u praksi, tokom ekonomskog ciklusa potrebno je postići
ravnotežu budžeta, ili čak, ako zemlja ima značajan dug za povrat, neznatan budžetski suficit.
Gore opisani mehanizam je sada unesen u zakon Zajednice. Naglasak je na njegovim
preventivnim aspektima, više nego na njegovoj kaznenoj prirodi, a posebno je pažnja posvećena
razvoju preventivnih mjera.
c. Pocedura prevencije
U skladu sa ovim pristupom, EU je prihvatila proceduru nadzora sa namjerom da spriječi
greške i tako izbjegne primjenu gore opisanih finansijskih kazni. Ova procedura, koja je fomulisana u
okviru koordinacije ekonomske politike, propisuje da zemlje Članice podnesu programe
stabilnosti/konvergencije koji se godišnje nadopunjuju. Takvi programi osiguravaju informacije o
sljedećem (pogledati Poglavlje 5 – diskusija o odnosu ovih programa i vladinog srednjoročnog
fiskalnog okvira):
• Srednjoročnim ciljevima za postizanje vladine ravnoteže i očekivanog smjera dugovnih
omjera.
• Projekcija istih ukupnih iznosa za period od tri godine.
• Naglašavanje makroekonmskih pretpostavki.
• Analiziranje osjetljivost
pretpostavkama.
budžetskih
podataka
na
promjene
u
makorekonomskim
• Opis budžetskih i drugih ekonomsko-političkih mjera koje su neophodne za postizanje
predviđene ravnoteže vlade.
U skladu sa propisima Evropske komisije, Vijeće treba provjeriti ovu informaciju i dati svoje
komentare. Izvještaji Vijeća moraju biti objavljeni. Ovi propisi su se po prvi put počeli primjenjivati
1999. godine2.
d. Fiskalni nadzor za zemlje kandidate: PEPs
Komisija je predložila da se, za zemlje kandidate uvede nova godišnja fiskalna procedura
nadzora – zasnovana na "pred-pristupnim ekonomskim programima" (PEP). Ova procedura će
zamijeniti postojeće zajedničke procjene ekonomsko političkih prioriteta. Ona je usmjerena ka
dovođenju procedura izvještavanja, praćenja i kontrole javnih finansija, posebno fiskalnih pozicija, u
sklad sa EU procedurama, što će nakon pristupa EU dovesti do konvergencije i programa stabilnosti
koje će primjenjivati zemlje Članice, kao što je gore opisano u dijelovima a do c. Komisija ovu novu
proceduru vidi kao mehanizam koji pomaže zemljama kandidatima da se pripreme za eventualno
članstvo u EMU, a kasnije, za prihvatanje jedinstvene valute.
Nova pocedura će biti neformalna i uključiće brojne korake. Prvo, kandidovane zemlje će
obavijestiti Komisiju o njihovom fiskalnim deficitima i visini duga u skladu sa ESA metodologijom3.
Drugo, zemlje će pripremiti PEPs. Treće, Komisija i EUROSTAT će dati svoje mišljenje o
adekvatnosti (a) obavještenja o deficitu i dugu i (b) PEPs-a u odnosu na Kopenhagenski kriterij,
uključujući makroekonomsku stabilnost i fiskalnu poziciju. Četvrto, multilateralni sastanci između
kandidovanih zemalja, zemalja Članica i Komisije će se održavati s ciljem razmjene pogleda na PEPs.
Konačno, Komesar za finansijske odnose će predstaviti zvaničnu evaluaciju ministrima finansija
zemalja na koje se odnosi. Komisija preporučuje da ove procedure fiskalnog nadzora počnu u julu
2000. godine i da se završe do marta 2002. godine.
•
Komisija je predložila da PEP-s pripremljen od strane kandidovanih zemalja treba
uključiti sljedeće bitne komponente:
• Pregled najnovijih ekonomskih dešavanja.
• Koherentan i konsistentan makroekonomski okvir, identificirajući glavne opšte i posebne
ciljeve makroekonomske politike.
• Javne finasije – izvještaj o vladinom pristupu fiskalnom prilagođavanju i analiza održivosti
fiskalne politike; srednjoročnog fiskalnog okvira; pitanja u vezi sa upravljanjem dugom,
finansiranjem deficita i fiskalnim rizicima.
• Ciljevi strukturalne reforme, koji se odnose na privatni (poduzetnički) sektor, finansijski
sektor , tržište rada, administrativnu reformu, poljoprivredu , itd.
2. Implikacija za upravljanje javnim finansijama
Članstvo Evropske unije, a posebno učešće u mehanizmima nadgledanja i procedurama
budžetske discipline vezanim za jedinstvenu valutu, će pojačati potrebu da budžetske administracije
zemalja Članica modernizuju upravljanje javnih finansija. Brojna pitanja, koja su direktno proizišla iz
mehanizama opisanih u prethodnom dijelu teksta kao i u nastavku teksta, zahtijevaju posebnu pažnju
budžetskih zvaničnika. Treba naglasiti da Evropska komisija daje slobodu zemljama Članicama u
upravljanju sa svojim javnim finansijama onako kako smatraju da je odgovarajuće; ovo je neupitna
oblast u kojoj prevladava princip "subsidijarnosti" (Larsson and Allen, 1998; SIGMA, 1997b).
a. Upravljanje dugom
Najneposrednija budžetska posljedica jedinstvene valute podrazumijeva promjenu u načinu na
koji se finansiraju deficiti, jer je jedno od fundamentalnih pravila Maastrichtškog Sporazuma zabrana
direktnog monetarnog finasiranja od strane nacionalne centralne banke i samim tim zahtjev za
neovisnost nacionalne centralne banke.
Ovaj jednostavni princip ima dosta konkretnih posljedica i pokreće brojna pitanja u pogledu
upravljanja i) trezorskog sistema i ii) sistema plaćanja:
107
108
i) Trezorski sistem
• Pod uslovima o kojima se odlučuje u vrijeme kada zemlja prihvati jednistvenu valutu,
ograničit će se mogućnost povlačenje novca bez pokrića ili mogućnost pozajmljivanja
nacionalnog trezora od nacionalne centralne banke.
• Možda će trebati razviti druge finansijske metode, naročito u cilju zadovoljenja kratkoročnih
potreba.
• Lakoća pristupa finasiranju od centralne banke je ponekad odvraćala nacionalne trezore od
razvijanja efikasnih procedura i alata za prognoziranje. Sofisticiraniji i pouzdaniji sistem
prognoze gotovinskog toka treba se razvijati u bliskoj saradnji sa odjelima zaduženim za
izdatke i prihode. U tom pogledu, neophodni su kvalitetni računovodstveni sistemi.
ii) Platne usluge
• Nezavisnost centralne banke ne sprječava trezor da nastavi koristiti bankarske usluge
poslovnih banaka, uključujući njihove platne usluge, koje zbog geografske umreženosti,
omogućava trezoru da osigura svoju sopstvenu internu likvidnost putem jedinstvenog računa.
• Centralna banka je takođe ekonomski entitet koji upravlja javnim sredstvima i bilansom stanja
imovine i obaveza. Država, sama ili zajedno sa drugim javnim institucijama je dioničar.
Banka ima uticaj nad tim kako upravlja svojom imovinom i obavezama, kao i nad svakim
nastalim profitom ili gubitkom.
b. Sveobuhvatna kontrola nad ukupnim javnim financijama
Stepen do kojeg su javne finansije centralizovane zavisi od njenih kulturnih tradicija i sistema
administracije. Pored centralnog budžeta, generalno postoje pod-nacionalni budžeti, u mnogim
slučajevima na različitim nivoima (regije, opštine, kantoni). U nekim zemljama Članicama, budžeti
socijalnog osiguranja su nezavisni. Obim kontrole ili uticaj centralne vlade nad ovim entitetima,
zajedno sa njihovim kapacitetom da se zadužuju, razlikuje se od jedne zemlje do druge i ova pitanja
nisu regulirana od strane Zajednice.
Ipak, zahtjevi Maasrichtiškog Sporazuma indirektno prisiljavaju centralne vlade da pooštre
svoju kontrolu nad budžetima ovih autonomnih entiteta, pošto se kriterij od 3% i 60% primjenjuje na
ukupni budžet, a ne na budžete centralne vlade ili budžete pod-nacionalnih vlasti. Kao rezultat, vlade
zemalja Članica se smatraju odgovornim za sve finansijske uslove svih državnih entiteta koji
potpadaju pod definicije Maastrichtškog kriterija, bez obzira na zakonske ili institucionalne odnose
između ovih entiteta.
Ova "prisilna solidarnost" ima nekoliko posljedica:
• Centralna vlada prvo mora steći sposobnost da usko prati budžetsku situaciju drugih vladinih
institucija i agencija. Odgovarajući statistički i računovodstveni sistem mora biti razvijen,
uključujući nomenklaturu koja je usklađena kroz različite tipove budžeta. Tehnike
konsolidacije moraju biti u stanju da eliminišu dupliciranje u obračunu (zajednička
potraživanja i dugovanja).
• Deficiti i nivoi duga autonomnih tijela moraju biti nadgledana od strane centralne vlade. U
praksi je moguće više rješenja koja se mogu i kombinirati:
— Kontrole koje su kreirane da bi se izbjegli neravnoteže između prihoda i izdataka:
takav pristup može voditi ka izmjeni načina na koji su troškovi i prihodi raspoređeni
između različitih organa vlasti.
— Restrikcije opcija pozajmljivanja koja mogu ili biti zabranjena, ograničena na
određeni iznos ili za određenu svrhu.
— Garancija finansijske podrške od centralne vlade: iako je tehnički moguće, ovakvo
rješenje u stvarnosti rezultira prenošenjem neuravnoteženosti autonomnih budžeta na
budžet centralne vlade. Samim tim ovo je malo rizično ukoliko nije korišteno zajedno
sa drugim vrstama kontrole (vidi gore).
• U slučaju da ukupno stanje javnih finansija odstupa od Maastrichtškog kriterija, potrebno je
razmisliti o tome kako mjera popravke odlučene na nivou Zajednice trebaju biti raspoređene.
Jedan mogući pristup, koji je zapravo prihvaćen u Njemačkoj, bi bio da se formulišu pravila o
tome kako će se kazne, ustanovljene Paktom Stabilnosti, podijeliti između vladinih tijela i
centralnog i pod-nacionlanog nivoa.
Uglavnom, pravila za budžetsku disciplinu između centralnih vlada i decentralizovanih vlasti
moraju biti isto tako stroga kao što je ono koje je Maastrichtški Sporazum nametnuo između EU i
zemalja Članica.
c. Obraćanje više pažnje na rezultate budžetske politike
U većini zapadnih demokratija, glavni interes političara i javnosti u pogledu budžetskih
pitanja je posvećen pripremi budžeta i procesu njegovog odobravanja, što je u suštini praksa kojom se
gleda u budućnost. Stvarni budžetski ishodi finansijske godine, koji ne mogu biti poznati prije isteka
određenog vremena, generalno privlači malo pažnje. Pod ovim okolnostima, rad budžetske
administracije se uglavnom fokusira na pripremu budžeta, ostavljajući računovodstvenim stručnjacima
i trezorskim službenicima da nadgledaju implementaciju.
Nasuprot tome, pravila budžetske discipline koja su predviđena EMU-om, podstaći će
budžetsku administraciju da usredsredi značajan dio svojih aktivnosti na implemetaciju budžeta, pošto
se Maastrichtški kriterij odnosi na stvarnu budžetsku ravnotežu i odnosima zaduživanja, a ne samo na
prognoze.
Ova promjena u pristupu ima neke bitne praktične posljedice:
• Potrebno je posvetiti kontinuiranu pažnju na kvalitet računovodstvenih izvještaja. Informacije o
izvršenju budžeta, u pogledu prihoda i izdataka, moraju biti pouzdane i za centralni budžet i za
ostale javne budžete. Pored toga, takvi podaci moraju biti dostupni odmah nakon zatvaranja
računa za tu godinu, kako bi zemlja ispoštovala proceduru nadzora Zajednice.
• Interes za budžetsko ostvarenje ne bi trebalo biti ograničen na dešavanja nakon završetka
finansijske godine. Cilj da se ispoštuje budžet mora biti dominantna preokupacija tokom godine.
Privremena izvještavanja, iako manje sveoubuhvatna nego ona krajem godine, moraju dati
dovoljno informacija i posebice omogućiti vlastima da na vrijeme budu upozorene o svim
negativnim rizicima na prihodovnoj ili troškovnoj strani budžeta.
• U skladu s tim, instrumenti za regulaciju izdataka, pa čak i prihoda, tokom godine trebaju se
utvrditi kako bi se prognozirani deficit pažljivo kontrolisao i da bi se lakše riješile neočekivane
situacije nastale uslijed promjena u ekonomskom pogledu ili novih političkih odluka.
109
110
d. Višegodisnje budžetske projekcije
Ubrzo nakon implementacije Maastrichtškog sporazuma, a naročito kada je kreiran Pakt
stabilnosti, potreba da se prevaziđe strogi jednogodišnji okvir postala je veoma jasna. Veća pažnja
posvećena cikličnoj prirodi ekonomskih aktivnosti, pažnja koju kreatori politike posvećuju ocjeni
budžetskog učinka pojedinih zemalja na osnovu trendova, a ne na osnovu najnovijih dešavanja i
potrebe za osiguranje određenog kontinuiteta u javnim politikama, čemu javni administratori daju sve
više priznanja – su sve razlozi za prihvatanje višegodišnjeg pristupa u budžetiranju. Kao što je ranije
objašnjeno, ovakav pristup je bio sastavni dio nadzornih procedura koje čine suštinu Pakta stabilnosti.
Još uvijek je preuranjeno donositi zaključke o tome da li se ovi zahtjevi poštuju u praksi ili ne – ova
procedura nadzora je bila prvi put primjenjena 1999. godine. Niz zemalja Članica je već uključeno u
različite oblike višegodišnjeg planiranja – neke nešto detaljnije, više obavezujuće i šire od drugih. Za
druge zemlje koje su mnogo odanije principu godišnjeg budžetiranja, ova pravila će donijeti određene
promjene:
• Razvoj alata za izradu srednjoročnih ekonomskih prognoza. Nesofisticirane metode, koje su još
uvijek u čestoj upotrebi, će se morati unaprijediti; naročito je neophodno imati bolje poimanje o
osjetljivosti prognoza na promjene u varijablama, jer od toga zavisi eksterni kredibilitet vlada na
polju koordinacije ekonomske politike
• Kontrola nad mehanizmima koji stvaraju poreske prihode (uključujući upoznatost sa zahtjevima
poreskih prinosa sa promjenama u prihodima, potrošnji i drugim mjerama ekonomske
aktivnosti).
• Soficisticiranije prognoze javnih izdataka. Sa obzirom da pravila Pakta Stabilnosti ne zahtijevaju
detaljnost, višegodišnje prognoze trebaju samo pokriti šire kategorije izdataka, sa raščlanjenjem
izmeđju obaveznog i neobaveznog trošenja, između operacija, investicija i društvenih transfera,
itd.
• Pored ovih tehničkih aspekata, višegodišnje budžetiranje stvara probleme više administrativne i
čak političke prirode: npr. podjela odgovornosti i informacija između ministarstva finansija i
ministarstava korisnika: zakonske i političke posljedice prgnoza; konzistentnost sa pripremom
godišnjeg budžeta itd.
e. Naglasak na uštedi novca
Naglasak na finansijsku održivost dominira Maastrischtškim mehanizmima, dok istovremeno,
kao što je ranije pomenuto, konvergencije poreskih stopa za korporacije (i druge) proizišle iz
konkurencije unutar jedinstvenog tržišta, ograničava sposobnost zemalja Članica da povećaju dodatne
prihode. Kao rezultat, potreba da se ostvari budžetska ušteda je bitan cilj u planiranju. Zbog toga,
procedure koje su formulisane za okruženje u kojima budžetska sredstva stalno rastu (karakteristika
prvih 30 godina Zajednice) moraju se sagledati u cilju budžetske discipline. Ovo navodi da:
• Poznavanje prirodne dinamike rasta potrošnje, u kombinaciji sa pouzdanim prognozama
poreskih prihoda, bi olakšala procjenu mogućnosti manevrisanje – pozitivno ili negativno – od
početka budžetskog ciklusa.
• Planiranje budžeta od dole prema gore, što je karakteristična pojava u periodima rasta, moraju
biti dopunjene procedurama od gore prema dole: pregovaranja između budžetskih agencija i
potrošačkih agencija, mora biti ograničena ciljnim trendovima ili ograničenjima.
• Dodirna tačka između godišnjeg budžetiranja i svake redovne procedure revizije politike, treba
biti vrlo pažljivo organizovana. Budžetski proces se često koristi za postizanje uštede i to je vrlo
snažan mehanizam. Ipak on ima svoje slabosti: on je brz, ali formalan, i ponekad može isključiti
razmatranje mehanizama uštede koji bi bili bolje formirani i realniji. S druge strane, periodične
procedure pregleda, sprovedene izvan okvira godišnjeg budžeta, omogućavaju potpuniji i
ponekad prihvatljiviji način razmatranja reformi koje se trebaju poduzeti, ali one uvijek nemaju
djelotvoran uticaj.
f. Unapređenje efiksanosti i ekonomičnosti javne potrošnje
Disciplinske procedure budžeta, koje su potrebne za osiguranje zadovoljavajuće primjene
Maastrichskih kriterija, zajedno da težnjom za uštedama stvaraju određenu opasnost – a to je da se
fokusira samo na finasijsku učinkovitost, zanemarujući adekvatnost načina raspodjele sredstava i
težnju za kvalitetnom upravom. Ograničenja postavljenja na javne resurse moraju, prema tome,
podstaći napore za unapređenje načina raspodjele i upravljanja sredstavima, uključujući sredstva
dobijena iz EU budžeta i naći efekasnije sisteme za prikupljanje i upravljanje budžetskim
informacijama.
Tehnike za rješavanje ovih pitanja i pitanja razmotrenih u ranijim dijelovima ovog poglavlja,
su opisane u narednim poglavljima knjige.
111
112
NAPOMENE
1.
Ovo je sporazum između tri budžetskih "institucija" Zajednice: Parlamenta, Vijeća i Komisije.
2.
Pogledati: Komisija Evropskih zajednica (1999.)
3.
Da bi se pomoglo zemljama kandidatima u pripremi ove informacije – Generalna Direkcija za
Ekonomske i Finansijske Odnose i EUROSTAT pripremila je brojne korisne tehničke dokumente.
Pogledati naročito "Okvir za izvještavanje o vladinom deficitu i nivou duga" (Framework for the
Reporting of Government Deficits and Debt Levels), pripremljen od strane DG Ekonomskih i
Finansijskih Odnosa u martu 2000. god.; i "ESA95 Uputstvo o vladinom defictu i dugu" (ESA95
Manual on Government Deficit and Debt)), Prvo izdanje, objavljeno od strane EUROSTAT-a u
januaru 2000. godine. Ovaj dokument je prezentacija EUROSTAT-ovih "primjera iz prakse" u pristupa
rješavanju teških tehničkih pitanja u pogledu tumačenja ESA 95.
SAŽETAK — DIO I
A. KLJUČNE TAČKE
1. Planiranje budžeta i ciljevi upravljanja javnim izdacima
Državni budžet je najvažniji instrument politike za utvrđivanje državnih ekonomskih i
društvenih prioriteta u okvirima nedovoljnih sredstava koja su na raspolaganju vladi za javno trošenje.
Tri osnovna cilja sistema upravljanja javnim izdacima su fiskalna disciplina, alokacijska efikasnost
sredstava i operativna efikasnost. Transparentnost je još jedan od ključnih ciljeva. Uspješna reforma
sistema upravljanja izdacima, kao i reforma u drugim oblastima državne administracije, zahtijeva
djelotvornu komunikaciju, kooperaciju i koordinaciju aktivnosti. Posvećenosti reformi i kapaciteti za
sprovođenje potrebnih promjena unutar ministarstva finansija i budžetskih i finansijskih odjela
ministarstava i vladinih agencija na koje proces reforme direktno utiče, od ključne su važnosti.
2. Obuhvatnost budžeta
a. Budžet i ovlaštenja Parlamenta
"Generalna vlada"», sačinjena je od centralne vlade i pod-nacionalnih vlada (državna vlada i
lokalne vlade). Javni sektor uključuje generalnu vladu i sve institucije koje ona kontroliše (npr.
preduzeća pod državnim vlasništvom). Svako vladino tijelo i tijelo javnog sektora trebaju imati svoj
sopstveni budžet. Ali, u cilju osiguranja odgovornosti i djelotvorne kontrole, finasijski izvještaji
trebaju da obuhvate finasijske operacije generalne vlade i (što je više moguće) finansijske aktivnosti
svih javnih tijela koje kontroliše vlada.
Sva ovlaštenja za trošenje novca u konkretne svrhe generalno daje parlament putem
"aproprijacija". Većina zemalja ima budžetski sistem na "gotovinskoj osnovi", po kojoj aproprijacije
definišu granicu za gotovinska plaćanja. Budžetski sistemi sa gotovinskom osnovom zadovoljavaju
potrebe troškovne i makroekonomske kontrole, kao i potrebe administracije budžeta.
Većina aproprijacija se odobravaju na godišnjoj osnovi. Neke zemlje odobravaju određeni broj
programa za ostvarivanje prava u skladu sa posebnim zakonima (tzv. "stalne" aproprijacije). Ipak,
definisanje limita godišnjeg trošenja na financiranje stečenih prava i na lične izdatke ima stanovitih
prednosti, pošto obavezuje vladu da definiše strukturalne mjere za usklađivanja sa godišnjim
aproprijacijama. U zemljama u tranziciji, svi izdaci bi trebali biti raspođeni onda kada se usvaja
godišnji budžet i, generalno, aproprijacije bi trebale definisati godišnje gotovinske limite. Pored
godišnjih aproprijacija, budžet može takođe uključiti ovlaštenja za stvaranje budućih obaveza, koje su
od pomoći u praćenju i kontroli kapitalnih investicijskih projekata i drugih višegodišnjih izdataka.
Sažetak — Dio I — Budžet institucionalni okvir
b. Sveobuhvatnost budžeta
U svrhe kontrole izdataka i efikasne raspodjele sredstava, pokrivenost budžeta treba biti
sveobuhvatna. Budžet treba uključiti sve prihode i sve izdatke vlade, bez obzira na aranžmane u
pogledu upravljanja određenim programima i zakonske propise za davanje ovlaštenja na trošenje.
Konkretnije, na strani izdataka budžeta treba uključiti sljedeće:
• Sva odobrenja za trošenje
• Procjenu rashoda finansiranih pozajmicama i grantovima.
• Transakcije posebnih izvanbudžetskih fondova (EBF) ili izvanbudžetskih računa.
• Fiskalne transfere pod-nacionalnim vladama za generalne i posebne svrhe.
• Sve investicije, trasnfere i druge transakcije između budžeta i državnih preduzeća.
• Transakcije sa finansijskom i nefinasijskom imovinom i obavezama.
Operativna efikasnost zahtjeva uzimanje u obzir specifilčnosti nekih programa trošenja, kada
kod stvaranja pravila budžetskog upravljanja. Tako kada (ali samo kada) postoji snažna veza između
prihoda i beneficijama u vezi sa odredjenim programom ili aktivnosti (sprječavanje zagadjivanja ili
izgradnja puta npr.) aranžmani izdvajanja za posebne namjene i korisničke naknade mogu se smatrati
načinima za unapređenje učinkovitosti programa. Međutim, posebni aranžmani za upravljanje nekim
programima ne treba da sprječavaju kontrolu izdataka i efikasnost u raspodjeli sredstava. Naredna
minimalna pravila, treba da se uvedu, kakva god da je metoda upravljanja programom trošenja:
• Sredstva, posebni računi, izdaci finansirani od vanjskih izvora itd., treba da se postave pod isti
nadzor kao i drugi izdaci.
• Sredstva, posebni računi, autonomne agencije, itd., treba da prihvate isti sistem klasifikacije
izdataka, kao i drugi programi.
• Transakcije treba da se sistematično evidentiraju i predstavljaju u budžetu u bruto iznosima
(čak i kada su parlamentarne autorizacije izuzete).
Isti principi treba da se primjenjuju na budžete pod-nacionalnih vlada.
c. Troškovi koji prelaze gotovinu
Sve obaveze i odluke koje imaju momentalan ili budući finacijski utjicaj ili stvaraju fiskalni
rizik, treba da budu uključeni i pregledani zajedno sa informacijom o direktnom trošenju. Budžetska
dokumentacija treba uključivati, gdje je god moguće, dodatne informacije o potencijalnim obavezama,
vladinim zajmovima i garancijama, fiskalnim rizicima i kvazi-fiskalnim izdacima i poreskim
izdacima.
Da bi kontrolisala zaduženost, godišnji budžet treba da uključuje odredbe koje za tu fiskalnu
godinu: (i) daju ovlaštenja na ograničenja oko pozajmljivanja i vladinog zaduživanja; (ii) daju
ovlaštenja na garancije na vladin dug.
115
116
3. Odgovornosti i utjecaj nad finansijskim upravljanjem
Djelotvorno budžetsko upravljanje zahtijeva jasnu raspodjelu odgovornosti i obaveza u okviru
centralne vlade i između različitih nivoa vlade. Takodje, zahtijeva pažljivo izbalansiranu podjelu
uticaja između zakonodavnih i izvršnih ogranaka vlasti. U tu svrhu, zakonski okvir mora biti pravilno
kreiran.
Da bi bilo efikasno kao čuvar fiskalnog integriteta vlade, ministarstvo finansija mora biti
dovoljno opunomoćeno i da ima adekvatna zakonska i tehnička sredstva, te dovoljno osoblja
osposobljenog da obavi ove funkcije.
Vijeće ministara predstavlja ključno tijelo za odlučivanje u centru vlade. Disciplina sistema
budžetiranja oslanja se na, u najvećem dijelu, blisku koordinaciju i savez između ministarstva finasija i
premijera. Resorna ministarstva su zadužena za definisanje i implementaciju vladine politike, u svojim
sektorima, unutar političkog okvira i unutar budžetskih ograničenja definisanih od strane vlade.
Zakonodavstvo treba imati odgovarajuća sredstva da procjeni vladinu politiku, nadzire budžet
i kontroliše djelotvornost njegovog izvršenja. Vlada mora prezentirati parlamentu, osnovni minimum
budžetske dokumentacije koji treba da specifizira ciljeve njene fiskalne politike, makroekonomski
okvir, predložene budzetske mjere i glavne prepoznatljive fiskalne rizike. Potrebno je da se uspostave
posebni parlamentarni komiteti radi pregleda budžeta i finacijske politike, kao i radi analize godišnjeg
računa i izvještaja vanjske revizije.
Međutim, da bi osigurali fiskalnu disciplinu i ograničili pritisak za povećanje izdataka, tokom
parlamentarnih debata, potrebno je regulisati ovlasti zakonodavstva u izmjenama i dopunama budžeta
(npr. zahtjevom da se povećanje potrošnje kompenzira ekvivalentnim smanjenjima u drugim
izdacima).
Koji god da je stepen centralizacije u zemlji, okviri kojima se uspostavljaju fiskalnih odnosi
između centralnih i lokalnih vlasti po pitanjima ka što su aranžmani oko budžetiranja, ovlasti nad
porezima i raspodjele poreza i određivanje izdataka, treba da budu transparentni. Da bi se osigurala
fiskalna disciplina, moraju se ustanoviti mehanizmi kontrole koji regulišu pozajmljivanje lokalne
vlade.
4. Zakonski okvir i osnovni zakon o budžetu
Zakonski okvir za javno budžetiranje sastoji se od nekoliko nivoa: ustav, osnovni zakon o
budžetu i drugi statutarni zakoni (kao sto je, ovisno od zemlje, zakon o računovodstvu, o trezorskom
upravljanju, upravljanje javnim dugom, finasnisranje lokalne vlade itd.) i finansijski propisi i
instrukcije. Osnovni zakon o budžetu (OBL) pruža zakonske osnove za sve ključne uloge i odnose
između različitih aktera u finacijskom upravljanju i postavlja glavne principe budžetskog upravljanja i
revizije.
Zakonski okvir treba uključivati, izmedju ostalih pitanja, sljedeće principe i pravila:
• Principe cjelovitosti i univerzalnosti budžeta. Princip cjelovitosti zahtjeva da se prihodi i
izdaci predstave posebnim dokumentom, dok princip univerzalnosti zahtijeva da svi prihodi i
izdaci budu prikazani u tom dokumentu.
• Analitička definicija budžetskog deficita i suficita, koja sa prihodne strane budžeta isključuje
zajmove i koristenje bankovnih salda i isključuje otplatu glavnice na strani izdataka.
• Principi koji upravljaju distribucijom ovlasti između izvršnih i zakonodavnih ogranaka vlasti,
uključujući definisana ograničenja na ovla{tenja Parlamenta da dopuni budžet i specifične
uslove za prezentaciju budžetskih dokumenata.
• Pravila za prezentaciju budžeta zakonodavstvu i stavljanje na snagu godišnjeg budžetskog
zakona ( ili akta o raspodjeli). Procedure prezentacije i odobrenja dodatnih troškova tokom
godine, ukoliko je potrebno.
• Pravila za prelazno finansiranje radi nastavka uobičajenih funkcija vlade, kada Parlament nije
odobrio budžet na vrijeme, za početak financijske godine (kao sto je mjesečni transfer 1/12
dodjeljenih sredstava iz prethodne godine.
• Raspored za izvještavanje Parlamenta o finansijskim informacijama, tokom godine i
prezentiranje godišnjeg računa.
• Opunomoćenost ministarstva finansija u financijskom upravljanju uključujući: (i)
odgovornost za nadgledanje pripreme budžeta, (ii) odgovornost da se osigura da su izdaci
kontrolisani unutar granica deficita, (iii) kontrola nad svim vladinim bankovnim računima i
(iv) kontrola nad vladinim zajmovima i zajmodavnim garancijama.
• Pravila koja ograničavaju stvaranje izvanbudžetskih fondova, osim u posebnim slučajevima, u
skladu sa ovlaštenjima datim posebnim statutom.
• Pravila koja ovlašćuju otvaranje vladinih računa na koje cjelokupni javni novac mora biti
uplaćen i sa kojeg se mogu praviti izdaci samo po odobrenju parlamenta.
• Pravila za reviziju vladinih računa
• Zakonska osnova za kontrolu upravljanja i internu reviziju
• Pravila sankcionisanja u slučaju povrede budžetske regulative, što uvodi obavezu javnim
službenicima da izvještavaju o sumnjivim kriminalnim ponašanjima.
• Pravila kontrole zajmova pod-nacionalnih vlada, predviđajući da pod-nacionalnim vladama
bude dozvoljena posuđivanje samo od strane centralne vlade ili da njihovo pozajmljivanje
mora proći prethodno odobrenje od strane ministarstva financija.
Zakonodavni okvir mora takodje uspostaviti zakonsku osnovu za upravljanje i kontrolu
financijskih protoka prema i od EU budžeta i za funkcionisanje Nacionalnog Fonda, koji je postavljen
da upravlja EU pred-pristupnim sredstvima.
5. Pripremanje za članstvo u EU
Cilj pristupanja u EU, a posebno učešće u mehanizmina praćenja i procedurama budžetske
discipline, koji dolaze sa jedinstvenom valutom, pojačava potrebu zainteresiranih zemalja da ojačaju
upravljanje njihovih državnih finansija.
Komisija je predložila da, za kandidovane zemlje, u periodu od 2000. - 2002. godine mora biti
provedena nova neformalna procedura financijskog nadzora, koja je zasnovana na pripremi shodnih?
zemalja za "pred-pristupni ekonomski program" (PEP), koji bi onda bili dopunjavani svake godine.
117
118
PEP procedura koja zamjenjuje postojeći sistem Zajedničkih procjena je viđena kao mehanizam za
pomoć kandidovanim zemljama, u pripremi za eventualno članstvo u EMU i kasnije usvajanje
jedinstvene valute.
U pripremanju za pristup, na polju javnih finansija, kandidovane zemlje će morati posvetiti
posebnu pažnju na sljedeće oblasti:
• Zbog zabrane (pod Maastrichtom) od direktnog monetarnog financiranja od strane centralne
banke, pandam nezavisnosti centralne banke, vlada treba preuzeti direktnu odgovornost za
upravljanje dugom i funkcijama trezora (upravljanje novčanim sredstvima). Ove funkcije bi
normalno trebale biti postavljene u ministarstvu finansija.
• Pod širom definicijom javnih finansija koja se koristi u Paktu Stabilnosti, zemlje Članice treba
da sprovodu opsežnu kontrolu nad izdacima i posudbenim aktivnostima, ne samo centralne
vlade, već i socijalno osiguravajućih fondova, drugih izvan-budžetskih fondova i vanbudžetskih izdataka i financiranja pod-nacionalnih entiteta. U mnogim zemljama, ovo
zahtijeva da obim i pokriće nacionanih i pod-nacionalnih budžeta budu redefinirani u svrhu
osiguranja njihove sveobuhvatnosti.
• zemlje Članice treba da godisnje Vijeću prilože programe konvergencije/stabilnosti
(produžetak predloženih PEP-ova za kandidovane zemlje). Tražena informacija je bazirana na
ESA 95 standardima za nacionalne račune i statistike javnih finacija postavljenih u propisima
EU-a. Od zemalja se takođe zahtijevalo da postave svoja ekonomske i fiskalne prognoze u
srednjoročnom okviru.
• Slično tome, za pristup pred-pristupnim sredstviama od zemalja kandidata se zahtijeva da
kreiraju višegodisnji okvir za pripremanje zahtijeva i da ojačaju svoje sisteme informisanja i
procedure za praćenje, kontrolisanje i izvjestavanje o izdacima, u skladu sa relevantnim
propisima EU. Zemlje takođe moraju razviti tehnike za mjerenje efikasnosti i djelotvornosti
programa trošenja i projekata finaciranih iz EU izvora.
B. SMJERNICE ZA REFORMU
Prioritentne akcije se moraju sastojati od postavljanja osnova za čvrst sistem budžetiranja i
formulacije politike u skladu sa specificnim EU zahtjevima, uključujući:
• Sveobuhvatno pokriće budžeta
• Procjenu, objavljivanje i pregled procedura. Ovo treba pokriti ne samo odluke vezane za
budžetske izdatke, već i sve političke odluke, koje imaju momentalni ili budući fiskalni uticaj,
kao sto su davanje zajmova, nužne obaveze, poreski izdaci i kvazi-fiskalni izdaci.
• Pravovremeno prezentiranje budžeta zakonodavstvu, kako bi se omogućila odgovarajuća
analiza i okončanje debata o budžetu prije početka fiskalne godine. Ukupni prihodi, izdaci i
fiskalni ciljevi treba da budu razmotreni zajedno.
• Adekvatan zakonski okvir i, posebno, osnovni zakon o budzetu koji uokviruje budžetske
procese i procedure, te raspoređuje jasne odgovornosti za fiskalno upravljanje, kao što je gore
obrazloženo.
Ove aktivnosti treba da budu provedene skupa sa prioritetnim akcijama, usmjerenim na
unapređenju pripreme budžeta, izvršenja i računovodstvenih procedura (pogledati dio II, III i IV). To
su preduslovi za naredna unapređenja u sistemu budžeta.
Pored osnovnih aktivnosti u vezi sa pripremom godišnjeg budžeta, trebalo bi razviti metode
koje olakšavaju bolju procjenu vladinih srednjoročnih i potencijalnih obaveza, njenih zajmova i
garancija i kvazi-fiskalnih transakcija i fiskalnih rizika. To uključuje unapređenje računovodstvenih
procedura, kontrole srednjoročnih obaveza i procedure za predviđanje srednjeročnog uticaja vladine
politike.
Kada se jasno definiše raspoređivanje odgovornosti u budžetiranju i čvrsto ustanovi uloga
ministarstva finansija, naredna unaprjeđenja mogu se usmjeriti na povećanje odgovornosti resornih
ministarstava u upravljanju budžetom i razvijanju kapaciteta zakonodavstva za kontrolu budžeta.
Fleksibilna uređenja u načinu upravljanja mogu biti korištena za neke potrošacke programe u
određenim oblastima (npr. delegirano upravljanje za neke agencije koje pružaju usluge za javnost).
Ova uređjenja, ipak ne bi trebala činiti budžet manje sveoubuhvatnim ili spriječiti zakonodavnu
odgovornost i kontrolu nad ukupnim izdacima.
Pitanja vezana za raspoređivanje odgovornosti za upravljanje nad izdacima izmedju različitih
nivoa vlade bi se moralo pristupiti transparentno, čim se ustanove osnovni pricipi za fiskalne odnose
unutar vlade.
119
DIO II
RASPODJELA SREDSTAVA
POGLAVLJE 4
KLASIFIKACIJA BUDŽETA, PREZENTACIJA I PROGRAMIRANJE
Ovo poglavlje se bavi osnovnim zahtjevima za klasifikaciju izdataka i prezentaciju izdataka u
budžetu, koji su suštinski elementi u formulisanju budžeta i politike. Pored ovih osnovnih zahtijeva,
ovo Poglavlje daje pregled različitih “programskih” pristupa u planiranju. U njemu se također
razmatra da li tzv. reforme “Nove javne uprave” koje su nedavno počele u nekim OECD zemljama i
kojima se osporavaju zajednički organizacioni modeli vlade, odgovaraju kontekstu zemalja u
tranziciji.
A. Klasifikacija izdataka
1. Značaj klasifikacionog sistema
Klasifikacija izdataka je važna za formulisanje politike i mjerenje raspodjele sredstava među
sektorima; za obezbjeđenje usklađenosti sa zakonodavnim ovlastima; za provjeravanje politike i
analizu uspjeha; kao i administriranje budžeta na dnevnoj osnovi. Klasifikacija izdataka obezbjeđuje
normativni okvir kako za donošenje odluka o politici, tako i za odgovornosti.
Pristupi planiranju često određuju organizaciju i strukturu sistema klasifikacije izdataka.
Tako da budžetiranje po principu usklađenosti se fokusira na korištenje sredstava i samim tim na
klasifikaciju ulaznih komponenti i administrativnih jedinica. Formulisanje politike i pitanja vezana za
efikasnu raspodjelu sredstava su osnov klasifikacije izdataka prema funkciji i programu. Klasifikcija
programa trošenja po aktivnostima ili izlaznim komponentama je dobra ukoliko je fokus na
operativnom učinku. Agregatna fiskalna kontrola zahtijeva ekonomičnu klasifikaciju koja se zasniva
na jasnim konceptima (npr. odvajanje pozajmljivanje od primitaka), kao što je slučaj standardne
klasifikacije Vladine Financijske Statistike (GFS) koju je uspostavio IMF1.
Možda postoji potreba da se izdaci klasifikuju na različite načine i za različite svrhe, kao što
su: priprema izvještaja koji odgovaraju potrebama korisnika izvještaja (oni koji odlučuju o politici,
javnost, budžetski upravitelji); administriranje budžeta i budžetskog računovodstva; i prezentacija
budžeta parlamentu. O izdacima treba izvještavati u skladu sa međunarodnom standardnom
klasifikacijom, definisanom u GFS. Međutim, treba imati na umu da GFS daje smjernice za
klasifikaciju samo u pogledu potreba izvještavanja. On nije predviđen da predstavlja budžetsku ili
računovodstvenu klasifikaciju. Nadalje, GFS se fokusira samo na ekonomsko i funkcionalno
izvještavanje, dok budžetska klasifikacija treba da bude instrument formulisanja politike,
administriranja budžeta i računovodstva2.
U skladu sa raznovrsnim potrebama formulisanja politike, izvještavanja i budžetskog
upravljanja, javni izdaci se generalno klasifikuju u skladu sa sljedećim kategorijama:
Klasifikacija budžeta, prezentacija i programiranje
• Funkcijama, za istorijsku analizu i analizu politike.
• Organizacijama, za odgovornost i administriranje budžeta.
• Fondovima, za administriranje budžeta.
• Ekonomskim kategorijama, za statističko izvještavanje i agregatnu fiskalnu kontrolu.
• Po linijskim stavkama (ili objekatima), za kontrolu usklađenosti i interno upravljanje
• Programima, za formulisanje politike i odgovornost za učinak.
2. UN klasifikacija funkcija vlade (COFOG)
“Funkcionalna” klasifikacija organizuje vladine aktivnosti prema njihovoj svrsi (npr.
obrazovanje, socijalna zaštita, stanovanje, itd.). To je klasifikacija koja je nezavisna od organizacione
strukture vlade. Funkcionalna klasifikacija je važna za analizu raspodjele sredstava između sektora.
Stabilna funkcionalna klasifikacija je potrebna kako bi se pružilo istorijsko istraživanje i analiza
trošenja vlade, kao i da se uporede podaci iz različitih fiskalnih godina.
“Klasifikaciju funkcija vlade”(COFOG) koju su utvrdile Ujedinjene nacije, nalazi se u GFS
priručniku. Osnovni cilj COFOG-a je dati standardnu klasifikaciju za potrebe međunarodne
usporedbe. COFOG se također koristi za pripremu državnih računa prema metodologiji Sistema
državnih računa (SNA) koja je ustanovljena 1993. i koja definiše vladine izdatke od kojih korist imaju
individualna domaćinstva. Da bi se obračunala konačna potrošnja domaćinstava, ovi izdaci se
odbijaju od konačne potrošnje vlade i uključuju u stvarnu konačnu potrošnju domaćinstava.
COFOG se može primiijeniti i na vladine izdatke i na potrošnju fiksnog kapitala3 i finansijskih
transakcija za svrhu politike, (npr. krediti dati javnim preduzećima). COFOG metodologija je bila
revidirana 1999. kako bi se uzele u obzir i pitanja kao što su računovodstva u oblasti zaštite okoline i
SNA93 metodologije, kao i ESA95. COFOG ima tri nivoa: Sektori (1- 10), Grupe i Klase. U prilogu
4.1. prikazani su ovi sektori i grupe u skladu sa Klasifikacijom izdataka prema svrsi , Ujedinjenih
nacija (2000).
U zemljama koje još nisu razvile vlastitu funkcionalnu klasifikaciju, preuzimanje COFOG-a
umjesto preuređene klasifikacije predstavlja izvjesnu prednost. Ovakav pristup je već utvrđen i dobro
objašnjen u GFS priručniku. Mnoge zemlje, međutim, mogu odlučiti da reorganizuju COFOG sistem
na način koji odgovara njihovim programskim strukturama i koji se bavi konkretnim pitanjima
politike. GFS poznaje i takve slučajeve.4 U svakom slučaju, odnos između COFOG i funkcionalne (i
programske) klasifikacije koju koristi određena zemlja ili koja postoji između organizacione
klasifikacije te zemlje i COFOGa, treba omogućiti kreiranje izvještaja koji bi mogli biti zahtijevani
COFOG sistemom.
Treba pripremiti i javne izvještaje koji prikazuju izdatke prema funkcionalnim kategorijama.
Oni ne moraju biti pretjerano detaljni, ali bi trebali makar prikazivati izdatke vlade po deset sektora
kako preporučuje COFOG i po grupama koje su najvažnije u pogledu ciljeva politike vlade (npr.
razlikovanje između različitihgrupa u sektoru "obrazovanja").
123
124
Prilog 4.1 . COFOG: PREGLED PO SEKTORIMA I GRUPAMA
01. OPŠTE JAVNE SLUŽBE
06. STAMBENI I DRUŠTVENI SADRŽAJI
01.1 Izvršni i zakonodavni organi, finansijski i
fiskalni poslovi, vanjski poslovi
01.2 Ekonomska pomoć iz inostranstva
01.3 Opšte službe
01.4 Osnovna istraživanja
01.5 Istraživanje i razvoj opšte javne službe
01.6 Ostale opšte javne službe
01.7 Transakcije javnih dugova
01.8 Opšti transferi između različitih nivoa vlade
06.1 Stambeni razvoj
06.2 Razvoj zajednice
06.3 Vodovod
06.4 Ulična rasvjeta
06.5 Istraživanje i razvoj-stambeni i drušveni
sadržaji
06.6 Ostalo
02. ODBRANA
02.1 Vojna odbrana
02.2 Civilna zaštita
02.3 Strana vojna pomoć
02.4 Istraživanje i razvoj -odbrana
02.5 Ostalo
07. ZDRAVSTVO
07.1 Medicinski proizvodi, aparati i oprema
07.2 Ambulante
07.3 Bolnice
07.4 Javno zdravstvo
07.5 Istraživanje i razvoj -zdravstvo
07.6 Ostalo
03. JAVNI RED I BEZBJEDNOST
03.1 Policijske službe
03.2 Službe protivpožarne zaštite
03.3 Sudovi
03.4 Zatvori
03.5 Istraživanje i razvoj-javni red i bezbjednost
03.6 Ostalo
08. REKREACIJA, KULTURA I VJERA
08.1 Službe za rekreaciju i sport
08.2 Službe za kulturu
08.3 RTV i izdavaštvo
08.4 Vjerske i druge službe u zajednici
08.5 Istraživanje i razvoj-rekreacija, kultura i
religija
08.6 Ostalo
04. EKONOMSKI POSLOVI
04.1 Opšti ekonom., komercijalni i poslovi rada
04.2 Poljoprivreda, šumarstvo, ribarstvo i lov
04.3 Gorivo i energija
04.4 Rudarstvo, proizvodnja i građevinarstvo
04.5 Transport
04.6 Komunikacije
04.7 Ostale industrije
04.8 Istraživanje i razvoj -ekonomski poslovi
04.9 Ostalo
9. OBRAZOVANJE
09.1 Predškolsko i osnovno obrazovanje
09.2 Srednješkolsko obrazovanje
09.3Netercijarno obrazovanje nakon srednje
škole
09.4 Tercijarno obrazovanje
09.5 Obrazovanje koje se ne definiše po nivoima
09.6 Sekundarne službe u obrazovanje
09.7 Istraživanje i razvoj u obrazovanju
09.8 Ostalo
05. ZAŠTITA OKOLINE
05.1 Upravljanje otpadom
05.2 Upravljanje otpadnim vodama
05.3 Smanjenje zagađenja
05.4 Zaštita bioraznolikosti i prirode
05.5 Istraživanje i razvoj -zaštita okolinre
05.6 Ostalo
10. SOCIJALNA ZAŠTITA
10.1 Bolesti i invalidnost
10.2 Starost
10.3 Preživjeli
10.4 Porodica i dijete
10.5 Nezaposlenost
10.6 Stanovanje
10.7 Društveno isključenje
10.8 Istraživanje i razvoj- socijalna zaštita
10.9Ostalo
Izvor: Ujedinjene Nacije (2000).
3. GFS Ekonomska klasifikacija
Ekonomska klasifikacija izdataka je neophodna za analizu budžeta i definisanje pozicija
makrofiskalne politike. Na primjer, dio plata u vladinim izdacima i vrijednost transfera prema javnim
preduzećima su važna mjerila uticaja fiskalne politke. Za potrebe fiskalne i ekonomske analize, važno
je razlikovati a) plaćanja kamata , koja su transakcije trošenja, od otplate zajmova, koje predstavljaju
transakcije financiranja i b) tekuće izdatke5 od kapitalnih izdataka. Minimalni zahtjev koji treba da
ispunjava ekonomska klasifikacija je da ona bude u skladu sa GFS ekonomskom klasifikacijom
vladinih izdataka.
Verzija GFS-a iz 1986. godine je na gotovinskoj osnovi, dok su standardi nacionalnih računa
(SNA93 i ESA95) na akrualnoj osnovi. GFS 2000 je na akrualnoj osnovi s mogućnošću kreiranja veće
statističke uporednosti između fiskalnih izvještaja i nacionalnih računa. Međutim, sa izuzetkom
potrošnje fiksnog kapitala, linijske stavke ekonomskoj klasifikaciji vladinih operacija, kao što je
predstavljeno u GFS 2000, jednako se odnose na gotovinsku i akrualnu osnovu (vidjeti Tabelu 4.1. dat
ispod).
U većini slučajeva, standardne GFS tabele uključuju neto stavke. Neto stavke mogu
zadovoljiti svrhu makroekonomske analize, ali ne i formulisanje budžeta i upravljanje. Kada su u
pitanju vladini računi, moraju biti registrovani bruto tokovi. Zato, s aspekta formulisanja politike,
nabavka finansijske imovine za potrebe nove politike (npr. pozajmljivanje javnim preduzećima bi se
trebalo razdvojiti od otplaćivanja dugova, koji su rezultat ranijih odluka politike).
Unakrsna klasifikacija izdataka i/ili troškova po ekonomskoj prirodi i funkciji je veoma koristan
instrument za analiziranje budžeta. Podaci iz takve analize otkrivaju načine na koje vlada obavljanje
svoje funkcija. Tabela 4.1 pokazuje primjer unakrsne klasifikacije izdataka i/ili rashoda.
Opšti javne službe
Odbrana
Javni red i bezbjednost
Ekonomski poslovi
Zaštita okoline
Stambeni i društveni sadržaji
Zdravstvo
Rekreacija, kultura i vjera
Obrazovanje
Socijalna zaštita
(1)
Samo u uslovima akrualnog računovodstva
Neto nabavka finansijske
imovine za svrhu politike
Nabavka fiksnog kapitala
Kapitalni transferi i ostali
rashodi
Socijalne beneficije
Grantovi
Subvencije
Ostali imovinskl troškovi
Kamate
Korištenje roba i sredstava
Funkcionalna
klasifikacija
Naknada zaposlenima
Ekonomska klasifikacija
Potrošnja fiksnog kapitala
(1)
Tabela 4.1 FUNKCIONALNA I EKONOMSKA KLASIFIKACIJA RASHODA/TROŠKOVA
125
126
4. Klasifikacija prema linijskim stavkama(ili objektima)
Za potrebe upravljanja budžetom, tradicionalni budžeti koriste klasifikaciju po linijskim
stavkama (ili objektima). Ova klasifikacija grupiše nabavku prema kategorijama koje se koriste za
budžetsku kontrolu i praćenje. To su različite kategorije izdataka za osoblje, putni troškovi, troškovi
štampanja, iznajmljivanja imovine, itd. Za robe i usluge klasifikacija po stavkama predstavlja
klasifikaciju inputa (ulaza).
Klasifikacija po linijskim stavkama je u širem smislu jednaka ekonomskoj klasifikaciji, ali niz
zemalja bi je trebale izmijeniti i reorganoizovati tako da bude kompatibilna sa GFS ekonomskom
klasifikacijom. Često se za robe i usluge ovo može učiniti putem reorganizacije klasifikacije po
linijskim stavkama tako da se stavke predstave kao podkategorije ekonomskih kategorija GFSa. Za
transfere i druge stavke je možda potrebno napraviti pregled stavki i njihovo svrstavanje u homogene
kategorije koje odgovaraju GFS klasifikaciji. Kapitalni izdaci se trebaju definisati strogo prema
standardima SNA93 i ESA95.
Klasifikacija po linijskim stavkama jeste (ili je bila) često povezivana sa pristupom
formulisanja budžeta koji je uglavnom bio fokusiran na ulazne elemente i strogim pravilima o
upravljanju raspoređenim sredstvima. Međutim, u svakom efikasnom internom sistemu upravljanja,
brižljivo praćenje ulaznih elemenata je neophodno. Ministarstvo finansija ne mora provjeravati
raspodjelu sredstava između izdataka za npr. papir i ostali kancelarijski materijal, ali upravitelji
potrošačkih jedinica to trebaju činiti. Precizno praćenje stavki trošenja za koje postoji rizik stvaranja
neizmirenih dospjelih obaveza (kao što je potrošnja gasa, struje i usluge drugih komunalnih
preduzeća) je poželjno i zahtijeva adekvatno osmišljenu klasifikaciju ulaznih elemenata. U nekim
slučajevima, je potrebno definisati pravila za pokrivanje ili zaštitu određenih stavki. Međutim, ovo ne
zahtijeva veoma detaljnu klasifikaciju ulaznih elemenata.
5. Administrativna klasifikacija
Administrativna klasifikacija izdataka (po vladinim organizacijama) je neophodna kako bi se
utvrdile obaveze osnovnih grupa javnih izdataka, kao i za svakodnevno administriranje budžeta. Izdaci
bi se trebali razdvojiti na posebne dijelove za svako ministarstvo, odjeljenje ili agenciju.
Administrativna klasifikacija bi se trebala organizovati u skladu sa različitim nivoima obaveza i
odgovornosti u upravljanju budžetom (npr. administrativne jedinice resornih ministarstava koje
zajedno sa ministarstvom finansija rade na pripremi budžeta i jedinice koje parlamentu dostavljaju
finansijske izvještaje). Ona treba bit usklađena sa organizacionim aranžmanima budžetskog
administriranja (npr. hijerahijske ljestivce u okviru ministarstva koje je direktno uključeno u proces
obrade plaćanja u trezoru).
U nekim zemljama, statistički podaci o izdacima se predstavljaju po organizacijama, ali ne
uvijek na istom nivou agregacije ili na dosljedan način. Na primjer, izdaci za osoblje se mogu
predstaviti na nivou ministarstva, dok su ostali tekući izdaci predstavljeni po nižim nivoima vladinih
institucija (npr. odjeljenja ili subordinirane agencije). Ovo može odgovarati potrebama administracije
i kontrole, ali otežava pravljenje procjene operativnih troškova različitih ministarstava i agencija.
Projekat je jedinstvena, nerazdvojiva aktivnost sa utvrđenim vremenskim rokom i utvrđenim
budžetom. Nekim projektima se upravlja putem posebnih organizacionih aranžmana i imaju, npr.
svoje vlasitite, račune. U tim slučajevima, projekat se može tretirati i kao pod-odjel potrošačke
jedinice odgovorne za upravljanje tim projektom, te se tako može smatrati najnižim nivoom
administrativne klasifikacije. Projekti se, također, mogu smatrati posebnim nivoom u okviru
programske klasifikacije i klasifikacije aktivnosti.
6.
Programska klasifikacija
Program predstavlja niz aktivnosti koje vode istovjetnom nizu ciljeva (npr. razvoj proizvodnje
žitarica). Za razliku od COFOGa, klasifikacija po programima uzima u obzir ciljeve vladine politike i
na koji način će se te politike implementirati.
Programi se uglavnom sastoje od nekoliko aktivnostii/ili projekata. U okviru budžetskog
sistema, pojam programa se može upotrijebiti za neke posebne aktivnosti ili kao element sistema
klasifikacije izdataka. Kada je program kategorija sistema budžetske klasifikacije i kada su svi izdaci
klasifikovani u programe, oni mogu, a i ne moraju, imati određeni vremenski rok.
Programi imaju jasno definisan budžet i može se razlikovati od politike, koja predstavlja niz
aktivnosti koje se mogu razlikovati po svom karakteru i mogu imati različite direktne korisnike.
Politika se usmjerava prema zajedničkim opštim ciljevima. Politika uglavnom nije ograničena u
smislu budžeta i rokova. Ona se često sastoji od mješavine tekućih i budućih programa trošenja,
poreskih mjera i propisa. U smislu klasifikacija izdataka, aktivnost predstavlja podjelu programa na
homogene kategorije (npr. vakcinisanje u okviru programa preventive, koji se sastoji od nekoliko
aktivnosti).
Hijerarhija između "širih funkcija" ili "strateških područja", "programa" i "aktivnosti" je
uporediva s strukturom vlade ("ministarstvo", "sekretarijat" i "odjeljenje") . Teoretski ne postoji
sistemska veza između funkcionalne i programske strukture i organizacione strukture vlade, ali važno
je i za odgovornost i za potrebe uprave utvrditi programsku strukturu u skladu sa organizacionim
obavezama. Pregled 4.1. pokazuje odnose između kategorija programa/aktivnosti i ostalih
klasifikacija. Na ovoj slici aktivnosti koje sprovodi određena organizacija osigurava potrebnu vezu
između programske i organizacione strukture.
Programsko klasificiranje izdataka može služiti dvojako: (i) za utvrđivanje i pojašnjavanje
ciljeva i politika; i (ii) za praćenje operativnog učinka putem indikatora učinka, koji se mogu odnositi
na inpute, na outpute ili na ishode određenog programa. Klasifikacija po programima može doprinijeti
poboljšanju transparentnosti i odgovornosti. Međutim, programska klasifikacija nije sama sebi cilj i ne
treba dozvoliti da skrene pažnju sa mnogo važnijih stvari, npr. odgovarajuće analize pitanja koja
proizilaze iz osnovnih pitanja politike.
7.
Ostale klasifikacije
Ostale klasifikacije mogu biti potrebne: na primjer za upravljanje pred-pristupnim sredstvima
EU. Izdaci bi trebali biti klasifikovani prema izvoru finansiranja i dopunskim sredstvima koja se
koriste za evidentiranje stranih kredita i donacija. Izvanbudžetski fondovi ili posebni trezorski računi
se također trebaju utvrditi. Ostale posebne klasifikacije mogu se koristiti za upravljanje budžetom.
Na primjer, parlamenti često zahtijevaju od vlada informacije o izdacima po regijama. Informacioni
sistem za upravljanje budžetom bi trebao biti dovoljno fleksibilan da integriše različite zahtijeve za
klasifikacijama o kojima se nije razmišljalo u vrijeme njegovog stvaranja.
127
128
8. Pitanja implementacije
a. Klasifikacija izdataka i upravljanje budžetom
S aspekta upravljanja budžetom, najvažnija pitanja koja se odnose na klasificiranje izdataka su
sljedeća:
• • Za praćenje upotrebe aproprijacija (“budžetsko računovodstvo”), računovodstveno
knjiženje, kodiranje transakcija, itd., neophodno je definisati klasifikaciju izdataka koja će
obuhvatiti, makar, relevantne administrativne kategorije (tj. potrošačke jedinice) i dati
mogućnost dodatne podjele potrošačkih jedinica prema aktivnostima, izvorima finansiranja i
klasifikaciji po ekonomskim stavkama
• • Za prezentiranje budžeta zakonodavcu, neophodno je definisati “aproprijaciju”, t.j. šta je
obavezujuće za izvršne organe (budžet ministarstva, program u okviru ministarstva,
individualne stavke, itd).
• • Za upravljanje budžetom neophodno je utvrditi na kojem nivou se utvrđuju pravila za
transfere između budžetskih stavki, kontrole, itd. (tj. na nivou linijskih stavki, ekonomskih
kategorija, programa, itd). Ponekad “racionalizacija” šifri za objekte vodi većoj ex? anti
kontroli, jer se uvode dodatne stavke. Promjene u budžetskoj klasifikacijii bi trebale
obuhvatiti i pregled pravila upravljanja aproprijacijama i uticaja svaku predloženu promjenu
na administraciju budžeta.
b. Administrativna i institucionalna pitanja
Klasificiranje izdataka zahtijeva prvenstveno utvrđivanje tehničkih i institucionalnih
ograničenja u pogledu reforme sistema. Neophodno je obratiti pažnju na organizaciju knjiga i
informacionih sistema. Na primjer, kada se kamatna plaćanja pomiješaju sa amortizacijom (otplata
kapitala), tu postoji očigledna potreba da se oni razdvoje, ali još važniji je nadzor i praćenje na koji
način ured za servisiranje duga vodi svoje knjige. Osim toga, loše kreiran ili dokumentovan
informacioni sistem može biti prepreka reformi sistema klasifikacije izdataka. Zato, je potrebna
revizija postojećih aplikacija i softvera prije nego se pristupi reformi. Razvijanje softvera i aplikacija
treba biti kompatibilno ne samo sa postojećom klasifikacijom, već bi trebalo omogućiti daljnju
nadogradnju sistema.
Reforma sistema klasificiranja izdataka ne može riješiti nedostatke u izvještavanju koji su
nastali uslijed neodgovarajućih institucionalnih aranžmana. Na primjer, snažan izvanbudžetski fond
može se suprotstaviti uvođenju “transparentnijeg” sistema klasificiranja. U takvim slučajevima
institucionalna pitanja moraju se tretirati na pravi način, ne treba očekivati da reforma bužetske
klasifikacije može biti zamjena za administrativnu reformu.
c. Izvještavanje i šifriranje
Kada se reformiše sistem klasifikacije izdataka, promjene u organizaciji računovodstvenih
sistema bi se trebale fokusirati na ono što je potrebno da se transakcije utvrde na odgovarajući način.
Često reforma sistema budžetske klasifikacije pokušava uključiti šifre svih kategorija neophodnih za
izvještavanje (funkcije, programi, itd). Zato, sistem šifara koji se koristi za registrovanje transakcija
postaje obiman i teško se njime upravlja, naročito ukoliko izvršenja budžeta nije u potpunosti
kompjuterizovano. Ovo je doprinijelo zaustavljanju ili odlaganju reformi sistema klasificiranja
izdataka u nekoliko zemalja.
Ovakvu preobimnu strukturu treba izbjegavati. Na primjer, zemlje koje imaju detaljnu
administrativnu klasifikaciju ne moraju mijenjati format računa i sistema šifara kako bi mogle praviti
izvještaje u skladu sa COFOG-om. Priručnici SNA93 i GFS daju slične prijedloge.6 Na primjer,
ukoliko izvještaj o plaćanjima koristi klasifikaciju po "odjeljenju/projeku" i ukoliko su
"odjeljenja/projekti" klasifikovani u skladu sa COFOG sistemom, moguće je onda prezentirati
plaćanja dosljedno COFOG-u jednostavno povezujući izvještaje o plaćanjima i tabelu u kojoj su
organizacije klasificirane u skladu sa COFOG kategorijama. Ovo bi se jednostavno moglo uraditi sa
personlanim računarom i tabelom. U nekoliko posebnih slučajeva, kada je nekoliko funkcija
dodijeljeno jednoj potrošačkoj jedinici, neophodno je klasifikovati aktivnosti relevantnih organizacija
prema COFOG-u, ali to ne zahtijeva velike promjene u klasifikacijskoj strukturi. Mali dodatak
administrativnom kodu je dovoljan da se identifikuje određena aktivnosti. Sličan pristup se može
primjeniti u slučaju programske klasifikacije.
Prikaz 4.1. ILUSTRATIVNI ODNOSI IZMEĐU KLASIFIKACIJA IZDATAKA
ADMINISTRATIVNA
Resorno ministarstvo
Ministarstvo poljoprivrede i
šumarsta
PROGRAMSKA
Širi programi
Strateške oblasti
Poljoprivreda
COFOG
Multisektoralni
program
COFOG
Sektor
Ekonomski poslovi
Program razvoja
udaljenih regija
Subordinirana
agencija/sekretarijat
Opšti sekretarijat za
poljoprivredu
Program
Podrška zemljoradnicima
COFOG
Grupa
Poljoprivreda, Šumarstvo,
Lov i ribolov
COFOG
Klasa
Poljoprivreda
Odjel
Zemljišna pitanja
Aktivnost
Navodnjavanje
OBJEKAT
(Linijska stavka)
OSTALE
KLASIFIKACIJE
Izvor finansiranja, fond,...
EKONOMSKA
KLASIFIKACIJA
GFS, SNA 93, ESA 95
129
130
Prikaz 4.1 prikazuje različite podstisteme klasifikacija izdataka i njihove međusobne odnose.
Kombinovanje odjel (ili u nekim slučajevima aktivnost), linijske stavke i izvore finansiranja (ili fonda)
generalno daje "zajedničkog nazivnika" podsistemu klasifikacije izdataka. Sistem šifriranja koji se
koristi u svakodnevnoj administraciji budžeta mora utvrditi ovaj zajednički nazivnik, ali nije
neophodno da opisuje ostale karakteristike stavke izdataka.
Generalno, u okviru jedne kategorije klasikicaijskog sistema (npr. administrativna kategorija),
potrebno je decimalno ili hijerarhijsko šifriranje (npr. da pokaže hijerarhiju resornog ministarstva,
generalnog sekretarijata, odjela). U velikom broju zemalja, hijerarhijski pristup je također prihvaćen
za budžet koji podliježe nomenklaturi koja se koristi u svakodnevnom upravljanju budžeta.
Nomenklatura je, na primjer, organizovana na sljedeći način: resorno ministarstvo->sekretarijat>potrošačka jedinica->linijska stavka/objekat->budžetska šifra (uključujući administrativnu šifru i
šifru linijske stavke/objekta).
Uspostavljanje ovakve hijerarhije je važno za definisanje prezentacije trošenja u budžetu ili
pravila upravljanja aproprijacijama. Hijerarhijsko, ili decimalno, šifriranje je također korisno unutar
okruženja finansijskog upravljanja, koja se umnogome oslanja na ručnim (kao suprotnost
kompjuterizovanim) procedurama, ali bi ono trebalo biti što je moguće jednostavnije. U
kompjuterizovanom okruženju i tamo gdje se budžetske transakcije evidentiraju u “relacionoj bazi
podataka”, hijerarhijski sistem šifara je manje koristan. Relaciona budžetska baza podataka se sastoji
od tabela koje su povezane određenim pravilima i definicijama. Svaka tabela treba odgovarati samo
jednoj kategoriji sistema budžetske klasifikacije, a šifre su definisane po tabelama, po kategorijama
(organizacija, funkcija, stavka, itd). Za izvještavanje ili implementaciju automatskih kontrola, moguće
su različite kombinacije ovih elementarnih kategorija i šifara.
B. Prezentacija izdataka u budžetu
1. Osnovni zahtjevi
Budžet koji se dostavlja zakonodavcu treba obuhvatati elemente potrebne za procjenjivanje
budžetske i fiskalne politike. On bi također trebao dati pregled aproprijacija u skladu sa potrebom da
parlament vrši svoj nadzor. Informacije o prihodima, izdacima, pozajmljivanje vlade i o ostalim
fiskalnim podacima se trebaju zajednički predstaviti.
Poželjan broj aproprijacija zavisi od različitih elemenata, kao što su pravila oko upravljanja
transferima između aproprijacija, organizaciona struktura vlade, raspored snaga između zakonodvnih i
izvršnih organa vlasti. Veliki broj aproprijacija može umanji fleksibilnost u izvršenju budžeta, ali one
moraju biti dovoljno detaljne da ukazuju na glavne, politikom preuzete obaveze i da omoguće
parlamentu da o njima raspravlja.
U nekim neevropskim zemljama, broj aproprijacija je ograničen na 20 ili čak i manje. Detaljan
godišnji plan izdataka po organizacijama, programima i ekonomskim kategorijama je pripremljen, ali
on u stvari predstavlja interni dokument koji koriste izvršni organi. U takvim slučajevima moć
parlamenta u pogledu planiranja je često vrlo ograničena, te ukoliko je to slučaj onda ne zadovoljava
osnovni kriterij dobre uprave.
Budžetske aproprijacije mogu, ali ne moraju, uključivati podstavke koje služe isključivo kao
informacija. Neke zemlje u svom budžetu imaju hiljade stavki, a neke imaju mnogo manje. Hiljade
stavki mogu otežati analizu budžeta, a to zahtijeva da sažetak bude takav da omogući čitljivost
materijala.
Veoma je važno da se budžetom jasno utvrdi koja je organizacija u okviru vlade odgovorna za
upravljanje svakim pojedinačnim većim programom ili stavkom trošenja. Trošenja bi se zato trebala
prezentirati po linijskim ministarstvima i njihovim glavnim odjelcima, na način prikazan u Prilogu 4.2.
Ukoliko se uspostavlja klasifikacija po programima, programi mogu biti ili integrisani u
prezentaciji trošenja u skladu sa odgovornostima pojedinih organizacija da njima upravljaju ili mogu
biti predstavljeni odvojeno. Ovaj drugi pristup može pružiti više fleksibilnosti u organizovanju
strukture programa i njegovog odnosa sa administrativnom strukturom. Na primjer, kada se u okviru
resornog ministarstva neki programi pripajaju generalnom sekretarijatu, a neki se pripisuju odjeljenju
ili odjelu, onda je teško sve te informacije predstaviti u jednoj prezentaciji. Sitemi za upravljanje
relacionim bazama podataka omogućavaju različite prezentacije troškova u budžetu, koji može onda
biti ili detaljno razrađen ili dat kao sažetak.
Prezentirani troškovi bi se trebali uporediti sa troškovima iz ranijih godina.
Prilog 4.2 BUDŽETSKI IZDACI KLASIFIKOVANI PO ODGOVORNOSTIMA
Linijsko ministarstvo (ili agencija)
Direktorat (ili neki drugi veliki administrativni pod-odjel)
Programi i projekat (gdje je primjenljivo)
Tekući izdaci
Domaća sredstva (Opšti fond)
Linijska stavka
Ostali fondovi (ukoliko ih ima)
Linijska stavka
Vanjski izvori
Linijska stavka
Kapitalni izdaci (domaći/vanjski izvori)
Domaća sredstva (Opšti fond)
Linijska stavka
Ostali fondovi (ukoliko ih ima)
Linijska stavka
Vanjski izvori
Linijska stavka
2.
Aneksirani budžeti
U velikom broju zemalja, budžet je predstavljen u nekoliko posebnih dijelova ili dokumenta
tzv. “aneksirani budžeti”. To su “tekući budžet”; “razvojni budžet”; “budžet za administrativnu
opremu”; “budžet socijalnog osiguranja”. Aneksirani budžeti mogu biti potrebni zbog nekih pravnih ili
administrativnih aranžmana. U nekim zemljama oni se smatraju neophodnim za garantovanje
autonomije nekim tijelima (univerzitetima, sudovima, itd). Međutim, da bi se ograničili problemi koji
se javljaju u slučaju ovakve iscjepkane prezentacije budžeta, poželjno je eksplicitno navođenje čitavog
budžeta po resornim ministarstvima (uključujući i dijelove koji se odnose na odgovarajuće aneksirane
budžete). Izdaci aneksiranih budžeta se trebaju klasificirati prema principima o kojima je ranije bilo
riječi.
131
132
3. Ostale prezentacije budžeta
a. Prezentacija po funkciji i programu
Prezentacija budžeta po funkciji treba prikazivati kretanja izdataka u prethodnih nekoliko
godina. Usporedbe po funkcijama su relevantinije od usporedbi po organizacijama ili čak po
programima sa obzirom da su administrativna i programska struktura uglavnom manje stabilne od
funkcionalne strukture. Ovakva prezentacija treba obuhvatiti i dovoljno detaljne narativne izjave koje
uključuju objašnjenja ciljeva i očekivanih rezultata, predstavljene u skladu sa glavnim ciljem i
funckcijom sektorske politike (i prema programu i aktivnosti, ukoliko je implementirana detaljna
klasifikacija). Kao što je ranije naznačeno, programi, ukoliko ih ima, mogu se integrisati u
prezentaciju po organizacijama ili se evidentirati odvojeno.
Ukoliko se budžet priprema na konzistentan način, višegodišnje prognoze bi trebale biti u
iskazane kao aneks budžetu.
b. Prezentacija kapitalnih izdataka
Niz zemalja prezentira kapitalne izdatke i tekuće izdatke u odvojenim dokumentima ili u dva
posebna dijela budžeta, a ne kao integrisanu strukturu. Ovo otežava analiziranje budžeta resornih
ministarstava i treba ga pokušati spriječiti na svaki način. Ipak, jasna razlika između tekućih i
kapitalnih izdataka je neophodna, za svrhu analiziranja i efikasnog donošenja odluka iz oblasti
politike.7 Odvojeno prikazivanje (u aneksu budžeta ili u sažecima) elemenata kapitalnih izdataka i
budućih troškova budžetiranih projekata pomaže u analizi budžeta. Ukoliko je ta informacija
pripremljena, davanje ovlaštenja za preuzimanje budućih obaveza bi također trebalo biti prezentovano
u budžetu, po mogućnosti sa okvirnim rasporedom budućih plaćanja. U zemljama koje pripremaju
program javnog investiranja koji se razlikuje od budžeta, poželjno je uporediti budžet sa investicionim
programom u budžetskim dokumentima (npr. u budžetskim aneksima ili memorandumskim
stavkama).
c. Projekti finansirani iz pomoći
Projekti finansirani iz pomoći često podrazumijevaju i kapitalne i tekuće izdatke. U nizu
zemalja u tranziciji teško je u budžetu identifikovati projekte finansirane iz spoljnih izvora, jer su
njihova kapitalna i tekuća komponenta predstavljene u odvojenim dijelovima budžeta nekog resornog
ministarstva. Ovo je u skladu sa ranije datim preporukama za klasificiranje izdataka prema njihovoj
ekonomskoj kategoriji. Ipak, iz razloga dobre uprave i transparentnosti, projekti finansirani iz pomoći
bi trebali biti jasno naznačeni u budžetu, naročito kada je riječ o velikim projektima. Zato bi bilo
poželjno da zemlje koje primaju stranu pomoć8 u aneksu budžeta daju spisak svih projekata
finansiranih iz vanjskih izvora, zajedno sa domaćim partnerskim finansiranjem. U takvim slučajevima,
spisak projektnih kredita i donacija bi trebao biti uključen u budžetski dokument. Međutim, takav
prikaz projekata finansiranih iz pomoći ne bi trebao biti smatran zamjenom za prezentiranje ovih
projekata u budžetima resornih ministarstva.
C. Programski pristupi
1. Planiranje po učinku i programsko planiranje: ranija iskustva.
U nekim zemljama sa centralnim planskim ekonomijama (npr. zemlje bivšeg Sovjetskog
Saveza), budžet se uobičajeno prezentirao putem programa. Ovo je bilo u skladu sa pristupom
centralnog planiranja i pripremom budžetskih alokacija na osnovu normi, tradicija koje je još uvijek
zadržana u mnogim od ovih zemalja. U mnogim drugim zemljama, ono što bi se moglo
smatrati "tradicionalnim" budžetom, u stvari je "budžet po linijskim stavkama" prezentiran po
organizacionim i ekonomskim kategorijama (linijskim stavkama/objektom). Dok je takav budžet
sveobuhvatan i uključuje odgovarajući klasifikacioni sistem, budžet po linijskim stavkama odgovara
zahtjevima kontrole izdataka kako na najnižim strukturalnim nivoima, tako i na sveukupnom nivou.
On omogućava da se nadležnosti u budžetskoj upravi jasno definišu. Njegova prednost leži u njegovoj
jednostavnosti i jasnoći prilikom kontrole upotrebe sredstava. Budžeti po linijskim stavkama su se
vezivali (a u većem broju zemalja još uvijek se povezuju) sa pripremom budžeta "na osnovu inputa
(ulaznih elemenata)" i strogom i detaljnom vanjskom kontrolom. Međutim, pristupi se razlikuju od
zemlje do zemlje. U većem broju zemalja osnovni cilj sistema kontrole je da se izbjegnu transferi
između izdataka za osoblje i drugih stavki, a detaljne stavke mogu biti uvrštene u budžet samo kao
informacija.
Ipak, osnovni razlog za kritikovanje budžeta po linijskim stavkama je taj što se on ne bavi
ključnim ciljevima politike vlade; njihovom povezanošću sa budžetom; te traganjem za najefikasnijom
kombinacijom inputa kako bi se isporučile usluge koje obezbjeđuje vlada. U cilju bavljenja ovim
pitanjima, mnoge industrijske zemlje i zemlje u razvoju, zadnjih 50 godina pokušavaju implementirati
sistem budžetiranja po učinku ili sistem programskog budžetiranja. Ovi budžetski sistemi su
napravljeni tako da procjenjuju efikasnost i djelotvornost aktivnosti vlade. U okviru budžeta po učinku
ili programskog budžeta, izdaci se klasifikuju po programima i aktivnostima, utvrđuju se operativni
ciljevi svakog programa , a indikatori učinka se ustanovljavaju za svaki program i aktivnost. U
prošlosti su budžeti učinka ili budžeti programa imali namjeru da zamijene budžete po linijskim
stavkama i postanu osnovni instrument raspodjele sredstava.
Prva iskustva sa širokom primjenom budžetiranja po učinku počela su 1949. godine u
Sjedinjenim Američkim Državama, nakon preporuka koje je dala Hooverova Komisija. Naglasak je
bio na punom mjerenju troškova, evaluaciji obima poslova i smanjenje troškova po jedinici mjere. U
fokusu je bio rad koji je trebalo obaviti, a ne korisnost samih ciljeva. Budžetiranje po učinku bilo je
usmjereno na veću operativnu efikasnost, a ne na efikasnost u raspodjeli sredstava. Od 1951., budžet
Sjedinjenih Država je uključivao spiskove aktivnosti ili programe po budžetskim računima i narativne
izjave kojima su opisivani programi i učinak, od kojih su neki navodili informacije o obimu poslova i
o troškovima obračunate na akrualnoj osnovi. Usprkos velikoj količini informacija o učincima i
analizama koje su napravljene, nije se smatralo da je ovaj eksperiment bio uspješan. Pored tehničkih
poteškoća u oblastima poput mjerenja troškova, javila se zabrinutost da budžet nije na adekvatan način
povezivao politike sa programima.
Traženje metoda planiranja koji će uzeti u obzir efikasnost izdataka dovelo je do programskog
budžetiranja. (U literaturi o budžetskim reformama, programsko budžetiranje se uglavnom smatra
jednom vrstom budžetiranja po učinku ili se tretira kao poseban pristup.9) Sistem Planiranja
Programiranja i Budžetiranja (PPBS) je bio implementiran na svim nivoima vlade SAD-a u 1965
.godini. PPBS je bio napravljen kao instrument za raspodjelu sredstava između programa. PPBS
proces se sastojao u suštini od tri faze. U fazi planiranja, analiza sistema je korištena za utvrđivanje
ciljeva i odgovarajućih rješenja. U fazi programiranja, sredstva su se pregledala i upoređivala sa
rješenjima utvrđenim u fazi planiranja. Nizovi aktivnosti su grupisani u višegodišnje programe koji su
bili procjenjivani i upoređivani. Cost-benefit analize i analize troškovne djelotvronosti su korištene da
bi se različiti programi i aktivnosti uporedili kao konkurentna sredstva za postizanje datog cilja.
Konačno, faza budžetiranja je prenosila ove programe u godišnji budžet.
Nakon šestogodišnjih napora i obeshrabrujućih rezultata, PPBS je napušten. Zaista, izgledalo
je da je ostvarenje cilja u obliku savršene i neosporne organizacije ciljeva vlade i njenih aktivnosti bilo
iluzorno. Osnovni problem sa PPBS-om je bio taj što je on zanemarivao političke aspekte procesa
donošenja odluka. Činjenica da su ciljevi i aktivnosti vlade politički izbor koji odražava razmjenu
različitih sudova vrijednosti nije bio prepoznat u dovoljnoj mjeri. PPBS je pokušao da prevaziđe
133
134
administrativnu podjelu tako što je programe tretirao nezavisno od organizacionih odnosa. Ovakav
tehnokratski pristup prekinuo je važnu vezu između programske strukture i administrativne strukture i
stoga naišao na otpor kod upravitelja. Na dalje, korisnost i primjenljivost ekonomske analize u ovoj
oblasti su bile pretjerano naglašene. PPBS je značajno povećao obim rada, sa obzirom da su zvaničnici
bili zaduženi i da pripremaju redovni godišnji budžet i programski budžet. PPBS je zahtijevao
angažman visoko obučenih administratora za sprovođenje različitih analiza, a njih je bilo nedovoljno.
Na dalje, nametanje sistema od viših nivoa teško da je moglo predstavljati osnov za uspjeh.
Kasnih 70-tih u Americi je pokušan još jedan eksperiment –Budžetiranje sa nultom bazom
(ZBB). Bukvalno prevedeno, ZBB se sastoji od evaluacije svih programa svake godine i pripremanje
budžeta ispočetka, umjesto koncentrisanja na granične budžetske promjene. U praksi, ZBB sistem nije
daleko stigao. Od agencija se tražilo da rangiraju programe u okviru unaprijed postavljenih
finansijskih ograničenja. Osnovne karakteristike ovog sistema su bile: (i) formuliranje ciljeva za svaku
agenciju; (ii) utvrđivanje alternativnih pristupa za postizanje ciljeva agencije; (iii) identifikovanje
alternativnih nivoa finansiranja, uključujući "minimalni" nivo obično ispod tekućeg finansiranja; (iv)
pripremanje “paketa odluka”, uključujući informacije o budžetu i učinku; i (v) međusobno rangiranje
paketa odluka. U praksi, neke agencije nisu utvrđivale minimalni nivo ispod tekućeg finansiranja, a
mnoge su utvrđivale ove nivoe kao proizvoljne postotke tekućih finansiranja, uglavnom u opsegu 7590% (GAO, 1997a). Nadalje, ZBB je zahtijevao izuzetno mnogo vremena, a pokazalo se da je kratkog
daha. ZBB pristup je koristan za povremene preglede izdataka (i kao takav se primjenjuje u Velikoj
Britaniji i nekim drugim zemljama), ali u praksi je nemoguće sprovoditi ZBB svake godine prilikom
pripremanja godišnjeg budžeta.
Osim u SAD, programsko budžetiranje je pokušano i u mnogim drugim zemljama10, ali u
većini slučajeva ovaj eksperiment se nije održao. Nigdje se nije pokazao kao efikasan instrument za
centralnu raspodjelu sredstava. Na primjer, u kontekstu Latinske Amerike, Petrei (1998) prmjećuje:
“Teoretski, nekoliko zemalja u regionu koristi programsko budžetiranje i u nekim slučajevima to
obuhvata kvantitativne ciljeve. Ali oni nemaju nikakvu ulogu u raspravama o budžetu, niti se koriste
za praćenje programskih sredstava.”
Uprkos razočaravajućim rezultatima, raniji eksperimenti sa programskim budžetiranjem nisu
ostali bez nekih trajnijih pozitivnih rezultata. Na primjer, PPBS je doprinio razvoju ekonomske analize
u okviru vlade i razvoju funkcionalne klasifikacije izdataka kao sredstva prioritetizacije i procjene
politike. Analitičke metode koje su bile suština PPBS-a se još uvijek koriste, ali od slučaja do slučaja,
a ne kao generalni instrumenti za raspodjelu sredstava između sektora. Kao što Lacasse (1996)
komentariše: “potreba za sveobuhvatnošću budžeta, preokupacija za konkretizacijom odnosa krajnjih
sredstava pri formulisanju politke i evaluaciji; zabrinutost za međusobni uticaj i održivost programa;
insistiranje na predviđanjima i komparativnoj procjeni novih inicijativa u politici; sve su to stvari koje
nisu rođene sa PPBS, ali su u to vrijeme dobile svoju osnovnu formulaciju, koja se danas široko
primjenjuje ”.
2.
Noviji pristupi budžetskom programiranju u zemljama OECDa
Neke OECD zemlje trenutno razvijaju programski pristup koji uključuju pojašnjavanje ciljeva
svake agencije i programa; pripremu strateških planova i planova učinka; i evaluaciju programa.
Karakteristika ovih pristupa planiranju razlikuje se od zemlje do zemlje.
Ove reforme rješavaju mnoga pitanja koja su vodila do razočaravajućih rezultata mnogih ranih
eksperimenata sa programskim budžetiranjem i budžetiranjem po učinku. Instrumenti kao što su
mjerenje učinaka i troškova ponovo zaokupljaju pažnju. Nakon razvoja informacionih tehnoloških
sistema, ovakve procedure se danas lakše implementiraju nego što je to bio slučaj 50-tih godina, mada
i dalje ostaje prisutan niz poteškoća. U usporedbi sa iskustvima PPBS-a, noviji pristupi ne pokušavaju
zamijeniti normalne administrativne aranžmane sa pristupom programskog budžetiranja. Naprotiv,
naglasak je stavljen na ključnu ulogu agencija-korisnika budžeta. U nekoliko zemalja "sporazumi oko
resursa" između centra (npr. ministarstva finansija) i potrošačkih agencija može određeni dio izdataka
vezati za dogovore u pogledu učinka (na primjer, investiciona sredstva mogu biti obezbjeđena pod
uslovom da će doći do ušteda na osoblju). Ali u većini slučajeva ne postoji direktna veza između
učinka i raspodjele sredstava između programa.
3.
Mogući pristupu programiranju budžeta za zemlje u tranziciji
a. Međusektorska raspodjela sredstava
Uvijek je potrebno jasno utvrditi ciljeve vlade i pripremiti sektorske budžete tako da
odgovaraju ciljevima politike vlade. Ovaj postupak zahtijeva mehanizme za koordinaciju politike i
građenje strogih ograničenja u procesu planiranja, sa obzirom da definisanje ciljeva i pripremanje
sektorskih programa bez efikasne kontrole fiskalnih agregata često vodi proglašavanju uopštenih i loše
definisanih ciljeva politike i kreiranju spiska želja od strane linijskih ministarstava. Konkretno, u
kontekstu većine zemalja u tranziciji, neophodni (ali ne i dovoljni) uslovi za razvijanje programskog
pristupa su povećanje kapaciteta ministarstva finansija u smislu koordinacije aktivnosti pripreme
budžeta i jasnije definisanje uloge svakog učesnika u procesu.
Razvijanje programskog pristupa može se raditi na različite načine, kao što je pripremanje
strateških planova sektora i planova učinka, strateških dokumenata i sektorskih pregleda. Neke zemlje
u tranziciji su nedavno započele, ili su trenutno u procesu razvoja, pripreme programskih budžeta.
Prezentiranje izdataka po programima može pomoći da se razmišljanje o javnim izdacima fokusira u
smislu njihovih ciljeva i outputa, pod uslovom da proces formulisanja budžeta potiče potrošačke
agencije da svoje programe prioritetizuju na adekvatan način.
Programi se uglavnom opisuju putem obrazaca za profil programa. Ovi obrasci se satoje od
narativne izjave, indikatora ranijih i očekivanih učinaka i projekcija troškova. Prilog 4.3 prikazuje
primjer obrasca za profil programa.
Kada je osnovna svrha razvijanja programskog pristupa jačanje analize budžeta i pomaganje u
međusektorskoj alokaciji sredstava, program može biti relativno širok u svom obimu i odgovarati
širokim ciljevima ili funkciji linijskog ministarstva ili nekoj oblasti strateške politike (npr. osnovno
obrazovanje). U ovom slučaju “program” se definiše kao grupisanje već postojećih budžetskih stavki,
pod uslovom da su funkcionalna i administrativna klasifikacija adekvatno utvrđene. On može
odgovarati, na primjer, grupisanju kategorija COFOGa. Nekad je potrebno prilagoditi COFOG sistem
tako da se on može baviti pitanjima politike koja su svojstvena datoj zemlji. Alternativno, program se
može definisati kao sekretarijat u okviru ministarstva ili kao grupa administrativnih odjela koji
obavljaju sličnu funkciju.
Ovakvi pristupi u definisanju "programa" su empirički, dok bi sistematični pristupi
programskom budžetiranju navodili da se započinje sa definisanjem ciljeva politike prije no što se
napravi definicija programa. Empirijski pristup je unatoč tome troškovno djelotvorniji. Bilo bi teško i
pomalo iluzorno definisati ciljeve organizacije neovisno od njene strukture i unaprijed definisanih
funkcija.
135
136
Prilog 4.3 PRIMJER PROFILA PROGRAMA
Uvodne informacije o zahtijevu potrošačkog ministarstva
• Opšti ciljevi politike ministarstva.
• Prioriteti politike ministarstva (sa osvrtom na relevantno zakonodavstvo)
Profil programa
• Naziv.
• Ciljevi.
• Projekti i aktivnosti obuhvaćene programom.
• Indikatori učinka (inputi, outputi i ishodi):
— Pregled učinka u prethodnim godinama i ciljevi za tekuću godinu.
— Ciljevi za narednu godinu.
— Ciljevi za period od 2 do 3 godine ( ukoliko se priprema višegodišnji budžet)
• Procijenjeni troškovi (prema izvoru finansiranja)
— Stvarni podaci za prethodnu godinu.
— Budžet za tekuću godinu.
— Zahtijev za budžet u pripremi.
— Procjene budućih troškova za sljedeće 2 do 3 godine (ukoliko se pripremaju
višegodišnji programi)
• Potencijalne obaveze i rizici: osnovne pretpostavke i vanjski faktori koji mogu uticati na uspjeh
programa.
Indikatori i narativne izjave trebaju se dostaviti zajedno sa programima. Ali na ovom nivou
agregacije, indikatori uglavnom služe da se ilustruju osnovna pitanja politike, da se pruži povratna
informacija organima nadležnim za donošenje odluka, a ne za praćenje operativnog učinka. Ipak, neke
zemlje, poput Velike Britanije, u nekim oblastima uspostavljaju i sistem indikatora višeg nivoa i
konkretne indikatore namijenjene za praćenje operativnih učinaka vladinih agencija. Naravno, bilo bi
nerazumno dodijeliti budžetska sredstva isključivo na osnovu programskih učinaka. Loš učinak u
prioritetnim sektorima često zahtijeva povećavana, a ne umanjena sredstava. Ponekad, budžet koji
obiluje detaljima o programima i aktivnostima može uključivati stotine stranica narativnih izjava i
indikatora. Ove budžete je nekad veoma teško analizirati i za posljedicu može imati da im se ne
posveti odgovarajuća pažnja. Prezentacija budžeta po programima bi se prije svega trebala fokusirati
na strateške oblasti (ili osnovne programe/funkcije) i na ciljeve strateške politike vlade.
Razočarenja koja su se javljala nakon ranijih eksperimenata sa programskim budžetiranjem
ukazuju na to da se izbjegavju kompleksni pokušaju u re-klasifikaciji izdataka i da klasifikacija po
programima bude jednostavna. Kada se razvija programski pristup, aktivnosti bi se trebale usredotočiti
na opisivanje ciljeva vlade, a ne na upuštanje u sveobuhvatnu reklasifikaciju izdataka. Istina,
prezentiranje izdataka po programima može pomoći kod analize budžeta, ali samo onda kada su
programi definisani na jasan i jednostavan način.
b. Programiranje izdataka u okviru agencija
Na nivou agencija, programi bi se trebali definisati na način koji najbolje odgovara internoj
upravi. Programska struktura bi trebala biti dovoljno detaljna, a programi generalno podijeljeni na
aktivnosti. U principu, aktivnosti odgovaraju ograničenom broju outputa. Indikatori učinka su utvrđeni
prema aktivnostima, a procedure praćenja obezbjeđuju povratnu informaciju programskim
upraviteljima, što je korisno za rapoređivanje sredstava između aktivnosti. Na primjer, činjenica da je
projekat prevencije AIDS-a imao nezadovoljavajuće rezultate trebala bi potaći ministarstvo zdravlja
da redefiniše aktivnosti sprovođene u okviru tog programa. Osim pružanja povratne informacije onima
koji donose operativne odluke, praćenje učinka se također može koristiti kod sistema upravljanja
orijentisane na rezultate (npr. kada je dio plate upravitelja vezan za učinak). Međutim, kao što će bti
govora u Poglavlju 15, u ovoj oblasti je potreban oprez.
Standardna funkcionalna klasifikacija poput COFOG-a ne odgovara uvijek zahtijevima
sistema za praćenje učinaka detaljnih programa. Linijska ministarstva su odgovorna za operative
učinke u svojim sektorima, te samim tim i za definisanje odgovarajućih instrumenata za praćenje.
Slično, klasifikacija izdataka po programima ili aktivnostima trebaju pripremiti relevantna
ministarstva i agencije, u okviru metodološkog okvira koje je utvrdilo ministarstvo finansija.
Široka i detaljna primjena programskog budžetiranja nije potrebna da bi se implementirao
sistem sa indikatorima učinka. Na primjer, ukoliko su glavni outputi doma zdravlja kućne posjete i
vakcinacije, mjerenje učinaka te organizacije ne zahtijeva pripremu programskog budžeta za takve
aktivnosti. Indikatori se mogu zasnivati direktno na budžetu doma zdravlja. Na dalje, programi i
aktivnosti za pružanje podrške operativnoj upravi može se uspostaviti po potrošačkim agencijama
isključivo za potrebe internog upravljanja i ne zahtijevaju aktivnosti programskog budžetiranja na
nivou cijele vlade. Na primjer da bi se postigalo bolje znanje studenata u oblasti engleskog jezika,
ministarstvo obrazovanja može za svoje potrebe internog upravljanja organizovati “program učenja
engleskog jezika” i planirati i pratiti različite aktivnosti od kupovine knjiga, obuke nastavnika i
pripreme novog nastavnog plana. Međutim, to ne zahtijeva podjelu budžeta na kategorije poput
“budžet programa učenja engleskog jezika”, “budžet za program učenja matematike”, itd.
c. Pitanja odgovornosti i uprave
Programsku klasifikaciju izdataka ne treba posmatrati kao zamjenu za administrativnu
klasifikaciju, koja predstavlja osnovu efikasnog sistema javne uprave i javne odgovornosti. Zemlje u
tranziciji su većinom napustile ranije metode planiranja koje su se zasnivali na programima i
normama. Međutim, mnoge još uvijek tek trebaju da postignu efikasno i transparentno budžetiranje
po inputima, gdje su aproprijacije vezane sa tijelima koja će zapravo trošiti novac, a ne sa Sovjetskim
“sferama” aktivnosti ili programa. Zemlje u tranziciji bi pogriješile ukoliko bi smatrale da je razvoj
programske klasifikacije razlog za ponovno uvođenje ove stare prakse. Na primjer, u ovoj knjizi se
137
138
preporučuje da bi ministarstvo finansija trebalo uspostaviti, u saglasnosti sa vijećem ministara,
inicijalna ograničenja na izdatke na početku procesa pripreme budžeta i obavijestiti linijska
ministarstva o ovim ograničenjima . U većini slučajeva ovakva ograničenja će se zasnivati na budžete
organizacionih jedinica (tj. linijsko ministarstvo ili veća potrošačka agencija), a ne budžet programa,
čak ni onda kada je budžet ministarstva zasnovan na programskoj klasifikaciji.
Programsko budžetiranje može uzrokovati odlaganja u pripremi budžeta, naročito ukoliko je
programska struktura veoma različita od administrativne strukture. “Mapiranje” programa i
organizacija nadležnih za njihovu implementaciju može se uraditi uz pomoć kompjutera, ali vođenje
budžetskih pregovora u smislu programa i organizacija zahtijeva dosta vremena. Izdaci klasificirani po
programima moraju biti lako uporedivi sa izdacima klasifikovanim prema budžetskoj klasifikaciji
korištenoj za administriranje budžeta. Ukoliko se budžetom upravlja ili ukoliko se prati putem
programa, programska struktura mora odgovarati aranžmanima za pripremanje financijskih računa.
Kada je proces pripreme budžeta otvorenog tipa, ministarstva mogu nekada po svojoj želji predložiti
povećanje svojih aktivnosti kako bi opravdali povećane budžetske zahtjeve. Naravno, ministarstvo
finansija mora biti svjesno ovakvih taktičkih sredstava.
Može biti poželjno za izdatke koji imaju uticaja na više različitih oblasti politike i na više
različitih ministarstava, uspostaviti međuministarske programe (npr. program za nuklearnu energiju
može društvu nametnuti troškove za zaštitu okoliša; program regionalnog razvoja često nameće pitanja
koja utiču na više ministarstava). Međutim, ovo ne bi trebalo spriječiti prezentaciju različitih
komponenti programa u okviru budžeta ministarstva ili agencije koji su prevashodno nadležni za
upravu nad njim. Tabela data u aneksu budžeta kojom se pokazuje koje bi aktivnosti bile obuhvaćene
međuministarskim programima bi trebala biti dovoljni za potrebe donošenja odluke i praćenja i
kontrolu implementacije programa.
d. Završne napomene
Teoretski, programsko budžetiranje i budžetiranje po učincima su namijenjeni poboljšavanju
kako donošenja odluka o politici, tako i poboljšanju operativnog učinka. Troškovno djelotvoran
pristup bi se sastojao od sljedećeg:
• Za dokumentovanje raspodjele sredstava i sektorske politike: pripremanje opisa
sveobuhvatnih programa ili funkcija, uključujući narativne izjave potkrijepljene relevantnim
indikatorima učinka. Ovi opisi osnovnih programa mogu dokumentovati budžetske zahtjeve
linijskih ministarstava i biti prezentirani zajedno sa budžetom kako bi olakšali funkciju
pregleda koju obavlja parlament.
• Za upravljanje programom: implementiranje odgovarajućih dokumenata koji su prilagođeni
specifičnostima sektora i osnovnim pitanjima politike za koju je nadležan. Pripremanje
internih višegodišnjih programskih budžeta za programiranje i praćenje konkretnih aktivnosti
je veoma poželjno kada su u pitanju sektori koji su uključeni u pružanje javnih usluga.
Međutim, ove aktivnosti ne zahtijevaju reklasifikaciju svih izdataka na nivou cjelokupne
vlade.
• Sve jače razvijanje, mehanizama povratnih informacija, kao što je evaluacija programa (vidi
Poglavlje 15).
Ministarstvo finansija može poticati agencije da razviju interne programske pristupe tako što
će utvrditi konkretne zahtjeve u godišnjem budžetskom cirkularnom pismu za podnošenje budžetskih
zahtijeva od strane ministarstava. Međutim, ne bi se trebalo previše očekivati od kapaciteta ovakvih
tehnokratskih procedura, naročito ne u smislu njihovog doprinosa donošenju glavnih odluka o
raspodjeli sredstava. “Tamo gdje su budžetski sistem i procesi orijentisani na učinak, to je zbog toga
što institucionalni okvir i potiče i zahtijeva učinak, a ne zbog implementiranih specifičnih tehnika i
instrumenata” (Svjetska banka, 1998). Osim toga u OECD studiji iz 1997. se kaže: “Inputi su još
uvijek važni kao budžetske smjernice; veza između učinka i budžeta je indirektna i često izvedena, a
ne direktna i automatska; i budžetski pritisci prenosi korištenje indikatora učinka više ka fazi vanjske
evaluacije.”
D. Menadžerijalizam
1. Šta je »menadžerijalizam«?
Prilikom razvijanja pristupa budžetiranju koje je orijentisano na učinak, neke OECD zemlje
posebno naglašavaju ulogu agencije i razvoj mehanizama tržišnog tipa. Ovi pristupi su u suprotnosti
sa modelima javne uprave koji se obično koriste. Javna administracija se tradicionalno zasniva na
hijerarhijskom modelu i lancu komande u kojem postoji strogo postupanje po nalozima i instrukcijama
od viših ka nižim instancama i gdje dominira visok stepen bezbjednosti operacija i jaka interna
disciplina koje počivaju na unaprijed utvrđenim pravilima i propisima.
Briga za jačanje učinka javne administracije tokom perioda kada se sredstva namijenjena
javnom sektoru smanjuju rezultirala je u traženju novih sistematskih pristupa za poboljšanje
operativne efikasnosti. U tom smislu, mogu se razmatrati dva široka pristupa.
Prvi pristup je usmjeren na povećanju ovlasti upravitelja dajući im veći stepen operativne
slobode i povećavanjem njihove odgovornosti. Izbor alata za upravljanje koji su ponuđeni u cilju
postizanja ovog rezultata uključuje planiranje i evaluaciju, delegiranje ovlasti i fleksibilnost u
korištenju sredstava, ciljanje i mjerenje učinka i korporativno planiranje i redovna evaluacija uz
upoređivanje sa referentnim pokazateljima (engl. benchmarking). Ovaj pristup nadovezuje se na
postojeće sisteme upravljanja i organizacione strukture.
Drugi, i nešto radikalniji pristup koji se često opisuje kao “manadžerijalizam” sastoji se od
primjene ili simuliranja tržišnog ponašanja u vladinim agencijama i jedan je od ključnih elemenata
onoga što se naziva modelom Nove javne uprave (NPM).11 Širi cilj uvođenja menadžerijalizma u vladu
je da se postigne da javni upravitelji upravljaju na način sličan onome kako upravljaju menadžeri u
privatnom sektoru. On u sebi objedinjuje novije elemente teorije o firmi, koja ispituje odnose između
osobe (principala ili nalogodavca) koji angažuje drugu osobu (agenta) u cilju preduzimanja konkretnih
aktivnosti. Funkcije agenta i principala su jasno razgraničene. Odnos između agenta i principala može
imati formu izričitog ili implicitnog ugovora, što potiče i osigurava da aktivnosti koje preduzima agent
budu zadovoljavajuće i na taj način izbjegava birokratsko “zarobljavanje” i iskrivljavanje slike ciljeva
principala.
Bitna karakteristika NPM paradigme je uloga agencije. U zemljama poput Velike Britanije ili
Novog Zelanda veliki broj posebnih institucija ili agencija je kreirano u cilju obavljanja operativnih
aktivnosti. Stavljanjem granice oko operativnih funkcija i davanjem zadataka posebnim institucijama,
pretpostavlja se da se nadležnosti osoblja i upravitelja mogu jasno odrediti, načini mjerenja učinka
razviti, a učiniti da osoblje i upravitelji budu direktno odgovorni za svoje rezultate. Na dalje,
tradicionalna financijska odgovornost je ovdje proširena i na odgovornost za efikasnost i
ekonomičnost operacija, a u nekim slučajevima i na rezultate. Agencije imaju svoje vlastite račune, na
kvazi-komercijalnoj osnovi, imaju postavljene financijske ciljeve i rade godišnje financijske izvještaje
koji otkrivaju njihove financijske rezultate, imovinu i obaveze. Razvoj akrualnog računovodstva i
akrualnih budžetskih sistema je jedan drugi aspect ove poboljšane usredsređenosti na outpute i
rezultate.
139
140
“Budžetiranje po outputima”, koje je prihvaćeno u Novom Zelandu, je najsveobuhvatnija
primjena NPM principa i doktrine. Ministri se tetiraju kao “principali” i “izvršni direktori” izvršnih
agencija kako njihovi “agenti”. Ugovori između ministara i izvršnih direktora se zasnivaju na
outputima, a ne na rezultatima, sa obzirom da na rezultate utiču mnogi promjenljivi faktori koji su van
kontrole agenata. “Na primjer, policijski komesar potpisuje ugovor s ministrom unutrašnjih poslova
koji ga obavezuje na pružanje određenog nivoa policijskih usluga, patrola, programa bezbjednosti
zajednice, plakata o sigurnosti, itd. Komesar ne potpisuje ugovor koji ga obavezuje da smanji stopu
kriminaliteta. Stopa kriminaliteta je podložna mnogim promjenljivim uticajima koje su van kontrole
komesara” (Bale i Dale, 1998). Budžetske aproprijacije za outpute su na akrualnoj osnovi i definisani
su klasom outputa.12 Trenutno se troškovi outputa utvrđuju na osnovu troškova inputa. Zato, u stvari,
procesi budžetiranja još uvijek nisu potpuno orijentisani na outpute.13
2. Relevantnost modela menadžerijalizma za zemlje u tranziciji14
Da li bi zemlje u tranziciji trebale razmišljati o usvajanju pristupa menadžerijalizma?
Potrebno je primjeniti neke naučne metode da bi se utvrdili efekti koje imaju neki NPM eksperimenti
na ponašanje javnih službenika i efikasnost i djelotvornost sa kojom se pružaju javne usluge. Do danas
nije prikupljeno dovoljno dokaza. Prošlo je premalo vremena da bi se moglo procijeniti da li je
eksperiment bio potpuni ili djelimični uspjeh. Sama ova činjenica trebala bi biti upozorenje zemljama
u tranziciji da ne kreću ovim putem bez neophodnog opreza. Schick (1998) daje nekoliko jakih
argumenata vezani za opasnost oko kopiranja novozelandskog pristupa u zemljama koje još nisu
izgradile osnove budžetskog sistema i druge ključne preduslove.
Mnogi ugovori koje vlada potpisuje u okviru reformiranog novozelandskog modela nisu pravi
ugovori u komercijalnom smislu, to jeste oni se ne zasnivaju na pretpostavci odnosa na distanci i ne
dozvoljavaju "kupcu" usluga da raskine ugovor i traži naknadu putem suda ukoliko "prodavac" ne
izvrši svoje obaveze po ugovoru. U tom smislu naročito su nerealni ugovori u kojima je "kupac"
usluga ministarstvo, a "prodavac" službenik u ministarstvu ili agenciji. U svakom slučaju ne mogu se
baš sve aktivnosti ugovoriti na jednostavan način. Samo aktivnosti koje su lako kvantitativno odredive
i predvidive, male političke osjetljivosti, a potreba za diskrecijom se može detaljno odrediti ugovorom.
Ideji da je moguće napisati potpun ugovor između kupca i pružaoca usluga koji bi na jasan i
nedvosmislen način definisao poticaje i standarde učinka koji bi vrijedio za većinu vlada mora se
pristupiti sa velikim oprezom. U zapadnim zemljama veliko korištenje ovakvih ugovora može oslabiti
tradicionalne vrijednosti javnih usluga, ličnu odgovornost i profesionalizam i informacije i mehanizme
dobijanja povratnih informacija između politike i pružanja usluge. Element neformalnosti je ključno
mazivo za podmazivanje točkova mašine javne administracije u kojima formalne procedure i pravila
vladaju svim značajnijim vladinim aktivnostima. Smanjenje neformalne komunikacije i razmjene
može osiromašiti obje strane. Ministarstvo rada Novog Zelanda je ovo prepoznalo i nekoliko godina
se odupiralo razdvajanju politike od pružanja usluga.
U zemljama u tranziciji, ovakva upotreba ugovora može otežati izgradnju modernog sistema
javne administracije koja obuhvata osnovne kvalitete i etičke standarde koji se sastoje od
tradicionalnih vrijednosti javnih usluga u zapadnim demokratijama. Tamo gdje nedostaju pravila
uprave javnom administracijom, troškovi neformalnosti su visoki. Vrijeme i sredstva se troše na
pobijanje sistema, neobraćajući pravu pažnju na rezultate programa. U finansijski i politički
nesigurnom kontekstu, sredstva obećana ugovaraču vjerovatno se vežu za količinu uticaja koji agent
može ostvariti potpisivanjem tog ugovora i za iznos neznanja principala koji potpisuje ugovor o tome
koliko usluge koštaju.
Standardi procesa - konkurentno angažovanje i promovisanje, etnička i polna jednakost,
poštenje i transparentnost, nepristranost pri upotrebi prava kontrole dodijeljenih od regulatornih vlasti,
prakticiranje državnog monopola nad prisilom na umjeren i obziran način – čine važan dio onoga što
vlada treba pružiti. Reduciranje ove kompleksnosti na proste linijske stavke – i u finansijskom i
uslužnom smislu – otvara prostor zloupotrebama i korupciji vladinih aktivnosti i ostavlja javnost
izloženom i ranjivom.
Pregovaranje i izvršavanje ugovora podrazumijeva velike transakcijske troškove. Također
mogu biti važna i ograničenja u pogledu kapaciteta. Upravljanje ugovorima zahtijeva prethodno
definisanje rezultata rada, njihovo mjerenje ex post, odmjeravanje nagrada na odgovarajući i fer način.
Teško je i u sebi nosi potencijalni rizik primjeniti pristup ugovornog menadžmenta u zemljama koje su
tradicionalno funkcionisale na bazi komandovanja, a ne na bazama saradničkog i konsultativnog
ponašanja.
Formiranje posebnih agencija za pružanje javnih usluga može popraviti operativnu efikasnost
i može biti poželjna u zemljama u tranziciji za neke funkcije. Ipak, oprez je neophodan. U nizu
zemalja u tranziciji “specijalna tijela” mogu u praksi vrlo lako degradirati u “izvanbudžetski fond” što
bi imalo posljedice koje su već razmatrane u ovoj knjizi. Također je upitno da li je organizaciona
reforma zaista potrebna za pojašnjavanje mandata (npr. upoređeno sa odgovarajućim prenosom
ovlasti). Osim toga, u mnogim zemljama razdvajanje funckije savjetovanja o politici od pružanja
usluga, bez davanja većih iznosa sredstava centralnim odjelima nadležnim za davanje savjeta o
politici, često rezultira rascjepkanošću i nedosljednošću u formulisanju politike sektora, sa obzirom da
u stvari ove politke na kraju formulišu institucije koje su nadležne za pružanje usluga. Tipični rezultat
su različite varijante “zadržavanja”. Ministarstvo finansija direktno rdai sa instutucijama za pružanje
usluga u toku pripreme budžeta dok su linijska ministarstva vrlo malo uključena. Na primjer, u
zemljama u tranziciji, o budžetu sektora za transport često pregovaraju ministarstvo finansija i
odgovarajuće agencije, uz slabu koordinaciju na sektoralnom nivou.
Princip odgovornost zahtijeva razvijenje odgovarajućeg računovodstva i sistema za
finansijsko izvještavanje. Međutim, mora se naglasiti da u svrhu formulacije politike i njene
implementacije linijsko ministarstvo je to koje predstavlja centar operacija. Ekonomije u tranziciji ne
bi trebale finansijsko izvještavanje učiniti zamijenom za efikasno izvršenje budžeta i rascjepkanu
političku nadležnost, kao što bi se moglo desiti ukoliko potčinjene agencije postanu tijela koja
izvještavaju parlament i javnost. Kao što kaže Premchand (1998) fokusiranje na agencije ili
izvještavanje institucija moglo bi doprinijeti fragmentaciji koja se može izbjeći.
U stvari, početni entuzijazam spram NPM modela za razdvajanje politike od davanja usluga,
kupaca i ugovarača i pisanih ugovora između njih, mijenjao se sa stečenim iskustvom. Ovo iskustvo
podrazumijeva i otkriće da vlada nije oslobođena odgovornosti za rezultate pred izbornim tijelom zato
što je potpisala ugovor i distancirala se od aktivnosti. Zaista, vlada bi se mogla suočiti sa najvećim
problemima u smislu da može izgubiti direktnu kontrolu nad rezultatima, a još uvijek pred očima
javnosti biti odgovorna za neispunjavanje obećane politike i gubitak fiskalne kontrole. Vlada Velike
Britanije je nedavno preipitivala omjer do koeg je veliki dio vladinih aktivnosti prenijet putem
ugovora na agencije.
Čini se da postoje teškoće u primjeni novozelandskog tipa reformi u okruženjima koja ne
dijele slične pravne i kulturne karakteristike. Neke kontinentalne evropske zemlje su se suočile sa
ozbiljnim poteškoćama u svojim pokušajima da podrže NPM rješenja i djelimično iz tog razloga
ovakve reforme nisu daleko stigle. Generalno govoreći, zemlje u tranziciji bi trebale biti obazrive u
prihvatanju NPM rješenja a da prethodno nisu osigurale da su određeni preduslovi ispunjeni, npr.
snažno centralno upravljanje gotovinom i mehanizmi kontrole.
141
142
INDEKS
1.
Odjeljenje za statistiku IMF revidira Priručnik o vladinoj financijskoj statistici izdanje iz 1986. Novi
priručnik će opisivati novi jedinstveni sistem vladine finansijske statistike (GFS) harmoniziran, koliko
je to moguće, sa sistemom Nacionalnih Računa iz 1993. Ukoliko nije drugačije navedeno, ova knjiga se
poziva na verziju nacrta GFSa iz januara 2000. koja je kratko nazvana “GFS 2000”. Revidirani GFS
biće objavljen krajem 2000. ili početkom 2001. Za više informacija provjerite
http://www.imf.org/external/pubs/ft/gfs/manual.
2.
Vidjeti detaljna objašnjenja o razlikama između zahtjeva budžetske/računovodstvene klasifikacije i
klasifikacije za GFS izvještavanje, Allan (1998).
3.
I izraz “amortizacija” koji se koristi u poslovnom računovodstvu i SNA koncept “potrošnje fiksnog
kapitala” odnose se na raspodjelu troškova fiksnih sredstava tokom računovodstvenih perioda.
Međutim, vrijednost potrošnje fiksne imovine predviđena u nacionalnim računima može uveliko
odstupati od amortizacije evidentirane u poslovnom računovodstvu ili zbog potreba poreza, naročito u
slučajevima inflacije. Prema SNA metodologiji, potrošnja fiksne imovine se obračunava prema cijeni
koja preovladava u vrijeme proizvodnje, a ne u vrijeme kada su sredstva originalno dobijena.
4.
U rapravama o GFS-u, IMF navodi (1986): “postoji veliki stepen slobode u donošenju odluka u
pogledu funkcija koje se trebaju izolovati i način na koji bi se trebale grupisati. Donijete odluke nisu
nikada konačne i trebaju se periodično revidirati [kako bi utvrdile] da li zahtijevi javnosti i prioriteti
vlade trebaju biti odraženi u izmijenjenoj klasifikaciji. Na primjer, (ranih 80-tih) prisutna zabrinutost u
pogledu snabdijevanja energijom i njenom konzervacijom bili su osnovni motivi zbog kojih se oformila
kategorija goriva i energije. S druge strane, klasifikacija još uvijek ne sadrži kategoriju koja se odnosi
na zaštitu okoline, sa obzirom da se u ovom trenutku čini nemogućim definisati i izmjeriti takvu grupu”.
5.
Pored izraza “tekući izdaci” kako je definisano u rječniku pojmova (tj. svi izdaci osim izdataka za
kapitalne projekte i transfere kapitala), ova knjiga koristi dva druga slična koncepta. “Povratni
trošokvi” su budući troškovi (kapitalni i tekući) nastali iz investicionih projekata; “operativni izdaci” ili
“tekući troškovi” su administrativni izdaci nastali u ministarstvima i agencijama u procesu upravljanja
svojim operacijama tj. troškovi plata i drugi troškovi vezani za osoblje, namještaj i opremu, grijanje,
struju, najamninu za kancelarijski prostora, redovno održavanje, itd.
6.
“Za većinu drugih vladinih troškova [osim transfera i pozajmljivanja od kojih se onda oduzme otplata],
generalno neće biti moguće koristiti transakcijekao klasifikacione jedinice. Umjesto toga, COFOG šifre
će se dodijeliti agencijama, programskim jedinicama, biroima i sličnim jedinicama unutar vladinih
odjeljenja”, IMF (1986), str. 143. Slične preporuke su date u Poglavlju 2 UN (2000).
7.
Neke zemlje koje ne prave jasnu ralziku između kapitalnih izdataka i tekućih izdataka u prezentaciji
budžeta raspravljaju o mogućnosti kreiranja posebnog “kapitalnog računa”. Za SAD, vidjeti GAO
(1993); za Kanadu, vidjeti Auld (1985).
8.
Ovo podrazumijeva, u kontekstu Evropske Unije, zemlje kandidate koje koriste EU fondove pomoći za
oblast poljoprivrede, regionalni razvoj, itd.
9.
’Priručnik za programsko budžetiranje i budžetiranje po učinku” (koji su objavile UN (1965) daje
definiciju budžetiranja po učinku koja je utjelovila formulaciju programa kao i mjerenje učinka za
postizanje ciljeva projekta.
10. Vidjeti “Primjene modernih tehnika budžetiranja: Varijacije na temu”, Premchand (1983), Tabela 23.
11. Čitalac može naći opise NPM modela i rasprave o njegovom značaju kod Christopher Hood (1991),
Savoie (1995) i Borins (1995).
12. Budžet Novog Zelanda razlikuje sljedeće kategorije aproprijacija: “(i) klase outouta, npr. savjeti u
oblasti politike, upravljanje ugovorima, policijske uspluge, usluge pritvora, itd.; (ii) koristi, npr. za
nezaposlene, za domaćinstva, stipendije; (iii) troškovi zaduživanja, npr. troškovi kamata, premije,
pozajmljivanja, drugi finansijski troškovi; (iv) drugi troškovi (npr. troškovi restrukturiranja, troškovi
sudskih sporova, gubici na prodaji fiksne imovine, međunarodna pomoć za razvoj); (v) kapitalni
doprinosi, povećanja u investiranja u odjel da bi se povećao vlastiti kapacitet outputa ili poboljšala
efikasnost; (vi) nabavka i razvoj npr. državnih autoputeva, nacionalnih parkova, parlamentarna
izgradnja kapitalne imovine i (vii) otplata duga, npr. otplata deviznog duga”. Aproprijacije za beneficije
i kapitalne doprinose se daju na gotovinskoj osnovi (Novi Zeland, Trezor, 1996).
13. “U pripremi i reviziji budžeta stavkama se pridaje više pažnje nego što se to ranije mislilo. Neki
outputi, kao što su savjeti u oblasti politike, budžetirani su u smislu inputa, a upravitelji su u svojim
intervjuima rekli da su njihovi budžeti za odjeljenja u tom smislu ispitali analitičari Treasury Votea...
Prelza sa cijena inputa in cijene outputa zahtijevalo bi velika poboljšanja u računovodstvu troškova,
raspodjeli sredstava i analizi” (Schick, 1996).
14. Djelimično preuzeto od Allen (1999) i Sutch (1999).
143
POGLAVLJE 5
FORMULISANJE POLITIKE I PRIPREMA BUDŽETA
Ovo poglavlje govori o osnovnim procesima neophodnim za obezbjeđenje agregatne fiskalne
discipline i efikasne raspodjele sredstava u skladu sa ciljevima politike vlade i fiskalnim ciljevima.
Ovi procesi se sastoje od:
1.Utvrđivanje fiskalnih ciljeva i njima kompatibilnih nivoa izdataka.
2.Pripremanje srednjeročnog makroekonomskog i fiskalnog okvira.
3.Koordinacioni mehanizmi za donošenje odluka u oblasti politike.
4.Priprema samog budžeta.
A. Kontekst makroekonomije i politke
1. Značaj srednjeročnog stajališta za planiranje budžeta
a. Opšta pitanja
Mada se gotovo u svim zemljama vladini budžeti pripremaju u godišnjim ciklusima oni
moraju uzimati u obzir i događaje van godišnjeg ciklusa, a naročito očekivane prihode, troškove
dugoročnijih programa i politika vlade i održivost fiskalne politike vlade, a pogotovo njihov uticaj na
nacionalni dug. Srednjeročna perspektiva je također neophodna jer je vremenski period godišnjeg
budžeta prekratak za potrebe prilagođavanja troškovnih prioriteta. U vrijeme kad se budžet formuliše,
većina izdataka budžetske godine su već preuzeti. Na primjer, kratkoročno gledano, plate stalnih
vladinih službenika, penzije i troškovi servisiranja duga nisu varijable. Ostali troškovi se mogu
prilagođavati, ali često je to samo marginalno. Granica manevrisanja je obično oko 5 do 10% od
ukupnih izdataka. Ovo znači da bilo koje stvarno prilagođavanje troškovnih prioriteta, ukoliko ono
treba da bude uspješno, se mora odvijati tokom višegodišnjeg perioda. Na primjer, vlada može htjeti
da pređe sa pružanja socijalnih usluga široj skupini na ciljno pružanje usluga namjenjenom za
najugroženije kategorije građana. Implikacije ovakve promjene politike na izdatke proteže se niz
godina i iz tog razloga politika se teško može implementirati samo kroz fokusiranje na jednogodišnji
budžet. Srednjeročne fiskalne projekcije su neophodne da bi se administraciji i javnosti ukazalo na
željeni pravac promjene. U nedostatku srednjeročnih projekcija, hitne promjene u trošenju, koje će
odražavati izmijenjene okolnosti, imat će tendenciju da budu pravolinijske i ad hoc, fokusirane na
inpute i aktivnosti koje se mogu kratkoročno smanjiti.
Da bi se uokvirila izrada godišnjeg budžeta, procijenilo da li su budžetske politike održive i
utvrdila poželjne promjene politike, izuzetno je važna i od suštinskog je značaja priprema
srednjeročnog makroekonomskog okvira. Makroekonomske projekcije nisu jednostavna predviđanja
trendova makroekonomskih varijabli. Projekcije se zasnivaju na definiciji ciljeva i instrumenata u
Formulisanje politike i priprema budžeta
oblastima poput monetarne politike, fiskalne politke, politike deviznih tečajeva i trgovinske politike,
upravljanja vanjskim dugom regulicija i promocija aktivnosti privatnog sektora i reforme javnih
preduzeća. Na primjer, cilj politike za smanjenje inflacije odgovara ciljevima kao što su nivo deficita i
odnos dug/GDP, a konkretni instrumenti mogu uključivati promjene u stanju direktnih i indirektnih
poreza i mjera kreditne politike.1 Makroekonomski okvir treba obuhvatiti projekcije vladinih računa,
koji formiraju srednjeročni fiskalni (finansijski) okvir (MTFF). Projekcije trebaju obuhvatiti tekuću
godinu i period od narednih 3-4 godine. MTFF bi trebao konkretizovati i detaljnije prikazati široke
ekonomske kategorije prihoda i izdataka. Osim toga, kao što je ranije rečeno, on bi trebao po
mogućnosti biti potkrijepljen sa procjenama izdataka po glavnim funkcijama ili po sektoru.
Polazne osnove za pripremanje godišnjeg budžeta su jasne definicije fiskalnih ciljeva i
strateškog okvira koji se sastoji od sveobuhvatnog niza ciljeva i prioriteta. Kapacitet za prenošenje
prioriteta politike u budžet, a potom i obezbjeđenje usklađenosti stvarnih izdataka sa dijelovima
budžeta zavisi uveliko od racionalnosti srednjeročnih makroekonomskih i fiskalnih projekcija i o
projekciji prihoda.
Pored toga, pri pripremi budžeta sljedeći značajni višegodišnji faktori bi trebali biti uzeti u
obzir:
• Budući troškovi investicionih projekata/programa koji su u toku, uključujući njihove
povratne (tekuće) troškove.
• Potrebe za budućim finansiranjem programa u okviru kojih se ostvaruju stečena prava, gdje
se nivo izdataka može promijeniti, mada osnovna pravila i procedure koje utvrđuju
pojedinačna prava i nivo beneficija ostaju ista.
• Potencijalne obaveze ili druge implicitne ili eksplicitne politikom preuzete obaveze koje
mogu rezultirati budućim zahtjevima za trošenje.
• Uticaj koji fiskalni deficit ima na servisiranje javnog duga.
b. EU Programi konvergencije i stabilnosti
Pripremanje srednjeročnog makroekonomskog okvira i MTFF je opšti preduslov za racionalno
planiranje budžeta. Pored toga to je specifični zahtijev za Članice EU (vidjeti Poglavlje 3). Od jula
1997., u skladu sa Paktom za stabilnost i rast, zemlje Članice EU moraju formulisati i dostaviti
programe stabilnosti, ukoliko su prihvatile euro, ili programe konvergencije ukoliko nisu.
Ovi programi stabilnosti i konvergencije moraju obezbijediti sljedeće informacije:
•
Srednjeročne budžetske ciljeve, koji bi trebali biti približno uravnotežene ili biti u suficitu,
i postepene promjene u opštem deficitu vlade i deficit odnosa duga prema GDP-u.
Budžetski programi moraju biti pouzdani i održivi, a teret prilagođavanja bi se trebao
rasporediti na pravedan i pravilan način.
•
Osnovne pretpostavke o očekivanim kretanjima ekonomskih varijabli relevantnih za
programe konvergencije (tj. javne investicije, realni GDP rast, zaposlenost i inflacija).
•
Budžetske mjere i mjere ekonomske politike, preduzete i/ili predložene u smislu
postizanja budžetskih ciljeva, uključujući ocjenjivanje njihovog kvantitativnog efekta na
budžet.
145
146
•
Analize osjetljivosti o načinu na koji bi promjene glavnih ekonomskih pretpostavki mogle
uticati na pozicije budžeta i duga.
Srednjeročni fiskalni ciljevi se trebaju striktno poštivati kako bi obezbijedili konvergenciju, ali
istovremeno moraju biti i realni i pripremljeni po kvalitetnoj metodologiji. Utvrđivanje i
procjenjivanje promjena politike i relevantnih mjera su neophodne, preko detaljnih analiza postojećih
eksplicitnih ili implicitnih politikom preuzetih obaveza.
Pored programa stabilnosti i konvergencije, neke EU zemlje pripremaju okvirne višegodišnje
budžete. Ovi pristupi, koji se po svom obimu i sadržaju razlikuju od zemlje do zemlje, dati su u
Poglavlju 6. Ovo poglavlje se fokusira na osnovne zahtjeve za smještanjem budžeta i izrade politike
unutar višegodišnjih okvira.
2. Formulisanje politike
a. Povezanost budžeta i politike
Proces pripreme budžeta je moćan instrument za postizanje koherentnije politike. Budžet je i
instrument ekonomskog i finansijskog upravljanja i implicitna izjava o politici, sa obzirom da on
utvrđuje relativne nivoe trošenja za različite programe i aktivnosti. Međutim, donošenje odluka o
politici je kompleksno i zahtijeva uključivanje različitih aktera kako unutar, tako i izvan vlade.
Pogrešno je pokušavati kombinovati sve procedure za formulisanje politike i sam proces budžeta
(kako je u izvjesnoj mjeri bila ambicija PPBS-a). Međutim, neophodno je uspostaviti koherentne
odnose između zadatka stvaranja politike (što bi trebalo uzeti u obzir ekonomsku i fiskalnu realnost) i
budžeta (koji bi trebao na tačan način odražavati prioritete vladine politike).
Budžetski proces bi trebao uzeti u obzir već formulisane politike i biti glavni instrument koji
će ih učiniti jasnim, konkretnim i “operativnim”. Međutim, prijedlozi politike trebali bi se razvijati i
mijenjati izvan okruženja budžetskog procesa koje je i samo pod pritiskom. Stvaranje politike putem
godišnjeg budžeta dalo bi prevelik značaj kratkoročnim umjesto dugoročnim strateškim pitanjima, sa
obzirom da bi u raspravama o politici neizbježno dominirali neposredni finansijski problemi.
Globalni strateški okvir bi trebao podržati izradu sektorskih politika pod uslovom da je to
originalna i konkretna strategija zasnovana na temeljnoj analizi. U ovom okviru, ministarstva i
agencije bi trebali pripremiti vlastite strateške planove koji će uključiti: (i) njihov mandat, u skladu sa
zakonskim zahtjevima; (ii) niz željenih ciljeva politike (ishodi i ciljevi); (iii) široki pristupi u
postizanju ovih ciljeva politike; (iv) opis konkretnih mjera politike koje će se koristiti za ostvarenje
ovih ciljeva i (v) okvirnu procjenu troškova. Kada se utvrdi raspodjela sredstava između različitih
sektora, onda se mogu dobiti programi trošenja i planovi učinka za ove strateške planove. Ovakvo
strateško planiranje nije statičan niti povremeni događaj, već dinamičan i sveobuhvatan proces.
Ukoliko se dobro napravi, strateško planiranje je kontinuirano i pruža osnov za svakodnevni rad
organizacije koja upravlja različitim programima trošenja. Nažalost, u većini slučajeva, ova praksa se
degeneriše u birokratski formalizam, gdje se koriste dugoročni izgledi, nerealne pretpostavke i logični
okvirovi se koriste kao zamjena za jasno razmišljanje o realnim mogućnostima i instrumentima
politike. Dobro praktično pravilo za pripremu (i evaluaciju) strateškog okvira je: neka sve bude što je
moguće jednostavnije.
Most između procesa izrade politike i budžetskog procesa je od suštinskog značaja kada je
riječ o tome da politka odražava i živi realnost, a ne da bude spisak želja. U tom cilju, neophodno je
uspostaviti najmanje sljedeća dva jasna pravila (vidjeti Allen, 1996.):
•
Prije donošenja odluke iz oblasti politike, potrebno je utvrditi posljedice koje promjene
politike imaju na izvore. Svaka institucija koja predlaže nove politike treba kvantificirati
njihov efekat na javne izdatke, uključujući i uticaj na vlastito trošenje i uticaj na trošenje
drugih vladinih odjeljenja.
•
Prije nego što dođu na provjeru pred vijeće ministara (ili neki drugi minisarski savjet), a
naročito prije nego se javno objave, trebalo bi se blagovremeno konsultovati sa
ministarstvom finansija u vezi sa svim prijedlozima koji se tiču izdataka.
U sklopu procesa izrade budžeta, neophodna je uska saradnja između ministarstva finansija i
centralne vlade, kako na političkom tako i na tehničkom nivou. Uloga centra je da obezbijedi da se
budžet pripremi u skladu sa prethodno definisanim principima, posreduje i ublaži konflikte između
ministarstva finansija i ostalih ministarstava i da osigura da relevantni akteri budu na odgovarajući
način uključeni u budžetski proces. Međuministarska komisija mogla bi biti korisna kod razmatranja
pitanja vezana za smanjenja i za provjeravanje posebno osjetljivih pitanja. I, što je najvažnije od
svega, svi koji su uključeni u budžetski proces moraju odigrati datu ulogu na neformalan i odgovoran
način i moraju im se obezbijediti kapaciteti i mogućnosti da to i učine.
b. Konsultiranje drugih: važnost slušanja
Konsultacije mogu ojačati proces zakonodavnog nadzora nad strategijom vlade i budžetom.
Zakonodavne rasprave putem komisija i pod-komisija, naročito izvan okruženja godišnjeg budžeta
koje je pod pritiskom, mogu pružiti efikasan mehanizam za konsultacije na širokom nivou u pogledu
primjerenosti politike.
Vlada bi trebala pokušati dobiti povratne informacije od drugih organizacija, uključujući tijela
koja predstavljaju poslodavce i zaposlene, profesionalne institute i akademike i nevladine organizacije,
o svojim politikama i izvršenju budžeta. Na primjer, konsultativni odbori, grupe iz različitih
segmenata društva mogu biti koristan mehanizam za diskutovanje o vladinoj politici trošenja. O
ključnim pitanjima iz oblasti politike, vlada može oformiti ad hoc grupe. Priprema i distribucija studija
koje evaluiraju uticaj prijedloga vladinih politika, sprovođenje istraživanja, itd. obezbjeđuje
informacije akterima i civilnom društvu i pomaže vladi da dobiju pouzdanu povratnu informaciju.
Ispitivanje korisnika i/ili sastanci sa ključnim akterima i korisnicima prilikom pripreme strateških
planova agencija može poboljšati njihovu efikasnost. Konačno, u zemljama sa slabim izvršenjem
budžeta i slabim procedurama praćenja izvršenja, samo dalekosežni mehanizmi povratnih informacija
od građana mogu biti efikasni u utvrđivanju loše prakse, poput projekata infrastrukture koji nisu
završeni u skladu sa utvrđenim standardima u pogledu materijala, troškova ili vremenskog roka, te
prevara ili gubitaka. Izvršni sektor često izbjegava ove mehanizme, mada bi ih vlada trebala tretirati
kao ekonomična sredstva za praćenje izvršenja i kao takve bi ih trebala poticati i podržavati
Međutim, ne bi trebala postojati direktna veza između ovih konsultacija i samog budžetskog
procesa, koji treba organizovati u skladu sa striktnim pravilima što bi omogućilo blagovremeno
pripremanje budžeta i izbjeglo pretjerani pritisak različitih interesa i lobija. Učešće, kao i odgovornost,
je relativan, a ne apsolutan koncept.
3. Konsolidacija fiskalnih obaveza
Makroekonomske projekcije i ciljevi politike vlade moraju biti javni. Zakonodavac i
stanovništvo imaju pravo jasno znati koji su to ciljevi vladine politike, ne samo iz razloga povećane
transparentnosti i odgovornosti, nego i da bi se postigao konsenzus u okviru civilnog društva. Iako
građenje konsenzusa može potrajati neko vrijeme i zahtijevati neke teške rasprave, ono će biti veoma
važna osnova za zdravu i efikasnu implementaciju politike vlade i programa trošenja.
147
148
U nekim zemljama, makroekonomske projekcije vlade se dostavljaju panelu nezavisnih
stručnjaka koji procjenjuju njihovu tačnost i pouzdanost. U drugim zemljama, projekcije ocjenjuje
Generalni Revizor (npr. u Velikoj Britaniji i kanadskoj pokrajini Nova Scotia2). Nezavisnost
Generalnog Revizora daje dodatnu mjeru kredibiliteta projekcijama. Međutim svaki drugi oblik
učestvovanja ureda za reviziju u procesu izrade budžeta je upitna.
Nekoliko zemalja imaju zakone i propise koji ograničavaju fiskalnu politiku vlade (“pravila
fiskalne politike”3). Na primjer, takozvano “zlatno pravilo” kaže da javno kreditiranje ne smije
prelaziti potrošnju za kapitalne investicije (čime se utvrđuje obavezna ravnoteža ili suficit tekućeg
budžeta).4 U nekim slučajevima, ukupni budžet mora po zakonu biti uravnotežen. U mnogim zemljama
budžeti nižih nivoa vlade moraju biti balansirani. Generalno govoreći, u zemljama sa krhkim
koalicionim vladama, fragmentiranim načinom donošenja odluka i zakonodavnim komisijama koje
kao da su predmet periodičnog pregovaranja, preporučljivo je utvrditi obavezujuće ciljeve. Međutim,
često se kao kritika javlja da takva pravila favoriziraju “kreativno računovodstvo”i potiču
netransparentnu fiskalnu praksu. Računovodstvene metode i standardi trebaju biti javno objavljeni
kako bi se takve mogućnosti svele na minimum. Još jedna kritika je upućena u pogledu
ograničavajućih pravila koja mogu spriječiti vlade da prilagode svoje budžete ekonomskom ciklusu ,
pretpostavljajući da su ta pravila zapravo na snazi 5
U Evropskoj Uniji, Maastrichski sporazum navodi konkretne kriterije za fiskalnu
konvergenciju, uzimajući u obzir i odnos fiskalnog deficita u odnosu na GDP i odnos dug/GDP
(vidjeti Poglavlje 3). Ovi kriteriji su veoma važni za zemlje kandidate u smislu evropske integracije i
mnoge od njih su već pokrenule programe fiskalne konvergencije.
U 1992. godini jedna studija Evropske Unije otkrila je da fiskalni učinak zavisi više od
institucionalnih pitanja, kao što su distribucija ovlasti u planiranju, nego od primjene dugoročnih
fiskalnih ograničenja.6 Zbog toga je od ključnog značaja obezbijediti da su uspostavljeni oni
institucionalni aranžmani o kojima je ranije bilo govora.
Neke zemlje (na primjer, “Akt o fiskalnoj odgovornosti” na Novom Zelandu) ne određuju
konkretne fiskalne ciljeve, ali se pozivaju na kriterije kao što su “nivoi razboritosti” i “razumni
stupnjevi” zaduživanja vlade, vladinog duga, itd. U slučaju Novog Zelanda ostavljeno je da vlada
utvrdi konkretne ciljeve u Izjavi o budžetskoj politici, koja predstavlja ukupne prihode i izdatke i
projekcije za nekoliko godina. Ova izjava se objavljuje tri mjeseca prije nego što se budžet predstavi
parlamentu i bude pregledan od strane parlamentarne komisije, ali ne i formalno izglasan u parlamentu
(vidjeti OECD, 1997b). Slično tome, vlada Ujedinjenog Kraljevstva je 1998. usvojila Kodeks fiskalne
stabilnosti načinjen da “ojača otvorenost, transparentnost i odgovornost fiskalne politike”. Detalji su
prikazani u Prilogu 5.1.
B. Pripremanje makroekonomskog okvira
1. Fiskalni ciljevi i indikatori
Uspostavljanje fiskalnih ciljeva za period od nekoliko godina daje okvir za izradu budžeta,
omogućava vladi da jasno definiše svoju politiku, a zakonu i javnosti omogućava praćenje
implementacije vladine politike i konačno, čini vladu politički i finansijski odgovornom. Fiskalni
ciljevi i indikatori trebali bi obuhvatiti tri oblasti: trenutnu fiskalnu poziciju (npr. fiskalni suficit ili
deficit), fiskalnu održivost (npr. dug, porez ili izdaci u odnosu na GDP) i slabosti (npr. analizu sastava
vanjskog duga, koji se nekad naziva i stranim dugom).
Prilog 5.1 KODEKS FISKALNE STABILNOSTI- VELIKA BRITANIJA
Prema Kodeksu, vlada preuzima sljedeće obaveze. Ona će:
• Voditi fiskalnu politiku i politiku upravljanja dugom u skladu sa odgovarajućim principima.
• Eksplcitino navesti ciljeve svoje fiskalne politike, ciljeve i operativna pravila i obrazložiti
svaku njihovu promjenu.
• Sprovoditi politiku upravljanja dugom kako bi postigao konkretni primarni cilj
• Otkriti, a gdje je moguće i kvantificirati, sve odluke i okolnosti koje mogu uticati na
ekonomski ili fiskalni izgled.
• Osigurati primjenu najboljih računovodstvenih metoda iz prakse kako bi napravila javne
račune.
• Objaviti Pred-budžetski Izvještaj u cilju poticanja diskusija o prijedlozima koji se razmatraju
za budžet.
• Objaviti Finansijski Izvještaj i Budžetski Izvještaj u cilju raspravljanja o ključnim budžetskim
odlukama i kratkoročnom ekonomskom i fiskalnom izgledu.
• Objaviti Izvještaj o Ekonomskoj i Fiskalnoj Strategiji u kojem se navode dugoročni ciljevi
vlade i strategija za budućnost.
• Objaviti konkretan obim informacija iz oblasti svojih ekonomskih i fiskalnih projekcija,
uključujući procjene ciklično-promjenljivih fiskalnih pozicija.
• Pozvati Državni ured za reviziju (NAO) da prekontroliše promjene nastale u osnovnim
pretpostavkama i običajima koji podržavaju fiskalne projekcije.
• Sačiniti Izvještaj o upravljanju dugom, navodeći planove vlade u pogledu upravljanja dugom.
• Sve izvještaje objavljene po ovom Kodeksu dostaviti Trezorskoj Komisiji pri Donjem domu;
i
• Osigurati da javnost ima puni pristup svim izvještajima objavljenim u skladu sa Kodeksom.
Izvor: Velika Britanija , Trezor NJ.V. (1998a).
Koncept "opšte vlade" definisane u skladu sa standardima GFS i ESA95 bi se trebao koristiti
tokom priprema fiskalnih projekcija i definisanja fiskalnih ciljeva, ali ovi ciljevi bi se trebali
rasporediti između centralne i lokalne vlade. Fiskalne projekcije trebale bi pokriti konsolidovane
račune opšte vlade i kvazi-fiskalne operacije bankarskog sistema. Trebalo bi procijeniti buduće izdatke
vezane za potencijalne obaveze nastale kao rezultat vladinih garancija i drugih izvora. Nekad je samo
centralna vlada uključena u fiskalne projekcije, ali to često vodi stvaranju pogrešne fiskalne projekcije
i stvara iskušenje da se fiskalni deficit prenese na tijela lokalne vlade. Često je poželjno pripremiti i
149
150
"konsolidovane račune javnog sektora", u cilju utvđivanja finansijskih zahtijeva javnog sektora u
cjelini.
Tabelarni pregled vladinih operacija pripremljen u skladu sa GFS metodologijom je ključni
instrument u procjenjivanju vladine fiskalne pozicije sa obzirom da on sažima sve prihode, izdatke ili
rashode i finansijske transakcije, te pokazuje najvažnija fiskalna stanja. Srednjeročne projekcije vlade
čine srednjeročni fiskalni okvir, koji je je osnovna komponenta makroekonomskog okvira. GFS 2000
je akrualnog karaktera, ali osim izuzetka potrošnje fiksnog kapitala sve ostale stavke ove tabele se
jednako primjenjuju i za gotovinsko i za akrualno računovodstvo. Prikaz 5.1. daje usporedbu tabele
vladinih operacija na gotovinskoj osnovi sa tabelom koja je na akrualnoj osnovi.
Ukupni indikator fiskalne pozicije koji se najčešće koristi je budžetski deficit/suficit.
Osnovni cilj politike je osigurati da se budžet finansira na način koji ne izaziva inflaciju i bez
potiskivanja privatnih investicija, a istovremeno zadržavanje rasta javnog duga pod kontrolom.
U Evropskoj Uniji, u okvirima konetksta Maastrichtskog i Amsterdamskog sporazuma
deficitom se smatra neto pozajmljivanje opšte vlade, kao što je definisano u ESA95. Ova mjera
deficita jednaka je ukupnim transakcijama trošenja uvećani za neto nabavku kapitalne imovine, a
umanjen za ukupan iznos prethodnih transakcija. Prema SNA93 i ESA95 metodologiji, finansijske
transakcije kao što su prodaja (ili kupovina) dionica nisu uključene u prihode (ili izdatke) prilikom
obračuna deficita. Kamata se mora obračunati na akrualnoj osnovi, a obaveze se moraju evidentirati na
adekvatan način.
Budžetski deficit/suficit na gotovinskoj osnovi (ili stanje gotovine) prema definiciji GFS-a iz
1986. godine je jednak troškovnim plaćanjima uvećanim za neto pozajmljivanje/dati zajmovi za
potrebe politike ("pozajmljivanje umanjene za otplate") umanjen za prikupljene prihode (na
gotovinskoj osnovi). Za razliku od Maastrichske/Amsterdamske definicije, ova definicija sastoji se
samo od gotovinskih transakcija i obuhvata "iznad-linijske" finansijske transakcije za potrebe politike,
kao što su prodaja dionica koje se odnose na privatizacijske programe. Pošto ne uzima u obzir zaostala
plaćanja i plutajući dug, mnoge zemlje obračunavaju i mjeru deficita koja se zove "deficit na osnovu
ugovorenih obaveza". Ona bi se mogla definisati kao razlika između izdataka u fazi verifikacije i
prikupljenih prihoda (na gotovinskoj osnovi). Kada se evidentiraju na pravi način, ugovorene obaveze
obuhvataju narudže koji još nisu isporučene i višegodišnje ugovore koji nisu izvršeni. Da bi se
neizmirene obaveze na adekvatan način procijenile, narudžbe koje nisu isporučene se moraju
razdvojiti od stvarnih izdataka. U cilju izračunavanja deficita na osnovu ugovorenih obaveza, u
mnogim zemljama su uspostavljeni posebni sistemi za izvještavanje o neizmirenim obaveza,a. Ali,
ovakvi sistemi nisu zamjena pravom računovodstvu postojećih obaveza.
Prema metodologiji GFS 2000, tabela operacija vlade obuhvata tri ključna bilansa:
• Neto operativni bilans su prihodi umanjeni za izdatke, što predstavlja promjenu u neto
vrijednosti koja je nastala uslijed transakcija. Ovo omogućava mjerenje održivosti fiskalnih
politika. U praksi će se, međutim, češće procjenjivati bruto operativni bilans sa obzirom da
je teško mjeriti potrošnju fiksnog kapitala .
• Neto pozajmljivanje drugima i od drugih mjeri finansijski zahtijev vlade. Kao što je ranije
rečeno, neto pozajmljivanje odgovara deficitu obračunatom prema zahtjevima sporazuma iz
Maastrichta/Amsterdama.
• Bilansa politike jednaka je razlici između prihoda i izdataka, koji nisu potrošnja fiksne
(stalne) imovine, plus neto nabavka nefinansijske imovine (kapitalne imovine) za potrebe
politike. To je akrualni ekvivalent deficita/suficita na gotovinskoj osnovi.
Različite definicije o deficitu odgovaraju različitim svrhama. Deficit na gotovinskoj osnovi
omogućava direktnu vezu sa prilivom novca, a samim tim i sa ciljevima monetarne politike. Ali deficit
prema definiciji ESA95 metodologije daje mnogo značajniju procjenu fiskalne pozicije vlade, jer
obuhvata i negotovinske transakcije koje povećavaju obaveze. On na odgovarajući način definiše
vladine transakcije financiranja. Međutim, razdvajanje finansijskih transakcija za potrebe politike,
kako bi se obračunao bilans politike prema definiciji iz GFS 2000, također je korisno pri analizi
uticaja koje imaju odluke politike. Zato će zemlja možda trebati izračunati nekoliko deficita koji
odgovaraju različitim definicijama. Ovo ne bi trebalo prouzrokovati nikakve poteškoće pod uslovom
da su klasifikacije izdataka, prihoda i financiranja pravilno definisani i dovoljno detaljni. Međutim,
zemlje koje su kandidati za članstvo u Evropskoj Uniji trebale bi u svojim finansijskim propisima, po
mogućnosti, usvojiti definiciju deficita koja je u skladu sa ESA95, kako bi osigurale da njihov sistem
fiskalnog izvještavanja odgovara zahtjevima EU.
Metodologije ESA95 i GFS 2000 se zasnovane na akrualnoj osnovi. Međutim, potrošnja
sredstava fiksnog kapitala ne utiče na deficit obračunat na akrualnoj osnovi (potrošnja fiksnog kapitala
je uključena kao izdatak, ali je ovo u ravnoteži sa obzirom na činjenicu da je taj iznos umanjen iz
transakcija u kapitalnoj imovini). Procjenjivanje utroška fiksnog kapitala nije neophodno da bi se
obračunali fiskalni bilansi koji odgovaraju definicijama iz ESA95 i GFS 2000.
Prikaz 5.1 prikazuje osnovne elemente uključene u različite definicije deficita i fiskalnog
bilansa i na gotovinskoj i na akrualnoj osnovi.
Zavisno od ciljeva analize i konteksta zemlje, za fiskalnu analizu su se pokazali korisnim i
drugi bilansi. Primarni bilans predstavlja razliku između ravnoteže politike i beskamatnih izdataka i
prihoda i grantova. Kao cilj budžetske politike on ne zavisi od hirovitih kamatnih stopa ili kursnih
razlika i zbog toga je pod određenim okolnostima bolja mjera vladinih aktivnosti oko fiskalnih
prilagođavanja.
Neto (bruto) uštede vlade su jednake neto (bruto) operativnom bilansu umanjenom za
potraživanja kapitalnih transfera i uvećane za dospjele kapitalne transfere. Teoretski na ovaj način se
mjeri doprinos vlade investicionim izvorima i ekonomskom rastu. Međutim, sa obzirom da tekuće
trošenje vlade može biti jednako važno za rast kao i kapitalno trošenje, makroekonomski značaj ovog
indikatora bi se trebao posmatrait sa oprezom.
U zemljama sa velikom inflacijom, u cilju uzimanja u obzir uticaja inflacije na zalihe duga
čest indicator je operativni deficit, koji je jednak deficitu na gotovinskoj osnovi umanjenom za
inflacijski dio kamatnog plaćanja.7 Zavisno od okolnosti, također može biti potrebno izolovati jednomzauvijek fiskalne efekte drugih operacija, na primjer prodaju javne imovine ili posebno naplatu
dospjelih poreskih obaveza.
Indikatori fiskalne održivosti vladinih politika uključuju odnose duga prema GDP-u, odnos
ukupnih poreskih prihoda prema GDP, neto nefinansirane obaveze iz sfere socijalne zaštite, itd.
Odnosi poreskih prihoda i GDP i javnih izdataka prema GDP su važni indikatori težine vlade
u ekonomiji. Mnoge zemlje su uspostavile kao ciljeve svoje politike smanjenje ovih odnosa kako bi
potakle ekspanziju aktivnosti privatnog sektora.
Akrualno računovodstvo omogućava vladi da bolje procjeni vrijednost svoje imovine i
obaveza i neto vrijednosti, kao i njihov uticaj na održivost fiskalne politike.
151
152
Prikaz 5.1 TABELA VLADINIH OPERACIJA:DEFINICIJE FISKALNIH BILANSA
Gotovinska osnova (GFS 1986)
Prihodi i grantovi
Prihodi
Poreski prihodi (Uključujući i doprinose)
Neporeski tekući prihodi
Kapitalni prihod (uključujući prodaju fiksne
imovine)
Grantovi
Izdaci i pozajmljivanje umanjeno za otplate
Tekući izdaci
Robe i usluge
Plate
Doprinosi poslodavca
Ostale robe i usluge
Isplate kamata
Subvencije
Transferi
Kapitalni izdaci i transferi
Pozajmljivanje umanjeno za oplate
Deficit (-)/Suficit (+)na gotovinskoj osnovi
Finansiranje
Domaće
Bankarski sektor
Ostalo
Inostrano
Memorandumska stavka: Odstupanja u neizmirenim
obavezema
Plaćene neizmirene obaveze
Novi neizmirene obaveze
Akrualna osnova (GFS 2000)
Tekuće transakcije i kapitalni transferi
Prihodi
Porezi
Doprinosi
Grantovi
Ostali prihodi
Rashodi
Kompenzacija zaposlenima
Upotreba robe i usluga
Kamate
Subvencije
Grantovi
Socijalne beneficije
Transferi i ostali rashodi
Bruto operativni bilans (prihodi umanjeni za rashode, ne
uključujući utrošak fiksne imovine)
Potrošnja sredstava fiksnog kapitala
Neto operativni bilans (prihodi umanjeni za rashode,
uključujući utrošak fiksnih sredstava)
Transakcije u kapitalnim sredstvima
Neto kupovina sredstava fiksnog kapitala
Kupovine fiksnog kapitala
umanjena za likvidirani fiksni kapital
umanjena za utrošak fiksnog kapitala
Promjene u inventaru
Neto kupovina drugih nefinansijskih sredstava
Neto pozajmljivanje drugima i od drugih (1) (prihodi
umanjeni za neto transakcije u kapitalnoj imovini)
Transakcije u finansijskoj imovini i obavezama
(finansiranje)
Neto kupovina finansijskih sredstava za potrebe
politke
Ravnoteža politke (neto pozajmljivanje drugima, i od
drugih umanjeno za neto kupovinu finansijskih sredstava
za potrebe politke)
Neto kupovina finansijskih sredstava za
upravljanje likvidnošću
(1) Jednako je bruto operativnom bilansu uvećanom
za bruto kupovinu kapitalne imovine.
Neto pozajmljivanje (drugima/i od drugih) je deficit
opšte vlade kako je definisano u propisima
Vijeća Evrope (EC 475/2000).
Izvor: GFS (1986 i 2000).
Domaći
Centralna banka i finansijske korporacije
Ostali
Strani
Neto stvorene obaveze
Domaći
Centralna banka i finansijske korporacije
Ostali
Inostrani
Ranije definisani neto operativni bilans uključuje promjene u imovini i obavezama, a koje se
odnose samo na transakcije. Ove promjene direktno zavise od politike vlade. Međutim, promjene u
neto vrijednosti mogu se pojaviti uslijed nekih drugih ekonomskih faktora. Velika kretanja u neto
vrijednosti mogu biti prouzrokovana promjenama u procjeni imovine, kao što je zemlja koju vlada ne
namjerava direktno likvidirati. Zato “mjere neto vrijednosti mogu biti opasne ukoliko se koriste kao
indikatori za kratkoročnu fiskalnu politiku”.8
Procjena fiskalne slabosti je također neophodna, naročito u zemljama koje imaju koristi od
kratkoročnih kapitalnih priliva. Ovakva procjena bi se temeljila na analizi dospjelosti vladinog duga,
obima raspoloživih deviznih rezervi, itd.
2.
Metodološka pitanja
a. Analitički okvir
Fiskalni ciljevi vlade bi se trebali definisati u sklopu dosljednog i sveobuhvatnog srednjeročnog
makroekonomskog okvira. Srednjeročni makroekonomski okvir obično uključuje projekcije bilansa
plaćanja, privrede (ili proizvodnog sektora) fiskalnih računa i monetarnog sektora. To je također i
način da se provjeri konzistentnost pretpostavki, odnosno projekcija, koje se tiču ekonomskog rasta,
fiskalnog suficita ili deficita, bilansa plaćanja, kursnih razlika, inflacije, kreditnog rasta i njegove
zastupljenosti u privatnom i javnom sektoru, politika vezanih za vanjsko pozajmljivanje, itd.
Makroekonomske projekcije bi se trebale zasnivati na konzistentim opisima odnosa između
ekonomskim agenta. Za ovu svrhu, zemlje Članice EU koriste jedinstveni okvir i metodologiju
Nacionalnih računa (ESA95).
S druge strane, projekcije transakcija i bilansa javnog sektora trebale bi se predstavljati po osnovi
koja je kompatibilna sa državnim budžetom i fiskalnom statistikom, dok se projekcije vanjskog
sektora trebaju predstavljati u skladu sa međunarodno priznatim (IMF) formatom bilansa plaćanja.
Zato, kada se uspostavlja analitički okvir za makroekonomske projekcije neophodno je uzeti u obzir
metodološke razlike između SNA standarda, računovodstvenog sistema vlade date zemlje i IMF-ovog
priručnika za bilans plaćanja. Ovo ne predstavlja veliki problem ukoliko su oni koji prave projekcije
svjesni ovih metodoloških problema i ukoliko usko sarađuju sa stručnjacima za nacionalne račune,
kako bi uskladili projekcije nacionalnih računa sa fiskalnim projekcijama i projekcijama bilansa
plaćanja.
U većini zemalja, osnovne razlike između vladinog sistema finansijskog izvještavanja i
nacionalnih računa, odnosi se na računovodstveni osnov i definiciju vladinog sektora. SNA je na
akrualnoj osnovi, dok je vladin sistem finansijskog izvještavanja, koji generalno prati metodologiju
GFS iz 1986, na gotovinskoj osnovi. Osim toga, pokrivenost vladinog sektora je često sveobuhvatnija
u nacionalnim računima nego u finansijskim izvještajima, koji često ispuste neka vladina tijela (kao
što su niži nivoi vlasti ili neki nezavisni fondovi i agencije). Stoga, da bi se makroekonomski okvir
pripremio u skladu sa SNA93 i ESA95 standardima, kreatori projekcija bi trebali znati na koji način
nacionalni računi procjenjuju potrošnju vlade i bruto investiranje. Činjenica da se mnoge
makroekonomske projekcije pripremaju u neznanju da ovakvi metodološki problemi postoje, stvara
nedosljednost između projiciranih i stvarnih podataka koja bi se inače mogla izbjeći.
Pored toga, iako bi se makroekonomski okvir trebao zasnivati na definiciji vlade u skladu sa
SNA93 i ESA95, fiskalne projekcije su također važan izvor informacija za pripremu budžeta. Zbog
toga se u projekcijama treba jasno razgraničiti centralna vlada od ostalih vladinih tijela.
153
154
b. Modeliranje
Svaka projekcija treba da se zasniva na formalnom modelu ekonomije, što se sastoji od
uspostavljanja analitičkog okvira zasnovanog na nacionalnim računima i opisu ponašanja ekonomskih
agenata. Stepen sofisticiranosti ovog modela zavisi ne samo od tehničkih kapaciteta u samoj zemlji,
postojanja odgovarajućih instrumenata i kvaliteta nacionalnih računa i drugih relevantnih statističkih
podataka, nego i od svrhe i obima projekcije.
Makroekonomski modeli mogu biti relativno jednostavni. Osnovni cilj vlade koja priprema
makroekonomske projekcije je da uspostavi opšti okvir za formulisanje makroekonomskih ciljeva i
provjeri njihovu dosljednost. Sofisticirani ekonometrijski modeli i detaljni opisi analitičkog okvira su
korisni, ali ne i neophodni za pripremanje makroekonomskih projekcija. Zaista, u ovom kontekstu,
ovakvi modeli imaju izvjesne nedostatke. Rad sa detaljnim modelima zahtijeva vrijeme i jak tehnički
tim za podršku, dok se budžet uglavnom sprema u kratkim vremenskim periodima. Napredne
ekonometrijske tehnike mogu stvoriti osjećaj neutemeljene konkretnosti i “iluziju prognoze” što može
umanjiti njihovu praktičnu vrijednost. Osim toga, jednostavniji modeli se lakše koriste kada se
raspravlja o fiskalnoj politici, dok outputi sofisticiranog ekonometrijskog modela zavise od pristupa
prihvaćenog od strane “modelara” i taj proces je često mnogo bolji.
Najjednostavniji makroekonomski modeli obično sadrže četiri osnovna ekonomska faktora:
vlada, bankarski sektor, vanjski sektor i “residulani” sektor koji se često naziva i “privatni” sektor:
vidjeti Prikaz 5.2. Ovi faktori razmjenjuju i finansijska sredstva i robe i usluge.
Prikaz 5.2 ODNOSI IZMEĐU GLAVNIH MAKROEKONOMSKIH RAČUNA
Direktni
porezi
OPŠTA
VLADA
Investiranje
potrošnja
Finansiranje
OSTALI DOMAĆI
SEKTORI
Plate
transferi
Indirektni
porezi
Investiranje
potrošnja
Proizvodnja
TRŽIŠTE ROBA I USLUGA
(privreda)
Ostali tokovi
Uvozi
Servisiranje
duga
Izvozi
VANJSKI SEKTOR
BANKARSKI
SEKTOR
*Strelice pokazuju smjer finansijskih tokova
Ostali tokovi
Tržište za robu i usluge je “privreda” (ili “proizvodni sektor”) izvedeni iz nacionalnih računa.
Najjednostavniji modeli su generalno modeli “kvazi-računovodstva”. Ovi modeli obuhvataju
uglavnom računovodstvene odnose kako bi se sravnila stanja na računima svakog sektora, kao i
analizu tokova sredstava, a obuhvataju samo mali broj relacionih odnosa, koje se često definišu
jednostavnim odnosima bez pribjegavanja ekonometrijskim tehnikama.9 Primjer računovodstvenog
odnosa je poznati GDP identitet (GDP uvećan za neto uvoz jednak je potrošnji uvećanoj za bruto
domaće ulaganje). Primjer relacionog odnosa je između promjena u fiskalnom deficitu neke zemlje ili
priliva novca (koji se može definisati na različite načine) i promjene u njenom GDP-u ili nacionalnom
dohotku.
Model sadrži i egzogene varijable (tj. pretpostavke i odnose određene van ovog modela) i
endogene varijable koje su obračunate prema ovom modelu. Mogu se razmatrati različite procedure
razrješavanja ili “zatvaranja”. Na primjer, model se može napraviti tako da obračunava vladine
zahtijeve za pozajmljivanje, za dati niz egzogenih pretpostavki za GDP vladine izdatke; ili se možda
može procijeniti uticaj na rast GDP egzogenog finansiranja i pretpostavki monetarne politke. U teoriji,
zatvaranje modela određeno je osnovnim makroekonomskim pristupom (npr. monetarističkim,
keynsovim, itd.). Međutim, u praksi, način rada na modelu je važniji od samog zatvaranja modela. Da
bi se od modela dobili zadovoljavajući rezultati potreban je niz ponavljanja, moraju se testirati
različite vrijednosti egzogenih varijabli, a relevantnost rezultata se mora ocijeniti svaki put. Ono što je
egzogeno u modelu, zapravao je često endogeno u ovom procesu ponavljanja. U stvarnosti, zatvaranje
bi trebalo definisati na način koji je najprikladniji za rad sa modelom i kreiranje efikasnog dijaloga sa
višim zvaničnicima i ministrima. U tom smislu, počinjanje sa GDP projekcijama i fiskalnim
projekcijama u cilju izračunavanja različitih scenarija za vladine zahtijeve za pozajmljivanje često je
prikladna procedura za rad sa jednostavnim srednjeročnim makroekonomskim modelom (dok se
procedura zatvaranja monetarne politike često koristi za kratkoročne modele).
Osim makroekonomskog modela, za pripremu MTFF-a neophodne su i konkretne analize. Na
primjer, predviđanje prihoda trebalo bi se zasnivati na detaljnoj analizi i predviđanjima pojedinačnih
poreza, a ne oslanjati se na agregatne izlazne elemente makroekonomskog modela, bez obzira na
stepen njegove sofisticiranosti.
c. Značaj podataka
Makroekonomske projekcije moraju se zasnivati na tačnim i pravovremenim podacima o
nacionalnim računima i na statističkim podacima sličnog kvaliteta, kao i na bilansu plaćanja. Pored
toga, podaci iz obavljenih ekonomskih istraživanja državnog zavoda za statistiku, privatnog sektora ili
centralne banke bi se također trebali prikupljati. Projekcije iz vladinih tijela ili organizacija iz
privatnog sektora bi se trebale prikupljati u ranoj fazi pripremanja makroekonomskog okvira. Trebali
bi se koristiti kako za utvrđivanje glavnih pretpostavki, tako i za procjenjivanje relevantnosti
preliminarnih rezultata. Pripremanje fiskalnih projekcija zahtijeva razmatranje promjena u zakonima i
propisima koji utiču na prihode, izdatke, finansiranje i druge finansijske operacije vlade.
3. Potreba za procjenom fiskalnih rizika
Vlade se suočavaju sa mnogim fiskalnim rizicima vezanim za prirodne katastrofe; garancije
koje daju bilo da su one implicitne ili eksplicitne; promjenama vanjskog ekonomskog okruženja i
događajima ili “šokovima” koji su van kontrole vlade. Najveći ekonomski vanjski šokovi, kao što je
bio uticaj Rusijsko-azijske krize 1998.-1999. na susjedne zemlje i prirodne katastrofe, se teško ili
nikako ne mogu unaprijed predvidjeti. Ovakvi događaji zahtijevaju vanredne mjere, kao što je detaljno
mijenjanje čitavog budžeta i sekvestracija aproprijacija. Ali mnoge fiskalne rizike je lakše procijeniti i
155
156
trebali bi se razmatrati u okviru uobičajenih budžetskih procesa. Uobičajeni instrumenti za procjenu
rizika i upravljanje rizicima mogu se koristiti u ovakvim okolnostima.
Da bi se odlučilo o odgovarajućim fiskalnim ciljevima i budžetskom masom, oni koji odlučuju
o politici, moraju biti svjesni fiskalnih i ekonomskih rizika i njihovog mogućeg fiskalnog uticaja.
Osim toga, potrebno je procijeniti veličinu rezervi za nepredviđene slučajeve koja bi se trebala uvrstiti
u budžet. Ovakva rezerva trebala bi pokriti fiskalne rizike, poput onih koji su vezani za vladine
garancije i posljedice promjena u kursnim razlikama vezanih za troškove servisiranje duga. Međutim,
iznos ove rezerve mora se ograničiti na najviše 1-3% ukupnog budžeta, inače će političke rasprave o
raspodjeli rezerve dominirati fazom izvršenja budžeta.
Makroekonomske projekcije koje čine osnovu budžeta trebaju uključiti varijante obračunate
na osnovu različitih pretpostavki, kao što su promijene u svjetskoj cijeni nafte i razvoji u svjetskoj
ekonomiji. Srednjeročne posljedice koje promjene u deviznim tečajevima ima na troškove servisiranje
duga i kamatne stope trebalo bi se takođe sistematično procjenjivati. Pretpostavke o kapitalnim
prilivima i odlivima se moraju pažljivo provjeravati kako bi se uzele u obzir moguće promjene u
vanjskom okruženju. Fiskalni rizici koji se odnose na pripadajuće obaveze i politikom preuzete
obaveze također se moraju procijeniti. Osim toga, kada potrošačke agencije pripremaju svoje
programe i budžete trebaju se sprovesti procjenu ekonomskih i finansijskih rizika pri implementaciji
različitih politika i projekata za koje su one nadležne.
4. Agregatne procjene izdataka i MTBF
MTFF (srednjeročni fiskalni okvir) obično predstavlja visoko kumulativne podatke na
troškovnoj strani. On pokazuje samo ukupni iznos vladinih plata, potrošnju na robe i usluge, isplate
kamata, vladine transfere i kapitalne izdatke. Međutim, neophodne su detaljne analize i rasprave na
nivou vlade kako bi se definisali srednjeročni ciljevi. Na primjer, transferi ili stečena prava moraju se
provjeriti dovoljno detaljno, a pretpostavke za budući razvoj mora se uporediti sa stalnim ugovornim
obavezama ukoliko se žele pripremiti agregatne projekcije u MTFF.
U praksi, kada se MTFF priprema na osnovu globalnog makroekonomskog okvira, uticaj
pretpostavki i agregatnih fiskalnih ciljeva na sadržaj i sastav izdataka po sektorima ili strateškim
oblastima bi se trebale procjenjivati kako bi se moglo vrijednovati da li su fiskalni ciljevi realistični i
održivi i koji su to uslovi potrebni za njihovo ispunjenje. Formulacija agregatnih fiskalnih ciljeva ne
može se praviti odvojeno od formulacije promjena budžetske politike.
Pripremanje agregatnih, višegodišnjih procjena izdataka po širokim funkcijama ili strateškim
oblastima pomoći će kako u formulisanju agregatnih fiskalnih ciljeva tako i u pravljenju izbora
strateške politike. Ove procjene bi trebale konkretno odrediti projekcije izdataka za programe koji će
imati najznačajniji fiskalni učinak u budućnosti (npr. veći investicioni programi i programi za
ostvarivanje prava). Agregatne procjene formiraju okvir trošenja kao komponentu srednjeročnog
budžetskog okvira (MTBF) obuhvatajući projekcije i prihoda i izdataka centralne vlade (uključujući
EBF) i, kada je to moguće, projekcije izdataka i prihoda drugih nivoa vlade. Prikaz 6.1 u Poglavlju 6
opisuje moguću strukturu MTBF, format agregatnih višegodišnjih procjena izdataka (ili okvir
izdataka) i na koji način su različiti okviri potrebni za pripremu budžeta i formulisanje srednjeročnih
budžetskih politika međusobno povezani. MTBF sam po sebi je potencijalno efikasan instrument u
budžetskom procesu. Na primjer, on se može upotrijebiti za pripremu početnih limita u ranoj fazi
ciklusa godišnjeg budžeta, o čemu će biti riječi nešto kasnije, kao i za podržavanje procesa
formulisanja politike.
5. Priprema makroekonomskog okvira
a. Koraci u pripremi srednjeročnog makroekonomskog okvira
Pripremanje srednjeročnog makroekonomskog okvira je uvijek aktivnost koja se ponavlja.
Niz “početnih” ciljeva se mora utvrditi u cilju uspostavljanja preliminarnog osnovnog scenarija, ali
konačni okvir zahtijeva progresivno usaglašavanje i konvergenciju svih ciljeva. Fokusiranje na samo
jedan cilj (na primjer, fiskalni deficit) tokom ovog procesa, nosi sa sobom rizik definisanja drugih
važnih ciljeva kao de facto ostatke.
Problemi koje se projekcijama otkriju (npr. nedostatak dosljednosti između ciljeva
ekonomskog rasta i monetarne politike) mora se raspraviti na nivou agencija uključenih u
makroekonomsko upravljanje. Preliminarni osnovni scenario pruža osnovne neophodne
makroekonomske informacije za pripremu detaljnih projekcija, ali ove projekcije često vode do
revizije osnovnog scenarija. Ovakva ponavljanja trebaju se nastaviti sve dok se ne postigne sveukupna
dosljednost makroekonomskog okvira kao cjeline.
Priprema srednjeročnog makroekonomskog okvira treba biti kontinuirana aktivnost. Ovaj
okvir se treba pripremiti na početku svakog budžetskog ciklusa, kako bi se dale odgovarajuće
smjernice linijskim ministarstvima. Nakon toga bi on trebao biti ažuriran tokom ostalih faza
budžetskog procesa, kako bi uzeo u obzir intervenirajuće promjene koje se dešavaju u ekonomskom i
fiskalnom okruženju. Tokom faze izvršenja budžeta, makroekonomske projkecije zahtijevaju često
ažuriranje kako bi se mogao procijentiti uticaj egzogenih promjena ili uticaj mogućih propusta u
implementaciji budžeta.
Pored pripreme osnovnog okvira, važno je formulisati i varijante pod različitim
pretpostavakama politike, kao što su promjene u svjetskoj ekonomiji i svjetskim cijenama proizvoda.
Rizici koji se odnose na neočekivane promjene makroekonomskih parametara moraju se procijeniti, a
odgovore politike unaprijed identifikovati.
b. Raspodjela nadležnosti za srednjeročne projekcije
Generalno govoreći, pripremanje makroekonomskih projekcija trebalo bi direktno uključiti
agencije nadležne za shodne politike i tehnička pitanja, naravno ministarstvo finansija, centralnu
banku, odjel trezora, ministarstvo za privredu, državni zavod za statistiku i po potrebi sektoralna
ministarstva.
U mnogim zemljama, jedno ministarstvo ili agencija, najčešće ministarstvo finansija, je
globalno nadležno za pripremu makroekonomskog okvira i projekcija. U drugim zemljama, nadležnost
za pripremanje makroekonomskog okvira je podijeljeno. Na primjer, ministarstvo finansija može biti
nadležno za fiskalne projekcije, ministarstvo privrede za projekcije koje se odnose na “proizvodni”
sektor, centralna banka za monetarna predviđanja i bilans plaćanja. U ovakvim slučajevima,
makroekonomske projekcije jednostavno predstavljaju konsolidovanu zbirku prognoza različitih
agencija. Ovakav pristup može rezultirati nedostatkom konzistentnosti projekcija i slabim dijalogom
na nivou vlade o pitanjima vezanih za politiku. Kada je nadležnost rascjepkana, onda je od ključnog
značaja uspostaviti odgovarajuće komisije za koordinaciju i procedure kako bi se brižljivo pratile
različite skupine projekcija, procijenila njihova realističnost i dosljednost i napravile potrebne izmjene.
Sa obzirom da rad na pripremi makroekonomskih projekcija zahtijeva koordinaciju statističkih
podataka i specijalističkih vještina u nekoliko oblasti (nacionalni računi, javne finansije, monetarna
politika, itd.), funkcionisanje neformalne mreže tehničara koji se bave makroekonomskim i
statističkim pitanjima, jedanko je važno koliko i formalna struktura zvaničnih komisija za
koordinaciju.
157
158
Neki drugi problemi se mogu pojaviti kada je agencija koja je nadležna za pripremanje
makroekonomskog okvira odvojena od tijela koje je nadležno za sveukupno upravljanje nad
budžetom. Argument u korist ovakvog aranžmana je da se agencija nadležna za pripremanje
makroekonomskog okvira oslobađa od svakodnevnih pritisaka procesa administriranja budžeta, čime
se omogućava da se na bolji način razmotre srednjeročna strateška pitanja. Međutim, u praksi, ovo
često rastavlja pripremu makroekonomskog okvira od tekućih političkih dijaloga i pretvara ga u
mehaničku proforma aktivnost, dok se prava pitanja razmatraju i rješavaju negdje drugo (na primjer,
tokom sastanaka između ministarstva finansija, linijskih ministarstava, centralne banke i
multilateralnih donatorskih agencija).
Bez obzira na raspodjelu nadležnosti oko pripreme makroekonomskih prognoza, ministarstvo
finansija mora biti nadležno za pripremanje MTFF, koja je najbitnija komponenta makroekonomskog
okvira. Ono mora imati interne kapacitete za provjeru makroekonomskih projekcija, procijeniti rizike
vezane za različite makroekonomske i fiskalne scenarije i biti u mogućnosti da pripremi vlastiti
makroekonomski scenario koji će poslužiti kao osnov za upoređivanje i kao “provjera realnosti”.
Stoga bi trebalo u okviru ministarstva finansija oformiti odjel ili jedinicu za makroekonomsku i
fiskalnu politiku, u kojem rade stručni i kvalifikovani tehničari iz oblasti makroekonomije i javnih
finansija.
C. Uslovi za dobru pripremu budžeta
Tokom pripreme budžeta, razmjene o dinamici među sektorima i programima mora biti tako
napravljena da osiguraju da budžet odgovara politikama i prioritetima. Nakon toga treba odabrati
troškovno najdjelotvornije varijante. Konačno, potrošačke agencije moraju obratiti pažnju na
povećanje tehničke efikasnosti implementacije programa, a sam budžetski proces bi trebao uključivati
poticaje da agencije poboljšaju svoju efikasnost u smislu uloge programskog upravitelja. Nijedan od
ovih ciljeva ne može se postići na odgovarajući način ukoliko procesi za donošenje odluka nisu
unificirani; finansijska ograničenja ugrađena u taj proces od samog početka i primjenjivana u svakoj
fazi procesa; a pažnja posvećena glavnim pitanjima iz oblasti politike.
1. Potreba za jedinstvenim procesom
Programiranje izdataka i priprema odluka o raspodjeli sredstava je kontinuirana aktivnost, ali
budžet predstavlja potencijalno moćno oruđe koherentnosti. Ovo podrazumijeva postojanje
institucionalnih aranžmana o kojima je ranije bilo riječi, kako bi se osiguralo da budžet efikasno
ispunjava svoju primarnu funkciju i ciljeve. Pored pitanja o kojima je bilo riječi u Poglavlju 1, još
jedan uzrok fragmentacije budžetskog procesa proističe iz organizacionih aranžmana za pripremu
kapitalnog budžeta. U nizu zemalja u tranziciji nadležnost za pripremu investicionog budžeta10 ima
tijelo (ministarstvo privrede) koje nije isto ono koje priprema budžet za operativne izdatke
(ministarstvo finansija). Dodatno komplicirajući factor u mnogim tranzicijskim zemljama je veza
između kapitalnog budžeta i pripreme Javnog Investicionog Programa (PIP): vidjeti Poglavlje 6.
Ovakvi aranžmani odgovarali su ranijem centralnom planiranju, ali ograničavaju integrisani
pregled tekućih i investicionih izdataka, što je neophodno za svaki dobar budžetski proces. Oni se
mogu naći također, u zemljama u razvoju i novim državama, gdje su ovakvi aranžmani odgovarali
razvojnom pristupu 60-tih i 70-tih godina, ali ne u najrazvijenim industrijskim zemljama. Statički i
mehanički stav o odnosu između investicije i rasta (obično poistovjećivan sa Harrod-Domar
modelom11), se već davno pokazalo da je previše pojednostavljen i često pogrešan. Kapitalni izdaci ne
doprinose na jedinstven način budućoj proizvodnji. Ono što je jedino važno za ekonomski razvoj nije
samo obim investicije, nego i njena efikasnost, kao i adekvatna kombinacija kapitalnih i tekućih
izdataka (npr. kvalifikacije i plate nastavnika mogu više uticati na kvalitet nastave nego broj novih
škola, ljudski kapital i budući ekonomski rast). Ponekad se razdvajanje procedura za pripremu
kapitalnog budžeta i operativnog budžeta opravdava činjenicom da se investicioni izdaci finansiraju
putem pozajmljivanja. Međutim, vladina politika pozajmljivanja ne bi se trebala odnositi samo na
željene zalihe kapitala. Komercijalno preduzeće priprema svoje planove za pozajmljivanje u skladu sa
prilivima i profitom koji se očekuje od novog kapitalnog ulaganja. Ali vlada mora uzeti u obzir
makroekonomske efekte svoje politike, agregatne potrebe za tekućim i kapitalnim izdacima; a politika
pozajmljivanja se mora uspostaviti sa osvrtom na makroekonomske i fiskalne ciljeve u svojoj
cjelovitosti, a ne samo sa pogledom na investiranje.
Tamo gdje investicioni budžet priprema ministarstvo privrede, ministarstvo finansija
uglavnom utvrđuje globalnu finansijsku kovertu za investiranje u okviru koje se priprema kapitalni
budžet. U nekim zemljama ovakva praksa vodi do podbačaja u investiranju i nedostatku sredstava za
periodično održavanje, bez obzira na važnu ulogu ovih izdataka na ekonomski razvoj. Take se sredstva
dodijeljena za kapitalno trošenje ponekad obračunavaju kao ostatak, tako što se potrebe za operativnim
izdacima umanjuju od ukupnog očekivanog iznosa budžetskih sredstava, pri čemu se prioritet daje
programima za ostvarivanje stečenih prava i drugim tekućim izdacima. U drugim slučajevima, ovakva
dualna procedura stvara pretjerani pritisak da se povećaju izdaci. Na primjer, ministarstvo obrazovanja
će predložiti posebne programe za izgradnju škole i operativne troškove ministarstva i pokušati da
dobije maksimum sredstava i za jedno i za drugo, ali neće razmatrati varijante koje se mogu sastojati
od izgradnje manjeg broja škola i zapošljavanjem većeg broja nastavnika. Ili će se donijeti odluka o
pokretanju velikog projekta s kapitalnim investiranjem, bez pažljivog razmatranja njegovog direktnog
ili budućeg fiskalnog uticaja.
Da bi se izgradio moderan budžetski sistem, zemlje u tranziciji bi trebale imati jedinstven
budžetski sistem pod punim nadzorom ministarstva finansija. Tokom pripreme budžeta ministarstvo
privrede može davati savjete u vezi sa ekonomskim ili socijalnim pitanjima, ali ne bi trebalo biti
direktno uključeno u pripreme kapitalnog budžeta i investicionog programiranja. Ovakav transfer
ovlasti obično je moguć na tehničkom nivou, ali ga je ponekad teško implementirati zbog političkih
razloga.12 U svakom slučaju, odgovarajući mehanizmi koordinacije moraju se uspostaviti u cilju
obezbjeđenja efikasne kontrole pripreme budžeta od strane ministarstva finansija (npr. zajedničke
provjere sektorskih budžetskih zahtijeva od strane ministarstva finansija i ministarstva privrede, pod
vođstvom ministarstva finansija).
Pored toga, treba izbjegavati stvaranje posebnih mehanizama za pripremu višegodišnjih
investicionih programa koje će fragmentirati proces programiranja izdataka. U nekim zemljama u
tranziciji bilo je pokušaja da se oforme posebne centralne jedinice za investiciono programiranje
odvojeno od ministarstva finansija, bez obzira na činjenicu da je ministarstvo finansija u potpunosti
nadležno za pripremu kapitalnog budžeta.13 Ove jedinice su često osnivane zbog zahtijeva donatorskih
agencija, ali to ne opravdava njihovo postojanje van organizacije koja je odgovorna za pripremu
kapitalnog budžeta.
2. Potreba za blagovremenim odlukama
Priprema budžeta podrazumijeva donošenje teških odluka. One se mogu donositi, što može
biti loš izbor, a njihovo donošenje se može izbjegavati, što može biti još gori izbor. Važno je da se
potrebne razmjene (trade-off) eksplicitno navedu prilikom formulisanja budžeta. Ovo će omogućiti
jednostavniju implementaciju prioritetnih programa i izbjeći smetnje u upravljanju programom tokom
izvršenja budžeta. Politički problemi, izbjegavanje niže pomenutih mehanizama i nedostatak potrebnih
informacija (naročito o stalnim obavezama), često dovode do odgađanja ovih teških odluka sve do
izvršenja budžeta. Odgađanje čini donošenje odluke još težim, a ne jednostavnijim i za posljedicu ima
manje efikasan budžetski proces.
159
160
Kada su prihodi precijenjeni, a uticaj stalnih obaveza potcijenjeni, moraju se tokom izvršenja
budžeta napraviti oštri rezovi u pogledu izdataka. Precjenjivanje prihoda može biti posljedica
tehničkih faktora (kao što je loša procjena uticaja promjena u poreskoj politici ili uvećanih poreskih
izdataka), ali češće je slučaj da je to posljedica želje ministarstava da uključe ili održe u budžetu
pretjeran broj programa, bez isticanja poteškoća u njihovom finansiranju. Slično tome, potcjenjivanje
izdataka može biti posljedica nerealnih procjena troškova nefinansiranih obaveza (npr. povlastice
dodijeljene izvan budžeta) ili kao posljedica stalnih obaveza; nekad se radi i o namjernoj taktici o
započinjanju novih programa, ss namjerom da se traže dodatna doznačavanja sredstava tokom
izvršenja budžeta. Važno je ne pretpostavljati da takva “tehnička” poboljšanja mogu sama po sebi
riješiti institucionalne probleme ove prirode.
Preoptimističan budžet vodi ka akumuliranju neizmirenih obaveza u plaćanju i komplikuje
pravila o usaglašavanju. Potrošačkim agencijama se treba dati jasan signal o iznosu izdataka koji je je
u skladu sa finansijskim ograničenjima i to na početku procesa pripreme budžeta. Moguće je da se
dobar budžet loše izvršava, ali je nemoguće dobro izvršiti nerealan budžet. Ne postoje zadovoljavajući
mehanizmi koji bi tokom izvršenja budžeta mogli popraviti efekte nerealnog budžeta. Zato,
pravolinijska "sekvestracija" aproprijacija vodi ka neefikasnoj distribuciji ograničenih sredstava na
prekomjeran broj aktivnosti. Selektivno racionlaniziranje novčanih sredstava politizira izvršenje
budžeta i često zamjenjuje programske prioritete sa prioritetima dobavljača. Selektivna sekvestracija
aproprijacija u kombinaciji sa mehanizmima za regulisanje obaveza, djelimično zaobilazi ovaj
problem, ali ipak stvara poteškoće, sa obzirom da potrošačkim agencijama nedostaje sigurnost i
dovoljno vremena za usklađivanje svojih programa i obaveza.
Mnogo je poželjnije imati na početku viši, ali realističniji, fiskalni deficit nego optimističan
cilj zasnovan na precijenjenim prihodima ili potcjenjenim postojećim obavezama za izdatke, što će
voditi do odgađanja plaćanja i stvaranju neizmirenih obaveza, te dovodi do neefikasnosti i narušavanja
kredibiliteta vlade.
U cilju ublažavanja problema stvorenih preoptimističnim budžetima, često se predlaže da
“glavni programi” u okviru budžeta trebaju biti izolovani i da im se treba dati veći prioritet tokom
implementacije budžeta. U vrijeme velike nesigurnosti u pogledu raspoloživih sredstava (npr. veoma
velike inflacije), ovaj bi se pristup mogao razmatrati kao drugo najbolje rješenje date situacije.
Međutim, malo se šta može preporučitit kao generalna praksa i mnogo je inferiornija od očigledne
opcije započinjanja sa realnim budžetom. Kada se primijeni na tekuće izdatke “glavni programi”
obično uključuju izdatke osoblja, dok “sporedni programi” uključuju procenat roba i usluga koje se ne
odnose na osoblje. Rezovi u okviru “sporednih programa” tokom izvršenja budžeta bi u većini zemalja
u tranziciji imala tendenciju povećanja neefikasnosti i dodatnog smanjenja malih budžeta za
operativne izdatke i održavanje. Pristup koji podrazumijeva određivanje “glavnih/sporednih” projekata
je neefikasan i za primjenu u investicionim izdacima, sa obzirom da je teško obustaviti projekat koji je
već započeo, čak i kada je riječ o “sporednom” projektu. Zaista, u zavisnosti od političke podrške,
može se desiti da sporedni projekti u praksi istisnu glavne projekte.
3. Potreba za čvrstim ograničenjima
Takozvani "otvoreni" (open-ended) proces pripreme budžeta počinje sa zahtjevima
potrošačkih agencija koji su pripremljeni bez jasnih indikacija o finansijskim ograničenjima datim od
strane ministarstva finansija. Sa obzirom da ovi zahtijevi izražavaju samo ukupne “potrebe”, oni
obično prevazilaze granice raspoloživih sredstava. Potrošačke agencije nemaju nikakvog motiva da
predlažu uštede sa obzirom da nemaju nikakvih garancija da bi te uštede njima obezbijedile dodatni
finansijski prostor za preduzimanje novih aktivnosti. Novi programi se bez ikakvih kriterija uključuju
u zahtjeve za sektorske budžete, poput pregovaračkih uloga. Zbog nedostatka informacija o relativnim
vrijednostima predloženih izdataka, ministarstvo finansija, najčešće u zadnji momenat, prilikom
finaliziranja budžeta mora u velikoj mjeri srezati zahtjeve potrošačkih agencija. U najboljem slučaju,
nekoliko dana prije roka za prezentaciju nacrta budžeta vijeću ministara, ministarstvo finansija daje
čvrste smjernice linijskim ministarstvima, koji tada žurno mijenjaju svoje zahtjeve i sami
sveobuhvatno smanjuju programe svojih potčinjenih agencija. Naravno, ova smanjenja su također
iznenadna, sa obzirom da ministarstva nisu imala dovoljno vremena da ponovo razmotre njihove
prethodne budžetske zahtjeve. Daljna cjenkanja se nastavljaju tokom mijenjanja budžeta od strane
vijeća ministara, pa čak i tokom izvršenja budžeta.
“Otvoreni” procesi se nekad pravdavaju time da predstavljaju “decentralizovani” pristup
budžetu. Zapravo oni su čista suprotnost tome. Sa obzirom da ukupni zahtjevi linijskih ministarstava
premašuju raspoloživa sredstva, ministarstvo finansija ima posljednju riječ u odlučivanju gdje se treba
dodijeliti više sredstava i gdje je potrebno napraviti preraspodjelu. Što proces u sebi nosi manje
ograničenja to je veća razlika između agregatnih zahtjeva ministarstava i raspoloživih sredstava, veća
uloga ministarstva finansija u odlučivanju o sastavu sektorskih programa i iluzornije je mišljenje da su
linijska ministarstva “vlasnici” budžeta.
U svakom procesu pripreme budžeta uvijek se javlja element cjenkanja, sa obzirom da se
moraju donositi odluke između konfliktnih interesa. “Apolitičan” budžet je oksimoron. Međutim, kada
cjenkanje dominira procesom, tada je jedini predvidivi rezultat tog procesa neefikasna raspodjela
sredstava. Odluke se zasnivaju više na političkoj moći određenih aktera, nego na činjenicama,
integritetu ili rezultatima. Umjesto transparentnih budžetskih aproprijacija, prave se tajni dogovori i
daju se lažna obećanja, kao što su uvećani poreski izdaci, stvaranje fondova za izdvojena sredstva i
neevidentirane kreditne garancije. Proces pripreme budžeta u kojem dominira cjenkanje također može
favorizovati pojavu raznih mehanizama izbjegavanja, koji su dolje opisani i prebacivanje ključnih
programa na specijalne fondove ili agencije koji su izvan budžeta.
Raznovrsni nepoželjni politički kompromisi i varijante izbjegavanja se koriste za
prevazilaženje birokratskih sukoba – distribucija ograničenih sredstava između velikog broja programa
u cilju zadovoljavanja sviju, namjerno precjenjivanje prihoda, potcjenjivanje stalnih obaveza,
odgađanje donošenja teških odluka do momenta izvršenja budžeta, povećavanje izdataka u drugoj
godini višegodišnjeg programa trošenja, itd. Ovi mehanizmi za izbjegavanje konflikata se često sreću
u zemljama sa slabom kohezijom u vladi. To znači da poboljšani procesi formulisanja politike,
ostvareni putem veće kohezije u vladi, mogu doprinijeti boljoj pripremi budžeta.
Izbjegavanje konflikta može karakterizirati ne samo odnose između ministarstva finansija i
linijskih ministarstava, već i između linijskih ministarstava i njima potčinjenih agencija. Zaista, slaba
kohezija u okviru linijskih ministarstava je često korišteno opravdanje od strane ministarstva finansija
za njegovu vodeću ulogu u utvrđivanju sastava sektorskih programa. Zato sve loše navike nastale iz
“otvorenog” procesa pripreme budžeta mogu umanjiti motivaciju samog ministarstva finansija da se
bori za stvarna poboljšanja u sistemu.
Obavještavanje linijskih ministarstava o njihovim inicijalnim troškovnim ograničenjima na
samom početku procesa pripreme budžeta potiče ih da promijene svoj stav s mentaliteta “potreba” na
mentalitet “raspoloživosti”. Ovo također može pomoći ministarstvima da prenesu svoje strateške
izbore i politike u odluke o raspodjeli sredstava na programskom nivou. Nadalje, ovakva budžetska
procedura sa čvrstim ograničenjima povećava de facto ovlasti i autonomiju linijskih ministarstava,
slabi “prava” ministarstva finansija da ima ulogu u utvrđivanju internog sastava budžeta linijskog
ministarstva. (Sličan argument se može upotrijebiti u vezi sa odnosom linijskih ministarstava i njima
potčinjenih agencija.)
Kao što je ranije rečeno, osnovna polazišta za pripremu budžeta trebale bi biti jasne definicije
fiskalnih ciljeva i pripreme makroekonomskog okvira i MTFF. Stoga je priprema budžeta jedan
proces koji se odvija kružno na relaciji ministarstvo finansija i potrošačkih ministarstava. Zato bi se on
trebao sastojati od kombnacije sljedeća tri pristupa:
161
162
• Pristup odozgo prema dole koji se sastoji od: (i) utvrđivanja inicijalnih sektorskih
ograničenja u pogledu trošenja koji odgovaraju prioritetima vlade (nakon što se definišu
ukupna sredstva raspoloživa za javno trošenje) i (ii) obavještavanja linijskih ministarstava o
ovim ograničenjima i dostavljanje smjernica za pripremanje sektorskih budžeta. Uloga
ministarstva finansija je dominantna u ovom dijelu procesa, ali bi ono trebalo da se
konsultuje sa vijećem ministara u pogledu ključnih pitanja vezanih za donošenje odluka o
politici.
• Pristup odozdo prema gore, sastoji se od formulisanja i utvrđivanja troškova sektorskih
programa za trošenje i pripreme sektorskih budžeta u sklopu ograničenja potrošnje za taj
sektor. Ovaj dio budžetskog procesa bi se trebao staviti pod nadležnost linijskih
ministarstava.
• Mehanizmi ponavljanja i usklađivanja.
Mada se ovaj proces mora prilagoditi specifičnostima svake zemlje, generalno je poželjno da
se počne sa pristupom odozgo prema dole, prije nego se pređe na drugi ili treći pristup u kasnijim
fazama budžetskog ciklusa.
4. Fokusiranje na promjene politike
“Granično budžetiranje” (incremental budgeting), koje se shvata kao mehanički niz promjena
u detaljnom budžetu po linijskim stavkama, dovodi do vrlo loših rezultata. Dijalog između
ministarstva finansija i linijskih ministarstava ograničen je na provjeru različitih stavki i na cjenkanje
oko smanjiavnja ili povećanja - stavke po stavke. Diskusije između ministarstva finansija, koje je
tipično neinformisano o realnosti sektora, i linijskog ministarstva, koje je u pregovaračkom
raspoloženju, fokusiraju se samo na inpute, bez osvrta na rezultate. Što je još gore, pregovori se vide
kao igra nultog zbira i obično joj nijedna strana ne pristupa sa dobrim namjerama. Osim toga, granično
budžetiranje ove vrste nije čak ni dobro sredstvo za kontrolu izdataka, mada je to bio cilj u početku.
Granično budžetiranje po linijskim stavkama generalno se fokusira na izdatke za robe i usluge
nevezano za osoblje, čime su “razbijači budžeta” uglavnom izdaci vezani za stečena prava (ili
programi “vođeni potražnjom"), subvencije i izdaci za osoblje.
Međutim, i sam život je granične prirode. Tako da je, djelimično, iste prirode i budžetski
proces, sa obzirom da mora uzeti u obzir postojeći ekonomski i finansijski kontekst, stalne politike i
programe koji su u toku. Budžeti se nikada ne pripremaju od početka. Servisiranje duga; višegodišnje
ugovorene obaveze za investiranje; penzije i druga stečena prava; ograničenja u pravilima državne
službe i jednostavna stvarnost da vlada ne može odjednom obustaviti svo finansiranje škola,
medicinskih centara, vojnih ustanova, itd. ograničava moguće godišnje izmjene na otprilike 5-10% od
ukupnih izdataka. Ponovno procjenjivanje svih programa, svake godine, ispočetka bila bi skupa
iluzija. Iznenadne promjene u raspodjeli budžetskih sredstava, kao odgovor na promjene ravnoteže
političkih snaga, ometa predvidljivost i efikasnost implementacije programa. U koliko se isključe hitne
ili krizne situacije, vlada bi se tokom pripreme budžeta trebala fokusirati na nove politike, uštede na
programima niskog prioriteta i mjerama za povećanje efikasnosti drugih programa koji su u toku.
Mnoge forme budžeta prikazuju promjene u finansiranju, povećanja i smanjenja, u odnosu na
predodređeni osnovni nivo (stvarni izdaci, aproprijacije, tekuće usluge, troškovi postojećih politika).
Ovaj tip prezentacije ne bi se trebao miješati sa “graničnim budžetiranjem”, ukoliko su osnovna
analiza i formulacija politike sveobuhvatne. Fokusiranje na promjene politike ili na promjene na nivou
pruženih usluga pojašnjava pitanja iz oblasti politke tokom praćenja budžeta.
U principu, troškovi postojećih politika se razlikuje od troškova trenutnog nivoa aktivnosti, to
163
164
Prikaz 5.3 PROCES PRIPREME BUDžETA
Linijska ministarstva
Izjava o politici
Korporativni planovi
MF-MP
Makroekonomski
okvir
MF
Procjena troškova
postojeće politike
MF
Prijedlog početnih ograničenja
Međuministarske komisije
Usvajanje fiskalnih ciljeva i
početnih ograničenja za
k
CoG (odgovorna za
koordinaciju i rješavanje
sukoba)
MF
Budžetsko cirkularno pismo
Smjernice –početna ograničenja
Linijska ministarstva
Priprema budžeta
MF
Ažuriranje makroekonomskog okvira
Pregled zahtjeva
MF - linijska ministarstva
Budžetske konferencije
MF
Nacrt budžeta
Vijeće ministara
Usvajanje prijedloga
Parlament
CoG-centar vlade, MF –ministarstvo finansija, MP- ministarstvo privrede
CoG-može biti ured Premijera, predsjednički ured, Vijeće ministara, itd
jeste od od trenutnih troškovi inputa potrebni da bi se proizveo trenutni nivo outputa. Na primjer, za
datu politiku obrazovanja, povećanje broja učenika zahtijeva povećan broj sati, a samim tim i
povećanje outputa i izdataka. Međutim, predviđanje budućih troškova postojeće politke nije
jednostavno. Osim toga, u okolnostima fiskalnih ograničenja, što se često dešava u zemljama u
tranziciji, troškovi postojeće politike moraju se uspostaviti na vrlo konzervativan način. Stoga će, u
većini slučajeva, fokus tokom pripreme godišnjeg budžeta staviti na očekivane promjene nivoa
aktivnosti (tj. ulazi i izlazi), umjesto na željene promjene politike. Međutim, za programe za
ostvarivanje stečenih prava, predviđanja troškova postojećih politika su uvijek potrebni, sa obzirom da
nivo ovih izdataka zavisi od vanjskih parametara koji nisu pod kontrolom vlade.
D. Proces pripreme budžeta
Mora postojati ustrojen pristup pripreme budžeta koji je opisan u zakonu o budžetu i u
sekundarnom zakonu. Ovo se razlikuje od države do države. Prikaz 5.3 ilustruje glavne korake u
jednom tipičnom procesu pripreme budžeta. Ovi koraci su detaljnije opisani u tekstu koji slijedi.
1. Pristup odozgo prema dolje
a. Potreba za početnim limitima
Artikulacija ranije opisanog pristupa odozgo prema dolje i odozdo prema gore je najvažnija jer
ona određuje kako će se prioriteti i fiskalni ciljevi uzimati u obzir u toku ciklusa pripreme budžeta.
Ovo zahtjeva blagovremeno obavještavanje potrošačkih agencija o početnim budžetskim limitima. Ovi
limiti se mogu definisati ili na samom početku razgovora između ministarstva finansija i linijskih
ministarstava ili nakon prvog ponavljanja kada linijska ministarstva iznose svoje preliminarne
zahtjeve. U praksi, dvije glavne varijante su nađene u državama koje imaju dobru finansijsku
disciplinu. U nekim državama, linijska ministarsttva se obavještavaju o limitima u sektorima na
početku procesa pripreme budžeta. Druge države, u kojima priprema budžeta može trajati duže od
deset mjeseci, utvrdjuju limite u dvije faze. U prvoj fazi, linijskim ministarstvima se ostavlja izvjesna
fleksibilnost u tumačenju smijernica u smislu budžetskih okvira. Onda, nakon kratkog osvrta i
diskusije o preliminarnim zahtjevima, ministarstvo finansija obavještava linijska ministarstva o
njihovim obaveznim limitima.
U državama sa jakom kohezijom u vladi i sa stabilnom i dobrom organizacijom pripreme
budžeta, ove dvije varijante su jednako izvodive, pošto su linijska ministarstva u manjoj ili većoj mjeri
uzela u obzir finansijska ograničenja kada su pripremala preliminarne zahtjeve. Štaviše, kada priprema
budžeta traje skoro godinu dana bilo bi jako teško odrediti definitivna ograničenja na početku tog
procesa.
Međutim, u zemljama u kojima fiskalna disciplina i kohezija vlasti nisu čvrsto ustanovljene,
prihvatanje jednog postepenog pristupa izgradnji finansijskih ograničenja u proces pripreme budžeta
može dovesti do povratka potpuno otvorenog procesa pripreme budžeta. Zato je obavještavanje o
definitivnim budžetskim okvirima na početku procesa planiranja veoma poželjno u ovim zemljama.
Generalno, ministarstvo finansija treba biti odgovorno za postavljanje sektorskih limita, ali
svakako treba da koordinira sa centrom vlasti, koji takodje mora detaljno analizirati limite i odobriti
ih. Da bi se postigao sporazum sa vladom kako bi sektorski limiti postali efektivni, limiti i MTFF treba
da se diskutuju na sjednici vijeća ministara (ili makar na sjednici komiteta viših ministara). U nekoliko
država ovo se izglasava putem prlamenta i tako postaje zakonski obavezujuće.
165
166
b. Priprema početnih limita
Priprema početnih limita je uglavnom aktivnost povećavanja/smanjivanja. Način kako će se
izvršiti ova aktivnost ovisi o obimu prilagodjavanja koje se treba izvršiti i kvalitetu informacija
dostupnih na centralnom nivou. Međutim, ovaj pristup treba da uključuje, eksplicitno ili implicitno,
sljedeće korake:
• Prvo, procjenu sveukupnih ograničenja izdataka koji su kompatibilni sa makroekonomskim i
fiskalnim izgledima.
• Drugo, procjenu prostora za manevrisanje za željene promjene politike. Ovo se sastoji od
procjene uticaja tekućih politika na naredni budžet, ili, jednostavnije, na sadašnji nivo
aktivnosti (npr. izdaci vezani za vladine politike i programe). Ovaj korak se može sastojati
iz pripreme nekog oblika osnovnog budžeta. Nivo predvidjanja ukupnih budžetskih resursa
umanjen za troškove sadašnjih aktivnosti daje okvir za promjenu nivoa aktivnosti.
• Treće, identifikovanje, po sektorima, mogućih ušteda i prilagođavanja vezanih za programe
sa niskim prioritetom (uzimajući u obzir, gdje je primjereno, obim poboljšanja efikasnosti).
Troškovi sadašnjeg nivoa aktivnosti umanjeni za procijenjene uštede daju neto polaznu
vrijednost po sektorima. Predviđena budžetska sredstva umanjeni za neto polaznu vrijednost
daju mogući okvir za povećan nivo aktivnosti.
• Četvrto, dijeleći po sektorima ukupni okvir za povećanje aktivnosti u skladu sa vladinim
prioritetima.
Procijenjeni sektorski okvir za povećanje aktivnosti po sektorima plus neto polazna vrijednost
daje sektorski okvir, koji će se razmatrati na sjednici vijeća ministara, a potom će ministarstvo
finansija o tome obavijestiti linijska ministarstva. Nabrajanje različitih komponenti gore definisanih
limita (sadašnji nivo ušteda putem efikasnog upravljanja izdacima, itd.) definiše glavne korake u
procjeni početnih limita. Da li će se ove komponente eksplicitno naznačiti i da li će ih vlada razmatrati
ovisi o nizu faktora, kao što su kvalitet podataka i stepen političke kohezije vlade.
Rad na pripremi ovih početnih limita se mora pravilno koordinirati, a za osnovu mora uzeti
makroekonomsku analizu, jer se ukupni fiskalni cilj ne može definisati izolovan od ograničenja koja
su rezultat tekućih političkih obaveza (ovo pojačava ranije dat prijedlog da se u okviru ministarstva
finansija razvije kapacitet za makroekonomsku analizu).
c. Osnovni budžet
Nekoliko država priprema osnovni budžet ili budžet za “tekući nivo usluga” koji pruža osnovu
sa koje se mogu mjeriti izmjene. Osnovni budžet priprema ministarstvo finansija i može se koristiti za
pripremu početnih limita, a onda za pregovaranje, na jasno definisanoj osnovi, sa linijskim
ministarstvima o sektorskim budžetima .
U idealnim uslovima, osnovni budžet treba da odražava troškove postojećih politika, a ne
samo troškove sadašnjeg nivoa inputa i outputa. Međutim, uz izuzetak programa kojima se ostvaruju
stečena prava, izgleda mnogo realističnije i jednostavnije fokusirati se na sadašnji nivo izdataka. Zato,
osnovni budžet se može sastojati iz sljedećih elemenata:
• Za operativne izdatke: (i) budžet tekuće fiskalne godine prilagođen za očekivanu inflaciju;
(ii) tekući troškovi za investicione projekte koji se završavaju i (iii) efekat mjera
primijenjenih u toku tekuće fiskalne godine, čiji uticaj mora da se procijeni za cijelu godinu
(na primjer, zapošljavanje administrativnih službenika u oktobru, dok fiskalna godina traje
od januara do decembra).
• Za programe kojima se ostvaruju prava i transfere, razvoj parametara kao što su očekivani
broj korisnika, tečaj (za transfere u inostranstvo), itd.
• Za investicione projekte preko određene veličine, budući troškovi projekata u toku.
Da bi pripremilo osnovni budžet, ministarstvo finansija mora čuvati podatke o bitnijim
programima (naročito, programi kojima se ostvaruju stečena prava i veći investicioni projekti).
Priprema takvih informacija će Ministarstvu finansija obezbijediti odgovarajući instrument i
za pripremu početnih limita i za pregovaranje sa linijskim ministarstvima o sektorskim budžetima.
Neke države, međutim, su uspostavile formalnije i sistematičnije pristupe korištenju osnovnog
budžeta u pripremi budžeta. U Francuskoj, na primjer, ova procedura je formalno strukturisana u
organski zakon o budžetu. U nekoliko drugih OECD država, osnovni budžet se u suštini uspostavlja
tokom kontinuiranog višegodišnjeg procesa budžetiranja. Ovakvi kontinuirani (rolling) procesi, kada
su pravilno osmišljeni, omogućavaju ministarstvu finansija da pripremi osnovni budžet na osnovu
višegodišnjih procjena pripremljenih prethodne godine koji se ažuriraju na početku ciklusa pripreme
budžeta. U višegodišnjem okviru, troškovi postojećih politika se ne smiju zamijeniti sa troškovima
tekućeg nivoa aktivnosti, jer se jaz između ova dva elementa povećava svake godine.
Ovakvi sistemski pristupi pripremanju osnovnog budžeta predstvljaju bitno administrativno
pojednostavljenje i mogu pomoći u otvaranju temeljite debate o politici, jer se priprema budžeta i
pregovori o budžetu mogu fokusirati na željene izmjene politike. Međutim, oni mogu takođe i učiniti
pripremu budžeta strožijom. Ako potrošačke agencije nemaju nikakvu garanciju da će im uštede koje
one mogu napraviti obezbijediti dodatni prostor za manevrevrisanje i preuzimanje dodatnih aktivnosti,
imaće vrlo malo podsticaja za traženje ušteda na osnovnom budžetu.14 Štaviše, kada se moraju izvršiti
znatne izmjene u sastavu budžeta, jedan formalni osnovni budžet koji uključuje troškove trajnih
politika ili programa koje treba eliminisati, može povećati poteškoće u pregovorima o budžetu.
U mnogim zemljama u tranziciji, jedan sistemski pristup kakav je gore opisan, bi predstavljao
brojne poteškoće. Ipak, priprema početnih limita i pregovori o budžetu bi uvijek trebali pokušati
razlikovati “osnovicu” od izmjena politike ili barem od izmjena u nivou aktivnosti.
d. Pod-limiti za neke kategorije izdataka?
U zavisnosti od okolnosti i problema fiskalne politike, može se ukazati potreba za posebnim
pod-limitima za široke kategorije izdataka (npr. izdaci vezani za osoblje, subvencije i programe
kapitalnog investiranja).
U vezi sa kapitalnim izdacima, ako se uspostavi samo globalni limit, linijska ministarstva bi
mogla mijenjati svoje tekuće troškove i svoje kapitalne troškove. Linijska ministarstva vjerovatno
znaju bolje nego “ministarstvo finansija” šta bi predstavljalo najefikasniju raspodjelu sredstava unutar
njihovog sektora. Tako, u izvjesnim sektorima, kao na primjer u osnovnom obrazovanju, generalno se
preferira ostavljanje izbora između tekućih i kapitalnih izdataka linijskim ministarstvima, jer su obje
vrste izdataka “razvojni”, a investicioni projekti su generalno mali. Međutim, u drugim slučajevima,
budžet ministarstva može uveliko ovisiti o odluci vezanoj za pokretanje velikog investicionog
167
168
projekta. Na primjer, na budžet ministarstva višeg obrazovanja će uticati odluka o izgradnji novog
univerziteta. Pošto odluke o tako velikim investicionim projektima treba da donosi vlada kao cjelina i
pošto nisu samo pitanja sektorske politike, u ovim slučajevima su primjereni posebni limiti.
e. “Dividende” efikasnosti
Posljednjih godina, Australija i Švedska15 su od svake potrošačke jedinice zahtijevale
takozvane “dividende efikasnosti”, tj. uštede koje se moraju ostvariti kod svake tekuće aktivnosti (oko
1,5% godišnje). Na prvi pogled, ovakva praksa može izgledati kao primjer (nepoželjnih) pravolinijskih
rezova koje pravi ministarstvo finansija kada finalizira budžet. Međutim, postoje dvije glavne razlike:
(i) dividende efikasnosti se prijavljuju u početku procesa i u okviru koherentnog sistema višegodišnjeg
budžetiranja i (ii) izdvajanje ušteda između aktivnosti i izdataka je odgovornost potrošačkih agencija,
što olakšava arbitrarnu prirodu ovog pristupa. “Veća je vjerovatnoća da se provode mjere štednje u
okviru ministarstva kada se samo linijsko ministarstvo bori za njih nego kad ih nameću centralne
agencije i da se znanje i vještine programskih agencija posvećuju kritikovanju i prikrivanju.”(Dixon,
1996). Izgleda da je ovaj pristup ostvario dobre rezultate posljednjih godina.
U zemljama OECD, postoji potencijal za značajne fiskalne uštede i poboljšanje efikasnosti.
Međutim, prije razmatranja uvođenja dividendi efikasnosti u zemlje u tranziciji, potrebno je pažljivo
razmotriti kontekst države. U onim državama u kojima je visina tekućeg budžeta nedovoljna da bi
omogućio linijskim ministarstvima da funkcionišu na prihvatljivom nivou, pravo pitanje nije da se
postigne postepeno povećanje efikasnosti nego da se restrukturišu javni izdaci tako što će se sasvim
eliminisati sumnjivi programi (i/ili povećati naplata poreza). Štavoše, “dividende efikasnosti” se
razlikuju od pravolinijskih rezova samo ako linijska ministarstva demonstriraju volju da same donose
teške odluke. Sigurno, dugoročno, može se očekivati smanjenje ušteda iz mehanizma dividendi
efikasnosti. I tamo gdje je tekući budžet nedovoljan da zadovolji osnovne potrebe, veoma je realan
rizik od postizanja dividendi efikasnosti na račun smanjenja usluga ili kvaliteta programa. Međutim,
dividende efikasnosti mogu biti korisno sredstvo za uvođenje veće orjentisanosti na učinke u spokojni
administrativni sistem i mogu inicirati poželjna strukturalna poboljšanja.
f. Smjernice i cirkularna pisma o budžetu ministarstva finansija
U većini zemalja, na početku ciklusa pripreme budžeta ministarstvo finansija izdaje
“cirkularno pismo o budžetu” potrošačkim agencijama. Da bi proces pripreme budžeta bio valjan,
cirkularno pismo o budžetu treba da jasno naznačava vladine fiskalne ciljeve i predložene politike.
Takođe treba da specificira smijernice za pripremu sektorskog budžeta, formalne dokumente putem
kojih potrošačke agencije dostavljaju svoje zahtjeve ministarstvu finansija i rokove za dostavu ovih
informacija.
Tako, cirkularno pismo o budžetu treba da sadrži većinu ili sve sljedeće elemente:
• Izjavu o makroekonomskoj i finansijskoj situaciji.
• Sveukupni cilj vezan za deficit i druge fiskalne ciljeve i očekivane resurse.
• Budžetske prioritete.
• Sektorske budžetske limite. U zavisnosti od kvaliteta procjena, sektorski limiti mogu biti
raščlanjeni, samo radi informacije, na alokaciju za sadašnji nivo aktivnosti/outputa (ili
kontinuiranih politika), naznaku očekivanih ušteda i alokaciju za povećane aktivnosti (ili
nove politike).
• Obrazac za podnošenje budžetskih zahtjeva linijskih ministarstava.
• Posebne smijernice za prezentaciju glavnih stavki izdataka i programa, kao što su izdaci
vezani za osoblje, investicione projekte i programe kojima se ostvaruju stečena prava.
• Posebne preporuke o glavnim programima-projektima.
• Ključne ekonomske pretpostavke koje omogućavaju linijskim ministarstvima da pripreme
budžetske zahtjeve kao što su očekivana stopa inflacije, tečaj i nivo nezaposlenosti.
2. Pristup odozdo prema gore
Linijska ministarstva su odgovorna za pripremu svojih zahtjeva u okviru maksimalnih
troškova koje je odredilo ministarstvo finansija. U zavisnosti od fiskalnih ograničenja i organizacije
procesa pripreme budžeta, linijskim ministarstvima se mogu dozvoliti dodatni zahtjevi za nove
programe. Međutim, glavni zahtjev treba biti konsistentan sa objavljenim limitima ili sa smijernicama
i troškovi uključenih programa treba da budu dovoljni za potpunu implementaciju tih programa. Pod
uslovom da su njihovi prijedlozi ušteda realistični, linijska ministarstva bi trebala biti slobodna da
preusmjere uštede na programe u toku, u granicama sektorskih limita.
Budžetski zahtjevi linijskih ministarstava treba da prave razliku između: (i) iznosa potrebnog
za održavanje sadašnjeg nivoa aktivnosti (ili za troškove tekućih politika) i (ii) prijedloga za troškove
promjene nivoa aktivnosti (ili izmjene politike). Kao što je ranije razmatrano, barem za programe
kojima se ostvaruju prava, razlika između politika koje se nastavljaju i izmjena politike je bitnija nego
razlika između sadašnjeg nivoa aktivnosti i promjena u nivou aktivnosti. Ali u oba slučaja,
metodologija treba da se definiše u budžetskom cirkularu.
Prije nego što se odluči da se neki novi izdaci ili programi uključe u budžet, potrebno je
izvršiti procjenu srednjeročnog budžetskog uticaja. Ovo je naročito značajno za investicione projekte i
programe kojima se ostvaruju prava, koja mogu stvarati tekuće troškove ili povećane izdatke u
budućnosti. Ovakva procjena je potrebna bez obzira na to da li je ili nije izvršena formalna aktivnost
programiranja višegodišnjih izdataka. U ovu svrhu, zahtjevi linijskih ministarstava moraju
sistematično prikazati buduće godišnje troškove za višegodišnje programe ili programe kojima se
ostvaruju prava, a ministarstvo finansija treba uzeti u obzir budući fiskalni uticaj ovih programa kada
bude analiziralo budžetske zahtjeve linijskih ministarstava.
Zahtjevi linijskih ministarstava treba da uključuju:
• Kratak izvještaj o politici koji opisuje politike sektora i očekivani rezultat, ukljkučujući neke
ključne indikatore ovih rezultata.
• Ako je moguće, indikatore učinka po programima i aktivnostima. Ovi indikatori se mogu
definisati prema organizacionoj strukturi linijskih ministarstava ili prema klasifikaciji
specifičnih programa/aktivnosti. Ako je budžet linijskog ministarstva prezentiran
programom, potrebno je pripremiti obrazac za profil programa.
• Izjavu kako će se ostvariti ciljevi politika i programa.
• Procjene izdataka za budžet u pripremi. Ove procjene treba da se uklapaju u sektorske limite
koje je odredilo ministarstvo finansija (svaki dodatni zahtjev se prezentira na posebnu listu).
169
170
One treba da se porede sa stvarnim podacima za prethodnu godinu i tekućim prognozama
budžeta.
• Identifikaciju ušteda ostvarenih na programima u toku (u poređenju sa, na primjer,
procjenom troškova koju je izvršilo ministarstvo finansija kada je pripremalo limite) i jasnu
identifikaciju mjera koje su potrebne za efikasnu provedbu prijedloga.
• Broj radnih mjesta (popunjenih ili upražnjenih) i izdatke vezane za osoblje. Metodologija
obračuna izdataka vezanih za osoblje mora biti jasno naznačena (posebno, linijska
ministarstva treba da naznače broj ekvivalentan broju zaposlenih sa punim radnim
vremenom koji su koristili da bi procijenili ukupne izdatke vezane za osoblje). Doprinosi
kao što su zdravstveno i penziono osiguranje koje plaćaju poslodavci, se takođe uključuju.
Predviđena povećanja plata i doprinosa moraju biti u skladu sa smijernicama ministarstva
finansija. Plaćanje bonusa i posebnih naknada treba da se navede ispod posebnog
podnaslova. Pored toga, ministarstva treba da uključe procjenu troškova povremenih
zaposlenih i konsultanata.
• Za projekte/programe kapitalnih investicija koji prelaze dati obim (koji definiše ministarstvo
finansija) i za sve takve eksterno finansirane projekte: (i) ukupni troškovi, godišnji troškovi
u periodu od tri do četiri godine i svaki izdatak koji je potreban da bi se završio projekat
nakon ovog perioda; (ii) procjena operativnih troškova nakon završetka projekta; (iii)
raspored obaveza (ugovori koji će se potpisati) u toku trajanja projekta. Planiranje obaveza
je potrebno za interno upravljanje u agenciji, i za pripremanje ovlaštenja za stvaranje
budućih obaveza, ukoliko ih ima. Ministarstvo finansija treba da navede pravila koja će se
usvojiti za davanje procjena ovih budućih troškova (npr. trajne ili sadašnje cijene i
pretpostavka stope inflacije) i za procjenu troškova nakon tekuće fiskalne godine.
• Podatke o prirodi programa kojima se ostvaruju prava i daju subvencije, kao što su broj
korisnika i metod obračuna, treba da budu uključeni u budžetske zahtjeve linijskih
ministarstava. Budući troškovi programa, kojima se ostvaruju stečena prava, treba da se
sistematično procjenjuju od strane agencije koja njima rukovodi. Ovo zahtijeva prikupljanje
svih shodnih propisa i zakona i procjenu uticaja faktora kao što su ekonomski razvoj i
demografski uticaji.
• Procjene nabavki i rashodovanja državne svojine. (Linijskim ministarstvima treba dati
podsticaj da prodaju takva sredstva za koja se ne očekuje buduće javno korištenje).
Linijska ministarstva treba da koordiniraju pripremu budžeta svojih podređenih agencija i da
im daju odgovarajuće direktive. Dostava budžetskih zahtjeva od podređenih agencija, uopšte, treba da
zadovolji iste kriterije kao što su oni koji se odnose na zahtjeve linijskih ministarstava prema
ministarstvu finansija.
Posebni problemi vezani za pregled i izbor investicionih projekata su dati u Poglavlju 6.
3. Pregled budžetskih zahtjeva i pregovori sa linijskim ministarstvima
Kada se prime zahtjevi linijskih ministarstava, ministarstvo finansija treba da izvrši pregled
njihove usklađenosti da sveukupnom politikom vlade, zakonskim zahtjevima i troškovnim
ograničenjima; te da uzme u obzir sve izmjene makroekonomskog okruženja od početka ciklusa
pripreme budžeta.
Da bi se pravilno pregledali budžetski zahtjevi, potrebno je da se:
• Analizira budžetski zahtjev potrošačkog ministarstva. Da li se budžetskim zahtjevom daje
odraza politici vlade? Kojim problemima se program namjerava baviti? Da li su zadaci jasno
definisani? Ako je bitno, da li su zadaci i rezultati programa mjerivi? Mogu li se pratiti?
• Diskutuje o zahtjevu sa službenicima iz potrošačkih ministarstva.
• U idealnim uslovima, ide na teren vidjeti kako program funkcioniše na operativnom nivou i
susresti se sa direktorima programa i korisnicima/klijentima.
• Analizira uticaj skorašnjih odluka, bitnih izmjena u zakonodavstvu ili novih vladinih
regulativa u ovom polju i relevantnih parničnih postupaka.
Skoro uvijek, na osnovu pregleda budžetskih zahtjeva ministarstvo finansija predlaže izmjene
budžetskih zahtjeva linijskih ministarstava, što vodi ka naknadnom pregovoranju. Formalni pregovori
između ministarstva finansija i linijskih ministarstava može dobiti oblik budžetske konferencije.
Profesionalno osoblje iz ministarstva finansija i linijskih ministarstava bi takođe trebalo držati
neformalne sastanke da bi izbjegli nesporazume i minimizirali sukobe. Veće razlike u mišljenju će se
obično uputiti na viši nivo, zainteresiranim ministrima i, konačno, premijeru radi arbitraže.
4. Vremenski raspored budžeta
Potrebno je dati dovoljno vremena za ponavljanje između gore opisanih pristupa odozgo
prema dole i odozdo prema gore, naročito da se omogući linijskim ministrima da pripreme svoje
budžete i odrede mjere kako bi bili usklađeni sa limitima. U nekoliko OECD država, budžetski
cirkular za narednu godinu se šalje potrošačkim agencijama ubrzo nakon početka svake fiskalne
godine. Zato, priprema budžeta počinje devet do deset mjeseci prije nego što se budžet prezentira
zakonodavnom tijelu. U SAD-u, uzimajući u obzir specijalnu ulogu Kongresa, ciklus pripreme
budžeta traje oko 18 mjeseci. U nekim zemljama u tranziciji, priprema budžeta ponekad počinje
početkom godine, ali se sektorski limiti objave mnogo kasnije i, kao što je gore istaknuto, pravolinijski
rezovi ili druga proizvoljna prilagođavanja budžeta onda moraju da se rade u posljednjem minutu.
Optimalno trajanje ciklusa pripreme budžeta je teško utvrditi i on zavisi od konteksta zemlje.
S jedne strane relativno kratak kalendar (kratak period između objavljivanja limita i roka za
prezentaciju budžetskih zahtjeva) ne ostavlja linijskim ministarstvima i subordiniranim agencijama
dovoljno vremena da na odgovarajući način pripreme svoje programe ili da sprovedu neophodne
pregovore sa ministarstvom finansija i/ili centralnom vladom. Sa druge strane, preduga procedura
može dovesti do toga da se budžet zasniva na zastarjelim procjenama ekonomskih i fiskalnih
parametara , koji možda ne uzimaju u obzir rezultate izvršenja budžeta ranijih godina.
Nažalost, zemljama sa nestabilnim i teško predvidljivim ekonomskim i fiskalnim parametrima
(slučaj zemalja sa visokom inflacijom) uglavnom treba više vremena da donesu važne odluke oko
odabira programa. Generalno govoreći, ciklus pripreme budžeta koji počinje sa objavljivanjem
cirkularnog budžetskog pisma, oko šest mjeseci prije isteka roka za prezentiranje budžeta
zakonodavcu, možda odgovara mnogim zemljama u tranziciji, ali postoji pouzdano “pravilo
razboritosti” i istovremeno ne postoji zamjena za prilagođavanje budžetskog kalendara potrebama i
specifičnostima svake zemlje.
Prikaz 5.4. daje primjer ilustrativnog rasporeda implementacije budžeta.
171
172
Tabela 5.4 MOGUĆI VREMENSKI RASPORED IMPLEMENTACIJE BUDŽETA
Pravougaunici prikazuju proces sa predodređenim početkom i krajnjom tačkom.
Trouglovi prikazuju unaprijed utvrđene datume na kojem će se desiti određeni događaj.
J
F
M
A
M
J
J
A
S
O
Priprema makroekonomskog okvira
Limiti po sektorima koje je pripremilo MF
Kabinet odobrava strategiju i limite
Budžetsko cirkularno pismo je poslato
Linijska ministarstva podnose budžetske zahtjeve
Budžetske zahtjeve pregleda MF/pregovori
MF priprema nacrt budžeta
Nacrt budžeta pregleda vijeće ministara
Budžet se podnosi zakonodavcu
Zakonodavac provjerava i odobrava budžet
5. Raspodjela nadležnosti u procesu pripreme godišnjeg budžeta
Različite institucije su uključene u pripremu budžeta: centralna vlada, ministarstvo finansija,
centralna odjeljenja linijskih ministarstava u sklopu linijskih ministarstava potčinjene potrošačke
agencije (u nekim zemljama parlament i institucije za vrhovnu reviziju su također uključene u ovaj
proces). Kvalitet budžeta uveliko zavisi od oblika i efikasnosti koordinacije koja se uspostavi između
različitih institucionalnih aktera.
Raspodjela odgovornosti u pripremi budžeta treba odgovarati raspodjeli nadležnosti u okviru
vlade. Moraju postojati jasna i nesporna pravila usaglašenosti i odgovornosti u izvršenju budžeta koja
su definisana u osnovnim zakonskim aktima (npr. organski budžetski zakon) ili podzakonskim aktima.
Organizacija izvršne vlasti u većini zemalja sugeriše podjelu odgovornosti u skladu sa sljedećim
postavkama:16
• Centralna vlada (tj. ured premijera ili vijeće ministara ili neka druga grupacija u centru) nije
direktno uključena u praktične aspekte pripreme budžeta, ali obično ima ključnu ulogu u
procesu planiranja tako što obezbjeđuje da se ono sprovede u skladu sa zakonskim
procedurama; arbitrirajući i rješavajući eventualne sporove do kojih može doći između
institucionalnih aktera i obezbjeđujući učešće relevantnih društvenih partnera.
• Vijeće ministara ima ključnu ulogu u razmatranju budžetskih opcija i u odobravanju
prijedloga budžeta prije nego on bude dostavljen parlamentu.
• Ministarstvo finansija ima vodeću ulogu u pripremi budžeta. Potebna su mu dovoljna
ovlaštenja i tehnički kapaciteti kako bi osiguralo da, na svakom koraku, dužna pažnja bude
posvećena i fiskalnim ciljevima i ciljevima politike. Ministarstvo bi trebalo pripremiti fiskalne
ciljeve i strateške prioritete među sektorima; utvrditi smjernice za pripremu sektorskih
programa i zahtjeva linijskih ministarstava; pratiti te zahtjeve; i predložiti budžet. Međutim,
ministarstvo finansija ne vrši ove funkcije odvojeno od drugih aktera u budžetskom procesu.
Osim toga budžetska procedura sama po sebi ne bi trebala da utiče na odluke u oblasti politke.
Uloga ministarstva finansija je da pomaže u donošenju (a ne da sama donosi) bitnih odluka u
oblasti politike i predlaže raspodjelu sredstava među sektorima na osnovu svojih pregelda
zahtjeva sektorskih budžeta.
• Linijska ministarstva su odgovorna za definisanje i impelmentaciju politika vlade u svom
sektoru. Zato bi ona trebala biti nadležna za kreiranje sektorskih politika i sektorskih budžeta,
ali u granicama okvira koje je postavila vlada. Pored toga, oni bi (a ne centralna vlada ili
ministarstvo finansija) trebali imati tehničke kapacitete i informacije potrebne za donošenje
dobrih odluka o promjenama tekućih politika i programa, kao i za ocjenjivanje novih
programa. Sa svoje strane, linijska ministarstva su nadležna za formulisanje smjernica za
subordinirane agencije i praćenje njihovih nacrta budžeta. Subordinirane agencije bi trebale
pripremiti svoje budžete u okviru smjernica koje im je dalo neposredno nadležno tijelo (tj.
relevantno linijsko ministarstvo). Često, jake agencije radije direktno sarađuju sa
ministarstvom finansija; ali ovo obično ometa i usporava razvoj i kreiranje konzistentnih
sektorskih politika.
173
174
NAPOMENE
1.
Vidjeti Davis (1992) i Rajcoomar i Bell (1996).
2.
Državni ured za reviziju, Velika Britanija (1997). Revizija pretpostavki za budžetske projekcije –
jul1997. Predstavljeno Parlamentu od strane Ministra finansija 19. juna 1997. London: Štamparija
NJ.V. Generalni Revizor Nova Šcotia, Canada (1997). Izvještaj o procjenama prihoda za fiskalnu 19971998 predstavljen parlamentarnoj skupštini. Korišten za pripremu budžeta. Halifax: Ured Generalnog
Revizora
3.
Kopits i Symansky (1998) raspravljaju o pravilima fiskalne politike
5.
Velika Britanija trenutno (2000) radi prema dva fiskalna pravila: zlatno pravilo i pravilo održivog
investiranja prema kojima se javni dug kao dio GDP drži tokom ekonomskog ciklusa na stabilnom i
razboritom nivou.
4.
Vidjeti Bayoumi i Eichengreen (1994).
6.
Vidjeti Allan (1994) i Von Hagen (1992).
7.
Vidjeti Tanzi, Blejer i Teijero (1993).
8.
Blejer i Cheasty u Blejer i Cheastery (1993).
9.
Na primjer: RMSM-X model koji su koristili ekonomisti Svjetske banke (studije slučaja kod Luc
Everareart, Fernando Garcia- Pinto i Jaime Ventura (1990); Polakov model koji je koristio IMF (Polack
“IMF monetarni model: Hardy Perennial ” u Finance Development, decembar 1997); Tommasi-AertsB.Leenhart-Olive (TABLO) model koji je razvila Francuska Agencija za Razvoj (Leenhardt i Olive
“Primjer kvazi-računovodstvenog modela”, Inter-Stat, 12 oktobar, 1995, London), itd.
10. Ili u zemljama u razvoju »razvojni »budžet koji uključuje i kapitalne i tekuće izdatke.
11. Model Harrod-Domar koji je privukao veliku pažnju 50-tih i 60-tih godina i u mnogim udžbenicima o
ekonomskom razvoju, doprinio je ekonomskom rastu isključivo u smislu formacije kapitala i izjednačio
stopu rasta sa pokazateljom stope štednje i inkrementalne stope kapitalnog outputa. Za detaljnije
informacije , vidjeti, na primjer, Goode (1984)
12. Ovo važi za većinu zemalja u tranziciji i zemlje sa srednjim dohotkom. U niz zemalja u razvoju,
tehnički kapaciteti ministarstva finansija da analizira projekte finansirane iz pomoći, što čini veći dio
razvojnog budžeta, su često vrlo slabi, mada povremeno ministarstvo privrede (ili planiranja) posjeduje
znanje iz ovih oblasti.
13. Na primjer, prema preporuci IFI-a, Rumunij je pokušala u periodu 1993-1997 uspostaviti jedinicu za
koordinaciju investicija van ministarstva finansija, usprkos činjenici da je ovo ministarstvo već
pripremalo kapitalni budžet i preged projekta putem svog investicionog odjeljenja.
14. Vidjeti Hel-Thelier, Meny i Quinet (1996).
15. Vidjeti Schick u OECD (1997h), str. 100.
16. Ovaj scenario se ne primjenjuje na zemlje koje su prihvatile američki pristup u pripremi budžeta, a koji
se razlikuje na više načina, uključujući mnogo jaču ulogu zakonodavstva.
175
POGLAVLJE 6
VIŠEGODIŠNJE PLANIRANJE I
INVESTICIONO PROGRAMIRANJE
Zalazeći dalje od generalnih principa i osnovnih zahtijeva o kojima je bilo riječi u Poglavlju 5,
ovo poglavlje govori o tehnikama srednjeročnog planiranja i posebnih pitanja koji se odnose na
investiciono planiranje budžeta i programiranje.
A. Višegodišnje budžetiranje
1. Ciljevi i osnovne karakteristike
Mnoge OECD zemlje su počele pripremati višegodišnje (ili "srednjeročne") budžete tokom 70-tih
i ranih 80-tih, a do 2000. ovaj pristup je postao manje-više univerzalno prihvaćen. U nekim zemljama
višegodišnja predviđanja se prenose u detaljne programe. U drugim zemljama, rade više na
agregatnim osnovama.
Generalno, višegodišnje procjene se prenose iz godine u godinu. Prva godina je u potpunosti
konzistentna sa godišnjim budžetom, dok su predviđanja izdataka za krajnje godine samo indikativne.
Period planiranja je obično između tri do pet godina. Dok je u nekim zemljama priprema višegodišnjih
procjena postalo integralni dio formulisanja godišnjeg budžeta i smatra se ključnim instrumentom
kontrole izdataka, u drugim zemljama višegodišnje procjene pružaju samo osnovne informacije za
donošenje odluka iz oblasti politike.1
Budžetska literature opisuje pristupe koristeći različite izraze kao što su “planiranje i
predviđanje izdataka”2 i “višegodišnje budžetiranje”3. Predviđanje podrazumijeva procijenjivanje
budućih budžetskih sredstava i zahtijeva za trošenje, dok planiranje znači formulisanje ciljeva i
politika.4 U osnovi, cilj srednjeročnog “planiranja i predviđanja izdataka” je da poveća disciplinu u
pogledu izdataka vlade. Ovo podrazumijeva korelaciju sljedećih faktora5 .
• Uspostavljanje globalnih ciljeva fiskalne politike i davanje eksplicitne izjava o tome na koji
način će ih vlada ispuniti tokom niza godina; ovi ciljevi se mogu prenijeti na ograničenja
izdataka.
• Obezbjeđivanje boljih informacija o srednjeročnim troškovima postojećih politika izdataka.
Ovo često otkriva da su raspoloživa dodatna sredstva, ako ih uopšte ima, vrlo ograničena
ukoliko se teži realizaciji fiskalnih ciljeva vlade. Ovo služi za nametanje samodiscipline
ministara kada predlažu nove izdatke i upozorava vladu na donošenje odluka iz sfere politike
kada je to hitno potrebno, a sve u cilju postizanja budućih fiskalnih ciljeva.
• Davanje većih mogućnosti za iniciranjem promjena budžetske politike za čiju implementaciju
je potrebno više od jedne godine, kao i obezbjeđenje instrumenata za praćenje njihove
implementacije.
178
• Osvjetljavanjem uticaja posljednjih odluka u pogledu politike na budžete narednih godina,
izdatke koji se možda ne odražavaju u potpunosti u postojećem budžetu. Ovo podrazumijeva:
(i) buduće tekuće troškove vladinih projekata kapitalnih investicija; (ii) programi koji postaju
važeći krajem budžetske godine, što znači da ne iskazuju svoj puni trošak na početku; (iii)
programi čiji će se uticaj na trošenje u narednim godinama povećavati sa povećanjem svog
obuhvata i (iv) obaveze politike čiji fiskalni uticaj nije neposredan, nego će se reflektovati u
budućim budžetima.
Pored toga, obezbjeđivanje okvirnog finansiranja agencijama može također doprinijeti
poboljšanju operativnih rezultata, putem povećane predvidljivosti finansiranja i promoviranja jasnih
indikacija o neophodnim budućim uštedama.
2. Iskustva u višegodišnjem budžetiranju
a. Ranija iskustva
Višegodišnje budžetiranje se pojavilo 70-tih godina uglavnom kao instrument za
identifikovanje novih programa i dodjeljivanje sredstava za njih u budućim budžetima. Prema OECD
(1997b),u zemljama koje su pripremale višegodišnje budžete pojavila su se dva glavna problema na
samom početku: (i) tendencija da se precijeni ekonomski rast i sredstva raspoloživa u predviđenom
periodu i (ii) tendencija potrošačkih agencije da posmatraju srednjeročne prognoze izdataka kao
njihova stečena prava. Ovo je dovelo do toga da su naknadne izmjene u vidu smanjenja izdataka
postale teške, čak i onda kada je postalo jasno da su osnovne ekonomske pretpostavke bile
preoptimistične ili da su se prioriteti politike promijenili. Prilog 6.1. ukazuje na neke od ovih
problema.
Pored tehničkih nedostataka, nedovoljna predanost nekih vlada fiskalnoj disciplini objašnjava
zašto ranija iskustva u višegodišnjem budžetiranju nisu uvijek postizala očekivane rezultate. Česta
zajednička slabost u budžetiranju je pristup “sa stanovišta potreba”, koji vodi ka budžetima koji nisu
konzistentni sa finansijskim ograničenjima u datoj zemlji i karakteriše ih prekomjerno pregovaranje i
razvijanje strategije izbjegavanja. Ovi problemi postaju još gori kada se pripremaju višegodišnji
programi, sa obzirom da se planiranje za period iza budžetske godine smatra manje privlačnim od
godišnjeg planiranja, a veća su iskušenje da se pripremi lista želja, umjesto dobrog zahtijeva.
Prilog 6.1 PRIMJERI VIŠEGODIŠNJEG BUDŽETITANJA
IZ 70-tih i RANIH 80-tih
Velika Britanija. Tokom 70-tih su višegodišnji budžeti bili iskazivani u realnim, a ne u
nominalnim terminima. Kada je ekonomski rast padao, a inflacija se brzo povećavala predviđanja
izdataka su se automatski prilagođavala. Ovo je nametnulo dodatni pritisak na javne finansije. (1)
Višegodišnje budžetiranje u ovom periodu je također proizvodilo “udare” na izdacima
podrazumijevajući veće izdatke za prvu fiskalnu godinu i smanjenje javnih troškova za naredne
godine. Potrošačke jedinice su dozvoljavale smanjenja u narednim godina kako bi zadržale svoje
postojeće budžetske alokacije.(2)
Canada. Sistem upravljaja politikom i rashodima (PEMS) implementiran početkom 80-tih
uključivao je pripremu petogodišnjeg rotirajućeg fiskalnog programa. Rezultati su bili razočaravajući.
(nastavlja se)
Višegodišnje planiranja i investiciono programiranje
Prilog 6.1. PRIMJERI VIŠEGODIŠNJEG PLANIRANJA
OD 1970-tih I RANIH 1980-tih (nastavak)
Jedan od razloga neuspjeha ovog sistema bio je uvrštavanje “programiranja rezervi” u
višegodišnjim predviđanjima. Potrošačka ministarstva su protumačila ovu politku kao signal da je
vlada voljna potrošiti i više od nivoa postojećih obaveza. Zato su bili potaknuti da dostave nove
prijedloge izdataka svojim komisijama za utvrđivanje politike, kako bi osigurali svoj “udio” rezerve.
PEMS sistem je tako vođen novim prijedlozima trošenja postao više transakcijskog nego alokativnog
karaktera. (3)
Australija. Sedamdesetih i ranih osamdesetih, buduća predviđanja bile su gotovo nevažna za
proceduru pripreme godišnjeg budžeta i malo je pažnje pridavano predviđanjima za kraj godine, koja
su obično bila “spiskovi želja”. Različita tumačenja onoga što je bila “kontinuirana politika” proizvelo
je dugotrajna pregovaranja, a sporovi su se morali rješavati u Kabinetu. (4)
Izvori:
(1) A. Liekerman (1990).
(2) Premchand (1983).
(3) Sims (1996).
(4) Keating i Rosalky (1990).
b. Lekcije koje treba naučiti
Od otprilike sredine 80-tih, nakon uzimanja u obzir probleme sa kojima se susretalo u
prošlosti i potrebom da se izdaci drže pod kontrolom, sistemi višegodišnjeg budžetiranja su od
instrumenta za identifikovanje novih programa postali instrument kontrole izdataka i raspodjelu
sredstava u okolnostima strogih budžetskih ograničenja “Razne OECD vlade su preorijentisale svoje
višegodišnje budžete sa planova na projekcije i od instrumenata za širenje programa na ograničenja za
buduća trošenja. To se odrazilo (u velikom broju zemalja) u stvaranju pravila koja su propisivali da se
projekcije moraju bazirati na neizmjenjenoj politici, što znači, da one jedva da procjenjuju buduće
troškove postojećih programa.” (OECD, 1995).
Višegodišnje procjene koje se baziraju na postojećoj politici pružaju osnov za početak rada na
budžetu. Čak i tamo gdje one predstavljaju samo pomoćni document, ova osnovica nosi snažnu
poruku: "da je ugrađenim zamahom postojećih programa već napravljeno potraživanje prema svim
budućim sredstvima i da nije bilo margina za nove šeme trošenja”.(OECD 1995).
Međutim, u cilju jačanja kontrole izdataka, druge OECD zemlje su prihvatile drugačiji pristup.
Na primjer, u Kanadi, horizont dvogodišnjeg fiskalnog planiranja zamijenio je ranije srednjeročne
planove, pošto su tamošnje vlasti zaključile da bi kratkoročno planiranje bolje odgovaralo kod fiskalne
konsolidacije. U Velikoj Britaniji, izdaci su maksimalno vezani za trogodišnji period. Svake druge
godine se vrši provjera planova budućih trošenja; srednjeročni okvir se onda prenosi unaprijed (vidjeti
Prilog 6.2 za više detalja o ovom inovativnom pristupu). Popularniji pristup je da se višegodišnje
procjene prenose unprijed svake godine. Prilog 6.3 prikazuje na koji način se to radi u Danskoj i
Njemačkoj.
179
180
Prilog 6.2 SREDNJEROČNO BUDŽETIRANJE U VELIKOJ BRITANIJI
Srednjeročno budžetiranje i kontrola javnih izdataka podložni su dvjema strogim fiskalnim
pravilima: zlatno pravilo (vlada će pozajmljivati samo da bi investirala, a ne da bi finansirala tekuće
izdatke) i pravilo održivog investiranja (odnos neto javnog duga prema GDP će se održavati na
stabilnom i razboritom nivou).
Sveobuhvatni Pregled trošenja (CSR) obavljen 1998 uključio je detaljnu analizu svih
programa trošenja i njihovih opštih i posebnih ciljeva za period 1999-2001.
CSR 2000. ponovio je isto, koristeći novi akrualni budžetski sistem.
Planovi trošenja se prave za tri, a ne za jednu godinu kao što je ranije bio slučaj.
Potrošačke agencije mogu prenositi nepotrošena sredstva iz jedne godine u drugu.
Oko polovinom ukupnog trošenja (npr. programi za ostvarivanje prava) još uvijek se upravlja
na godišnjem nivou, jer je ono po svojoj prirodi nepostojaniji.
Trošenje na nepostojanije stavke izdataka ne utiče na trogodišnje planove.
Kapitalno investiranje se planira i njime se upravlja odvojeno od tekućeg trošenja da bi se
osiguralo ispunjavanje fiskalnih pravila, i da bi se spriječilo da se kapitalno trošenje smanjuje da bi se
smanjili kratkoročni pritisci na tekuće trošenje.
Potrošačke agencije sačinjavaju Ugovore o javnim uslugama (PSA) – koji predstavljaju
dogovorene izlazne ciljeve sa tačno i detaljno utvrđenim ishodima koje će agencije isporučiti za
obezbjeđeni novac— koji se odnose na trogodišnje alokacija za trošenje.
“Pregled pitanja od zajedničkog interesa” obezbjeđuje da ministarstva/agencije sarađuju kako
bi postigli ciljeve vlade.
Izvor: Trezor NJ.V. Za više informacija: vidjeti Modern Public Services for Britain, CM4011, 1999;
Economic and Fiscal Strategy Report, 1999; Resource Accounting and Budgeting: A Short Guide to the Financial Reforms,
1999.
3. Srednjeročni budžetski okvir (MTBF)
Kao što je ranije rečeno, definicija i metodologija višegodišnjeg budžetiranja razlikuje se od
jedne zemlje do druge i u svakoj zemlji su se pristupi mijenjali tokom vremena zavisno od pitanja i
prioriteta kojima se politika bavila u to vrijeme.
U vezi sa ravnotežom između aspekata planiranja politike i programiranja izdataka,
višegodišnja predviđanja mogu biti ili (i) zbrojena po osnovnoj funkciji ili strateškoj oblasti i da tako
pružaju okvir za formulisanje politke i planiranje ili (ii) detaljne po programima, tako da pružaju
instrument za operativnu implementaciju programa.
181
Prilog 6.3 KONTINUIRANE (ROLLING) BUDUĆE VIŠEGODIŠNJE PROCJENE
Danska. Na početku procesa pripreme budžeta, Ministarstvo finansija prilagođava
višegodišnje projekcije tako da odražavaju pretpostavke plaćanja i cijena koje će se koristiti u pripremi
narednog budžeta. U februaru, MF predlaže Kabinetu komplet ograničenja u trošenju, po jedno
ograničenje za svako ministarstvo, kao i novi agregartni cilj izdataka. Ova ograničenja uspostavljaju
okvir za pravljenja prijedloga budžeta u različitim ministarstvima. Pregovori o budžetu fokusiraju se
na financiranje novih izdataka i mogućnosti za smanjenja izdataka u nekim oblastima za ministarstva
koja imaju problem da se drže dogovorenih ograničenja.
Njemačka. Priprema godišnjeg budžeta se vodi prema srednjeročnom finansijskom planu koji
se prezentira parlamentu svake godine. I plan i budžet se razvijaju na osnovi fiskalnih prijedloga datih
od strane Vijeća za finansijsko planiranje u kojem su zastupljeni svi nivoi vlade. Plan naznačava
globalnu fiskalnu politiku vlade i buduće izdatke u svakom od 40 velikih blokova. Ovi blokovi su
nastali od višegodišnjih procjena pripremanih istovremeno sa godišnjim budžetom za svaku stavku
izdatka uključenu u budžet. Višegodišnje procjene su usklađene sa srednjeročnim ciljevima, ali zbir
dodjeljenih sredstava svakoj potrošačkoj jedinici je manji od ukupnih budžetiranih izdataka jer je
uključena i opšta rezerva za svaku narednu godinu kako bi se pokrili dodatni troškovi novih programa
i eventualnih povećanja cijena.
Izvor: OECD (1995).
U principu, da bi se osigurala predvidljivost, višegodišnje procjene bi trebale biti podijeljene
na potrošačke agencije i na programe. Obezbjeđujući okvirne nivoe finansiranja na nivou agencije ili
programa ima velike prednosti u smislu poticanja agencija tokom višegodišnjeg perioda da prilagode
svoje programe ograničenjima u izdacima. Međutim, da bi se ovi ciljevi postigli, višegodišnji
programi trošenja moraju se zasnivati na dobrim predviđanjima prihoda, koji se u nestabilnim
ekonomskim okruženjima nekad teško mogu pripremiti. U zemljama u kojima ministarstvo finansija
vrši sistematičnu sekvestraciju aproprijacija, jer su budžetski prihodi precjenjeni, prioritet bi se trebao
dati poboljšanoj pripremi godišnjeg budžeta.
U nekim zemljama u tranziciji, ovi zahtijevi za stabilnim okruženjem nisu postignuti. U
takvom kntekstu, izvršavanje aktivnosti detaljnog programiranja izdataka je veoma teško, sa obzirom
da pregovaranje za buduća finansiranja smanjuju potrebu za razmatranjem ciljeva i mogućnosti ciljeva
vlade. Na primjer, kakav bi bio pristup ministarstva zdravlja u zemlji u kojoj se razmatra politika
povrata troškova, ali vijeće ministara nije o tome još donijelo odluku? Pripremiti svoje višegodišnje
procjene na osnovu politike povrata troškova o kojoj se još uvijek raspravlja u vladi? Pripremiti ih na
osnovu postojećih politika, prema kojima bolnice u potpunosti finansira vlada? U ovakvim
okolnostima priprema višegodišnjih procjena izdataka može postati uzrokom odgađanja
implementacije važnih reformi. Stoga, u praksi, priprema detaljnog programa trošenja zahtijeva, kao
preduslov, postojanje okvirnog dogovora vlade o ciljevima i prioritetima svoje politke.
182
Često je to mnogo ekonomičnije nego preduzimanje sveobuhvatne aktivnosti detaljnog
programiranja izdataka koja dopunjava srednjeročni fiskalni okvir (MTFF) po ukupnim
procjenama izdataka, s pregledom po funkcijamai/ili strateškim oblastima.
Niz agregatnih procjena izdataka sastoji se od srednjeročnog okvira izdataka (MTEF), koji
čini sastavni dio srednjeročnog okvira budžeta (MTBF) koji uključuje:
• Projekcije prihoda po širokim ekonomskim kategorijama (tj. glavne stavke GFS klasifikacije).
• Procjene izdataka koje će pokazati, makar: (i) projekcije izdataka po širokim funkcijama i/ili
strateškim oblastima, razlikujući kapitalne od tekućih izdataka; (ii) projekcije značajnijih
programa za ostvarivanje stečenih prava i (iii) projekcije budućih troškova investicionih
programa/projekata većih razmjera. Ove procjene izdataka bi trebale pokriti sve izdatke
vlade, ali, ukoliko je potrebno aktivnosti koji su niskog prioriteta mogu se sabrati.
• Projekcije ostalih fiskalnih zbirova (npr. stavke koje se odnose na kamate i finansiranje).
Srednjeročni fiskalni okvir (MTFF) trebao bi pokriti opšti vladin sektor prema definiciji iz
GFS 2000 i ESA95 standarda. U idealnim okolnostima MTBF bi trebao imati istu pokrivenost kao i
MTFF. Međutim, ovo zavisi od institucionalnog konteksta zemlje, a naročito od aranžmana između
različitih nivoa vlade u pogledu upravljanja izdacima. U svakom slučaju, MTBF bi trebao pokrivati
makar sve finansijske operacije centralne vlade, uključujući i one iz izvanbudžetskih fondova.
Saglasnost vijeća ministara u pogledu ovih procjena i početnih godišnjih ograničenja , pomoći će
stvaranju okvira za formulisanje budžetskih politika.
Prikaz 6.1 prikazuje strukturu srednjeročnog budžetnog okvira.
Istovremeno, ili kao aktivnost druge faze, trebala bi se prikupiti detaljna predviđanja budućih
troškova programa koje je odobrio parlament, čim se budžet finalizira. Tokom pripreme budžeta,
informacije o budućim troškovima programa mogu se prikupljati i upotrebljeti za procjenu budućeg
fiskalnog uticaja predložene politike. Kao što je ranije rečeno, ovakva predviđanja nose snažnu
poruku, sa obzirom da one generalno pokazuju da postoji malo ili nikakvog prostora za manervisanje.
Oni pružaju vrijedne informacije za pripremu narednog budžeta.
Delikatna fiskalna situacija sa kojom se susreće najveći broj zemalja u tranziciji i potreba da
se upravlja neizvjesnošću, ukazuje na to da će mnoge zemlje željeti u početku da se fokusiraju na
MTFF i MTBF, podržane pripremom predviđanja programa trošenja koja su u toku, a ne pripremom
detaljnog višegodišnjeg budžeta. Međutim, u nekim sektorima ili u slučaju budžeta, aktivnosti vezane
za višegodišnje programiranje mogu biti poželjne i potrebne. (Na primjer, one koje se odnose na
korištenje EU fondova namjenjenih za zemlje kandidate ili drugu vrstu višegodišnjih programa
pomoći namjenjenih za promviranje ekonomskog razvoja). Nadalje, MTBF može sve više i više
postajati osnov kontinuiranog višegodišnjeg budžetskog sistema, putem kojeg se sredstva
raspodjeljuju među programima. Zato ćemo u sljedećim odjeljcima dati pregled ostalih ključnih
pitanja koji se odnose na višegodišnje budžetiranje.
4. Ključna pitanja u višegodišnjem budžetiranju
a. Osnovi politike trošenja
U principu, višegodišnje procjene će pokazati: (i) postojeći nivo izdataka; (ii) dodatne izdatke
potrebne za obezbjeđenje jednakog nivoa i kvaliteta usluga u budućnosti (na primjer, za održavanje
Prikaz 6.1 SREDNJEROČNI BUDŽETSKI OKVIR
Srednjeročni makroekonomski okvir
Srednjeročni fiskalni okvir
Vlada (uključujući fondove i pod-nacionalne vlade)
Srednjeročni budžetski okvir
1999
trenutno
2000
budžet
2001
proj.
2002
proj.
Projekcije prihoda
Okvir izdataka po širim funkcijama
Glavni sektori/oblasti
Odbrana i bezbjednost
Tekući
Kapitalni
Obrazovanje
Tekući
Kapitalni
Transport
Tekući
Kapitalni
...........Gdje je najznačajniji projekat koji je u toku Autoput E76
Glavni programi za ostvarivanje prava
…...Socijalna zaštita
.Tekuće politike
.+/- promjene politike
Ostali izdaci
Tekući
Kapitalni
Grantovi za lokalne vlade koji nisu uključeni u gornjim kategorijama
Rezerva
Napomena:korištenje EU fondova za zemlje kandidate uključeni u gornjim kategorijama
EU
Domaći partner
Kamate
Finansiranje
Napomena:
Zastarjele
obaveze/
Potencijalne obaveze/ Ostali fiskalni rizici
/Poreski izdaci
2003
proj.
183
184
datog odnosa učenik/nastavnik u obrazovnim institucijama) i (iii) dodatne izdatke ili uštede, ukoliko se
nivo ili vrsta usluge mora promijeniti. Elementi (i) i (ii) mogu se opisati kao postojeće/trajne politike,
a element (iii) kao nove politike ili promjene politike.6Troškovi postojećih politika uključuju, naročito
(i) troškove održavanja postojećeg nivoa usluga, uzimajući u obzir očekivane promjene u broju
korisnika; (ii) tekući troškovi investicionih projekata, koji će se završiti tokom planiranog perioda; (iii)
budući troškovi tekućih investicionih programa i (iv) budući troškovi programa kojima se ostvaruju
neka prava, zasnovanih na već donijetim odlukama i uticaju egzogenih faktora kao što su demografski
trendovi.
Za procjenjivanje troškova postojećih politika tokom višegodišnjeg perioda potrebne su
adekvatne informacije. Na primjer, utvrđivanje budućih troškova osnovnog obrazovanja zahtijeva
podatke o broju djece određenog uzrasta, stope učešća i standardi za naknade.
Ova aktivnost je slična pripremi osnove bužeta opisanog u Poglavlju 5. Ipak, dok u okviru
godišnjeg budžeta obim osnovnog budžeta može biti ograničen na postojeći nivo izdataka, tokom
višegodišnjeg perioda, procjene troškova moraju također uzeti u obzir i dodatne izdatke potrebne za
obezbjeđenje istih usluga. Ovo je težak dio ove aktivnosti, sa obzirom da u velikom broju slučajeva,
razlika između postojećih i novih politika može biti nejasna. Urođena nepreciznost termina “trjane
politike” može dovesti do političkih rasprava i pregovaranja, kada se pripremaju detaljni izdaci.
Razlikovanje programa u toku i novih programa je često manje podložno pogrešnoj interpretaciji i
trebalo bi joj se u određenim slučajevima prikloniti. Kada se predlažu veće izmjene i prilagođavanja u
investicionom programu, pristup bi trebao biti još restriktivniji i zasnovan na postojećim pravnim
obavezama, a ne na postojećim programima i projektima.
b. Planiranje novih politika i programa
Kada se radi o planiranju i predviđanju aspekata višegodišnjih procjena, mogu se uzeti u obzir
tri različita pristupa:
• “Tehničko” predviđanje budućih troškova tekućih programa (uključujući tekuće troškove
investicionih programa).
• “Strogi” plansko-programski pristup, koji se sastoji od: (i) planiranih ušteda u neprioritetnim
sektorima tokom planiranog perioda, kako bi se oslobodio prostor za programe viših
prioriteta, ali (ii) uključujući u plan izdataka samo troškove tekućih programa i onih novih
programa koji su uključeni u godišnji budžet koji se trenutno priprema ili za koje je
finansiranje osigurano.
• “Potpuno novi” plansko-programski pristup koji identifikuje eksplicitno nove politike i
programe, njihove troškove tokom cijelog perioda.
Izbjegavati distorzije u pogledu godišnje distribucije izdataka je veliki i težak izazov kod
procesa pripreme višegodišnjih programa trošenja. Nekad, u cilju isključenja određenih programa ili
projekata iz godišnjeg budžeta koji se priprema, ministarstvo finansija pokušava napraviti kompromis
sa linijskim ministarstvima, uključujući takve projekte u krajnjim godinama višegodišnjeg programa.
Međutim, ovo obično rezultira time da potrošačke agencije ističu svoje “vlasništvo” nad ovim
sredstvima u narednoj godini, tako da priprema godišnjeg budžeta postaje sve teža. Ponekad će se,
zaista, potrošačke agencije obavezati na neke izdatke i prije nego parlament odobri budžet,
obrazlažući to time što su oni uključeni u krajnje godine višegodišnjih procjena, usprkos činjenici da
ne postoji pravni osnov za takve izdatke. U drugim slučajevima, potrošačke jedinice razmjenjuju
smanjenje izdataka u budućnostu, u cilju održavanja postojećih iznosa izdataka (vidjeti primjer Velike
Britanije u Prilogu 6.1). Ova buduća smanjenja su čisto hipotetička, sa obzirom da potrošačke agencije
kasnije pregovaraju da bi održale postojeći nivo svojih programa.
Mora se djelovati s pažnjom kako bi se obezbijedilo da se višegodišnje procjene zasnivaju
samo na obavezama postojeće politike vlade i da ne stvaraju osnov za uvećane zahtijeve za trošenjem
linijskih ministarstava. Ovo je argument za prihvatanje ranije opisanog strogog pristupa. Ovakav
pristup treba se primjeniti na posebne programske zakone, programe javnog investiranja i sektorske
programe, kao i na detaljne višegodišnje procjene.
c. Planiranje pretpostavki i rezervi za nepredviđene izdatke
Višegodišnje procjene trebaju se zasnivati na konzervativnim pretpostavkama u cilju
izbjegavanja budućih negativnih promjena. Ova aktivnost gubi kredibilitet ukoliko procjene
pripremljene prethodne godine trebaju često da se revidiraju kada se priprema godišnji budžet. U
praksi, procjene izdataka trebaju biti jednake budžetskim predviđanjima za prvu godinu planiranog
višegodišnjeg perioda a niže od nivoa projeciranih izdataka u makroekonomskom scenariju za krajnje
godine. Eksplicitna ili implicitna rezerva za nepredviđene slučajeve treba se uključiti u višegodišnje
procjene. Dvije vrste nepredviđenih slučajeva mogu se uočiti kod procjenjivanja potrebnog nivoa ove
reserve: (i) tehničke, koje uzimaju u obzir ključne ekonomske parametre (na primjer, stopu inflacije) i
stvarna implementacija programa (na primjer, neočekivano povećanje troškova projekta gradnje) i (ii)
rezerva politike, za buduće programe koji još uvijek nisu eksplicitno definisani. Ove rezerve bi trebale
biti čisto indikativne i ne bi trebale kreirati nikakva “prava” u pogledu budućih raspodjela sredstava za
trošenje.
d. Povezivanje godišnjeg budžetiranja sa višegodišnjim budžetiranjem
U nekoliko OECD zemalja, uspostavljeni su kontinuirani budžetski procesi u cilju integrisanja
godišnjeg budžetiranja i višegodišnjeg budžetiranja. Idealno bi bilo da ove procedure imaju sljedeće
karakteristike:
• Višegodišnje procjene pripremljene prethodne godine predstavljaju polaznu tačku procesa
pripreme budžeta. Ministarstvo finansija ažurira troškove višegodišnjih procjena
pripremljenih prethodne godine, uzimajući u obzir očekivane razvoje ekonomskih parametara,
izvršenja budžeta i pregleda izdataka. Ono bi trebalo načiniti preliminarne procjene ušteda
koje se mogu postići u tekućim programima tokom planiranog perioda.
• Sektorski limiti utvrđuju se za svaku godinu višegodišnjeg budžeta na osnovu postojeće
politike vlade i predloženih promijena politike. Godišnji budžet i višegodišnje procjene se
pripremaju pod strogim budžetskim ograničenjima.
• Stalne politike se jasno razlikuju od novih predloženih politika i promijena politike.
Pregovori u smislu godišnjeg budžeta i višegodišnjih procjena trebali bi se fokusirati na
izmjene politike koje se trebaju implementirati tokom dolazeće godine.
Prikaz 6.2 prikazuje neke od glavnih zadataka u pripremi višegodišnjih procjena: (i) ažuriranje
troškova procjena pripremljenih prethodne godine, (ii) priprema srednjeročnog fiskalnog okvira i
projekcija izdataka; (iii) uspostavljanje limita izdataka ispod projiciranog nivoa ukupnih izdataka, u
cilju ostavljanja rezerve za nepredviđene slučajeve tokom prve godine budućeg planiranog perioda i
rezervu politike i rezervu za nepredviđene izdatke za naredne godine; (iv) utvrđivanje ušteda po
185
186
Prikaz 6.2 . PRIPREMA VIŠEGODIŠNJIH PROCJENA IZDATAKA
Rezerve za politiku i
neprediđene izdatke
MTFF:rashodovne
projekcije
Limit
izdataka
Troškovi
tekućih
programa
Uštede na
tekućim
programima
Godina 0
Godina 1
Godina 2
Novi programi
i promjene
politike
Godina 3
tekućim programima i (v) programiranje i planiranje budžeta pod dvostrukim ograničenjima
proisteklim iz troškovnih limita i troškova postojećih politika.
Ovakvi višegodišnji kontinuirani budžetski procesi imaju nekoliko prednosti, uključujući i to
da oni spajaju procjenu budućeg fiskalnog uticaja predloženih politika i pripremu ograničenja
godišnjeg budžeta. Međutim, uspostavljanje dobro organizovanog višegodišnjeg kontinuiranog
budžetskog procesa zahtijeva vrijeme i pokazalo se u mnogim zemljama kao teško ostvarivo.
Da bi se minimizirali praktični problemi implemetacije, proces kontinuiranih budućih
procjena mogao bi se ograničiti na sami MTBF, uključujući procjene ukupnih izdataka po linijskim
ministarstvima i osnovnim funkijama. Međutim, ministarstvu finansija bit će potrebne detaljnije
informacije da bi ažuriralo MTBF na početku budžetskog procesa, uz potrebni oprez kako bi se
izbjegalo povećannje u zahtjevima linijskih ministarstava u pogledu buduće potrošnje.
e. Ostala pitanja
Ostala dva važna pitanja u kreiranju višegodišnjih procjena tiču se dužine horizonta budućeg
planiranja i troškovne osnove procjene. S jedne strane, neizvjesnost otežava pripremu budućih
procjena za pretjerano dug period. S druge strane, period planiranja mora biti dovoljno dug kako bi se
mogla napraviti valjana ocjena prioriteta vladine politike i tekućih troškova investicije. Ako su procesi
dobro organizovani i ako je makroekonomski položaj prihvatljivo stabilan, period od 3-4 godine je
prihvatljiv kompromis.7
Višegodišnje procjene se pripremaju ili u nominalnim izrazima ili u stalnim cijenama.
Ukoliko se višegodišnje procjene pripremaju na osnovu stalnih cijena, ministarstvo finansija treba
jasno definisati pravila za ažuriranje projekcija cijena. Pripremanje višegodišnjih procjena po tekućim
cijenama osigurava da su one dosljedne sa finansijskim projekcijama na vladinim računima (koji se
također pripremaju prema tekućim cijenama). U zemljama sa visokom inflacijom, možda je razumnije
pripremati višegodišnje procjene u realnim nego u nominalnim izrazima.
Međutim, ukoliko je inflacija viša od nivoa predviđanja, ovo će zahtijevati dodatna smanjenja u
izdacima u realnim uslovima. S druge strane, procjene pripremljene na nominalnoj osnovi dodatno
motivišu razumno upravljanje i tako može doprinijeti smanjenju pritiska na troškove. Lekcije naučene
iz iskustva Velike Britanije iz sedamdesetih godina, pokazuju da višegodišnje planiranje budžeta u
realnim uslovima i u uslovima inflacije stavlja dodatni pritisak na budžet. U svakom slučaju, ne može
se sa sigurnošću reći da li je praksa višegodišnjih procjena korisna u zemlji kojoj nedostaje minimum
fiskalne discipline i gdje nije osigurana predvidljivost budžeta, što je uglavnom slučaj sa zemljama u
kojima vlada visoka inflacija.
Kao što je razmatrano u Poglavlju 5, objavljivanje fiskalnih ciljeva i zadataka vlade i njihovo
prezentiranje parlamentu zajedno sa budžetom, važno je i za fiskalnu disciplinu i odgovornost.
Međutim, obavezivanje vlade na osnovu detaljnih programa trošenja koji su loše pripremljeni usporiće
postizanje ovih fiskalnih ciljeva. Slično tome, prezentiranje detaljnih “programskih zakona”
parlamentu, odvelo je neke zemlje u krutost i neefikasnost.8 Treba postojati oprez prije nego što se
detaljne višegodišnje procjena učine javnim , a ove cifre se ne bi trebale objavljivatri prije pažljive
interne provjere od strane vlade.
U nekim zemljama, višegodišnje procjene se koriste za upravljanje budućim obavezama. Ovo
zahtijeva postojanje izrazito discipliniranih višegodišnjih budžetskih procesa. U suprotnom,
višegodišnjim obavezama je bolje upravljati putem odvojenih procesa. Na primjer, uvođenjem u
budžetu procedure “ovlašćivanja za stvaranje budućih obaveza”.
B. Druge vrste kod planiranja i predviđanja izdataka
Ranija razmatranja su se fokusirala na pripremu procjena izdataka za srednjeročni period tj. za
period od tri do pet godina, za sve sektore i kategorije izdataka. U praksi se javlja niz različitih
aktivnosti vezanih za planiranje izdataka i predviđanja, zavisno od ekonomskog konteksta i prioriteta
politike vlade.
1.
Sektorski programi
Pripremanje programa trošenja koje se odnose a određeni sektor ima prednosti u smislu da se
fokusiraju na one oblasti u kojima je višegodišnje programiranje izdataka prijeko potrebno. Zemlje
koje žele značajno smanjiti svoju državnu administraciju moraju se prvenstveno fokusirati na planove
trošenja koji se odnose na osoblje. Razvijanje sektorskih strategija i sektorskih programa trošenja koji
pokrivaju, recimo, sve kategorije izdataka u društvenim sektorima, ili pripremanje sektorskih
investicionih programa za sektor energetike, mnogo je važnije nego pripremanje detaljnih procjena
izdataka za administrativne sektore.
Projekti koji se finansiraju iz pomoći trebali bi se unaprijed programirati. Mnoge zemlje koje
zavise od pomoći su od osamdesetih počele pripremati kontinuirane programe javnog investiranja
(PIPs). Početkom 90-tih, uz pomoć Svjetske Banke i Evropske Unije, PIP-ovi su uvedeni u velikom
broju zemalja u tranziciji. Slično tome, sektorski izdaci ili investicioni programi se implementiraju u
nekoliko zemalja u razvoju u cilju koordiniranja donatorske pomoći u najprioritetnije sektore.
Programiranje pomoći donatora često vodi ka uključivanju novih programa u krajnje godine
višegodišnjeg budžeta. Međutim, ranije pomenute kvalifikacije moraju se imati na umu. Višegodišnje
programiranje izdtaka ne smije otvoriti prostor za zaobilaženje suštinskih fiskalnih ograničenja.
Uključivanje novih projekata u programe trošenja trebalo bi razmatrati samo ukoliko je njihovo
finansiranje sigurno i ukoliko je u saglasnosti sa postojećim politikama vlade i MTFF.9
187
188
Kada sektorski ili investicioni programi nisu na odgovarajući način povezani i smješteni u
okvir budžetnog procesa, onda nije moguće na dosljedan način vršiti procjenu između različitih
sektora ili kategorija izdataka što može dovesti do ugrožavanja fiskalne discipline. Sektorski budžetski
programi i srednjeročni izdaci ne bi se trebali pripremati putem ranije opisanog otvorenog procesa.
Priručnik o Upravljanju javnim izdacima koji je objavila Svjetska Banka (1998.) daje osnov
za dosljedan pristup za povezivanje budžetiranja, planiranja politike i pripreme strateških pregleda
sektora ili programa. On naglašava neophodnost uključivanja sektorskih programa u okvire MTEF
koji se priprema pod strogim ograničenjima, što bi, samim tim, trebalo biti u skladu sa srednjeročnim
fiskalnim okvirom.
Na sličan način, trebala bi se prihvatiti tri široka pravila za uspostavljanje Nacionalnog Fonda
putem kojeg se kanališe strukturalna pomoć EU za zemlje kandidate: (i) izdaci finansirani iz
Nacionalnog Fonda moraju biti integrisani u budžet; (ii) programi izdataka koji se kandiduju za
finansiranje od EU moraju konkurisati ostalim programima trošenja iz državnog budžeta i (iii) izvori
finansiranja i sredstva koja prolaze kroz Nacoinalni Fond moraju biti uključeni u srednjeročni
budžetski okvir.
2. Dugoročni budžetski okviri
Dugoročni okviri izdataka mogu biti potrebni da bi se procijenio budući uticaj postojećih
politika ili da bi se ispitale mogućnosti nove politike. Dugoročni okviri su generalno formulisani na
pretpostavci o kontinuitetu postojeće politike kao osnovnog scenarija. Međutim, alternativni scenariji
se također mogu prezentirati, sa uvrštavanjem predloženih ili razmatranih uticaja konkretnih promjena
politike.
Ovakvi dugoročni budžetski okviri mogu identifikovati neželjene trendove u izdacima i
procijeniti održivost postojećih politika.10 Oni su korisni za potrebe analize uticaja promjena u
demografiji (npr. uticaj starenja poplacije na budžet) ili na rastuće opterećenje fiskalnog duga. U
ovakvim dugoročnim okvirima izdataka, izdaci vlade se uglavnom dijele na tri grupe: (i) izdaci koji su
pod direktnim uticajem demografskih promjena; (ii) izdaci koji nisu pod direktnim uticajem
demografskih promjena, koji se generalno predstavljaju kumulativno i (iii) plaćanja kamata na dug.
Kao što se detaljnije objašnjava u Poglavlju 11, nekoliko zemalja pripremaju genereacijske račune
kako bi procijenile dugoročne implikacije tekućih politika i njihov uticaj na distribuciju troškova i
koristi za različite generacije.
Zapravo, neophodna je raznovrsnost dugoročnog planiranja i analiza za formulisanje politke i
budžeta. Na primjer, fiskalni uticaj na investicione programe može otići i mnogo dalje od perioda
višegodišnjih procjena, naročito ako postoje veći toškovi periodičnog održavanja (npr. program
izgradnje puteva). Slično tome, definisanje ciljeva poput povećanja djece koja se redovno školuju
zahtijeva procjenu njihovog uticaja na budžet na dugoročnim osnovama i revidiranje različitih opcija i
varijanti politike.
C. Budžetsko i programsko investiranje
1. Projekti i programi
Programsko i budžetsko investiranje je dio sveukupnog procesa upravljanja izdacima i ono
zahtijeva međusobnu povezanost sljedećih procedura:
• Priprema projekta, njegovo procjenjivanje i provjeravanje.
• Investiciono programiranje i planiranje budžeta. Kada se ustanove prioriteti politike u
strateškim oblastima, tada se investiciono programiranje i planiranje budžeta sastoji od: (i)
balansiranja zahtijeva za investicionim izdacima sa zahtijevima za tekuće izdatke, i
identifikovanja investicionih projekata i programa, u okviru strateških oblasti i (ii) u okviru
investicionih programa odabiranje već identifikovanih projekata i pregled tekućih projekata.
Ova dva procesa su međuzavisna. U različitim fazama projektnog ciklusa odabir projekata se
moraju napraviti (kada započnu studije o identifikovanim projektima, kada se studije procjenjuju i
kada se donosi konačna odluka ”ići/ ne ići"). Dobri budžeti zahtijevaju dobre projekte, ali
programiranje i odabir projekata mora se postaviti u širi okvir od analize pojedinačnih projekata.
Parcijalno donošenje odluka i kreiranja odgovarajućih veza između procesa pripreme budžeta i
procesa planiranja-programiranja je od ključnog značaja, jer se time obezbjeđuje da politika vodi
programe; programi se uklapaju u finansijska ograničenja i programi vode projekte.
2. Upravljanje projektom
a. Šta je projekat?
Prema definiciji koju je 1982. dao Gittinger (1982), projekat je konkretna aktivnost sa
konkretnim datumom početka i završetka, usmjeren na postizanje konkretnih ciljeva. Često je to
jedinstvena aktivnost koja je očito drugačija od prethodnih aktivnosti i vrlo vjerovatno različita od
aktivnosti koje će slijediti, to nije “naprosto samo segment” programa koji je u toku. Ponekad je
investicijsko trošenje rutinska aktivnost (npr. kupovina administrativne opreme), ali veći dio
investicijskog trošenja se sastoji od projekata.
Za efikasnu implementaciju, često je potrebno uspostaviti posebne aranžmane za upravljanje
projektima. Model upravljanja projektima sastoji se od projektnog planiranja, računovodstva, sistema
za praćenje uspjeha i izvještavanja, te imenovanje upravitelja projekta i projektnog tima11. Ovakvi
organizacioni modeli prave razliku između investicionih projekata od niza različitih neinvesticionih
projekata, npr. projekata koji se finansiraju iz pomoći.
Generalno, u industrijskim zemljama posebni aranžmani za upravljanje projektima se
uspostavljaju u okviru potrošačkih agencija i ne utiču na budžetski proces. Međutim, u nizu zemalja u
razvoju ovakvim projektima se upravlja kroz paralelnu administraciju i doprinose još većoj
fragmentaciji, umjesto efikasnijem upravljanju izdataka vlade.12 Zemlje u tranziciji moraju izbjeći
ovakvu fragmentaciju u upravljanju budžetom. Nadležnost za svakodnevne projekte treba se prenijeti
na projektne upravitelje, a projekti bi se trebali staviti strogo u nadležnost linijskih ministarstava.
Manje zemlje bi možda željele pokazati, u prezentaciji budžeta, pojedinačne projekte, naročito
one koji su od strateškog značaja. Međutim, budžet bi generalno trebalo grupisati male projekte ili
projekte srednje veličine u programe, a detalje predstaviti samo za veće projekte i projekte koji se
finansiraju iz vanjskih izvora. Budžet sa stotinu malih projekata je teško analizirati i nadgledati.
Pregledi budžetskih prijedloga od strane ministarstva finansija i vijeća ministara, te kasnije provjere
pred parlamentom, trebale bi se fokusirati na politiku i programe, a ne na pojedinačne projekte.
b. Projektni ciklus
Obično projekat postepeno prolazi kroz faze, od početne analize ciljeva i potreba do završetka
projekta. Mada svaki projekat ima svoje karakteristike, svi projekti uglavnom imaju jedinstven životni
ciklus , tzv. “projektni ciklus”.
189
190
Broj faza u koje je podijeljen i relativni značaj svake od faza, zavisi od svrhe u koju se koristi
taj okvir. Tipični projektni ciklus se sastoji od sljedećih faza:
• Definiranje politike sektora, analiza ciljeva i utvrđivanje potreba.
• Identifikacija potencijalnih projekata i formulisanje prijedloga projekata.
(U ovoj fazi, mora se donijeti odluka da li ili ne dodijeliti budžtska sredstva za prethodnu
studiju izvodljivosti.)
• Prethodna studija izvodljivosti i preliminarni odabir projekata.
(U ovoj fazi, mora se donijeti odluka da li ili ne odvojiti sredstva za studije izvodljivosti.)
• Studije izvodljivosti i detaljno formulisanje projekata.
• Tehnička ocjena projekta i odluke o investiranju.
(U ovoj fazi, mora se donijeti odluka o tome da li ili ne uključiti projekte u budžet.)
• Implementacija projekata (imenovanje projektnih timova, redovno ažuriranje projektnog
planiranja, praćenje projekta i računovodstvo).
• Evaluacija tokom implementacije projekta i evaluacija rezultata i učinka projekta ex post.
Logični okvirni pristup koji je razrađen u priručniku “Upravljanje projektnim ciklusom”, koji
je 1993. objavila Evropska Komisija, predstavlja koristan instrument za obezbjeđenje odgovarajućih
veza između politika vlade i pripreme projekta.
Sa obzirom da se u svakoj fazi pripreme projekta mora donijeti odluka o tome da li, ili ne
preći u sljedeću fazu, prethodne studije izvodljivosti i studije izvodljivosti trebale bi uključiti sve
tehničke elemente, neophodne za analizu projekta i donošenje ovakvih odluka.
3. Procjena i provjera projekta
a. Faze procjene i provjere
Prije ispitivanja da li bi projekat trebao biti uključen u budžet, važno je:
• Procijeniti “kvalitet” projekata: potrebno je potpuno utvrditi troškove i koristi, da li su oni
materijalni ili nematerijalni. Vanjski faktori (koji mogu biti negativni, na primjer u slučaju
posljedica zagađenja, ili pozitivni, u slučaju zaštite od poplava) također se trebju uzeti u
razmatranje. Za neke projekte je potrebno izvršiti procjenu socijalne karte, siromaštva ili
okoliša. Materiajlni troškovi i koristi bi se trebali brojčano izraziti, a nematerijalni procijeniti
opisno. Niže navedene metode ekonomske analize daju okvir za procjenu kvaliteta projekta.
Stepen sofisticiranosti tehnika zavisi od sektora i obima projekta (za male projekte jednostavni
kriterij “rešetke” može biti dovoljan).
• Verifikovati da su definisane najbolje mogućnosti za postizanje projekatnih ciljeva: za velike
projekte, ova bi ocjena trebala biti rezultat cost-benefit analize, , analize troškovne
djelotvornosti, ili makar analize troškova.
• Eliminisati loše projekte putem provjere koja bi se trebala zasnivati na različitim kriterijima.
b. Ekonomske analize projekata
U vezi sa analiziranjem teških odluka oko projekata javnih radova, Benjamin Franklin
nabrojao je sve razloga “za” (tj. koristi) i sve razloge “protiv” (tj. troškove) i odvojeno ih mjerio,
dajući im odgovarajuće stepene važnosti (Sang, 1988). Ova procedura - “Moralna i razborita algebra”
- predvidjela je moderne metode ekonomske analize projekata. Zaista, ona je i dalje relevantna za
ocjenjivanje manjih projekata za koje ne bi bilo ekonomično da se sprovodu sofisticirane analize.
Ekonomska analiza projekta podrazumijeva sljedeće elemente: (i) finansijsku analizu; (ii)
ekonomsku analizu; (iii) analizu fiskalnog uticaja i (iv) analizu društvene efikasnosti (gdje je
relevantno). Ekonomska analiza se može koristiti za evaluaciju uticaja politika i programa, kao i
projekata, ali njena primjena na politike i programe, generalno je teža nego njena primjena na projekte,
sa obzirom da ovi prvi imaju širi raspon uticaja.
Cost-benefit analiza, ili analiza troškova i društevih koristi (CBA) podrazumijeva primjenu tri
logička koraka (Ward, 1994): (i) definisanje ciljeva projekta ili programa i alternativnih načina za
postizanje tih ciljeva; (ii) analiziranje graničnog (inkrementalnog) uticaja svakog od ovih alternativnih
pristupa i (iii) poređenje tih gradacijskih troškova i koristi. CBA zahtijeva prikupljanje i vrednovanje
direktnih i indirektnih troškova i koristi projekta, korištenjem odgovarajućih diskontnih stopa (vidi
dolje) da bi se izračunala vrijednost koristi i troškova koji će se pojaviti u različitim periodima u
budućnosti. Kada su efekti projekta djelimično nematerijalni (npr. zdravstveni i obrazovni sektori) ili
kada je uticaj alternativa u smislu količine, kvaliteta ili blagovremenosti sličan, analitičari koriste
analize najmanjeg troška (least-cost) i analizu troškovne djelotvornosti (cost-effectiveness). Analiza
najmanjeg troška upoređuje troškove različitih alternativa. Analiza troškovne djelotvornosti upoređuje
različite pristupe koji imaju različite uticaje i izračunavaju pokazatelje troškovne djelotvorsnoti (npr.
zroška po jedinici outputa).
U periodu nakon II Svjetskog rata, postignuti su teoretski i metodološki napreci u ekonomskoj
analizi projekata13 kako bi se projektovali metodi kojima se može obračunati društveni povrat
različitih projekata, uključujući njihove distribucijske efekte i ispravke tržišnih poremećaja putem
procjenjivanja cijena u sjeni. Sada je korištenje ovih tehnika rjeđe potrebno. Sada su ekonomije
uglavnom otvorenije, a poremećaji na tržištu se smanjuju. Osim toga, uloga vlade kao investitora
opada, javna preduzeća se privatiziraju, a ona koja ostanu u javnom sektoru sve veći značaj daju
mehanizmima za regulisanje koji promovišu rješenja slična onima na konkurentnim tržištima.
Međutim u tranzicijskim ekonomijama gdje određeni poremećaji tržišta i dalje postoje, korištenje
cijena iz sjene i dalje ostaje relevantno (npr. u energetskom sektoru).
U prošlosti se previše očekivalo od tehnika za analiziranje ekonomskog uticaja projekata.
CBA daje analitički okvir za organizovanje činjenica i podataka, utvrđivanje troškova projekta i
uticaje, njihovo mjerenje, te fokusira pažnju na osnovne aspekte predloženih projektnih varijanti.
Međutim, “na svakom koraku evaluacije, kompetentni sudovi su od ključnog značaja za plodne
rezultate” (Sang, 1988). Obračun interne stope povrata (IRR) zahtijeva od projektnog analitičara da
191
192
prikuplja elemente potrebne za kritičnu ocjenu projekta, ali rezultat obračuna sam po sebi je manje
važan. Bez sumnje, niski IRR pokazuje da projekat ne bi trebalo započeti. Ali relativno visok IRR
može samo ukazivati na to da se sa brojevima manipulisalo kako bi se ispunio cilj IRR-a.
Metodi ekonomske analiza su potrebni za analiziranje projekata u nizu sektora (npr. u
proizvodnim i infrastrukturalnim sektorima, CBA bi se trebala sistematično sprovoditi za svaki veći
projekat). U drugim sektorima, analize projekta u smislu najmanjih troškova ili njegove troškovne
djelotvornosti su generalno poželjni, ali nivo njihove sofisticiranosti zavisit će od veličine i obima
projekta.
Prilikom ocjenjivanja investicionih projekata putem CBA ili drugih tehnika i utvrđivanja
naknada za povrat cijene kapitala, važno je da vlada utvrdi koju će diskontnu stopu koristiti. Ovo
povlači složena ekonomska (i politička) pitanja na koja literatura nije u potpunosti dala odgovor.14
Vlade većine OECD zemalja utvrdile su javnu diskontnu stopu (ili stope) ili u vrijednosti sličnoj
stvarnoj kamatnoj stopi za vladina pozajmljivanja ili na nivou za koji je vjerovala da je sličan realnoj
stopi povrata koja se dobija u privatnom sektoru, što je uglavnom značilo između 3% i 10% u realnim
uslovima.
Diskontne stope u javnom sektoru služe dvjema osnovnim svrhama. U mnogim primjenama
(uključujući CBA i analizu troškovne djelotvornosti) one se koriste kao vremenski pokazatelj, da
pokažu u kojoj mjeri je nacija zabrinuta za granični prihod budućih generacija u odnosu na postojeće
stanovništvo. U drugim primjenama (uključujući komercijalne ocjene troškova u odnosu na prihode od
prodaje i utvrđivanje troškova vladinih outputa) one se koriste kao cijena kapitala, za izračunavanje
troškova javog sektora na način koji omogućava efikasnu usporedbu sa cijenama outputa kod
privatnog sektora. Međutim, u praksi mnoge zemlje koriste isti broj za obje ove svrhe.
Administrativno gledano, ovo je mnogo jednostavnije. (Vidjeti, Spackman, 2000).
Mnoge zemlje u tranziciji imaju dobre kapacitete za pripremu tehničkih dizjana za projekte,
ali im nedostaje iskustvo u ekonomskoj analizi projekata. U mnogim zemljama se trenutno rješavaju
slabosti u ovim oblastima, ali nekad na formalan način, kao što je pravljenje obaveznih prezentacija
IRR u obrascima za profil projekta. Daljnji napredak je neophodan u razvijanju analitičkog pristupa
pri evaluaciji projekata.
Sedamdesetih se često govorilo da se projekti mogu rangirati prema indikatorima, kao što je
odnos korist-troškovi, i tako odabrati najviše rangirane projekte sve dok se “koverta” s raspoloživim
sredstvima ne popuni. Jedna zemlja u tranziciji je neuspješno pokušala sprovesti ovu aktivnost 90-tih.
Upoređivanje projekata iz različitih sektora prema takvim finansijskim kriterijima uvijek je rizično i
zapravo nemoguće. Osim toga, rangiranje niza projekata zavisi od ukupnog iznosu sredstava
odobrenim za određeni niz projekata, a ne obratno.15 Ekonomska analiza projekata je u ovom smislu
korisna, ali se na nju ne može osloniti u smislu postizanja optimalne ravnoteže ciljeva. Na isti način,
analiza po više kriterija može biti korisna za upoređivanje višenamjenskih projekata unutar određenog
pod-sektora ili programa. Međutim, analiza po više kriterika može dovesti do apsurdnih rezultata
ukoliko se koristi za obračunavanje intersektorske distribucije investicija ili za raspodjelu sredstava
između različitih programa. Čak i kod upoređivanju projekata u okviru jednog programa, analizi po
više kriterija se treba pristupiti s oprezom. Višenamjenski projekti mogu se nepotrebno favorizovati
ovom analizom, dok nas “pravilo specifičnosti” uči da, u velikom broju slučajeva može biti efikasnije
izabrati ciljne projekte kako bi se postigli traženi ciljevi.16
c. Provjera projekta
Provjera podrazumijeva eliminisanje loših slučajeva iz projektnog portfelja, koje se razmatraju
za uključivanje u sektorske budžete. Linijska ministarstva bi trebala verifikovati da su projekti koje su
pripremile njima potčinjene agencije kompatibilni sa sektorskom strategijom, da odgovaraju
najekonomičnijim načinima za postizanje programskih ciljeva i da su, gdje je to primjenljivo,
prihvatljivi rezultati cost benefit analiza (ili analiza troškovne djelotvornosti). Također bi trebali
verifikovati da su projekti u skladu sa širim ciljevima politike ministarstva ( npr. sa strateškim planom
sektora i poslovnim planom javnih preduzeća).
Tokom procesa provjere projekta, potrebno je prikupiti informacije i dati ocjenu u sljedećim
oblastima:
• Usklađenost projekta sa strategijama sektora i vlade (ocjenu bi trebalo izvršiti odmah nakon
identifikovanja projekta).
• Cost-benefit analize ili analize troškovne djelotvornosti, ukoliko je moguće. Za manje
projekte, mogu se upotrijebiti jednostavni odnosi (na primjer, trošak učionice po učeniku).
Kupovina ili gradnja novih objekata trebala bi se sistematski upoređivati sa troškom sanacije
postojećeg objekta.
• Fiskalni uticaj projekta. Inkrementalni tekući troškovi, uključujući predviđanja zapošljavanja
osoblja, bi se trebli procijeniti. Za neke programe ili agencije (npr. izgradnja puteva),
ocjenjivanje tekućih troškova zahtijeva pravljenje predviđanja i za kapitalni i tekući budžet
kako bi se u obzir uzela kupovina opreme neophodne za periodično održavanje.
• Politika utvrđivanja korisničkih naknada, kada je projekat usmjeren na obezbjeđenje roba i
usluga javnosti.
• Uticaj na okoliš, kada je relevantno.
• Uticaj siromaštva, kada je relevantno (npr. za neke projekte u socijalnom sektoru).
• Organizacijski aranžmani za impelementaciju i vođenje projekta u cilju jačanja njihove
efikasnosti.
Provjeravanje se može formulisati kao niz pitanja sa ponuđenim “da/ne” odgovorima i samo
projekat koji zadovolji sve zahtijeve treba biti odabran.
4. Budžetiranje
a. Odabir projekta
Procjenjivanje i provjera nisu dovoljne za donošenje odluke o tome da li neki projekat
uključiti u budžet, ili ne. Kao što je rečeno u Poglavlju 5, budžeti linijskih ministarstava i njihovi
programi moraju biti pripremljeni pod strogim ograničenjima. Za datu sektorsku kovertu, odabir
projekata podrazumijeva međusobnu povezanost sljedećih aktivnosti: (i) raspodjela sredstava između
programa ili pod-sektora i (ii) odabir projekata u okviru programa ili pod-sektora.
Ukoliko proces provjere vodi ka eliminisanju nekoliko projekata, odgovarajuće programe
također treba smanjiti. Nivo intreakcije između provjere projekta i dodjele sredstava razlikuje se od
sektora do sektora. Odbijanje ili obustavljanje projekta željeznice, na primjer, može voditi ka tome da
se više sredstava dodjeli sektoru za gradnju cesta ili smanjenju budžeta ministarstva za transport. Ali
eliminisanjem projekta gradnje škole može stvoriti motivaciju za povećanjem budžeta za kupovinu
školskih udžbenika, pod pretpostavkom da budžetska koverta osnovnog obrazovanja ostane
nepromjenjena.
193
194
U okviru programa ili pod-sektora, investicioni projekti se moraju izbalansirati sa tekućom
potrošnjom. Kao što je pomenuto, novi projekti gradnje trebaju se sistematski upoređivati sa
troškovima sanacije postojećih objekata. Međutim, optimalni sastav programa zavisi, također, i od od
globalne politike tog sektora (npr. uspostavljanje ravnoteže između projekta izgradnje škole sa
programom kupovine udžbenika je u suštini stvar obrazovne politike).
U okviru određenih programa ili pod-sektora, rangiranje projekata prema određenim
kriterijima može biti od pomoći u procesu odabira projekta. Ali generalno, odabiranje projekata
zahtijeva niz različitih pristupa koji zavise od samog sektora. Ukoliko su, na primjer linijska
ministarstva pripremila detaljne programe i verifikovala ekonomsku efikasnost tih programa, odabir
projekata bi se trebao odvijati u skladu sa prioritetima politike i dinamikom definisanom tim
programima (npr. poslovni plan u sektoru telekomunikacija, plan cestovnog transporta, energetski
plan, itd). Pripremanje budžeta za kapitalne subvencije javnim preduzećima (ili finansiranje projekata
javnih preduzeća) zahtijeva provjeru poslovnih planova ovih preduzeća. Finansijska mogućnosti
projekata javnih preduzeća ili autonomnih agencija mora se uvijek ocjenjivati u okviru vladinog
budžeta ili višegodišnjih procjena.
b. Predviđanje budućeg fiskalnog uticaja kapitalnog trošenja
Da bi se pripremili kapitalni investicioni budžeti, uvijek se zahtijeva neka forma aktivnosti
prognoziranja izdataka. Kao što je ranije rečeno, budući troškovi investicionih troškova (uključujući
njihove tekuće troškove) moraju se sistematično provjeriti prilikom pripreme budžeta. Budući troškovi
velikih projekata trebalo bi se sistematično provjeravati i putem relevantnog linijskog ministarstva i
ministarstva finansija. Manji projekti su generalno grupisani zajedno (npr. kao dio programa), ali
linijska ministarstva uvijek trebaju provjeravati buduće troškove i porediti ih sa trenutnim nivoom
njihovog budžeta.
Čest razlog pojave neizmirenih obaveza i/ili problema vezanih za implementaciju projekta
dolaze od činjenice da godišnji budžet uključuje samo mali dio ukupnih troškova novog projekta koji
može trajati nekoliko godina. Veliki projekti moraju se dostatno finansirati čim su započeti, kako bi
pokrili sve buduće troškove njihovog završetka i implementacije. Ukoliko to nije slučaj, onda je bolje
ne uključivati ih u budžet. Čak i kada višegodišnje procjene nisu pripremljene, fiskalna održivost
budućih troškova investicionih projekata trebala bi biti procijenjena i tamo gdje je to moguće trebaju
se identifikovati uštede koje se mogu napraviti u drugim programima ili sektorima.
Kao što je rečeno ranije, budžet bi u prilogu trebao prikazati ukupne troškove investicionog
programa/projekta i planiranu dinamiku njihove implementacije. Uključivanje ovlaštenja za stvaranje
budućih obaveza u budžetu obezbjeđuje efikasan instrument za kontrolu budućih investicionih
izdataka. Kada se budućim ugovornim obavezama ne upravlja, treba se primijeniti pravilo razboritosti:
ukupni iznos (višegodišnjih) ugovora koji se odnose na projekat ne bi trebale prelaziti iznos koji je
jednak proizvodu godišnjih budžetskih prognoza i broja godina potrebnih za ispunjenje ovih ugovora.
c. Višegodišnje programiranje
Projekti se moraju pripremiti unaprijed i uvijek je potrebno da postoji i neka vrsta
višegodišnjeg investicionog programiranja. U većini sektora, a naročito u sektorima nadležnim za
programe javne infrastrukture, linijska ministarstva trebaju pripremiti interne višegodišnje investicione
programe kao okvir za pripremu prijedloga o pojedinačnim investicionim projektima. Da bi se izbjeglo
gubljenje vremena i truda za pripremu prevelikog broja prijedloga za finansiranje projekata, linijska
ministarstva bi trebala pretpostaviti da se u većini slučajeva postojeći nivo izvora finansiranja neće
povećavati u budućnosti.
Pripremanje internih radnih dokumenata ove vrste ne zahtijeva uvijek aktivnosti višegodišnjeg
planiranja na nivou cijele vlade. Priprema projekata koja podrazumijeva obimne tehničke studije ili
upotrebu vanjskog ugovaranja ili dijeljenje troškova sa lokalnim vladama ili javnim preduzećima često
zahtijeva period od nekoliko godina. U mnogim zemljama Članicama EU, na primjer, priprema velikih
infrastrukturnih projekata može potrajati i više od jedne decenije. Ovakav pripremni rad ponekad
pomažu različiti programski dokumenti, kao što su prostorni planovi i planovi infrastrukture, ali
također i odluke vlade po različitim pitanjima. Neophodan je oprez prije nego se stupi u ugovorne
aranžmane koji bi mogli stvoriti buduće izdatke. Ministarstvo finansija bi se trebalo redovno i
sistematično konsultovati prije preuzimanja ugovornih obaveza, čak i implicirnih, od strane vlade.
Ovakve ugovrne obaveze bi se trebale objelodaniti na transparentan način. Kada se odlučuje da li ili ne
uključiti pripremnu studiju u budžet, treba se postaviti prethodno pitanje da li se čitav projekat može
realno isfinansirati.
Kao što je ranije rečeno, neke zemlje, s vremena na vrijeme pripremaju programske zakone
kako bi stvorili zakonski osnov za pripremu investicionih programa većih dimenzija u okviru sektora
ili pod-sektora. Međutim, ovi zakoni ne bi trebali stvarati prava za buduća trošenja i preuzimanje
obaveza za nove izdatke. Prije prezentacije nacrta zakona o programima vijeću ministara, ministarstvo
finansija treba procijeniti njihov mogući budući fiskalni uticaj i potvrditi da li je predloženi program
kompatibilan sa srednjeročnim fiskalnim ciljevima vlade.
Formalnija praksa koju korisit nekoliko zemalja u tranziciji sastoji se od pripreme
kontinuiranog programa javnog investiranja.
5. Kontinuirani Programi Javnog Investiranja (PIP)
a. Šta je Program Javnog Investiranja ili PIP?
Suština PIP-a je da obezbijedi okvir za investicione programe i odabir projekata, ali i da
unaprijedi koordinaciju pomoći i kanalisanje vanjskih sredstava ka prioritetnim oblastima. Oni
predstavljaju korisnu bazu za programiranje projekata koji se finansiraju izvana, a koji moraju biti
pripremljeni i razmatreni zajedno sa donatorima dvije ili tri godine unaprijed. PIP podrazumijeva i
kapitalne i tekuće izdatke koje finansiraju donatori putem projekata ove vrste.17
Uopšte govoreći, osnovni elementi PIP-a se mogu opisati na slijedeći način:
• PIP pokriva period od tri do četiri godine u kojem su prikazani godišnji troškovi projekta (bilo
kapitalni ili tekući), zajedno sa stanjem sredstava neophodnim za završetak projekta u
godinama nakon PIP perioda.
• Da bi odgovorio promjenama u ekonomskom i finansijskom okruženju, PIP se priprema
jednom godišnje na kontinuiranoj osnovi. Na kraju svake godine, prva godina PIP perioda se
ispušta i na to mjesto se dodaje sljedeća godina.
• Prva godina PIPa uključuje projekte o čijoj je implementaciji čvrsto odlučeno i koji je u
potpunoj saglasnosti sa godišnjim budžetom odgovarajućeg sektora. Kasnije godine daju
okvirni spisak projekata koji će biti aktivirani uz procjenu njihovog koštanja.
• Za projekte koji se finansiraju iz inostrane pomoći, primjenjuje se sljedeći pristup: (i) prva
godina PIP-a obuhvata samo projekte za koje je finansiranje već izvjesno ili za one za koje su
pregovori u odmakloj fazi; (ii) druga godina obuhvata projekte za koje je finansiranje jasno
195
196
utvrđeno; (iii) treća godina obuhvata projekte za koje finansijska sredstava još nisu utvrđena.
U nastavku su data objašnjenja zbog čega je poželjno primijeniti restriktivni pristup za drugu i
treću godinu.
• PIP obuhvata i investicione programe finansirane iz domaćih sredstava, kao i projekte koji se
finansiraju iz vanjskih izvora, bez obzira na svoju ekonomsku prirodu. Stoga, kao što je ranije
rečeno, PIP može obuhvatiti i tekuće izdatke i kapitalne izdatke.
b. Potencijalne slabosti PIPa
Najteži dio višegodišnjeg programiranja izdataka je programiranje investicija. Lakše je
procijeniti buduće troškove operativnih aktivnosti, nego troškove investicionih projekata, na koje utiču
mnogobrojni tehnički faktori. Nadalje, investiciono trošenje je predmet velikog političkog pritiska
(poznati efekat "pork barrel" ili favoriziranje određenih projekata) i ostavlja mnogo više mogućnosti
za korupciju nego tekući izdaci, naročito u zemljama sa slabim sistemom uprave (vidi Tanzi, 1997).
Zbog toga, pripremanje programa kapitalnog investiranja zahtijeva i stroge procedure i visok
stepen tehničke stručnosti. Činjenica da novi projekti, programi i politike mogu biti dio PIPa samo po
sebi ne uređuje proceduru PIP-a. Suočeni sa pretjeranim zahtjevima, ministarstvo finansija će pokušati
primjeniti ranije opisanu liniju manjeg otpora, kako bi uvrstili loše projekte u drugu ili treću godinu
PIP-a, s namjerom da ih kasnije odbace. Stoga, ili PIP krajem godine postane lista želja sa malo
kredibiliteta ili se nekvalitetni programi uključeni u krajnje godine PIP-a započnu bez odgovarajuće
analize i nadzora.
Nešto strožiji pristup u prikupljanju podataka za drugu i treću godinu je opšteprihvaćen
pristup koji se preporučuje. On podrazumijeva uvrštavanje u PIP samo onih projekata za koje su
donijete čvrste odluke i gdje je izvor finansiranja siguran (ili makar vrlo vjerovatan) Naravno, takav
PIP, koji bi uključivao i prognoze za već odobrene investicione programe, ne bi imao neke teoretske
prednosti potpunog kontinuiranog programa trošenja. Ali, iskustvo pokazuje da se u praksi najveći dio
PIP-ova priprema iznova svake godine i da to nisu “kontinuirani” programi u pravom smislu riječi
U nekim zemljama u razvoju i tranziciji, PIP je ponekad tek malo više od liste želja koji se
koristi za privlačenje pomoći od donatorskih agencija i međunarodnih finansijskih institucija. Često se
te liste pripremaju na brzinu i uključuju veliki broj neprioritetnih projekata. Srećom, njihova uloga u
formulisanju budžeta je relativno mala. Ipak, marginalnu korist ovakvih "PIP-ova" kao dokumentacije
za donatorske sastanke prevladava opšti gubitak kredibiliteta procesa programiranja.
Ponekad se pripremaju i “glavni” PIP i “pomoćni” PIP. Kao što je razmatrano u Poglavlju 5,
ova razlika u planiranju i programiranju izdataka je pokušaj da se zaobiđe potreba za donošenjem
teških odluka. Bolje je ne napraviti PIP, nego napraviti “pomoćni PIP” ili PIP koji će predstavljati
spisak želja.
Proces pripreme PIP-a se prečesto svodi na prosto provjeravanje pojedinačnih programa, bez
stavljanja u kontekst prioriteta vladine politike i njene srednjeročne fiskalne i budžetske strategije. U
stvari, neke zemlje u razvoju koje pripremaju PIP pune ovaj dokument sa stotinama malih projekata,
dok su investicioni programi značajnijih iznosa samo grubo procjenjeni i ne raspravljaju se u vladi
(naročito kada se ovi projekti ocijene kao projekti od “političkog” značaja).
c. Uslovi za pripremanje dobrog PIP-a
PIP se treba pripremati uporedo sa budžetom i u okviru ograničenja utvrđenih za svaku od
narednih godina. Pripremanje PIP-a treba početi sa srednjeročnim budžetskim okvirom koji pokazuje
predviđanja godišnjih izdataka podjeljenjih prema: (i) linijskim ministarstvima; (ii) “investicijama”
uključujući tekuće izdatke koji se finansiraju izvana i druge izdatke; (iii) domaće i strane izvore
finansiranja. Ograničenja izdataka koji se finansiraju iz vanjskih izvora mogu biti fleksibilna. Ipak, ta
fleksibilnost bi trebala biti ograničena, sa obzirom da se mora imati na umu uticaj koji PIP ima i na
troškove za servisiranje duga i na finansijske potrebe domaćih partnera.
Kao što je razmatrano u Poglavlju 5, ustanovljavanje posebnog početnog ograničenja za
kapitalne izdatke ima i svojih mana i svojih prednosti, zavisno od sektora i prirode investicionog
projekta. U cilju izbjegavanja pripreme nepromjenljivih sektorskih budžeta, u svakoj fazi pripreme
PIP-a neophodno je napraviti analizu tekućeg i kapitalnog budžeta. Kada se pripremaju PIP i budžet,
neophodan je izvjestan stepen fleksibilnosti u smislu preraspodjele sredstava u okviru tekućih i
kapitalnih trošenja. Ovo zahtijeva potpunu unifikaciju procedura PIP-a i budžetskih procedura.
d. Šta se može implementirati u zemljama u tranziciji?
U većini zemalja koje zavise od strane pomoći, nove politike se generalno finansiraju putem
donatorskih programa pomoći. Kao posljedica toga, PIP se može koristiti kao instrument za
provjeravanje tih novih politika i za blagovremeno programiranje izdataka koji se finansiraju iz
programa pomoći. U tom smislu, potpuno novi PIP, kao što je ranije opisan, lošije se uklapa u
kontekst zemalja u razvoju i zemalja sa ekonomijama sa srednjim dohotkom, koje rijetko pripremaju
PIP, nego što je to slučaj sa zemljama koje zavise od primljene pomoći.
Zemlje u tranziciji koje trenutno ne prave kontinuirane investicione programe, trebale bi
razmotriti budžetsko upravljanje investicionih projekata (npr. praveći prognoze budućih troškova sa
linijskim ministarstvima) i jačati vlastite metode pripreme i odabira projekata u okviru linijskih
ministarstava. Također bi trebale, usmjeriti svoje višegodišnje investiciono programiranje na ona
područja gdje su te aktivnosti najneophodnije. Na primjer, zemlje kandidati za članstvo u EU moraju
programirati korištenje pred pristupnih sredstava EU-a.
Neke ekonomije u tranziciji se suočavaju sa zaostalim nedovršenim projektima kapitalnih
ulaganja. To zahtijeva posebne provjere investicija i strogo praćenje projekata koji su u toku. Ali, ova
aktivnost se umnogome razlikuje od pripremanja kontinuiranog investicionog programa.
Međutim, zemlje koje već pripremaju PIP, možda žele da nastave sa tom praksom, pod
uslovom da poboljšaju i usmjere PIP proces i poboljšaju svoje budžetsko upravljanje investiranja u
skladu sa gore pomenutim standardima. Postoje opravdani razlozi za pravljenje PIPa i u zemljama
koje obavljaju samo jednogodišnje planiranje budžeta. Kada značajan dio budžeta čine projekti koji se
finansiraju iz pomoći, pripremanje PIP-a može uspostaviti korisnu vezu između pripreme budžeta i
pregovaranja sa donatorima, pod uslovom da se izbjegavaju ranije pomenute klopke. Svaki
“djelomični” višegodišnji program izdataka bi trebao biti saastavni dio višegodišnjeg budžetskog
okvira koji je kreiran na odgovarajući način. Ovo se odnosi i na investicione projekte, kao i na
budžetske programe sektora.
6. Organizacioni aranžmani za detaljnu provjeru projekata
Linijska ministarstva, odgovorna za pripremanje budžeta svojih sektora, trebala bi također biti
odgovorna za pripremu, detaljnu provjeru i odabir projekata u okviru ukupno predviđenih sredstava za
197
198
trošenje i ograničenja koja postavi vlada. Međutim, potrebno je da ministarstvo finansija, tokom
pripreme budžeta provjeri projekte većih razmjera.
Ponekad postoji nedovoljna povezanost između aktivnosti odjela za investiranje i finansijskog
odjela odgovornog za pripremu budžeta u okviru ministarstva. U nekim zamljama u tranziciji, umjesto
da bude vođena politikom, pripremu projekata uglavnom vode projektni zavodi pri ministarstvima,
koji se fokusiraju na inžinjering i druge tehničke aspekte projekta. Uska saradnja procesa pripreme
projekta i izrade sektorske i budžeta je neophodna unutar sektora.
Neke zemlje u razvoju i neke zemlje u tranziciji su uspostavile centralne procedure za
detaljnu provjeru i odobrenje projekata18. U ovakvim slučajevima, "centralna investiciona jedinica"
priprema standarde za procjenu projekta, pruža tehničku pomoć investicionim jedinicama u okviru
korisničke agencije ili opštine i detaljno provjerava čija vrijednost prelazi određene vrijednosti.
Projekte odobrava centralna investiciona jedinica ili međuministarska komisija ili vijeće ministara.
Prednost ovakvog procesa odobravanja je što "filtrira" tehničke studije i olakšava proces
pripreme budžeta. Međutim, on nosi i neke potencijalne mane. Provjera projekata se ponekad svodi na
formalnost. Procedure mogu biti preobimne i stotine studija manjih projekata ponekad biva
dostavljeno centralnoj investicionoj jedinici. Vijeće ministara može se rasplinuti u svom radu
provjeravajući desetine projekata koji se nikad neće implementirati uslijed neadekvatnog finansiranja.
U nekim zemljama, centralna investiciona jedinica nije u okviru ministarstva koje je nadležno za
pripremu kapitalnog budžeta. Posljedica toga je da se pitanja politike i finansija jedva uzimaju u obzir
prilikom provjere projekata.
Centralna investiciona jedinica, ukoliko postoji, treba biti u okviru ministarstva finansija.
Centralna investiciona jedinica treba se fokusirati na projekte velike važnosti. Mora biti jasno da
detaljna provjera nije isto što i selekcija projekata. Kada su u pitanju manji projekti, funkcije ove
jedinice trebaju se sastojati u pružanju tehničke pomoći, obuke i davanja smjernica. Mehanizam
odobravanja projekata od strane vijeća ministara je upitno. Ono nosi opasnost stavljanja budžeta pod
uvećani pritisak. Termin “odobravanje” treba shvatiti kao “preliminarno odobravanje” sa obzirom da
se prava odluka o započinjanju projekta može donijeti samo putem budžetskog procesa. Zato, samo
projekti velikih razmjera koji se moraju unaprijed pripremiti, trebaju biti dostavljeni direktno vijeću
ministara. Ova faza preliminarnog odobrenja se treba primjeniti samo u izuzetnim slučajevima.
Ministarstvo finansija se treba konsultirati prije nego se projekti dostave vijeću ministara na
odobrenje.
NAPOMENE
1. Vidjeti usporedbe sistema budućeg planiranja kod Premchanda (1990a).
2. Premchand (1983) i Allan (1996).
3. OECD (1995).
4. “Planiranje izdataka” se ne treba miješati sa razvojnim planiranjem ili centralnim planiranjem. “Razlika
između razvojnog plana i formalnog planiranja izdataka je ta što razvojno planiranje predstavlja organizovani
pogled u budućnost u određenom trenutku, dok je planiranje izdataka kontinuirani proces predviđanja i
procjenjivanje valjanosti procjene uporedo sa napretkom implementacije” (Premchand, 1983).
5. Preuzeto iz OECD (1997b) i Allan (1996).
6. Vidjeti Premchand (1983),str. 217.
7. Da bi se pomirile poteškoće koje se tiču neizvjesnosti i potreba da se u potpunosti izvrši procjena budućih
programskih troškova, niz zemalja je eksperimentisalo sa dvofaznom prezentacijom višegodišnjeg
procjenjivanja: “Period planiranja i programiranja” koji može uključiti nove programe, koje prati “period
predviđanja” pokazujući samo program budućih troškova koji su planirani u prvom periodu (npr. 1980 SAD
imale su programiranje planirano za period od tri godine, a budući budžet za period od pet godina).
8. 1950-tih je npr. Francuska u velikoj mjeri koristila “programske zakone”. Danas se takve procedure još
uvijek koriste kod vojnih programa, ali brojke navedene u zakonu nisu obavezujuće. Projekti/programi se
započinju tek kada je “ovlaštenje za preuzimanje obaveze” uvršteno u godišnji budžet.
9. U pogledu ovog pitanja, Premchand (1996) kaže: “Donatori generalno insistiraju na srednjeročnom
preuzimanju obaveza u pogledu projekata i programa predloženih za finansiranje iz pomoći… U
međuvremenu očekivanja rastu, unaprijed su napravljeni planovi i organizuju se lobiji sve pod pretpostavkom
da će pomoć doći, što može dovesti do razočarenja u momentu kada se očekivanja ne ispune”.
10. OECD (1997b). Vidjeti i Allan (1996).
11. Vidjeti npr, Velika Britanija, Trezor Njenog Veličanstva, Centralna jedinica za nabavku (1995) Instrukcija
52.
12. Donatori favorizuju ovakav pristup. “često razmatrano pitanje u Svjetskoj banci je tendencija ka stavarnju
zona… U određenoj mjeri ovi razlozi su svojstveni svakom pristupu kreditiranja koji je orijentisan na
projekat Ali oni smanjuju pritisak na vladu da vrši reformu, i mogu oslabiti domaći sistem zamjenjujući ga
procedurama koje odredi donator”. Svjetska banka (1997a).
199
200
13. Vidjeti Ward (1994) i Gittinger (1982).
14. Kao primjer odličnog istraživanja po ovim pitanjima i kao korisnu bibliografiju vidjeti Spackman (2000).
15. “Pitanje rangiranja je prilično maglovita ideja. Za dati investicioni budžet… projekti su ili prihvatljivi i
trebali bi biti uključeni u investicioni program ili nisu prihvatljive te bi trebali biti isključeni … Jedino
rangiranje u ovakvim slučajevima je ono između onih koji se uvrštavaju i onih koji se isključuju… Nema
jedinstvenog rangiranaj projekata koji su dodati ili izbrisani iz programa u skladu sa varijacijama njihovog
obima. Promjene u investicionom budžetu obično imaju uticaja na njegovu generalnu kompoziciju, a ne
samo granične projekte.” (Squire i Van der Tak, 1975.)
16. Na primjer, kada je cilj da se stvara zaposlenost i poboljša infrastruktura, rangiranje pojedinačnih projekata
upućivalo bi na izvršenje programa rekonstrukcije puta korištenja radno-intenzivnih tehnika. Na prvi pogled,
takvi projekti se mogu činiti adekvatnim za mnoge ekonomije sa niskim dohotkom. Ipak, vjerovatno bi u
ovakvim zemljama bilo efikasnije graditi puteve primjenom modernih tehnika i uspostaviti ciljni program
koji bi odgovarao i socijalnim ciljevima.
17. U zemljama koje se oslanjaju na pomoć, tekući troškovi iznose najčešće 30% do 40% ukupnih troškova PIPa.
18. Na primjer, Rumunija. Primjeri iz Latinske Amerike mogu se naći kod Petreia (1998); za Aziju, u
Ujedinjenim Nacijama (1993).
SAŽETAK- DIO II
A. KLJUČNA PITANJA
1. Klasifikacija izdataka
Klasifikacija izdataka je važna za formulisanje politike i utvrđivanje raspodjele sredstava
između sektora, za uspostavljanje jasnih odrednica odgovornosti; za postizanje usaglašenosti sa
zakonodavnim ovlaštenjima, za analize politike i izvršenja, kao i za svakodnevno administriranje
budžeta. Sistem klasifikacije izdataka daje normativni okvir i za donošenje odluka o politici i za
odgovornost.
Različiti pristupi i aspekti planiranja često imaju jak uticaj na strukturu i organizaciju sistema
klasifikacije izdataka. Stoga se usaglašeno planiranje budžeta fokusira na korištenje sredstava i samim
tim na klasifikaciju inputa i organizacija. Problemi vezani za formulisanje politike i efikasnost
raspodjele sredstava čine osnov klasifikacije po funkciji i programu. Detaljne klasifikacije programa
po aktivnostima ili outputima su neophodni ako se procjenjuje operativna uspješnost. Kumulativna
fiskalna kontrola zahtijeva ekonomsku klasifikaciju zasnovanu na jasnim konceptima (npr. odvajanje
pozajmljivanja od primitaka), kao što je to slučaj sa GFS klasifikacijom koju je napravio IMF.
Ispunjavanje svih ovih, različitih i u izvjesnoj mjeri suprotnih, zahtjeva traži pragmatičan i fleksibilan
pristup.
Funkcionalna klasifikacija organizuje vladine aktivnosti u skladu sa njihovim širokim
spektrom ciljeva ili svrhe (npr. obrazovanje, socijalno osiguranje, stambene usluge, itd). Ova
klasifikacija je važna za analiziranje raspodjele sredstava između sektora. On ne zavisi od
organizacione strukture vlade. Funkcionalna klasifikacija je potrebna za istorijska istraživanja o
troškovima vlade i za upoređivanje podataka iz različitih fiskalnih godina. Klasifikacija funkcija vlade
(COFOG) koju su ustanovile UN je koristan međunarodni standard u ovoj oblasti.
Ekonomska klasifikacija izdataka je instrument za agregatnu fiskalnu kontrolu i fiskalnu
analizu, pod uslovom da je zasnovana na jasnim konceptima i da je u skaldu sa GFS klasifikacijom.
Klasifikacije po linijskim stavkama se koristi za budžetsku kontrolu, praćenje i administraciju
(troškovi osoblja, putovanja i prevoz, itd).
Administrativna klasifikacija (linijska ministarstva, sekretarijati, itd) je korisno sredstvo za
promoviranje odgovornosti i budžetske administracije. Za upravljanje budžetom (što je također
korisno u kontekstu EU), također je potrebna i klasifikacija po fondovima i izvorima.
Program je niz aktivnosti koje se odnose na grupu zajedničkih ciljeva. Klasifikovanje rashoda
po programima može biti dvojako korisno: (i) utvrđivanje i potvrđivanje ciljeva i politika i (ii)
202
praćenje operativnosti putem indikatora učinka koji se baziraju na inputima, outputima i ishodima.
Ovakvi indikatori bi se trebali utvrditi u okviru aktivnosti ili programa zavisno od svrhe zbog koje se
vrši praćenje datog projekta. U poređenju sa COFOG-om, klasifikacija po programima bi trebala uzeti
u obzir ciljeve politike date države i njen administrativni kontekst.
Kada se utvrđuje programska klasifikacija važno je obezbijediti da: (i) odgovornost nije
ograničena zbog nedovoljno jasno utvrđenih obaveza različitih administrativnih jedinica i (ii) zahtjevi
za prikupljanjem podataka analizom budu razumni. Prednost programskog pristupa je što potiče
upravitelje u svakoj organizaciji da jasno definišu svoje ciljeve i da razmotre postignute rezultate.
Međutim, osnovni uslovi za razvoj takvog pristupa jesu jasno utvrđene obaveze svakog učesnika u
budžetskom procesu, priprema budžeta pod okolnostima velikih ograničenja i odgovarajuće
koordiniranje budžeta i procedura izrade budžeta. Ranija iskustva u programskom planiranju su
pokazala da pretjerana očekivanja ne bi trebala imati ulogu formalnog instrumenta za donošenje
odluka, a pogotovo ne odluka koje se tiču raspodjele sredstava.
Budžet prezentiran zakonodavcu mora jasno pokazivati odgovornost glavnih učesnika u
upravljanju budžetom i trebao bi prikazivati prognoze izdataka klasifikovanih po ministarstvima i
agencijama koje su odgovorne za implementaciju budžeta. Pored toga poželjne su i ostale prezentacije
izdataka, kao što su istorijske analize izdataka po funkcijama, prezentacija glavnih programa po
linijskim ministarstvima popraćene kratkim opisom tih programa; projekcije budućih troškova velikih
investicionih projekata i spisak projekata finansiranih iz programa pomoći i drugih vanjskih izvora.
2.
Odnos formulisanja politike i budžetske politike
Mehanizmi za zdravo formulisanje politike i jačanje veze između politike i budžeta su od
suštinskog značaja. Oni podrazumijevaju:
• Mehanizme za koordinaciju formulisanja politike u okviru vlade.
• Konsultacije sa nevladinm organizacijama i grupama predstavnika (npr. poslodavaca,
sindikata).
• Obezbjeđenje adekvatnih resursa i informacija parlamentu kako bi pregledao prijedloge
politiek i budžeta.
• Propise koji regulišu formulisanje politike i jačaju vezu između budžeta i politike.
3. Srednjeročni budžet i formulisanje politike
Oduvijek je bilo potrebno da se godišnji budžet posmatra u višegodišnju perspektivu. Politike
navedene u godišnjem budžetu imaju fiskalni uticaj koji je potrebno procijeniti. Vremenski period
godišnjeg budžeta je obično prekratak da bi se napravile racionalne odluke o prioritetima trošenja.
Svaka država bi trebala pripremiti srednjeročni makroekonomski okvir koji bi uključivao
projekcije glavnih državnih računa, bilance plaćanja, monetarne račune i nevladin sector. Ovakav
makroekonomski okvir uključuje srednjeročni fiskalni okvir (MTFF) koji bi trebao da se bavi
finansijskim transakcijama svih vladinih institucija, uključujući izvanbudžetske fondove i lokalne
vlasti. Definicija deficita vlade i javnog finansijskog deficita trebala bi biti u skladu da ESA95
Sažetak — Dio II — Raspodijela sredstava
standardom. MTFF bi trebao odražavati ciljne prihode i izdatke za trogodišnji period i prikazati
viđenje osnovnih fiskalnih indikatora (poput deficita gotovine i odnosa vladinog duga prema GDP-u)
za taj period. On pruža široki okvir za pripremu godišnjeg budžeta.
Pripremanju srednjeročnog makroekonomskog okvira i MTFF je neophodan preduslov za
dobro planiranje budžeta. Osim toga, posebni zahtijevi za zemlje Članice EU. Od jula 1997. godine, u
skladu sa Paktom stabilnosti i Paktom razvoja, zemlje Članice moraju formulisati i dostaviti programe
stabilnosti, ukoliko su prešle na Euro, kao i programe konvergencije, ukoliko to nije slučaj. Kao što je
opisano u Dijelu I, zemlje kandidati za članstvo u EU, će preduzeti slične aktivnosti, uključujući
pripremu tzv. ”ekonomskog programa za potencijalne zemlje Članice” PEPs).
Ovi programi stabilnosti i konvergencije moraju sadržavati sljedeće informacije:
• Srednjeročni budžetski ciljevi u smislu fiskalnog ravnoteže ili viška i načina prilagođavanja u
slučaju deficita i dugovnih pokazatelja.
• Osnovne ekonomske pretpostavke koje se odnose na realizaciju ovih ciljeva.
• Mjere budžetske i ekonomske politike preduzete ili predložene za postizanje ovih ciljeva,
uključujući procjenu njihova efekta na opšte račune vlade.
• Analiza osjetljivosti na efekte promijena glavnih ekonomskih pretpostavki.
Da bi se pripremile fiskalne projekcije na čvrstim osnovama neophodno je procijeniti
kontinuirane obaveze iz izdataka i identifikovati mjere kojima bi se postigli fiskalni ciljevi. U tu svrhu
fiskalni okvir bi trebao po mogućnosti biti podržan srednjeročnim budžetskim okvirom (MTBF) koji
obuhvata makar centralnu vladu i uključuje procjene kumulativnih rashoda prema osnovnim sektorima
ili funkcijama i prognoze budućih troškova najznačajnijih prava i tekućih investicionih programa.
Makroekonomski okvir bi se trebao pripremiti na početku ciklusa budžetske pripreme, kako bi
dao odgovarajuće smjernice ministarstvima, ali također on mora biti i redovno ažuriran kako bi
odražavao promijene na računima u odnosu na ekonomsko okruženje i vladinu prioritetnu politiku.
Trebalo bi uspostaviti odgovarajuće organizacione aranžmane za sprovođenje makroekonomskih
aktivnosti. Bez obzira kako se rasporede obaveze za pripremu projekcija, ministarstvo finansija mora
posjedovati interne kapacitete da vrši provjeru makroekonomskih projekcija i biti odgovorno za
pripremu MTFF. Interne prognoze trebaju se verifikovati sistematskim upoređivanjem sa ekonomskim
predviđanjima javnih i privatnih izvora.
4. Izrada budžeta
Kao što je bilo riječi u Dijelu I, kako bi se postgla efikasnosti u raspodjeli sredstava i fiskalnoj
disciplini budžet bi trebao biti sveobuhvatan i sve odluke koje imaju značajan uticaj na fiskalnu oblast
ili predstavljaju fiskalni rizik bi trebale biti pregledane u procesu izrade budžeta. Ministarstvo finansija
bi trebalo biti u potpunosti odgovorno za pripremu kapitalnog budžeta.
Priprema budžeta je u suštini jedan proces koji se ponavlja između ministarstva finansija i
potrošačkih ministarstava, ali finansijska ograničenja i mogućnost zajedničkih rasprava o izboru
politike moraju biti ugrađeni u budžetske procedure. Polazne osnove za pripremu budžeta su jasne
203
204
definicije fiskalnih ciljeva, strateškog plana koji obuhvata široku paletu ciljeva i prioriteta i pripremu
MTFF zasnovanog na realnim projekcijama prihoda. Precjenjivanje prihoda vodi lošoj izradi budžeta i
samim tim i lošem izvršenju budžeta.
Ograničenja na trošenja po sektorima trebala bi biti poznata potrošačkim ministarstvima na
samom početku procesa pripreme budžeta i po mogućnosti na početku pripreme zahtjeva za budžetom
od strane potrošačkih ministarstava. U pripremanju ovih ograničenja , ministarstvo finansija treba:
• Definisati ukupna ograničenja u izdacima (ovo je jedan od najznačajnijih rezultata
makroekonomske analize).
• Procijeniti troškove postojećih politika ili barem održavanja postojećeg nivoa aktivnosti vlade
u pružanju javnih usluga. Ovo može podrazumijevati pripremu neke vrste osnovnog budžeta,
koji može biti ili interni radni document kreiran od strane ministarstva finansija ili neki više
formalan dokument upotrijebljen kako bi se budžetski pregovori usredsredili na izmjene u
politikama ili na promijena u pogledu nivoa aktivnosti (ili obima posla) različitih
ministarstava ili agencija.
• Identifikovati moguće uštede i prilagođavanja u programima manjih prioriteta.
• Rasporediti po sektorima ukupno raspoloživu budžetsku “kovertu” za finansiranje novih
politika i povećane aktivnosti, prema vladinim prioritetima.
Ministarstvo finansija bi trebalo izdati cirkularno pismo vezano za izradu godišnjeg budžeta
kako bi pomoglo ministarstvima i drugim budžetskim korisnicima u pripremi njihovih budžetskih
zahtijeva. Ovo cirkularno pismo bi treblo sadržavati:
• Jasna pravila o procesu planiranja i osnovne obrasce koje linijska ministarstva trebaju koristiti
prilikom podnošenja zahtijeva.
• Ekonomske pretpostavke koje će ministarstva koristiti u pripremi svojih procjena.
• Informacije o vladinim prioritetima.
• Ograničenja u trošenjima ili ciljevi trošenja.
Linijska ministarstva i agencije su odgovorne za pripremanje svojih budžeta unutar okvira
politike koje utvrdi vlada. Njihovi budžetski zahtijevi trebaju sadržavati sljedeće informacije:
• Kratku izjavu u kojoj se navode ciljevi i očekivani rezultati politika i programa za koje su
određeno ministarstvo ili ustanova nadležni; analiza na koji način se ovi ciljevi mogu postići
uključujući i neke ključne indikatore za praćenje uticaja određene politike.
• Procjene izdataka koje su u saglasnosti sa ograničenjima u trošenju koja su bila navedena u
budžetskom cirkularnom pismu. Po mogućnosti, budžetski zahtjevi ministarstava prave
razliku između: (i) izdataka koji se smatraju neophodnim za održavanje postojećeg nivoa
usluga koje se obezbjeđuju (ili makar postojeći nivo aktivnosti) i (ii) troškova vezanih za bilo
koje nove predložene politike. Procjene izdataka bi se trebali usporediti sa projekcijama za
tekuću godinu i podacima za prethodnu godinu (ili godine).
• Identificiranje ušteda na tekućim programima i jasna identifikacija mjera neophodnih za
uspješnu implementaciju prijedloga.
• Broj radnih mjesta (popunjenih i nepopunjenih). Procedura obračunavanja troškova osoblja
treba biti jasno naznačena i u skladu sa metodologijom propisanom od strane ministarstva
finansija. Treba se konkretno definisati upotreba stalnih i privremenih uposlenika, kao i
korištenje konsultantskih ugovora.
• Za investicione projekte/programe većih dimenzija i za sve projekte koji se finansiraju izvana:
(i) ukupni troškovi i godišnji troškovi za period od tri do pet godina i stanje izdataka u
godinama koje slijede sve dok se projekat en završi; (ii) procjena povratnih troškova po
završetku projekta i (iii) raspored obaveza (ugovori koji se trebaju sprovesti) tokom trajanja
projekta.
• Detalje o programima za ostvarivanje stečenih prava ili o programima za davanje subvencija,
kao što su očekivani broj korisnika, metod za obračun prava na naknade i administrativne
procedure za vršenje plaćanja.
Linijska ministarstva koordiniraju pripremu budžeta svojih subordiniranih agencija i daju im
potrebne upute koje su kompatibilne sa budžetskim cirkularnim pismom i ostalim uputama, normama i
smjernicama datim od strane ministarstva finansija.
Inicijalna ograničenja po sektorima i MTFF trebalo bi raspraviti i dogovoriti na
međuministarskom nivou (vijeće ministara ili međuministarski komitet), prije no što ministarstvo
finansija izda budžetsko cirkularno pismo. Tokom budžetske pripreme, važno je da ministar finansija
i/ili premijer ima jasne ovlasti za rješavanje i pregovaranje o razlikama sa drugim ministrima. U
nekim slučajevima, razlike mogu biti dostavljene vijeću ministara ili međuministarskom komitetu na
rješavanje.
Pristup budžetskim pripremama opisanim u Dijelu II je mješavina planiranja “odozgo prema
dole” i “odozdo prema gore”. Neophodno je ostaviti dovoljno vremena ministarstvima da pripreme
budžete i utvrde mjere koje će biti u saglasnosti sa ograničenjima. Dinamiku treba utvrditi u
budžetskom cirkularnom pismu.
5. Planiranje kapitalnih investicija
Najveći broj zemalja u tranziciji imaju odgovarajuće kapacitete za pripremanje tehničkog
dijela projekta kapitalnog investiranja, ali često je slučaj da nemaju dovoljno sredstava da sprovedu
strogu mikroekonomsku ili finansijsku analizu ovakvih projekata. Prije nego što uopšte budu
razmatrani za uključivanje u budžet, projekti moraju biti pažljivo i detaljno provjereni. Linijska
ministarstva moraju potvrditi da su predloženi projekti u skladu sa ciljevima politike datog sektora i da
su to najekonomičnija sredstva postizanja programskih ciljeva. Oni moraju sadržavati procjenu tekućih
troškova projekta i da li ti troškovi mogu biti pokriveni očekivanim budžetskim alokacijama
ministrarstava. Gdje je to moguće, trebala bi se izvršiti analiza odnosa koristi i troškova ili analiza
troškovne djelotvornosti.
Fiskalna održivost budžeta za kapitalna investiranja mora se, također, procijeniti. Mnoge
zemlje u tranziciji imaju ogroman broj djelimično završenih investicionih projekata. Završetak
ovakvih projekata trebao bi se razmatrati zajedno sa finansiranjem novih projekata i uopšte trebalo bi
im dati prioritetno mjesto. Nadalje, ne bi se trebali razmatrati nikakvi prijedlozi za nove projekte osim
ukoliko su buduće fiskalne implikacije realistično procijenjene. Budžet bi u svom aneksu trebao
prikazati ukupne troškove investicionih projekata/programa zajedno sa planiranom dinamikom njihove
implementacije. Uključenje budžetskih ovlaštenja za buduće obaveze, sa indikativnim rasporedom
plaćanja obezbjeđuje efikasan instrument kontrole investicionih izdataka. Ostale metode kontrole
izdataka (npr. Efikasne procedure nabavke, moderne tehnike ugovornog i projektnog upravljnja) bi se,
također, trebali razviti.
205
206
6.
Višegodišnje planiranje i programiranje izdataka
Da bi se povećala disciplina u pogledu vladinih izdataka mnoge OECD zemlje pripremaju
indikativne kontinuirane višegodišnje procjene, koje mogu ili funkcionisati na relativno kumulativnom
nivou ili biti detaljno definisane programom. Neke države su uspostavile veoma stroge procedure
povezivanja godišenjeg i višegodišnjeg planiranja.
Kao što je već rečeno, zemljama u tranziciji se preporučuje da naprave srednjeročni budžetski
okvir koji će uključivati i procjene agregate izdataka prema osnovnim funkcijama. Kada se jednom
implementira, MTBF se može progresivno širiti dopunjujući ga detaljima pojedinačnih programa.
Međutim, treba biti oprezan kada se radi višegodišnje programiranje. Mora se uzeti u obzir i
ekonomska neizvjesnost. Trebalo bi izbjegavati davanje nepromišljenih obećanja, koja vode
povećanim zahtjevima linijskih ministarstava za buduća trošenja. Opšte pravilo je da se višegodišnji
programi trošenja trebaju fokusirati na obaveze ustanovljene postojećom politikom i izmjenama
politike o kojima je odlučeno u fazi pripreme budžeta. Pripremanje detaljne višegodišnje prognoze,
bez obzira na pokrivenost (cijeli budžet, investicioni izdaci ili samo neki sektori) mora biti strogo
povezano sa pripremom godišnjeg budžeta, u okviru MTFF-a i dopunjene MTBF-om.
Zemlje kandidati će unaprijed morati programirati korištenje EU sredstava predviđenih za
takve zemlje. Ovaj višegodišnji program izdataka bi trebo biti u saglasnosti sa MTFF i njegova
priprema bi se trebala kretati u okvirima adekvatno kreiranog MTBF.
B. SMJERNICE ZA REFORMU
Slabosti u planiranju zavise uveliko od političkih faktora i organizacije vlade. Nedostatak
koordinacije u okviru vijeća ministara, nejasne granice odgovornosti, preklapanja u raspodjeli
odgovoronosti otvaraju mogućnost za upitne pristupe u procesu planiranja. Reforma budžetskog
procesa nije dovoljan uslov za rješavanje svih problema, ali je naravno vrlo potreban. Procesi i
mehanizmi planiranja i formulisanja politike trebala bi biti jasno kreirana na način koji osnažuje
koordinaciju i koherentnost u donošenju odluka.
Prioritetne akcije trebale bi se orijentisati na uspostavljanje potrebnih temelja za zdrave
budžetske pripreme:
• Uspostavljanje klasifikacijskog sistema. zasnovanog na međunarodnim standardima, koji bi
omogućavao funkcionalnu i ekonomsku analizu i ispunjava zahtijeve efikasnog svakodnevnog
administriranja budžeta.
• Priprema srednjeročnog makroekonomskog okvira , uključujući MTFF, koji obuhvata period
od tri do pet godina u cilju procjenjivanja fiskalne održivosti vladine politike i (u kontekstu
EU) pružanja informaicja neophodnih za programe stabilnosti i konvergencije.
• Obavještavanje o početnim granicama trošenja u početnoj fazi budžetskog planiranja je
poželjno. Uska saradnja svih učesnika u toku pripremanja različitih komponenti budžeta
(prihodi, tekući izdaci, kapitalni izdaci, itd) je neophodna bez obzira na administrativne
aranžmane.
Kako bi ovaj okvir bio konsolidovan i kako bi se poboljšala politka odlučivanja, zemlje u
tranziciji bi trebale kreirati program reforme koji uključuje neke od ili sve aktivnosti koje slijede, sa
odgovarajućom dinamikom tokom niza godina:
• Kreiranje odgovarajućih mehanizama za koordinaciju politke koji odgovaraju
institucionalnom, ustavnom i političkom kontekstu. Potrebno je i učešće civilnog društva
(nevladine organizacije, udruge poslodavaca, sindikati, itd) kroz mehanizme konsultacije.
• Pripreme pregleda politike i strateških planova po sektorima prikazujući šire programe i
funkcije svakog ministarstva.
• Priprema MTBF uključujući i projekcije procjene izdataka barem prema osnovnim funkcijama
i širim ekonomskim kategorijama. Status ovog MTBF bi trebalo stalno unapređivati kako bi
on postao efikasan instrument za dodjelu sredstava (prezentacija od strane ministarstva,
konstruktivno razmatranje vijeća ministara i priprema ograničenja na trošenje). Paralelno s
tim, treba pripremiti detaljna predviđanja budućih troškova tekuće politike. Na kraju, u
kasnijoj fazi, treba razmišljati o pripremi sveobuhvatnih višegodišnjih prognoza koja detaljno
razrađuju svaki program. Ovo zavisi od konteksta države i, naravno, od stepena njene
ekonomske stabilnosti i kapaciteta da osigura uređen proces programiranja rashoda.
U nekim specifičnim područjima, kao što je upravljanje pred-pristupnim sredstvima EU
predviđenim za potencijalne kandidate, neophodno je pripremiti programe trošenja ili investicione
programe koji u potpunosti odgovaraju MTBF-u. Zemlje bi također trebale razmisliti o pripremi
programske klasifikacije budžetskih izdataka i razvoju odgovarajućih indikatora kako bi mogli pratiti
izvršenje
i
vršiti
evaluaciju
politike.
207
DIO III
IZVRŠENJE BUDŽETA
POGLAVLJE 7
CIKLUS IZVRŠENJA BUDŽETA
A. Ciljevi izvršenja budžeta
1. Važnost izvršenja budžeta
Izvršenje budžeta je faza u kojoj se sredstva koriste kako bi se implementirale politike koje su
inkorporirane u budžetu. Kao što ste već primjetili, moguće je loše implementirati dobro formuliran
budžet, ali nije moguće dobro implementirati loše formulirani budžet. Najprije dolazi dobra priprema
budžeta, logički i isto tako i hronološki. U svakom slučaju, procesi izvršenja budžeta nisu jednostavan
mehanizam za osiguranje usaglašenosti sa inicijalnim programiranjem. Čak i sa dobrim sistemom
programiranja, tokom godine mogu se desiti neočekivani makroekonomski razvoji koji bi trebali da se
odraze u budžetu. Promjene bi, naravno, trebale da budu izvršene na način koji je u suglasnosti sa
inicijalnim ciljevima politike, a da ne naruše aktivnosti agencija i upravljanje projektom. Uspješno
izvršenje budžeta, također, zavisi i od brojnih drugih faktora, kao što su sposobnost da se nosimo sa
promjenama u makroekonomskom okruženju i rada kapaciteta agencija na koje se to odnosi. Izvršenje
budžeta uključuje veći broj učesnika nego priprema budžeta i traži potvrdu i da su dati "signali" tačno
prenešeni i da su uzete u obzir i povratne informacije iz postojećeg iskustva u implementaciji budžeta.
Dakle, efikasno izvršenje budžeta zahtjeva: (i) potvrdu da će budžet biti implementiran u
suglasnosti sa ovlaštenjima datim u zakonu, i u odnosu na financijski aspekat i aspekte politika; (ii)
prilagođavanje izvršenja budžeta značajnim promjenama u makroekonomskom okruženju; (iii)
rješavanje problema koji nastaju tokom implementacije i (iv) upravljanje nabavkom i efikasnu i
djelotvornu upotrebu sredstava.
2. Sistemi izvršenja budžeta
Sistemi za izvršenja budžeta trebaju osigurati rigoriznu kontrolu ukupnih troškova, ali i
efikasno i djelotvorno korištenje sredstava u suglasnosti sa prioritetima budžeta. Procedure trebaju biti
prikladno izbalansirane da bi se izbjegli ili riješili sukobi među tim ciljevima. Kontrola ukupnih
troškova zahtijeva definiranje fiskalnih ciljeva i zato je široko vezana sa pripremom budžeta. Pa ipak,
procedure budžeta moraju obezbijediti da su fiskalni ciljevi djelotvorno sprovedeni i da upravitelji
sprovode zakonski usvojen budžet. Bilo kako bilo, ovo ne bi trebalo da se sastoji od ponavljanja
"tradicionalnih" sistema izvršenja budžeta, fokusiranih na detaljnu kontrolu inputa, koju često provodi
ministarstvo financija. Takav pristup usmjeren je na obezbjeđenje fiskalne discipline, ali generalno
ima dvije različite vrste problema. S jedne strane, jako široka kontrola detalja oduzima mnogo
vremena, stvara kruti budžet i ne daje upraviteljima fleksibilnost prilikom raspodjele inputa koja im je
potrebna radi efikasne implementacije budžeta. S druge strane, ustaljene kontrole nisu dovoljne da se
obezbijedi fiskalna disciplina. One se fokusiraju na gotovinskim plaćanjima za nabavku, dok se drugi
mnogo bitniji problemi nalaze na drugim mjestima (prekomjerna zaposlenost, stečena prava,
neizmirene obaveze, itd.). Držanje izvršenje budžeta pod kontrolom zahtijeva efektivne sisteme
kontrole upravljanja, ne pretjeranu kontrolu usaglašenosti detalja.
212
Ovo poglavlje daje pregled generalnih karakteristika ciklusa izvršenja budžeta, uključujući
pitanja koja se odnose na kontrolu usaglašenosti, dok se naredna poglavlja bave specifičnim metodama
i sistemima koji su potrebni za efektivnu kontrolu budžeta. Ti sistemi uključuju:
• Obaveze i javnu nabavku (Poglavlje 8).
• Upravljanje novčanim sredstvima i funkcije trezora (Poglavlje 9).
• Internu (upravnu) kontrolu i internu reviziju (Poglavlje 10)
• Računovodstvo i sisteme financijskog izvještavanja (Poglavlje 11 i 12)
• Vanjsku reviziju (Poglavlje 14).
3. Prekoračenje troškova i troškovi niži od predviđenih
Prekoračenja ponekad nastaju nepoštivanjem ograničenja troškova koji su postavljeni u
budžetu od strane upravitelja budžeta. Pošto se gotovina alocirana na potrošačke jedinice za
odgovarajuće troškove generalno kontrolira, ova prekoračenja stvaraju neizmirene obaveze koje ostaju
neplaćene. Prekoračenja su često i rezultat vanbudžetskih potrošnih mehanizama (plaćanja sa
posebnog računa, vanrednih računa, itd.). U nekim zemljama troškovne procedure mogu biti jako
komplicirane, pa se radi njihovog premoštavanja kreiraju "aranžmani za izuzetke". Plaćanja putem tih
izuzetnih procedura ne kontroliraju se u odnosu na njihovu svrsishodnost i time su uzrok stvaranja
veoma značajnih prekoračenja. Nedostatak usklađenosti može se riješiti jačanjem sistema revizije,
kroz sistem izvještavanja i obezbjeđivanjem djelotvornosti osnovne kontrole budžetskog izvršenja, čiji
je pregled dat kasnije. Zahtijeva se sveobuhvatan prikaz budžeta. Procedure za izuzetke trebaju biti
izbjegnute i u brojnim zemljama zahtijeva se pojednostavljenje sistema kontrole.
Prekoračenje u troškovima mogu biti uzrokovana i nedostacima prilikom pripreme budžeta.
Elementi, kao što su obaveze za investicije u toku i stečena prava ili utjecaj inflacije na plaće, u nekim
se zemljama ne uzimaju dovoljno u obzir prilikom pripremanja budžeta. Također, posebni interesi i
politički pritisci mogu imati utjecaja na pripremu budžeta, njegovo usvajanje i izvršenje. U pojedinim
zemljama izvršni organi ili parlament usvajaju odluke ili zakone koji imaju financijski utjecaj na
budžet, čak i ako se ne odnose direktno na budžet. Kako je razmatrano u Poglavlju 1, za ovu oblasti su
potrebni pravilnici. Ministar financija treba da pregleda svaki pravilnik ili nacrt odluke koja bi mogla
imati fiskalnih utjecaja. Dobri procesi pripreme budžeta i adekvatni institucionalni aranžmani su
preduslov da bi se izbjegla prekoračenja troškova. Ali u nekim zemljama sa slabim upravljačkim
sistemom, traženje tehničkih rješenja ove vrste je nedovoljno bez neophodnog stepena političke
uključenosti i vodstva.
U brojnim zemljama troškovi zvaničnog budžeta su niži od predviđenih, posebno dio troškova
koji se ne odnosi na plaće. Ovo ne mora da znači da u tim zemljama postoji dobra fiskalna disciplina.
U nekim od njih niži troškovi od usvojenog budžeta mogu koegzistirati sa visokim iznosima
vanbudžetskih troškova.
U večini slučajeva, niži troškovi od predviđenih kao i prekoračenja trošenja u vezi su sa
nedostacima oko pripreme budžeta i pripreme programa. Jedan precijenjen budžet i nerealne
projekcije prihoda mogu dovesti do izmjene budžeta tokom njegovog izvršenja, u praksi poznatog kao
"ponovljeno budžetiranje ili rebalans".1 Nakon što je budžet odobren, ministar financija se oslanja na
vlastito viđenje u pripremi plana za implementaciju budžeta. Odbor trezora razmatra situaciju vezanu
Ciklus izvršenja budžeta
za prihode i može odlučiti da samo dio od onoga što zvanični budžet zahtijeva bude odobreno. Prema
ovom pristupu sredstva su odobrena iz "jezgre budžeta" koji je poznat jedino ministarstvu financija i
trezoru.2
Bilo kakva analiza izvršenja budžeta i instrumenata za kontroliranje upotrebe budžetskih
sredstava treba obuhvatiti pitanja koja se odnose na pripremu budžeta i uzeti u obzir rizik od
ponovljenog budžetiranja i zahtjeve za kontrolom novčanih sredstava i kontrolom usaglašenosti.
Važnost ovih aspekata zavisi isključivo od okolnisti u svakoj od pojedinih zemalja.
B. Troškovni ciklus
1. Faze troškovnog ciklusa
Od trenutka kad se budžet zakonski usvoji, ciklus trošenja se sastoji od sljedećih faza:
• Razdjeljivanje aproprijacija i odobravanje trošenje sredstava potrošačkim jedinicama.
Sredstva mogu biti odobrena za trošenje putem obavijesti o gotovinskim ograničenjima,
izdavanjem dotacija, prenosom sredstava na imprest fondu i drugi mehanizmi. U nekim
zemljama odobravanje sredstava ima dva koraka: (i) razdjeljivanje (apportionment) sredstava
od strane centralnog ureda budžeta, koje se sastoji od određivanja koji dio odobrenih
aproprijacija mogu koristiti linijska ministarstva i potrošačke jedinice i (ii) raspodjeljivanje
(allotment) po linijskim ministarstvima i glavnim potrošačkim jedinicama, koje predstavlja
alociranje aproprijacija po nižim potrošačkim jedinicama.3
• Stvaranje ugovornih obaveza. Faza stvaranja ugovorenih obaveza je trenutak kada nastaju
obaveze koje se u budućnosti trebaju platiti. Stvaranje ugovorenih obaveza se sastoji od
izdavanja naloga ili potpisivanja ugovora za određenu robu ili usluge da budu isporučene. To
podrazumijeva i obavezu plaćanja kad treća strana ispoštuje odredbe ugovora. U svakom
slučaju, kako se će se dalje razmatrati, precizna definicija "ugovorene obaveza", u
budžetskom smislu, razlikuje se od jednog budžetskog sistema do drugog i zavisi od
ekonomske kategorije izdataka.
• Nabavka i verifikacija (ili potvrđivanje). U ovoj fazi roba je dostavljena, odnosno usluga je
izvršena i njihova podudarnost sa ugovorom ili narudžbom je potvrđena. Imovina i obaveze
vlade su se povećale i to se evidentiralo u knjigama, ukoliko zemlja ima sistem akrualnog
knjigovodstva. Izdaci u fazi verifikacije također se nazivaju i akrualni izdaci. (kao što je u
SAD). Izdaci u fazi verifikacije stvaraju obaveze, pa su neizmirene obaveze razlika između
izdataka u fazi verifikacije i izvršenih plaćanja.
• Plaćanje. U ovoj fazi plaćanja se vrše putem raznih instrumenata plaćanja kao što su: čekovi,
gotovinsko plaćanje, elektronski transfer, instrumenti dugovanja, ugovori o razmjeni,
umanjenjem poreskih obaveza i gotovinskim vaučerima. Plaćanje putem ugovora o razmjeni,
smanjenjem poreskih obaveza i gotovinskih vaučera je dosta upitno. Plaćanje putem
umanjenja poreskih obaveza se često koristi u zemljama bivšeg Sovjetskog Saveza, ali ono
ima negativne posljedice i na prikupljanje poreza i na konkurenciju između dobavljača.
Ugovori o razmjeni otežavaju konkurenciju između dobavljača. Gotovinski vaučeri trebali bi
generalno biti shvaćeni kao administrativna faza u troškovnom ciklusu prije nego platni
mehanizam, posebno kad nisu odmah plaćeni. Plaćanja preko blagajne su u većini zemlja je
evidentirana u trenutku kad je ček izdat. Upoređivanje sa bankovnim izvodima trebala bi biti
sistematična. Kad broj neplaćenih čekova postane primjetan, izvještavanje o plaćanjima
također treba biti i na bazi plaćenih čekova.
213
214
2. Faza stvaranja ugovornih obaveza i faza verifikacije
U budžetskom žargonu, zavisno od prirode izdatka i od zemlje na koju se odnosi, stvaranje
ugovornih obaveze (ili obaveza za trošenje) korespondira sa fazom stvaranja ugovornih obaveze koja
je predhodno definirana ili fazom verifikacije/nabavke ili administrativnom rezerviranju sredstava za
njihovu očekivanu upotrebu ili sa procedurom za delegiranje odobrenja. Neke zemlje, npr. SAD, prave
razliku između (administrativnog) "stvaranja obaveze" koja predstavlja rezerviranje sredstava i
"obligacije" koja korespondira izdatom nalogu, zaključenom ugovoru, primljenom servisu ili sličnoj
transakciji koja zahtijeva plaćanje (Schick, 1995). Za dugogodišnje ugovore, stvaranje obaveza u
budžetskom smislu često odgovara godišnjoj tranši ugovora ili stvarnim izdacima.
U ovoj knjizi izraz ugovorna obaveza, kad nije specificirano, odgovara gore datoj definiciji (to
uključuje obavezu za buduće plaćanje, koja se javlja kada treća strana ispoštuje odredbe ugovora). Kad
je neophodno napraviti razliku između dugogodišnje ugovorne obaveze i njegove godišnje tranše,
koriste se izrazi "buduće ugovorne obaveze" i "godišnje ugvorne obaveze". Zakonska ugovorene
obaveza korespondira sa ugovorima ili naredbama, ne sa "godišnjom ugovornom obavezom". Za
budžetsku administraciju, stvaranje obaveza u «budžetskom smislu» treba da odgovara najranijoj fazi
unutar troškovnog ciklusa u kojoj potraživanje prema aproprijacijama treba biti prihvaćen.
Za servisiranje duga, troškove osoblja, transfere kao i za neke kategorije izdataka na robu i
usluge (kao što je potrošnja električne energije i telekomunikacijske usluge) ugovorne obaveza u
"budžetskom smislu" odgovara izdacima nastalim u fazi verifikacije (kao što su mjesečni izdaci za
plaće, dospjele kamate, električna energija). Za ove kategorije izdataka, obaveza za plaćanje proizilazi
iz događaja koji je suprotan od ugovrnih obaveza u "budžetskom smislu" (upošljavanje novih radnika,
izdavanje kredita, grijanje ureda, itd.). Iz ovoga slijedi da su za ove kategorije izdataka, faza stvaranja
obaveza i faza verifikacije kombinovane u fazi izvršenja budžeta.
"Ugovorne obaveza" (u "budžetskom smislu") treba definirati kao: (i) zakonsko stvaranje
obaveza, kad ima smisla da se stvaranje obaveza definiše na toj osnovi (kao ugovori i narudžbe za
dobavljače, investicije, rad na održavanju, itd.) i (ii) izdatke u fazi verifikacije, za druge stavke
(osoblje, otplata duga, računi za komunalije i transferi). Za narudžbe koje se odnose na sitne troškove,
faza stvaranja ugovrnih obaveza i faza verifikacije mogu vrlo jednostavno biti zbunjujuće u
izvještajima koji se koriste za praćenje izvršenja budžeta. U svakom slučaju, za potrebe upravljanja
agencijama i programima, važno je da se nadgledaju sve zakonske ugovorne obaveza, od narudžbe za
kancelarijski materijal do dugogodišnjih ugovora nekog velikog investicionog projekta. Na isti način i
administrativna procedura za rezervisanje aproprijacija ili za godišnje tranše višegodišnjeg ugovora
može da se upari sa nekim organizacionim aranžmanima, ali je također neophodno definirati fazu u
troškovnom ciklusu koja korespondira sa stvaranjem zakonskih obaveza.
Jako je važno biti precizan pri definiranju izraza "ugovornih obaveza" koji može imati
različita značenja u različitim kontekstima, kao što slijedi:
•
Za planiranje gotovine i odobravanje sredstava, važno je znati da će obaveze za plaćanje
nastati u budžetskom periodu. Može se očekivati da će se narudžba za kancelarijski
materijal realizovati u ovom periodu, ali će ugovor za investicioni projekat (zakonski
stvorena obaveza) obuhvatiti nekoliko fiskalnih godina. Zato je za planirnje gotovine
značajan faktor raspodjele ugovornih obaveza kroz planirani period. Izuzev u slučaju
dugogodišnjih investicionih projekata, ovo bi uopšteno moglo biti zakonska obaveza za
zalihe.
•
Za pripremu budžeta važno je znati da će se budući troškovi višegogodišnjih investicionih
projekata i izdataka koji su "obavezni" desiti bez mjera prilagođavanja. Vlada ima zakonsku
i/ili moralnu obavezu da izvrši isplatu plaća za vladine uposlenike i isplatu troškova
programa za ostvarivanja stečenih prava. Neophodno je obračunati troškove za sve takve
obaveze proistekle iz politike bez obzira na njihovu formu.
•
Za fiskalne analize, se moraju procijeniti iznosi neplačenih faktura, a to je razlika između
izdataka u fazi verifikacije i plaćanja. Razlika između ugovornih obaveza i plaćanja daje
samo približnu procjenu neizmirenog duga, jer uključuje i narudžbe koje još nisu poslate.
•
Za upravljanje programima potrebna je informacija i o ugovornim obavezama i o izdacima
u fazi verifikacije. Potrošačke jedinice treba stalno da prate kretanje nardžbenica i ugovora
koje su potpisali. Računovodstvo za idaztke u fazi verifikacije daje glavne elemente za
procjenu troškova, pokazuje koliko se daleko uznapredovalo u implementaciji programa i
projekta, a neophodno je i za upravljanje obavezama prema dobavljačima i ugovorima.
Prikaz 7.1 IMPLEMENTACIJA BUDŽETSKIH IZDATAKA
Odobrenja parlamenta
Godišnji budžet
Prognoze
namjenskih
sredstava
Stvorene obaveze
Druge zakonske
obaveze
Raspodjela
Obaveze
Godišnji ugovori
ili narudžbe
skladište, itd.
Višegodišnji
ugovori
investicije, itd
«Stalne obaveze»
osoblje,
imenovanja,, itd.
Rutinske
aktivnosti –
zakupi, električna
energija, itd.
Dobavljači
Verifikacija
Plaćanje
Korištenje namjenskih
sredstava
Dostava
Druge obaveze
Garancije, kontingenti
obaveza, itd.
215
216
•
Za kontrolu izdataka definiranje ugovornih (zakonskih) obaveza je veoma važno, posebno
za servisiranje duga, izdatke za osoblje i višegogodišnje investicione projekte, koji mogu
biti kontrolirani jedino na bazi godišnjih aproprijacija.
Prednosti praćenja bilo ugovornih obaveza ili izdataka i u fazi verifikacije i u fazi plaćanja je
nešto što je diskutabilno. U praksi su ove faze troškovnog ciklusa jednako važne i elektronski sistemi
su u mogućnosti da neophodne podatke lako prikupe i pohrane.
Prikaz 7.1 ilustruje različite faze troškovnog ciklusa i različite mehanizme preko kojih su ti
izdaci stvaraju. Zbog toga držanje budžetskih obaveza pod kontrolom zahtijeva, pored kontrole
korištenja godišnjih aproprijacija i: (i) jasnu odluku vezanu za izradu budžeta i formulaciju politike
koje osiguravaju usklađenost stalnih obaveza sa budžetskim prognozama; (ii) kontrolu višegodišnjih
stvorenih obaveza i (iii) dobru administraciju, jer mnoge obaveze nastaju u praksi iz rutinskih
aktivnosti ili formalnih procedura (kao što su telefonski pozivi) prije nego iz formalnih ugovora ili
narudžbi.
3. Obezbjeđenje financijske usaglašenosti
a. Odobravanje sredstava
Instrumenti koje ministarstvo financija koristi da potrošačkim jedinicama da ovlaštenja za
trošenje razlikuju se od zemlje do zemlje (kao naprimjer, izdavanje dotacija i obavještavanje o planu
za izvršenje budžeta). Ono što je važno za svrhu djelotvornog izvršenja budžeta je da ministarstvo
financija da ovlaštenja, pravovremeno i jasno, u cilju izbjegavanja bilo kakve greške u korištenju
aproprijacija. Kako je razmatrano u Poglavlju 9, zdravo upravaljanje novčanim sredstvima zahtijeva
pripremu planova o izvršenju budžeta i plaćanjima tokom godine , ali ti planovi moraju biti usaglašeni
sa budžetskim odobrenjima (izuzev kad imamo posebne situacije ili ako je budžet loše pripremljen).
U nekim zemljama u tranziciji, zbog fiskalnih problema ili precijenjenog budžeta, sredstva se
odobravaju linijskim ministarstvima na dnevnoj osnovi. Tamo gdje postoji centralizirani sistem
trezora, mehanizam se sastoji od ad hoc odabira agencija kojima će gotovina biti prenešena ili od
odabira faktura koji treba da se plate. U nekim zemljama odabir vrši odbor koji sačinjavaju rizničar,
ministar financija i premijer. Sredstva se često odobravaju na osnovu hitnih ili političkih zahtjeva,
odbacujući prioritete definirane u budžetu. Efikasni "gotovinski budžet" koji se implicitno formulira
kroz ove procese je zamjena za odobreni budžet i može biti potpuno različita od budžeta koji je
odobrio parlament. Još jedna slabost sistema po kojem se racionaliziraju novčana sredstva je taj da
potrošačke jedinice mogu nastaviti stvarati obaveze u odnosu na budžet, što onda stvara akumuliranje
neizmirenih obaveze, ali je u formalnom smislu u suglasnosti sa budžetskim procedurama.
Sekvestracija je blokiranje aproprijacija od strane ministra financija u cilju rebalansiranja
budžeta bez promjene gotovinskih planova. Kada se vrši sekvestracija aproprijacija, trebaju se uzeti u
obzir tekuće ugovorne obaveze. Iako je ponekad neophodno izvršiti blokiranje aproprijacija, ono
umanjuje predvidljivost i treba biti korišteno samo u posebnim okolnostima.4
U nekim zemljama, dotacije (engl. wa rrants) kojima se odobrava potrošačkim jedinicama da
prave izdatke zahtijevaju predhodna odobrenja (ili "vize") vrhovne institucije za reviziju (SAI).5 U
većini slučajeva ove "donekle ceremonijalne" ili "pompezne" procedure (Premchand, 1993) su čista
formalnost i ne stvaraju nepotrebne zastoje u izvršenju budžeta. U svakom slučaju, relevantnost ovih
procedura je upitna jer glavni ured za reviziju ne bi trebao biti uključen u procedure ex ante kontrole.
b.Kontrola usaglašenosti
Osnove kontrole usaglašenosti tokom izvršenja budžeta su slijedeće:
• U fazi stvaranja ugvornih obaveza (financijska kontrola), neophodno je potvrditi da je: (i)
prijedlog za trošenje novca odobren od strane ovlaštene osobe, (ii) novac je namijenjena za
svrhu koja je utvrđena u budžetu, (iii) ostaje dovoljno sredstava na raspolaganju u
odgovarajućoj kategoriji izdataka i (iv) izdaci su tačano klasificirani.
• Kad je roba dostavljena i usluge izvršene (faza verifikacije) dokumentacija koja se koristi za
evidentiranje da je roba primljena ili da je usluga obavljena kako je zahtijevano, mora biti
verificirana.
• Prije nego se izvrši plaćanje, potrebno je potvrditi: (i) da su izdaci bili ispravno napravljeni;
(ii) nadležna osoba je potpisala da je roba primljena i da su usluge izvršene prema
očekivanjima; (iii) fakture ili drugi dokumenti koji zahtijevaju plaćanje su kompletni, tačni i
odgovaraju zahtjevima za plaćanje i (iv) povjerioc je tačno indetificiran.
• Nakon što je završno plaćanje izvršeno (revizija), potrebno je pažljvo ispitati napravljene
izdatke, izvještaje i nepravilnosti.
C. Raspodjela odgovornosti
1. Opšte odredbe
Odluke koje se odnose na implementaciju programa koji je odobren u budžetu moraju biti
preuzete od strane odgovarajućeg linijskog ministarstva, kao što je slučaj u većini zemalja. Međutim, u
nekim zemljama praksa koju provodi ministarstvo financija, trezor ili druge centralne agencije može
da dođe u sukob sa efikasnom implementacijom politika sektora. U takvim okolnostima treba uzet u
obzir "rebalansiranje" odnosa između centra i linijskih ministarstava - ili načina na koji se centralne
kontrole provode praksu.
Također mogu postojati i problemi koji se odnose na alokaciju odgovornosti između
centralnih odjeljenja i resornih ministarstava i njihovih nižih organizacionih jedinica. U nekim
zemljama neprestano uplitanje centralnog odjeljenja u upravljanju projektima i programima usporava
implementaciju tih programa. U drugim zemljama, moćne agencije implementiraju programe bez
podnošenja izvještaja njihovim nadređenim ministarstvima. Zato postoji potreba da se razjasni
raspodjela odgovornosti između linijskih ministarstava da bi se osiguralo da centralna odjeljenja imaju
punu odgovornost za koordiniranje politikama sektora i da podređene agencije izvršavanju svoje
poslove pod nadzorom tih odjeljenja, ali bez nepotrebnih svakodnevnih uplitanja administracije.
Izvršenje budžeta obuhvata obje aktivnosti koje se odnose i na implementaciju politika i na
zadatke vezane za upravljanje budžetom. I centralna agencija i potrošačke jedinice uključene su u ove
zadatke. Dodjeljivanje odgovornosti kod upravljanja budžetom treba da bude organizirano u odnosu
na pojedina područja odgovornosti i odgovornosti samih agencija.6
Odgovornosti ministarstva financija su sljedeće:
• Vezane su za kontrolu izvršenja budžeta, upravljanje sistemom odobravanja sredstava,
nadgledanje toka troškova, pripremanje pregleda budžeta tokom godine, upravljanje i
217
218
administriranje centralnim sistemom plaćanja (ako postoji) ili nadgledanje vladinog bankovnog
računa, pripremanje računa i financijsko izvještavanje.
• Vezane su za implementacije politike, praćenje progresa neovisno ili zajedno sa potrošačkim
agencijama, indentificiranje politika kontrole gdje je to potrebno i predlaganje vijeću
ministara preraspodjelu aproprijacija unutar budžeta koji je već odobren od strane parlamenta.
Odgovornosti potrošačkih agencija su sljedeće:
• Vezane su za upravljanje budžetom, alokacija sredstava između nižih organizacionih jedinica,
stvaranje ugovornih obaveza, nabavka robe i usluga, odobravanje zahtjeva za robom i
uslugama, pripremanje zahtjeva za plaćanje (i izvršavanje plaćanja, ako sistem plaćanja nije
centraliziran), pripremanje izvještaja o progresu, nadgledanje indikatora učinka i vođenje
računovodstvene i financijske evidencije.
• Vezane su za implementaciju politike, periodično pregledavanje implementacije relevantnih
programa (uključujući i nadgledanje indikatora učinka), indentificiranje problema i davanje
odgovarajućih rješenja i preraspodjela sredstava između sektorskih programa (ali unutar
cjelokupnih okvira politike odobrenog budžeta).
Kada je nekoliko odjeljenja unutar ministarstva financija i drugih agencija uključeno u
nadgledanje izvršenja budžeta, zahtjeva se usko koordiniranje njihovih aktivnosti i trebaju biti jasno
opisane funkcije koje oni obavljaju. U mnogim zemljama koordinacija između odjeljenja za budžet u
ministarstvu financija, koji je odgovoran za pripremu budžeta i trezora,7 koji je prvenstveno odgovoran
za izvršenje budžeta, nije dovoljna. Odjeljenje za pripremanje budžeta treba biti odgovorno ne samo za
pripremu budžeta nego i za praćenje budžeta i za preraspodjelu sredstava između sektora. Trzor treba
da ovom odjeljenju obezbijedi sve podatke koji su potrebni za izvršenje budžeta.
2. Centralizirana ili decentralizirana kontrola?
Generalno, unutar bilo koje organizacije postoji razdvajanje odgovornosti vezano za
odobravanje izdataka, ugovora ili izdavanje narudžbenica, potvrđivajne da je roba primljena ili usluga
izvršena i odobravanje plaćanja. Kao dodatak tome, u mnogim zemljama, postoji ex ante kontrola koju
vrši treća strana prije nego službenik u potrošačkoj jedinici stvori obavezu ili plaćanje. Takvi
aranžmani imaju za cilj limitiranje slučajeva pojave nepravilnosti i da osiguraju da se javna sredstva
vode efikasno i djelotvorno (vidi Poglavlje 10, za opise procedura interne (ili upravne) kontrole).
Zavisno od zemlje, kontrole oko stvaranja obaveza i računovodstvene kontrole mogu biti
interni za relevantno linijsko ministarstvo ili centralnu agenciju koja to radi (ministarstvo financija,
financijski ured za kontrolu itd.) Prema tome, u mnogim zemljama plaćanja se vrše preko trezora, ali
uključenost trezora u vršenje računovodstvene kontrole razlikuje se od zemlje do zemlje. U nekim
zemljama ministarstvo financija dodjeljuje financijskog savjetnika ili službenika budžeta svakom od
linijskih ministarstava u cilju kontrole izvršenja budžeta.
Zavisno od administrativne kulture zemlje, centralizirana ex ante kontrola može dovesti do
pretjeranog uplitanja centralne agencije u svakodnevno upravljanje budžetima linijkih ministarstava, i
u nekim zemljama, čak i u pripremu budžeta sektora.8 Centralizirana ex ante kontrola može uzrokovati
odlaganja u implementaciji budžeta i smetnje efikasnom upravljanju, posebno ako proces izvršenje
budžeta nije u potpunosti kompjuteriziran. Sistem financijskog savjetnika ili budžetskog službenika
koji je imenovan od strane ministarstva financija i postavljenog u linijsko ministarstvo može stvoriti
probleme gdje su navedeni službenici ovlašteni da pripreme budžete sektora u ime ministarstva
financija ili da primjenjuju tešku ex ante kontrolu aktivnosti linjskih ministarstava. Štaviše, u
zemljama sa slabim sistemom uprave, višestruke kontrole mogu imati suprotne efekte i povećati
korupciju. Neslužbene "takse" ili pristojbe mogu se naplaćivati u zamjenu za zaobilaženje ovih
provjera. Kao što je razmatreno u Poglavlju 9, poželjna je centralizacija salda gotovine, ali to ne znači
da trezor treba biti uključen u svakodnevnu kontrolu faktura i plaćanja dokumenata.
Kontroliranje stvaranja obaveza i plaćanja na osnovu godišnjih aproprijacija je često
nedovoljna da se osigura usaglašenost i fiskalna disciplina. Računovodstvena kontrola može spriječiti
očigledne slučajeve pogrešne upotrebe aproprijacija. Bez obzira na to kako je organizirana,
računovodstvena kontrola ne može spriječiti nagomilavanje neplaćenih dugovanja jer se obaveze
stvaraju na drugoj strani, niti može spriječiti stvaranje obaveza koje nisu odobrene u budžetu. Zbog
toga, za kontroliranje izdataka vezano za osoblje treba posebne instrumente, kao što je gornja granica
broja zaposlenih ili gornja granica operativnih troškova ili "tekućih troškova". Kontrola godišnjih
ugovornih obaveza i plaćanje ne može spriječiti prekoračenja u investicionim programima koji se
provode prema višegodišnjim ugovorima. Čak i za troškove dobara i usluga, centralizirana ex ante
kontrola nije dovoljna. Na primjer, kontrole korištenja komunalnih usluga, kao što je električna
energija i telekomunikacije, koje predstavljaju značajan dio vladinih tekućih troškova, treba da ojačaju
sisteme internog upravljanja, a ne budžetske procedure. Pored formalne usaglašenosti, treba biti
osigurana i ekonomičnost i efikasnost prilikom korištenja prihoda. Jedan od ciljeva centralizirane
kontrole je da se ministarstvu financija dozvoli nadgledanje budžetske implementacije. U stvari, sa
modernim tehnologijama, informacije o izvršenju budžeta trebaju brzo biti dostupne centru, pa čak i
kad su transakcije u potpunost administrirane unutar potrošačkih jedinica.
Većina zemalja u tranziciji treba da ojačaju kontrolu izdataka, ali rješavanje pitanja
usaglašenosti, efikasnosti i ekonomičnosti zahtijevaju širi pristup od fokusiranja na centraliziranu
kontrolu izvršenja budžeta. Također se zahtijevaju i sistem interne kontrole na zdravim osnovama i
interna i vanjska revizija. U mnogim zemljama u tranziciji ove osnovne postavke potrebne za dobro
upravljanje izdacima još uvijek nisu izgrađene.
D. Pravila za upravljanje aproprijacijama budžeta
1. Godišnji karakter aproprijacija
Iako postoje izuzeci, posebice gdje su aproprijacije zasnovane na obavezama, klasično pravilo
budžeta je godišnja priroda aproprijacija. Na kraju godine neiskorištena aproprijacija se ne mogu više
koristiti. Ovo pravilo može da stvori ubrzano trošenje na samom kraju fiskalne godine, opisane kao
"užurbanost kraja godine", "izhitreno trošenje" ili "manija bezpotrebnog trošenja".9 Užurbano trošenje
na kraju fiskalne godine ne mora neophodno da znači loše upravljanje, jer to može biti rezultat
razumnih procedura nabavki. U svakom slučaju, potencijalno suprotni efekti strogog godišnjeg pravila
mogu biti višestruki. Na primjer, revolving fondovi ili izvanbudžetski fondovi mogu biti uspostavljeni,
ili mogu se stvoriti ad hoc privatne organzacije čiji je zadatak da upravljaju budžetom po nešto
"fleksibilnijim" pravilima. Da bi osigurali da aproprijacije ne budu smanjene u narednoj godini,
godišnje pravilo podstiče linijske ministre da prave neplanirane i ekonomski neopravdane troškove na
kraju godine.
Da bi se izbjegli ovakvi negativni efekti, neke od OECD zemalja nedavno su izmijenile
jednogodišnje pravilo aproprijacije za operativne troškove i odobrili prenos određenog procenta
nepotrošenih aproprijacija u slijedeću fiskalnu godinu. U svakom slučaju, sistematično odobravanje
219
220
prenosa za operativne troškove može u zemljama tranzicije izazvati probleme vezane za kontrolu
izdataka. Jenogodišnje pravilo traži sistematično planiranje gotovinskih plaćanja unutar godine, što
ustvari predstavlja osnovu zdravog budžetskog sistema. Ukoliko nisu uspostavljene računovodstvene
procedure za aproprijacije, promjena jednogodišnjeg pravila može dovesti do izvršenja dva budžeta u
isto vrijeme, kao i do konfuzije. Eventualna promjena jednogodišnjeg pravila za operativne troškove
treba biti uzeta u obzir samo u onim zemljama gdje je proces pripreme budžeta upotpunosti
zadovoljavajući. U svakom slučaju prenos operativnih troškova treba u početku biti ograničen na mali
procenat aproprijacije i podnešen ministarstvu financija na odobravanje.
Nad izdaciima za kapitalne investicije je teško upravljati u okviru jednog godišnjeg budžeta. U
principu, procedure za prenos neiskorištenih troškova do kraja godine su potrebne za kapitalne
troškove, jer obezbjeđuju da budžet uključuje realno zasnovane procjene tih troškova. Prenos
kapitalnih troškova treba da se odnosi samo na projekate koji su u toku i oni trebaju biti podnešeni na
odobrenje ministarstvu finansiija. Odgovarajuće procedure potrebne su i za plaćanje računa i faktura
koji su regularno napravljeni u predhodnoj godini, ali nisu plaćeni, na primjer, zbog kašnjenja u
dostavi. Postoje i neke specifične aktivnosti za koje su potrebni revolving fondovi (npr. aktivnosti
organizacijskih preduzeća) ali, kao što je naglašeno u Poglavlju 1, ovakva sredstva moraju poštivati
stroge računovodstvene i izvještajne zahtjeve.
Neke zemlje Članice EU, odobravaju unaprijed trošenje nekih od kategorija izdataka, ali pod
veoma strogim uslovima. Odobravanje unaprijed trošenja ne bi trebalo da se uzima u obzir u zemljama
u tranziciji koje nemaju pogodan mehanizam za kontrolu upravljanja ovakvim sredstvima.
2. Pitanje fleksibilnosti
Pravila za prenos sredstava sa jedne budžetske stavke na drugu (glava, linijske stavke, itd.)
uglavnom su utvrđeni financijskim pravilnicima ili u samom osnovnom zakonu o budžetu. Ovakva
pravila treba da razlikuju transfere koje slobodno mogu izvršiti linijski minstri, za čije se odobrenje
moraju obratiti ministarstvu financija i transfere koji su strogo zabranjeni. Iako to nije uobičajen slučaj
u zemljama tranzicije, u nekim zemljama kontrola ovih transfera je glavna aktivnost ureda za budžet
tokom njegovog izvršenja. Procedure koje se trebaju tom prilikom obaviti zahtijevaju mnogo vremena
i mnogobrojno administrativno osoblje.
U nekim zemljama postoje hiljade aproprijacija i njihove namjene isuviše su usko definirane.
Aproprijacije trebaju biti definirane tako da osiguraju implementaciju budžeta u skladu sa ciljevima
vladine politike. Međutim, prekomjeran broj aproprijacija može da uspori efikasnu implemantaciju
vladinih programa trošenja. Većina zemalja Članica EU smanjile su broj aproprijacija koje su bili
uključeni u budžet (npr. Italija je smanjila broj sa 6000 na 800; u UK broj je manji od 100).
Vrlo je teško odrediti tačan sastav inputa određenog programa.Da bi se politike i programi
implementirali na najefikasniji i najjeftiniji način, linijskim ministarstvima i agencijama se treba dati
odgovarajuća fleksibilnost u upravljanju sredstvima unutar okvirnog budžeta. Zato, prilikom
implementacije troškova programa, mogu se pojaviti određeni problemi (npr. kašnjenje), posebno u
slučaju investicionih troškova. U takvim okolnostima trebaju biti poduzete određene mjere
preraspodjele budžetskih sredstava sa investicionih projekata koji su odgođeni na druge projekte da bi
se postigli ciljevi koje je vladina politika postavila. Ova fleksibilnost se odnosi na sastav inputa koji su
potrebni da se neka aktivnost izvrši i na alokaciju sredstava između aktivnosti i projekata kojima se
trebaju postići postavljeni ciljevi (unutar samog projekta). Ali, to ne treba da promijeni politike koje su
utvrđene u budžetu ili da spriječi postizanje ciljeva stabilizacije.
Nekoliko OECD zemalja nedavno su uveli blokove aproprijacija za operativne troškove.
Linijska ministarstva su slobodna da odrede najbolji sastav inputa radi implementacije njihovih
programa i postizanja ciljeva. Radi bolje efikasnosti linjskim ministarstvima treba dati i određeni
stepen slobode da alociraju sredstva unutar svoga sektora. Time će se povećati efikasnost i u pružanju
usluga i u držanju kontrole nad troškovima. Mogućnost da se sredstva ušteđena na određenim
stavkama troškova koriste za druge troškove, daje povoda agencijama da štede. Nesumnjivo, u
zemljama sa strogom internom i vanjskom revizijom, dugom tradicijom fiskalne discipline i
fleksibilnim sistemom upravljanja javnim uslugama, mnogo je bolje dozvoliti potrošačkim agencijama
da sami odluče o sastavu potrebnih inputa radi postizanja ciljeva programa.
U svakom slučaju bilo bi jako teško usvojiti takav sistem u zemljama u tranziciji. Zavisno od
internih kapaciteta linijskih ministarstava da kontrolišu svoje programe i prirode problema sa kojima
se susreću u implementaciji budžeta, bilo bi potrebno da se ograniči mogućnosti ministarstava da
preraspoređuju budžetska sredstva unutar svoga sektora.
Zato se, najčešće, u zemljama u tranziciji trebaju regulirati transferi između izdataka vezanih
za osoblje i drugih ekonomskih kategorija budžeta. Međutim, posljedice takvih propisa se trebaju
pažljivo posmatrati kako bi se osiguralo da su oni prikladno napravljeni. U nekim zemljama, na
primjer, prebacivanje aproprijacija za neke ekonomske kategorije na izdatke za osoblje nije
dozvoljeno; dok je u drugim zemljama zabranjeno činiti obrnuto. U prvom slučaju propisi imaju za cilj
ograničavanje izdataka vezani za osoblje. U drugom slučaju oni su usmjereni na zaštitu ovih izdataka.
Prednost limitiranja je da daje jasan signal potrošačkim agencijama. Kako bilo, zaštita izdataka za koji
je obaveza već nastala ima prednost u tome što ograničava nastanak prekoračenja izdataka u budžetu i
stvaranja neizmirenih obaveza.
U nekim zemljama u tranziciji bi možda biti poželjno da imaju propise kojima se zaštićuju
određene stavke izdataka koje nisu vezane za plaću i za koje se stalno stvaraju neizmirene obaveze
(kao što je potrošnja električne energije), ili da se limitiraju određene kategorije izdataka. Ova pravila
trebaju se ograničiti na onome što je striktno potrebno i ne trebaju se primjenjivati uvijek. Ono što
može biti problem usaglašenosti jedne godine ne mora biti problem i sljedeće godine.
3. Posebna pitanja vezana za višegodišnje obaveze
U Poglavlje 1 se sugerisalo da odobrenja za buduće obaveze trebaju biti uključena u budžet.
Neke mjere trebaju vremena da budu implementirane. Zato, instrumenat koji će nadgledati i
kontrolirati višegodišnje obaveze zahtijeva ranu implementaciju. Ako budžet ne uključuje odobrenja
za buduće obaveze, treba biti pripremljen neki interni dokumenat koji određuje najveći iznos za te
obaveze. Maksimum može biti procjenjen prema budućim troškovima projekta koji je u toku prilikom
pripreme budžeta. Ustvari, ta ograničenja na iznos ugovornih obaveza trebaju biti jednaka su ukupnim
troškovima projekta, umanjena za iznose ugovora koji se odnose na taj projekat i koji su već
napravljeni. Koncept projekta treba biti shvaćen kao nedjeljivi trošak, potreban za efikasno izvršenje
zadatka. Na primjer, ograničenje na iznos obaveze treba da sadrži ukupne troškove mosta, jer manje
od cijelog mosta se ne može smatrati operativnim, ali ograničenje može da sadrži samo dionicu od
100 km. kod projekta izgradnje autoputa od 1,000 km.
Pripremanje višegodišnjih procjena može biti od pomoći kod pripreme ovlaštenja za stvaranje
budućih obaveza. Međutim, predlaže se opreznost. Dokumenti za programiranje višegodišnjih
troškova trebaju biti pripremljeni pod jakim ograničenjima i strogim pretpostavkama koje su korištene
u upravljanju budžetom. Šta više, ovlaštenja za stvaranje višegodišnjih obaveza treba da se daju samo
kod nedjeljivih dijelova projekta i programa, umjesto da se daju za sve projekte unutar jednog velikog
programa.
221
222
U brojnim zemljama u tranziciji poželjna je ex ante kontrola višegodišnjih obaveza od strane
ministarstva financija. Linijska ministarstva treba da podnesu zahtijev ministarstvu financija prije nego
što stvore obavezu na osnovu nekog značajnog ugovora. Kontrola treba da se bazira na formalnom
odobravanju stvaranja obaveza ili bar na internim dokumentima koji su razmatrani ranije. Ad hoc
kontrola često ima nedostataka zato što ne pravi razliku između financijske kontrole i kontrole politike
ili nabavke.
O višegodišnjim ugovornim obavezama treba izvještavati na isti način kao i o jednogodišnjim
aproprijacijama..
E. Druga pitanja implementacije budžeta
1. Praćenje izvršenja budžeta
Da bi se izvršenje budžeta držalo pod kontrolom, potreban je sveobuhvatan i blagovremen
sistem za praćenje budžetskih transakcija. Neophodno je sistematski evidentirati i pratiti korištenje
aproprijacija. Budžetsko (ili aproprijacijsko) računovodstvo treba da obuhvati aproprijacije, razdjele,
povećanja ili smanjenja aproprijacija, stvaranje ugovornih obaveza/obligacija (uključujući specijalne
procedure za praćenje budućih obaveza), izdatke u fazi odobravanje/isporuke i plaćanja. Ovakav
sistem je samo jedan od instrumenata u vladinom računovodstvenom sistemu, ali je najbitniji i za
formulisanje politike i za nadgledanje implementacije budžeta.
Financijski izvještaji o izvršenju budžeta u svakoj fazi troškovnog ciklusa, razrađen analitički
po organizacijama, funkcijama, programu i ekonomskoj kategoriji trebaju, da se izrađuju svaki mjesec,
dok su zbirni "trenutni izvještaji" napravljeni tokom mjeseca potrebni efikasno upravljanje novčanim
sredstvima. Pitanja koja se odnose na računovodstvo i izvještavanje su razmatrana više u Poglavlju 11
i 12.
Kad je implementacija budžeta na pola puta potrebno je napraviti sveobuhvatan pregled te
implementacije da bismo bili sigurni da su programi implementirani efikasno i da bismo indentificirali
bilo kakav problem vezan za utvrđenu politiku. Pregled izvršenja budžeta treba da obuhvati
financijske, fizičke i bilo koje druge indikatore učinka. Porast troškova tokom inflacije, neočekivane
poteškoće, nedovoljna početna studija projekta i prekoračenje budžeta trebaju biti prepoznati kako bi
se mogle pripremiti adekvatne protiv-mjere.
Programi kapitalnih investicija često su okruženi problemima implementacije zbog
nedovoljnih kapaciteta za implementaciju i drugim faktorima, kao što su kašnjenja u aktiviranju
vanjskog finansiranja, previše optimističan raspored implementacije, rizici vezani za klimatske uslove,
ili teškoće prilikom uvoza potrebnih roba. Zato su potrebni mehanizmi za nadgledanje najvažnijih ili
problematičnijih projekata. Ti mehanizmi bi mogli biti u vidu redovnih mjesečnih ili kvartalnih
pregleda projekata, unutar linjskih ministarstava i polugodišnjih pregleda koji bi uključivale linijska
ministarstva i centralne agencije.
2. Izmjene budžeta tokom godine
Često je veoma teško napraviti tačne prognoze implementacije određenih programa ili
ključnih makroekonomskih razvoja, kao što su promjene u svjetskoj ekonomiji, inflacija, kamatne
stope ili deviznih tečajeva. Nadalje, neke troškove, koji nisu bili predviđeni prilikom pravljenja
budžeta, mogu se pojaviti prilikom izvršenja budžeta. Da bi se ograničili uticaji ovakvih problema,
pravila vezana za transfer sredstava moraju biti fleksibilna i rezerva za nepredviđene izdatke treba biti
uključena u budžet, kao što je ranije naglašeno. Aproprijacije za servisiranje duga, na primjer, ne
mogu biti ograničene i trebaju biti mijenjane u skladu sa promjenama u kamatnim stopama i deviznim
tečajem..
U slučaju da se unutar godine dese promjene koje se odnose na sastav budžeta ili kad je
preveliki rast troškova neizbježan, budžet mora biti promijenjen. Mehanizmi za mijenjanje budžeta se
razlikuju od zemlje do zemlje i moraju biti jasno utvrđeni zakonom o budžetu. Neki od principa su
sljedeći:
• Pošto je zakonodavstvo taj organ koji usvaja budžet, onda se zakonom moraju propisati i
promjene na budžetu.
• Promjene u iznosima aproprijacija iznad određenog procenta ili promjene koje utiču na
ukupan iznos izdataka, moraju biti podnešene zakonodavstvu na odobravanje.
• Da bi vlada mogla da brzo riješi hitan problem, treba da se uzmu u obzir procedure za davanje
ovlaštenja za nastanak izuzetnih izdataka prije nego budu odobrena od strane parlamenta. U
svakom slučaju ova ovlaštenja trebaju biti regulirana i vremenski ograničena i treba se od
izvršnih organa tražiti da izmijenjeni budžet predstavi parlamentu čim prije.
• Broj izmjena na budžet tokom godine treba da bude striktno limitiran (poželjno je samo
jednom) i zahtijev linijskih ministarstava treba biti pregledan zajedno. Neke zemlje
parlamentu prezentiraju dodatne procjene na bazi pojedinačnih slučajeva, svaki put kada
viječe ministara odobri zahtijev linjskog ministarstva, tako da se za dodatne aproprijacije
glasa svake godine. Takve procedure trebale bi da se izbjegavaju. Izvršenje budžeta je teško
kontrolirati ako se budžet neprestano mijenja. Nadalje, za dodatne aproprijacije koje se
odobre jednom sektoru bi se ubrzo moglo uspostaviti da bi bilo bolje da su alocirana na
prioritetniji sektor.
223
224
NAPOMENE
1. Vidi Caiden i Widalvsky (1990).
2. Vidi Caiden i Widalsky (1990) i razmatranje «suštine budžeta» u Poglavlju 5 ove knjige.
3. Razlika između aproprijacija i razdjela bazirana je na terminologiji korištena u SAD.
4. Rasprava o nedostacima u davanju sekvestracija u Francuskoj može se naći u Hel-Thelier, Meny
and Quinet (1996).
5. Na primjer u Turskoj i nekoliko zemalja Britanskog Komonvelta
6. Vidi graf na slici 259 Premchand (1983), koji navodi "budgetske zadatkе" i "administrativne
zadatke". Raspored zadataka koji je predložen ispod, djelimično je uzet sa ovog grafikona.
7. U nekim zemljama trezor je odjeljenje ministarstva financija, a u drugim je nezavisna ili kvazinezavisna agencija, obično pod nadzorom ministarstva financija. Za dalje razmatranje ovog pitanja
vidi Poglavlje 9.
8. Na primjer u Turskoj, iz ureda budžeta, unutar ministarstva financija, kontroliše se i priprema i
izvršenje budžeta.
9. Premchand (1993). Ova praksa je bila standardna u zemljama bivšeg Sovjetskog saveza i nazivala
se shturmovschin.
POGLAVLJE 8
UPRAVLJANJE OBAVEZAMA, OSOBLJEM I NABAVKOM
Ovo poglavlje se bavi nekim od najbitnijih tehničkih problema u procesu izvršenja budžeta:
upravljanjem obavezama (odnosno kontima dobavljača); problemima koji se odnose na neizmirene
obaveze i izdatke koji nisu predviđene budžetom; kontrola izdataka osoblja; nabavka, uključujući
vođenje ugovora koji su ustupljeni privatnim sektorom.
A. Upravljanje kontima dobavljača i neizmirenim obavezama
1. Upravljanje kontima dobavljača (kratkoročnim obavezama)
Pored pitanja koja su vezana za nabavku, koja su razmatrana u Odjelu C, važan elemenat
izvršenja budžeta je upravljanje i praćenje ugovora i drugih obligacija. Svaki ugovor treba da se prati
na nivou potrošačke jedinice. Dostavljena roba i usluge trebaju biti obračunati. Ako postoji dogovor za
plaćanje unaprijed ili sukcesivno plaćanje, planiranje isporuke treba da ga tačno slijedi. Za ugovore
koji se odnose na javne radove i velike projekte, gotovinsko plaćanje koje će biti napravljeno tokom
godine treba biti pažljivo isplanirano.
U svakodnevnom upravljanju kontima dobavljača neophodno je uzeti u obzir datum dospijeća
plaćanja. Da bi se izbjegle zatezne kamate za kašnjenje plaćanja, fakture trebaju biti plaćane na datum
dospijeća, ali da bi se smanjila potraživanja ne bi trebali biti plaćeni unaprijed. Bez obzira kakav je
sistem računovodstva unutar vlade, potrošačke agencije trebaju pratiti svoje obaveze i dostavu robe i
usluga.
U nekim zemljama plaćanje obaveza raspoređeno je među raznim uredima, kao što su ured
upravitelja programa, ured odjeljenja, ured financijskog savjetnika ili ured kontrolora i trezor. Trebaju
se usvojiti sljedeći principi:
• Izdaci se moraju verifikovati u trenutku kad je roba stigla ili usluga izvršena.
• Potvrđeni izdaci moraju odmah biti unešeni u računovodstvene knjige.
• Iplate moraju biti evidentirane u trenutku kad su izvršene.
Kompjuterizacija pomaže u praćenju faktura, ali samo ako je sistem kreiran i vođen na
odgovarajući način. U protivnom se fakture mogu gomilati na početku ili kraju kompjuterizovanog
ciklusa. Na primjer, ako je trezor napravio provjeru kroz informacijski sistem financija, fakture mogu
biti nagomilane na nivou uprave potrošačkih agencija, koje ne dostavljaju fakture jer misle da trezor
nema dovoljno novca da se izvrši potrebna plaćanja.
226
2. Dospjele neizmirene obaveze
Brojne zemlje u tranziciji susreću se sa problemom neizmirenih obaveza. Ovakve obaveze
izazivaju financijske teškoće kod dobavljača i imaju nepovoljne utjecaje na upravljanje javnim
izdacima. U cilju prevazilaženja ovih teškoća, dobavljači mogu da reaguju na različite načine:
mijenjajući strategiju izdavanja faktura tako što traže da se plaćanje vrši prije nego se roba isporuči i
(kao krajnja mjera) mogu da ponude mito službenicima linjskih ministarstava i/ili trezora koji su
odgovorni za vođenje lista za čekanje neplaćenih obaveza.
Neizmirene obaveza nastaju usljed velokog broja uzroka, kao što je nedovoljna kontrola
stvaranja obaveza ili kao rezultat nepovoljnih posljedica racionalnizacije novčanih sredstava po
kojima se ne uzimaju u obzir već stvorene obaveze. Zato se generalno zahtijeva poboljšanje praćenja
ugovornih obaveza, uključujući i višegodišnje obaveze,. Ipak, u mnogim slučajevima, odluka ili
događaj koji obavezuju na plaćanje su u suprotnosti sa stvaranjem obaveza u budžetskom smislu.
Neplaćene obaveze za komunalne usluge su najčešći primjer. Uopšteno, pružanje komunalnih usluga
vladinim institucijama od strane preduzeća koje su državno vlasništvo (čak i privatnih preduzeća), ne
prestaju, iako im fakture nisu plaćene. Limitiranje stvaranja obaveza u ovom sektoru zahtijeva realnu
procjenu godišnje potrošnje i mjere interne uprave (kao što je instaliranje mjerila i ograničavanje
telefonskih poziva).
Limitiranje neizmirenih obaveza se vrši kombinovanjem mjera kao što je realana procjena
budžeta, mjere interne uprave, kontrola osoblja, praćenje i kontrolu ugovornih obaveza, posebno
višegodišnjih obaveza i odluke vezane za ostvarivanje stečenih prava. Mjere koje se zahtijevaju da bi
se ograničile ugovorne obaveza moraju biti identifikovane u fazi pripreme budžeta.
Procjena neizmirenih obaveza je važno pitanje u nekim zemljama. Neizmirene obaveze se
ponekad razlikuju od "float-a", koji odgovara uobičajenom periodu procesiranja neizmirenih faktura.
Po strožijoj definiciji faktura koja nije plaćen na dan dospijeća mora biti uključena iznosu neizmirenih
obaveza. Potrebno je uvesti odgovarajuće evidentiranje isporuka i izdataka u fazi verifikacije, kako je
prije predloženo, kako bi se uspostavio djelotvoran i održiv sistema praćenja neizmirenih obaveza.
Kad se zemlja suoči sa problemom neizmirenih obaveza, ona treba da odredi prioritete
plaćanja prema datumima dospijeća i prema njihovoj važnosti. Programi koji trebaju da smanje stanje
neizmirenih obaveza ne bi trebali da imaju upitnu praksu, kao što je stvaranje novih faktura kojima bi
se dao privilegirani status neizmirenih obaveza i isplata izdataka koji nisu napravljeni u skladu sa
pravilima nabavke. Potrebna je i stroga kontrola nad pravnom ispravnošću neizmirenih obaveza.
Vrhovna institucija za reviziju treba da u potpunosti kontroliše ove radnje.
3. Problemi vezani za izdatke nepredviđene budžetom i za obaveze za koje nisu obezbjeđena
sredstva
Obaveze su definirane kao dugovi i obligacije za plaćenje koji su rezultat događaja nastalih u
prošlosti. U nekim zemljama pravi se razlika između obaveza za koje su sredstva obezbjeđena i
obaveza za koje sredstva nisu obezbjeđena i razlika postoji bez obzira da li su izvori za finansiranje tih
izdataka predviđeni budžetom ili ne. Ponekad se tvrdi da se obaveze za koje nisu obezbjeđena sredstva
ne trebaju platiti jer ti izdaci nisu odobreni od strane zakonodavstva. Ali, obaveze za koje sredstva nisu
obezbijeđena mogu odgovarati zakonskoj obavezi koju vlada ne može ignorirati. Kao rezultat toga te
obaveze su nekad plaćene, pa funkcioneri čekaju sljedeći budžet da to regulišu. U izvještaju o
izvršenju budžeta troškovi za tekuću godinu su potcijenjeni, dok su u budžet za sljedeću godinu
uključene i aproprijacije za izdatke koji su već napravljeni.
Mjere za poboljšanje upravljanjem obavezama za koje sredstva nisu obezbjeđena zavisi od
njihovih uzroka, koji se mogu svrstati u sljedeće glavne kategorije:1
Upravljanje obavezama, osobljem i nabavkom
• Obaveze nastale zbog promjena u zakonodavstvu. Zakonodavstvo nakon početka fiskalne
godine može proširiti postojeće beneficije. Pravilnici trebaju biti napravljeni tako da
eliminiraju ili da bar ograniče stvaranje ovakvih obaveza.
• Obavezne naknade. Zakonodavstvo može da uključi davanja nadoknade gubitaka koji su
izazvani posebnim događajima, na primjer, nadoknade žrtvama katastrofe. Vlada može
zahtijevati da se plate sudske naknade ili da se daju naknade potpisnicima ugovora radi
raskida ugovora, itd. Uključivanjem u budžetu male rezerve, kako je predloženo ranije,
ograničava izdatke za koje nisu predviđena sredstva.
• Izuzetni izdaci koji nisu uključeni u budžet ili ne mogu biti procijenjeni tačno u trenutku kad
se budžet priprema: na primjer, troškovi posljedica prirodnih katastrofa; nepredviđeni izdaci
koji se odnose na programe restruktuiranja bankarskog sektora. Izdaci koji su vezani za
ovakve obaveze moraju se prikazati u izvještaju izvršenja budžeta, izvještaju na kraju godine i
evidentirani na računima. Tokom godine treba da se napravi izmjene na budžet kojim će se u
budžetu uključiti sve nepredviđene troškove.
Pored slučajeva koji su navedeni neke obaveze za koje sredstva nisu predviđena odnose se na
nedostatak usklađenosti sa propisima. Potrebno je imati adekvatan i djelotvoran sistem sankcionisanja.
U svakom slučaju ove obaveze mogu biti priznate ako su ugovori regularno sklopljeni u suglasnosti sa
vladinim zakonom o nabavci. Problemi koji se odnose na skrivene obaveze, kao što su neizmirene
obaveze za penzije, za koje sredstva nisu obezbjeđena razrađeni su u Poglavlju 11.
B. Budžet i kontrola izdataka za osoblje
Problem upravljanja osobljem pokriva nekoliko različitih područja. Na jednoj strani, fiskalna
ograničenja i promjena uloge vlade pozornosti usmjeravaju na procedure za kontrolu izdataka
uposlenih. Veličina ustanove za pružanje javnih usluga u većini zemalja je glavni problem. Na drugoj
strani, zemlje u tranziciji moraju izgraditi institucije koje će pružati efikasne javne usluge i ojačati
budžetski i upravljački sistem za kontroliranje troškova uposlenih.
1. Problem javne službe u zemljama u tranziciji
a. Pravni okvir
Mnogi zakoni za pružanje javnih usluga dobrim dijelom pokrivaju i uslove zapošljavanja, ali
su slabi u regulranju uloge i odgovornosti lica koja pružaju javne usluge, kao i u aspektima koji se
odnose na profesionalne standarde i koordinaciju upravljanja. Zakon o javnoj službi ne treba da
reguliše samo uslove pružanja usluga. On treba da reguliše i ulogu uposlenog koji pruža javnu uslugu,
njegov profesionalni kvalitet, principe upravljanja uposlenima i kontrolu popunjenosti radnih mjesta i
troškove plaća.
Javni službenici trebaju da budu odgovorni za svoj posao, a odluke koje donose trebale bi biti
predmet pravnog razmatranja. Pravni okvir treba osigurati da se principi zakonitosti, nepristranosti i
integriteta djelotvorno primjenjuju. Princip zakonitosti znači da postoje procedure mehanizama
kontrole koje osiguravaju da javni službenik donosi odluke i djeluje u okviru ograničenja koji su
definirani zakonom i pravilnicima. Ukoliko se princip zakonitost ne zaštiti onda postoji veliki rizik od
neograničenog donošenja odluka u administraciji. U većini zemalja u tranziciji zakonodavstvo,
institucije za nadzor ili apelacioni mehanizmi moraju biti u većoj ili manjoj mjeri osnaženi.
227
228
Sve zemlje u tranziciji imaju problema sa korupcijom i neregularnim ponašanjem, iako u
različitoj mjeri. Naslijeđena administrativna kultura ne pomaže kod nepristranosti i integriteta. U
nekim zemalja u tranziciji sa nedostatnim zakonskim i institucionalnim okvirama i gdje su plaće
veoma niske, može se građaninu ili predizeću učiniti da je efikasnije da plate javnom službeniku da
obezbijede određeni administrativni posao (kao što je npr. ugovor o nabavci), nego da se oslone na
uobičajene administrativne procedure. Etički kodovi, također, mogu biti dodati zakonu o javnoj službi,
odnosno da budu zakonski primjenjivi.
b. Odabir i uslovi službovanja
Odabir javnih službenika na osnovu zasluga je loše zastupljen u mnogim zemljama u
tranziciji. Razlog za ovo je nezadovoljavajuća pravna struktura i neatraktivnost posla u javnim
službama. Dijenjelje administracija na velik broj dijelova i politizacija su ostatci iz vremena
socijalističkog upravljanja i kontrole. Tako da je u mnogim zemljama u tranziciji imenovanja na viša
mjesta su bazirana na političkim osnovama što dovodi do čestih smjena na tim pozicijama, nedostatka
profesionalizma i kontinuiteta na najvišem upravljačkom nivou. Ovo će najvjerovatnije imati loš uticaj
na upravljanje i kontrolu javnih izdataka.
U većini zemalja u tranziciji osnovne plaće i povećanje vezano za radno iskustvo radnika u
javnim službama određeno je zakonom i dostupan javnosti. Ipak, nagrađivanje i druge vrste dodatnih
plaćanja linijska ministarstva obično daju svojim uposlenima diskretno bez dovoljno transparentnosti.
Takva plaćanja se finansiraju iz sredstava koji nastaju nepopunjavanjem radnih mjesta u tim
ministarstvima. U nekim zemljama tzv. "ugovori sa upraviteljima", karakteristični su po potpunoj
diskreciji i tajnosti, i utvrđuju najvećim dijelom plate koje osobe sebi zadržavaju, što vodi ka
demotiviranosti onih koji nemaju takav ugovor i otpor prema neophodnim promjenama od strane onih
službenika koji na taj način dobivaju primanja. Napredovanje u karijeri vezano je za starosnu dob u
većini zemalja u tranziciji, a napredovanje znači biti postavljen na novu poziciju. Plaće su generalno
niske, a u nekim zemljama su toliko niske da je drugi posao česta pojava i radnici u javnim službama
podložni su korupciji.
c. Smjernice za reformu
Da bi se poboljšala efikasnost javne službe u zemljama u tranziciji, trebaju biti preduzete
mjere u nekoliko područja:
• Zakon o javnim službama treba biti pregledavan i dopunjavan kad je potrebno radi jačanja
uloge radnika u javnim službama, njihovog profesionalnog položaja i koordinacije sa
upravom.
• Šeme po kojoj se uposlni plaćaju trebaju biti reformirana tako da daju bolje potstrijeke u
karijeri i u izvršavanju poslovnih zadataka,i da unaprijede transparentnost i predvidljivost.
• Administrativni proces treba biti osnaženi i u smislu zakonodavnosti, kapaciteta nadgledanja i
pravnih pregleda. Jedan Opšti pravilnik o administrativnim procedurama trebao bi biti
donešen u onim zemljama koje ga još nemaju.
• Kompjuterizovni sistemi za administraciju plata trebao bi da obezbijedi preduslove za bolju
kontrolu popunjenosti radnih mjesta i troškove uposlenih, kao i planiranje popune radnih
mjesta.
• Dobro dizajniran plan o rješavanju viška zaposlenih trebao bi biti dio implementacije zakona
o javnim službama u nekom od zemalja u tranziciji, s ciljem da ojača kapacitete, ali i da
potvrdi da tranzicija vodi ka boljem učinku.
• Anti-korupcijski program bi trebao biti politički prioriteti i trebaju se početi primjenjivati i
implementirati u većini zemalja kao dio pravne i institucionalne reforme.
Korisna mjera, u nekim zemljama, za poboljšanje kvaliteta i efikasnosti donošenja odluka od
strane vlade i upravljanju kadrovskim pitanjima u zemljama u tranziciji, može biti formiranje grupe
visokih dužnosnika u javnim službama i (Top Management Service. TMS), kao što je slučaj u mnogim
zemljama Članicama EU (Plesch, 1997). Služba glavnih upravitelja je strukturirani sistem upravljanja
osobljem za više ne-političke pozicije. Ovakavom službom se upravlja centralizirano preko
odgovarajućih institucija i procedura u cilju obezbjeđenja stabilnosti i profesionalizma ključne grupe
najviših upravitelja. Jedan od ostalih razloga sastavljanja grupe visokih javnih dužnosnika je i da bi
ona djelovala kao kontrola protiv korupcije.
2. Komparativne analize sistema za određivanje primanja2
Postoje razlike između centraliziranog sistema – onoga u kojem su i obim plata i njihov rast
određeni na nivou centralizirane vlade - i decentraliziranog3 sistema u kojem vladini uredi ili
ministarstva uživaju autonomiju u upravljanju osobljem i njihovom plaćama. Ovo su, u stvari, dvije
krajnosti sistema utvrđivanja plaća i neke zemlje prave kombinaciju elemenata oba sistema. U praksi,
oba sistema uređena su tako da postignu brojne ciljeve: fleksibilnost satnica, motiviranost za rad,
smanjenje javnih izdataka, održavanje kontrole nad povećanjem satnica, itd. U centraliziranom
sistemu elementi decentraliziranog su obično predstavljeni kao odgovor na potrebu da se poveća
fleksibilnost primanja i sistema upravljanja osobljem i smanje javni izdaci. Ipak, neki sistemi
zadržavaju određeni nivo centralizacije, iako službe ili ministarstva imaju udjela u procesu
određivanju primanja. Preko budžetskih ograničenja vlada nastoji da kontroliše ili koordinira
povećanje plaća i da izbjegne nastojanja uključenih strana da nadjačaju jedna drugu u pregovorima
oko radnog mjesta.
OECD je predložio četiri kriterija kao osnov za postavljanje određenog stepena centralizacije
ili decentralizacije sistema isplata:
• Prisustvo ili odsustvo kolektivnog ugovaranja i broj nivoa pregovaranja.
• Sadržaj pregovaranja oko plaće.
• Financijske zabrane koje je odredila vlada i stepen autonomije službi i ministarstava u odnosu
na budžet.
• Procedure koje koristi vlada za određivanje godišnjih troškova za korekciju plaća.
a. Centralizirani pregovori oko plaća
Isti nivo centralizacije može biti različito strukturiran u različitim zemljama kako bi se uzele u
obzir pritisak tržišta rada za posebne grupe profesija. U Njemačkoj, Španiji i Francuskoj, npr,
kolektivno ugovaranje plaća je centralizirano i isti se dogovor primjenjuje na uposlene u javnim
službama, bez obzira na funkcionalni pod-sektor ili nivo vlade u kojem su oni uposleni. Status
uposlenog, ipak, ukazuje na razlike. U Njemačkoj, plaće u javnoj službi su regulirane zakonom, ali su
u Španiji plaće visokih državnih službenika isključene iz kolektivnog ugovaranja. U Holandiji se
centralizirani ugovor za plaće primjenjuje na sve radnike u javnom sektoru od 1993.godine. Od tada su
pregovaranja ostala centralizirana, ali su sada organizirana odvojeno za svaki od osam funkcionalnih
pod-sektora javnih ustanova (ministarstva, obrazovanje, policija, odbrana, pravda, provincije, općine i
229
230
Polder Boards). U Italiji je slično, ugovaranje plaća se vodi u svakom od osam funkcionalnih podsektora definiranih kao dio reforme javne službe od 1993.godine. Policija i oružane snage,
univerzitetski profesori i drugo akademsko osoblje, sudije, kao i visoki državni službenici su isključeni
iz tih ugovaranja.
b. Decentralizirana i djelimično decentralizirana pregovaranja oko plaća
Ukoliko se fokusiramo na zemlje koje su uvele novo u pregovaranju oko plaća, stepen do
kojeg je sistem plaćanja decentraliziran prvenstveno zavisi od toga kako je određen obim ukupnih
plaća. U Irskoj i Danskoj, na primjer, ukupni troškovi naknada se određuju centralizirano. Postoji
veoma stroga tradicija pregovaranja i socijalnog koncensusa u tim zemljama. U Irskoj su pregovaranja
oko plaća razdvojena na dva dijela. Prvi, centralizirani dogovor određuje procenat rasta cijele uprave.
Drugi dio pregovaranja se onda preduzima od strane sindikata, organizirani prema grupama
zanimanja, da bi predstavili zahtjeve specifične za grupe na koje se odnose. Isplate su usklađene ex
post, s ciljem da se usvoje rezultati lokalnih i centraliziranih pregovaranja. Jasno je da ovakav sistem
može otežati primjenu politika koje ograničavaju plaće. Ali, činjenica da su sindikati uključeni u
pravljenje nacrta ekonomskih programa i potpisivanje tripartitnog ugovora treba, u principu, držati
zahtjeve za povećenje plaća u razumnim okvirima.
U Danskoj je sistem postavljen tako da osigura da se dio procesa za određivanje plaća odvija
na radnom mjestu. Vlada ostavlja po strani određeni procenat plaća za individualna davanja, a veličina
tog procenta je određena lokalnim dogovaranjima.
U drugoj grupi OECD zemalja određivanje plaća se delegira službama ili ministarstvima koje
su odgovorne za vođenje vlastitih operativnih troškova. Unutar tih grupa, glavna razlika između
Austrije, Finske i Švedske, sa jedne strane, i Novog Zelanda i UK, s druge strane, je u vrsti
kolektivnog pregovaranja koji se koristi. U Austriji, Finskoj i Švedskoj još se koriste dva nivoa
dogovaranja, kao dodatak primjeni decentralizrane uprave operativnim troškovima budžeta. U UK i
Novom Zelandu, reforma sistema za određivanje plaća provodila se skupa sa promjenama sistema
kolektivnog pregovaranja.
Kad se i dalje vode centralizirani pregovori, važno je specificirati koji će ukupan nivo plaća
biti određen na tom nivou i ko će to finansirati. Jasno je da pravolinijsko povećanje plaća koji nije
financirano iz budžeta može oštetiti ona ministarstva i službe koje su postigle manje dobitke u
produktivnosti. To čak može prisiliti ministarstva da smanje broj uposlenih da bi omogućili da
neophodna sredstva budu dostupna.
c. Jedinstvena ili višestruka platna ljestvica
Plaća uposlenika javnih službi sačinjena je od nekoliko komponenti. To omogućavaju mnogi
različiti faktori kao što su pritisci na lokalnom tržištu rada ili tržištu rada određenog zanimanja, učinci
pojedinaca, itd. koji se trebaju uzeti u obzir. Ovaj pristup određivanju individualnih plaća pokreće
pitanje pravednosti. Zemlje koje imaju implementiran jedinstvnei sistem klasifikacije poslova za sve
dijelove javne službe (kako je u Austriji, Španiji i Francuskoj) mogu garantirati jednakosti i
jednoobraznost u plaćama. Ovi sistemi su ipak strogi i ne mogu se lako prilagoditi trendovima
upošljavanja i pritiscima na tržištu rada. Španija, sa svojim specifičnim dopunama i Francuska, sa
nedavno predstavljenim stepenovanim premijama, (nouvelle bonification indiciaire, NBI), nastojali su
da odgovore na nove zahtijeve. Troškovi ovih mjera dovode do povećanja plaća. Austrija je potpuno
obnovila sistem klasifikacije poslova u kasnim 1980-tim, sa ciljem da svoju radnu snagu prilagodi
potrebama raznih ustanova koje pružaju usluge. Kad je ustanovama i ministarstvima data prilika da
implementiraju vlastiti sistem klasifikacije (u Francuskoj i UK), povećanje plaća u jednoj službi može
dovesti do povećanja plaća i u drugim službama, čime se podcjenjuje efikasnost decentraliziranog
sistema.
3. Upravljanje i kontrola troškova uposlenih
a.Organizacioni problemi4
Linijska ministarstva su zadužena da upravljaju osobljem. Nerealno je, na primjer, napraviti
ured za centralizirano upravljanje osobljem da kreira ili organizuje strukturu i popunjenost radnih
mjesta nekog ministarstva, jer takvi uredi nemaju potrebno znanje o politici tog ministarstva i
njegovog poslovanja. Ipak, potrebni su određeni mehanizmi centralizirane kontrole i koordinacije.
Šematski, postoje dvije glavne grupe zadataka kontrole i koordinacija u upravljanju vladinim izdacima
za osoblje:
• Budžetska kontrola, odnosi se na financijske aspekte strukture plaća za svrhu
makroekonomskog i fiskalnog upravljanja, donošenje politike prioriteta na nivou sektora i
postizanje ekonomičnosti i efikasnosti u vladinim poslovanjima za svrhu upravljanja
programima. Bilo koja odluka po pitanju upravljanja uposlenima koja utiče na budžet, treba
biti pripremljena uz konsultacije sa ministarstvom financija i predmet je restrikcija i kontrola
kao i druge stavke javnih izdataka.
• Upravna kontrola, uopšteno se odnosi na tehničke aspekte strukture plaća sa ciljem da se
uspostavi ujednačenost u isplati plaća; na organizaciona pitanja i pitanja popunjenosti radnih
mjesta i mnogo šire, na pitanja koja su vezana za odnose vlade prema svojim uposlenicima,
koja su normalno obuhvaćena zakonom o javnoj službi.
U većini OECD zemalja, mjere kontrole upravljanja, iako različite u širini i obuhvatnosti,
koordinirane su i primijenjene od strane centralnih ured za upravljanje uposlenima, kao što su komisija
za javne službe, odbori za javne službe i uspostavni odbori. U nekim slučajevima ograničene
odgovornosti se prenose na linijska ministarstva unutar opšteg okvira poslovanja. Uopšte, minstarstva
financija imaju dominantnu ulogu u određivanju i vođenju financijskog aspekta strukture plaća. U
mnogim ekonomijama koje su u tranziciji, naprotiv, i tehnički i financijski aspekti strukture plaća
podjeljeni su između ministarstava za rad (koja imaju ulogu centralnih organa) i linijskih
ministarstava, iako u mnogim slučajevima linijska ministarstva imaju izuzetnu moć u ovoj oblasti.
Zato autoritet ministarstva financija mora biti osnažen u odnosu na vođenje troškova uposlenih.
U nekim zemljama odbori za javne službe upravljaju pozicijama uposlenih, ali takvi
aranžmani mogu izazvati mnogo problema u budžetiranju. Premchand (1983) je primjetio da se:
"Organizacioni dualizam (…) razvio tamo gdje je pozicije kreirao ured za upravljanje
uposlenima, dok su sredstva obezbjeđena od strane ministarstva financija. Podjela obaveza je u nekim
zemljama dovela do brojnih problema. Ova odvojenost govori da će se kreiranje radnih mjesta
odvijati bez zabrana vezanih za izvore sredstava i da će , nakon što su radna mjesta (pozicije) kreirana,
dodatna sredstva biti obezbjeđena ili će se pozicije reducirati. Kako se pregledi budžeta vrše u različito
vrijeme, treba očekivati neusaglašenost u stvaranju novih radnih mjesta i njihovog finansiranja. Glavni
problem u budžetiranju osoblja i kontroliranju plaća vlade je uloga koja treba biti pripisana
ministarstvu financija. Integriranje odvojenih sektora u uredu za kadrovska pitanja sa ministarstvima
financija dovelo bi do koherentne politike za brzu reorganizaciju linijskih ministarstava i mijenjanje
strukture plaća."
Područja u koje ministarstvo financija treba biti uključeno i koje treba biti integrisano u proces
stvaranja budžeta odnosi se na određivanje:
231
232
• Nivoa radne snage u resornim ministarstvima.
• Dugoročne i kratkoročne financijske implikacije smanjenja broja uposlenih i politike
smanjenja broja radnika; i
• Finansijake komponente strukture plaća za javne službe u cjelini.
Postoji ipak nekoliko područja, kao što je popuna radnih mjesta, obuka, nacrti i izmjene na
zakon o javnij službi koje djelotvorno mogu vršiti samo centralni uredi odvojeni od ministarstva
financija.
Uporedo sa jačanjem uloge ministaarstva fianansija u kontroli izdataka vezani za uposlene,
zemlje u taranziciji moraju izgrađivati adekvatne kapacitete za koordiniranje i kontrolu (na primjer,
javnu službu koja će donositi određene politike, inicirati donošenje pravilnika, koordinirati i
nadgledati upravljanje zaposlenima u različitim institucijama i davati savjete).
b. Poreba za posebnim kontrolama
U zemljama u tranziciji, fiskalna kontrola izdataka vezanih za osoblje je jedno od najbitnijih
pitanja upravljanja budžetom. U nekom OECD zemljma, izdaci za uposlene su grupisani sa izdacima
dobara i usluga unutar aproprijacija za operativne izdatke. Mogućnost korištenja ušteda na izdacima za
uposlene za neke druge izdatke podstiče potrošacke agencije da reduciraju izdatke vezane za uposlene.
Ipak, ovakav pristup može da ima i negativne posljedice u mnogim zemljama u tranziciji. Ako se
uzme u obzir socijalni pritisak na uprave agencija, patronaštvo ili jednostavno niske plaće, ovakvi
blokovi aporprijacija mogu stvoriti nekontrolirani porast izdataka za uposlene. Birokratski otpori se
možda neće lako prevazići i možda svaka potrošačka jedinica pokuša da prikaže da je trenutna
postavka inputa optimalna. Dvojbeno je da li sistem u koljima postoje blokovi ili zbirne aproprijacije
može biti sredstvo za smanjenje nivoa radne snage u zemljama koje su suočene sa neizmirenim
obavezama (kao što je slučaj u nekoliko zemalja bivšeg Sovjetskog Saveza). Te zemlje su trenutno
suočene sa tim da moraju birati između stvaranja neizmirenih obaveza ili otpuštanja uposlenih. I
političari i javni službenici daju prednost akumuliranju neizmirenih obaveza. Zbirne aproprijacije u
ovom kontekstu bi omogućile prebacivanje stvaranja neizmirenih obaveza sa stavke izdataka za plate
na ostale vrste izdataka.
c. Ograničenja troškova i maksimalan broj uposlenih
Određena ograničenja za troškove uposlenih su potrebna u zemljama u tranziciji i mora biti
uspostavljeno pravilo koje će ograničiti transfere između stavki koje se odnose na izdatke za uposlene
i drugih stavki izdataka. Ova posebna ograničenja treba da sadrže i ograničenje troškova i maksimalan
broj uposlenih.
Troškovi uposlenih trebaju biti tačno procijenjeni. Informacije o nivou radne snage zahtijevaju
se tokom pripreme budžeta i trebaju biti javne (na primjer, kao prilog uz budžet). Sredstva za bonuse i
posebna davanja trebaju biti indentificirana u subanalitici izdataka za uposlene u budžetima linijskih
ministarstava i isto tako i praćena. Informacije o radnim mjestima trebaju takođe jasno pokazati
popunjena i nepopunjena radna mjesta. Procjena izataka treba biti podržana odgovarajućim sistemom
kontrole broja uposlenih, koju provodi ili ministarstvo financija ili samo linijsko ministarstvo.
Predviđanja povećenja plaća i dodataka na plaću koji su pripremili linijska ministarstva moraju biti u
suglasnosti sa pretpostavkama ministarstva financija ili pravilnicima.
Tokom izvršenja budžeta, ako neka od radnih mijesta nisu popunjena, treba da se uzme u
razmatranje da li da potrošačke jedinice zadrže dio uštede i podmire neke druge tekuće izdatke, ali
takve šeme trebaju biti decidno regulirane, transparentne i javno objavljene. Kao što je prije
primjećeno, u većini zemalja u tranziciji izdaci koje se odnose na nepopunjena radna mjesta dijele se
među uposlenima potrošačke jedinice. Ovakva praksa nije preporučljiva. Treba uspostaviti internu
kontrolu radi sprječavanja neovlaštenih transfera sredstava za plaće na povećanje bonusa i ostalih
davanja. Ministarstvo financija takođe treba da vodi i registar radnih mjesta uposlenih u javnim
službama i informacije o troškovima za plaće kao sredstvo koje će pomoći u pripremanju budžeta i
njegovoj implementaciji.
Stavljanje ograničenja na izdatke za uposlene su uopšteno gledano nedovoljni za kontrolu ovih
izdataka u zemljama u tranziciji. Ova ograničenja se u praksi često posmatraju kao polazište koje za
cilj ima zaštitu izdataka za uposlene, a ne njihovo stvarno ograničavanje. U praksi sistem također ima i
određen stepen fleksibilnosti, sa tendencijom da poveća izdatke za uposlene. U većini zemalja,
aproprijacije za ove izdatke su podcjenjene, pa je izuzetno teško osiguravati usklađenost tokom
implementacije budžeta (na primjer, otpuštanje učitelja tokom školske godine može imati visoke
indirektne troškove zbog destruktivnih posljedica na obrazovni sistem). Postoji potreba za jasnijim
određivanjem ograničenja izdataka za osoblje, još u fazi pripreme budžeta i jačanjem mehanizama koji
će obezbijediti da se pravne obaveze koje se odnose na troškove uposlenih (zapošljavanje i druge
odluke) ispune unutar utvrđenih limita.
Više zemalja Članica EU imaju koristi od utvrđivanja ograničenja na broj zaposlenih.
Maksimum je uopšteno baziran na broju onih koji su uposleni za puno radno vrijeme i predmet su ili
interne ili vanjske kontrole ili obje kontrole. Utvrđivanje maksimlnog broja uposlenih ima i određenih
nedostataka. Na primjer, mogu da podstaknu potrošačke jedinice da izbjegavaju dostizanje
maksimalnog broja uposlenih tako što će upošljavati konsultante i spoljne suradnike umjesto redovnih
uposlenika. U nekim zemljama (kao u Velikoj Britaniji) stavljanje ograničenja na maksimalan broj
uposlenih je ukinuto u 1980. godine (i zamijenjen sa utvrđivanjem maksimalnog iznosa operativnih
izdataka) kao rezultat viših pritisaka na izdatke za uposlene. Ipak, ako se uzmu u obzir njihovi tekući
problemi sa budžetom, zemlje u tranziciji mogu uvidjeti da određivanje maksimalnog broja zaposlenih
može biti sredstvo za smanjenje broja zaposlenih i implementaciju reformi u sistemu upravljanja
plaćama i nagrađivanja zaposlenih. Isključivanje maksimalnog broja zaposlenih iz budžeta, na primjer,
dopustio bi da rizik prekoračenja obaveza po osnovu izdataka za uposlene bude jasno definiran u fazi
izrade budžeta.
Aproprijacije za izdatke za osoblje i utvrđeni maksimalni broj uposlenih trebali bi biti
dosljedni. Inicijalne pretpostavke oko maksimalnog broja zaposlenih trebale bi biti objavljene zajedno
sa ograničenjima u izdacima na početku ciklusa pripreme budžeta i ako je potrebno, da se
prilagođavanja vrše u kasnijoj fazi ciklusa.
C. Javne nabavke5
1. Opće odredbe
a. Ciljevi
Glavni cilj vlade kao nabavljača je dobiti robu ili usluge zahtjevane kvalitete i po
konkurentnoj cijeni. Procedura nabavke treba da pruži svim ponuđačima jednake mogućnosti i da bude
dizajnirana tako da postigne dobru vrijednost za novac i minimalan rizik za korupciju i protekciju.
Iako vladina nabavka sigurno nije jedino moguće mjesto za korupciju, svakako je jedno od glavnih
mjesta i uvijek je potreban oprez radi minimiziranja rizika od korupcije, optimiziranja financijskih
izvora i podsticanje razvoja konkurencije. Zakon o nabavci i procedure nabavke treba da su u
233
234
suglasnosti sa međunarodnim sporazumima i standardima koje su uspostavili Svjetska Trgovinska
Organizacija, Evropska Unija, Svjetska Banka i drugi (vidi ispod).
b. Ciklus nabavke
Ciklus nabavke uključuje sljedeće faze:
• Indentificiranje potreba korisnika i priprema projekta. Ako su u pitanju roba i usluge,
procedure koje treba da se slijede uključuju određivanje onoga što korisnici zahtijevaju,
navodeći robu i usluge koje treba da se obezbijede, razmatrajući da li te potrebe mogu biti
zadovoljene iz raspoloživih sredstava, itd. Za projekte izgradnje, moraju biti razmotrene razne
opcije da bi se izabrala troškovno najdjelotvornije rješenje i da bi se mogao pripremiti plan za
izvršenje projekta. U ovoj fazi također treba razmotriti mogućnost formiranja partnerskog
odnosa javnog i privatnog sektora.
• Određivanje procedure nabavke. Zakon može da obuhvati brojne mogućnosti uključujući i
otvoreno konkurentsko natjecanje, lokalno konkurentsko natjecanje ili ograničeni tender.
Izbor će biti pod utjecajem međunarodnog okruženja u kojem zemlja posluje, recimo, da li je
kandidat za članstvo u EU i/ili budući član Svjetske Trgovinske Organizacije.
• Tender (može se provesti procedurama pred-kvalifikacije, zavisno od procedure tendera). Za
konkurentsko natjecanje, tender se formalno objavljuje u novinama, navodeći karakteristike
projekta ili robe ili usluge koja treba da se obavi, kriterije odabira i dodjeljivanje. Cijena je je
veoma važan kriterij u dodjeljivanju ugovora, ali ne treba biti i jedini kriterij. U mnogim
slučajevima cijena je manje vrijedan kriterij od tehničkih i kvalitativnih kriterija. Sistematično
biranje najjefitinijih ponuda može voditi ka kupovini zastarjele ili robe i usluga lošeg
kvaliteta. Da bi se izbjegla pretjerana sklonost prema ponudama sa niskom cijenom, često je
poželjno pregledavati ponude u dvije faze, najprije sa tehničkog stanovišta, a onda sa
stanovišta koštanja.
c. Nabavka i korupcija
U kontekstu javne nabavke, korupcija se obično javlja u vidu dosluha između kupaca i
prodavača, što dovodi državu do financijskih gubitaka. Ovakva praksa često je kriminalna u svojoj
namjeri; one su uvijek neetične i neprihvatljive u smislu dobrog obavljanja nabavke. Koruptivno
ponašanje može biti podstaknuto faktorima kao što su:
• Ogromne naknade od koncesija ili sklapanje ugovora sa vanjskim dobavljačiima (vidi Dio D).
• Poslovanje sa ugovaračima koji nisu financijski solventni i ne zadovoljavaju zahtijevanim
kvalifikacijama i standardima.
• Prekomjerno korištenje zabranjenih oblika tendera i jedinog izvora nabavke.
• Mijenjanje narudžbi i odstupanje od specifikacije tendera.
• Neadekvatno obezbjeđena interna kontrola, pregled pritužbi na nabavku i vanjska revizija
procedura nabavke.
d. Principi konkurentnosti i transparentnosti
Ključni principi u nabavci su otvorena konkurencija i transparentne procedure. Proces
nabavke treba biti otvoren za javno detaljno ispitivanje. Rezultati natjecanje moraju biti javni. Lista
dobavljača koji su se prijavili na tender, njihove ponuđene cijene i ime najuspješnijeg u tenderu
trebaju biti objavljeni.
Dodijeljeni ugovori i cjelokupan proces nabavke treba biti strogo razmotren od strane
nacionalnog parlamenta i vrhovne institucije za reviziju. Moraju se praviti i biti dostupni javnosti
pisani (ili kompjuterski) izvještaji. Ovi izvještaji treba da pokažu koji su se dobavljači prijavili, koji od
njih su bili odabrani, razlog odluke za nabavku, detalji vezani za cijene, izvještaji o preuzimanju
izvršenog posla ili primitka naručene robu i komentari na rad dobavljača.
Pravni okvir i/ili vladin kodeks o ponašanju treba da uključi i standarde o nabavci. Ne treba da
postoji sukob interesa između službenih dužnosti i privatnih interesa zaposlenih u javnim službama.
Trebaju biti izgrađeni prikladani nivoi financijskog delegiranja i odgovarajuće razdvajanje dužnosti.
Generalno je potrebna rotacija dužnosti da bi se izbjegao rizik od pojave dosluha koji proizilazi iz
previše bliskih odnosa između kupaca i dobavljača.
2. Prioritetni zadaci u kontekstu pristupa EU
a. Osnovni zahtjevi
U kontekstu pristupa EU, reforma zakona o javnoj nabavci, administrativne strukture i
procedura su najprioritetniji zadaci za zemlje kandidate. Ovakva reforma je preduslov i za članstvo u
Evropskoj Uniji i za dobivanje pred-pristupne pomoći na koju zemlje kandidati imaju pravo. Neke od
ovih zemalja jako kasne sa reformama, ali je u nekim drugim zemljama potrebno uložiti značajan
napor da bi se izgradio zadovoljavajući sistem nabavke. Osnovni zahtjev je četverostruk: (i)
zakonodavstvo vezano za nabavku treba biti u suglasnosti sa direktivama Evropske Unije i drugim
međunarodnim obavezama; (ii) djelotvorne procedure koje uključuju i centralne organizacije za javnu
nabavku (PPO – Public Procurement Office/Organisation) sa sveobuhvatnim odgovornostima za
razvoj i implementaciju politike nabavke; (iii) efikasna razmjena informacija između centralnih
organizacija za javnu nabavu (PPO) i jedinica za javnu nabavku unutar potrošačkih agencija i (iv)
djelotvorne procedure za rješavanje neslaganja, financijsku kontrolu i reviziju.
b. Zakonske procedure
Od vlada se očekuje da poštuju Sporazum o vladinim nabavkama Svjetske Trgovinske
Organizacije (GPA - Government Procurement Agreement), koji postavljaju zakonske obaveze za
nacionalne sisteme i praksu nabavke. U kontekstu prijema u EU, mnoge se zemlje Centralne i Istočne
Evrope suočavaju sa tim problemom zato što je njihovo zakonodavstvo zasnovano na modelu
Ujedinjenih Nacija (UNCITRAL - United Nation Commission on International Trade Law), a ne na
mnogo detaljnijim i specifičnim EC Direktivama. Za troškove koji se finansiraju iz vanjskih izvora,
procedure nabavke moraju također biti u suglasnosti sa uputstvima koja su strani kreditori ili donatori
postavili, na primjer, Svjetska Banka.
Zemlje koje su svoj zakon izgradile na modelu zakona UNCITRAL, trebaju svoje postojeće
zakone izmijeniti za slučaj ugovora o ulasku u EU. Model zakona UNICITRAL otvara mogućnosti
davanja prednosti domaćim učesnicima u tenderu, što je u suprotnosti sa Direktivama EC i osnovim
odredbama Sporazuma. Ovaj Model također predviđa da vlada može isključiti potencijalne dobavlječe
iz određenih zemalja. Svako takvo isključivanje bilo bi u suprotnosti sa osnovnim normama EC,
ukoliko se odredba odnosi na zemlju Članicu ili učesnika u GPA. I u pogledu tehničkih metoda
nabavke postoje razlike između Direktiva EC-a i UNICITRAL Modela zakona.
Neke zemlje Centralne i Istočne evrope već su napravile amandmane na postojeće
zakonodavstvo o nabavci u skladu sa Direktivama EC, a druge imaju nacrte zakona u pripremi. Ipak,
235
236
svi ovi novi zakoni ne zadovoljavaju zahtijeve EU. Neki, na primjer, uključuju elemente kao što su
slijeđenje nacionalnih prednosti, nepotpuno obuhvaćanje (izostavljanje komunalnog sektora, koji je
obuhvaćen Direktivama EC), pretjerano oslanjanje na procedure tendera koje nisu odobrene
Direktivama (tender u dvije faze, jedinstveni izvor nabavke) i slab žalbeni pregled procedura. U
odnosu na procedure nabavke, Direktive EC se odnose samo na velike ugovore, ali postoji potreba da
se regulišu i transakcije nabavke koje su ispod određene granice. Naravno ovakve regulative trebaju da
se slažu sa osnovnim obavezama iz Rimskog Sporazuma.
c.Centralne organizacije za javnu nabavku (PPO)
Mnoge zemlje imaju uspostavljene centralne organizacije za javnu nabavku s ciljem da
nadgledaju aktivnosti nabavke ugovornih strana u linijskim ministarstvima i drugim javnim tijelima
koji su obuhvaćeni zakonom o nabavci. Ovakva organizacija trebala bi da bude odgovorna za
razvijanje pravila i pravilnika, kreiranje sistema informisanja i publikovanja za cijelu vladu,
obezbjeđivanje da vladina jedinica koja vrši nabavku ima zaposlene obučene djelatnike, da razvoja
sistema obuke i za održavanje opšteg sistema nadgledanja sistema nabavke. Centralna organizacija za
javnu nabavku može biti neovisna ili poluovisna, organizacija koja izvještava vladu ili parlament ili
podređena agencija, ili odjeljenja u ministarstvu kao što su financije ili privreda.
U mnogim zemljama u tranziciji funkcija nabavke sama po sebi je decentralizirana. U nekim
zemljama, iako u manjem broju, uspostavljene su centralne jedinice za nabavku. U principu,
centralizacija nabavke ima za prednost to što omogućava da vlada postigne niže cijene grupisanjem
njenih nabavki. Ipak rezultati su često razočaravajući zbog problema kao što su spori i birokratski
odgovori klijentima, ogromne zalihe, gubici, sitne krađe i sporo praćenje tržišnih i tehnoloških
promjena.
d. Provođenje nabavke i obuka6
Većina zemalja Centralne i Istočne Evrope ima stotine (u nekim slučajevima i hiljade) jedinica
za ugovaranje. U rasponu su od velikih organizacija, sa dobrim osobljem i efikasnom upravom, do
malih organizacija i općina, sa slabim osobljem i neefikasnim vođenjem. Organizacije za javnu
nabavku trebaju pružiti pomoć ovim jedinicama.
Navedena ključna pitanja trebaju biti sistematično razrađena:
• Da li postoji djelotvoran sistem upošljavanja i stručnog usavršavanja osoblja? Da li su
djelatnici za nabavku bili obučavani? Kojom vrstom obuke? Osnovna obuka? Sofisticirana
obuka? Da li postojeća osposobljenost odgovara traženoj osposobljenosti uposlenog? Da li
uposlenici imaju iskustva sa međunarodnim nabavkama?
• Da li je broj djelatnika adekvatan? Postoji li ili ne pretjerano smjenjivanje djelatnika? Ako
postoji, koji su glavni razlozi? Niske plate ili ne postoje mogućnosti za napredovanjem u
poslu?
• Da li su priručnici, standardni dokumenti za tender, modeli ugovora dostupni jedinicama koje
sklapaju ugovore?
• Da li su jednostavni oblici ugovora i drugi dokumenti uključeni u dokumentaciju o tenderu?
Da li postoje standardni uslovi za ugovor?
• Da li centralna organizacija za javnu nabavku ima pristup kompjuteriziranom centralnom
registru za transakcije nabavke? Da li je distribucija informacija ugovornim entitetima i
privatnom sektoru adekvatna?
U mnogim zemljama u tranziciji privatni sektor ostaje relativno nerazvijen. Zato vlada ima
zakonski interes da provodi obuku djelatnika koji rade u nabavci i u javnom i u privatnom sektoru.
Dobavljači za privatni sektor trebaju biti informirani o zakonodavnom i institucionalnom okviru
sistema za javnu nabavku i o tome kako da se uključe u vladine ugovore. Oni trebaju biti obučavani da
bi bili sposobni za pregovaranje i vođenje ugovora. Seminari koji razvijaju svijest onih koji stvaraju
politiku i medijske kampanje za široku javnost su neophodni da bi se objasnila važnost javne nabavke
i prikupila podrška za efikasan i transparentan sistem nabavke.
Što se tiče davanja obuke, organizacija za javnu nabavku može da razmotri formiranje mreže
nacionalnih institucija (kao što je univerzitet i vladin centra za obuku). U svakoj od ovih institucija
glavni tim trenera treba da bude obučen i da dobije certifikat od organizacije za javnu nabavku. Ovaj
tim bi onda nadgledao obuku i licence drugih trenera koji bi vodili većinu aktivnosti obuke.
e. Kontrola i pregled žalbenih procedura
Treba da postoje jasno definirane i razumljive procedure za kontrolu i reviziju transakcija
nabavke, uključujući i mjere protiv krađe i korupcije. Dodatno, treba da postoje žalbene metode na
dodjeljivanje ugovora ili druge pritužbe koje se pojave tokom procesa nabavke. Ovakve žalbe trebaju
biti razmatrane od strane posebne arbitražne komisije ili suda.
D. Dodjeljivanje ugovora (engl. contracting-out)
1. Šta je to "dodjeljivanje ugovora"?
Dodjeljivanje ugovora je širok koncept koji opisuje prenos odgovornosti na privatni sektor za
implementiranje aktivnosti koje je finansirala i prethodno donijela vlada. U zadnjih 20 godina
korištenje mehanizma dodjeljivanje ugovora se jako raširio u mnogim zemljama iako je to veoma stara
praksa. Na primjer, oslobađanje od poreza bilo je široko rasprostranjeno u staroj Kini, Grčkoj, Rimu.7
Neke zemlje imaju konvencije ili zakonom regulirane koncesije koje ponekad potiču od nekoliko
stoljeća unazad.
Uopšteno, kod dodjeljivanja ugovora aktivnosti koje se prenose na privatan sektor vlada
nastavlja finansirati. Odvajanje finansiranja od obavljanje same aktivnosti dozvoljava vladi da
preuzme ulogu nabavljača i da upravo zbog toga izabere između mnogo različitiih dobavljača i da
kontroliše troškove i kvalitet standarda, bez odgovornosti da upravlja radovima. Dodjeljivanje ugovora
ima za cilj smanjenje troškova i poboljšanje efikasnosti promoviranjem konkurencije među mogućim
dobavljačima. U Velikoj Britaniji se koristi takozvani pristup "testiranje tržišta" tako da vlada može
procijeniti da li se aktivnosti o kojima je riječ mogu izvesti jeftinije i efikasnije od strane privatnog
sektora preko uslužnog ugovora ili, u drugom slučaju, ako se izvrši privatizacija.
Vlada je često suočena sa potrebom da traži privatno finansiranje velikog broja
infrastrukturnih projekata, kao što je podzemna željeznica, putevi ili aerodrom. Privatni sektor može u
nekim slučajevima da ima posebno znanje (know-how) ili iskustvo koje nije dostupno javnom sektoru
(vodosnabdjevanje, upravljanje otpadom ili gradskim prevozom, na primjer). Oblici koje poprimaju
ova javno-privatna partnerstva mogu biti raznoliki, u različito vrijeme i u različitim zemljama. Većina
uobičajenih ugovora unutar Evropske Unije je "koncesija" (vidi Prilog 8.1 ispod). U koncesijama
"radova" ili izgradi-operiraj-transferiši (build-operate-transfer, BOT), privatni sektor finansira početnu
investiciju; vraća uložena sredstava kroz profit od rada na projektu u određenom vremenskom periodu
i na kraju koncesije, prenese sredstva nazad do vlade. BOT sheme su zamišljene s ciljem da bi
privukle privatni i strani kapital8. One se već godinama koriste u zemljama u razvoju (najpoznaitiji tip
ovakve koncesije u Evropi bila je izgradnja tunela ispod kanala La Manche). 9
237
238
Neki BOT ugovori ugovaračima daju garancije u slučaju gubitaka prilikom rada na projektu
(na primjeru putarine, ako je promet manji nego se očekivalo, vlada može da garantuje servisiranje
duga koji je ugovarač napravio). U drugim BOT ugovorima ugovarači su formalno odgovorni za
uspjeh ili neuspjeh projekta. Ipak, ako ugovarač bankrotira, u većini slučajeva vlada mora da nastavi
rad na projektu i obezbjedi potrebna sredstva.
Prilog 8.1 TUMAČENJE EVROPSKE KOMISIJE U VEZI SA KONCESIONIM
UGOVORIMA
Prema nedavnim saopštenjima Evropske Komisije, koncesije prema zakonima Zajednice
nisu direktno predmet direktiva javnog ugovora, ali su u svakom slučaju predmet pravila i principa
Ugovora, uključujući jednakost u tretmanu, transparentnosti, proporcionalnosti, uzajamnog
priznavanja i zaštite prava pojedinaca. Generalno govoreći, prema mišljenju Komisije, koncesije se
trebaju usaglasiti sa Direktivama nabavke EC:93/37/EEC (Europien Economic Community) za
radne koncesije, 92/50/EEC za koncesije za usluge i 93/38/EEC za poslovne subjekte koji rade sa
vodom, energijom i transportom i komunikacijama. Ako se ugovor u principu odnosi na izgradnju
infrastrukture u ime javnih agencija koje odobravaju ugovor, stanovište Komisija je da bi se to
trebalo smatrati radnom koncesijom. Koncesija u kojoj su građevinski radovi slučajni ili koja
uključuje samo rad na postojećoj strukturi smatra se koncesijom za usluge.
Definicije Komisije jasno govore da je rizik koji proizilazi iz rada po koncesiji prenešen na
koncesionara sa pravom na eksploataciju; specifični rizici se dijele između javnih agencija i
koncesionara od slučaja do slučaja, zavisno od njihove mogućnosti da upravljaju određenim
rizikom. Komisija nastoji da ispita i druge oblike javno-privatnih odnosa da bi odredila do koje
mjere pravila javnih ugovora mogu obezbijediti odgovarajući zakonski okvir usklađen sa pravilima
Ugovora i ujedno dozvoliti da se ovi oblici kooperativnosti razviju.
Za detaljnije informacije vidi Prenešeno Tumačenje Komisije za koncesijske odnose u skladu sa
zakonom Zajednice, od 12. aprila 2000. godine. (Commission's Interpretative Communication on
Concessions Under Community Law)
2. Upravljenje ugovorima koji su dodijeljeni
Vladine aktivnosti ne mogu biti dodijeljene vanjskom dobavljaču samo na osnovu standardnih
procedura ugovaranja. Zahtijeva se posebna procjena10. Za početak je potrebno jasno definirati
poslovnu potrebu i odrediti specifične aktivnosti koje će se dati vanjskom dobavljaču. Također je jako
važno procijeniti moguće promjene u uslovima (promjene u nivou očekivanih usluga i investicionih
zahtjeva); razmatranja problema koordinacije između aktivnosti koje se trebaju dati vanjskom
dobavljaču i drugih koje se odnose na vladu; i procjena da li vladine aktivnosti u drugim agencijama
trebaju biti pridružene projektu radi povećanja efikasnosti. Proces dodjeljivanje ugovora vanjskim
dobavljačima organiziran na bazi odnosa kupac-dobavljač između vladinih agencija i ugovarača.. Iz
tog razloga je važan kvalitet upravljanja ugovorača i sama priroda odnosa. Različitost odnosa treba se
uzeti u obzir; u odnosu na tip ugovora (ugovori sa ukupnim iznosom, ugovori sa pojedinačnim
cijenama, podijeljena dobit, itd.) i ciljeve projekta (kao što su samo ušteda troškova ili poboljšanje
usluga). Troškovi projekta trebaju biti procijenjeni (kad je moguće) nakon analize iskustava na sličnim
projektima ili specifičnih studija; standardi učinka trebaju biti jasno naznačeni u ugovoru i ugovor
treba da uključi odredbe koje se odnose na neizvršavanje obaveza od strane ugovarača i mehanizme
rjašavanja neslaganja.
Sklapanje ugovora sa vanjskim dobavljačem ne oslobađa vladine agencije od odgovornosti za
te usluge. Agencija ima obavezu da nadgleda rad ugovarača da bi bila sigurna da su zadovoljeni
standardi i da se postižu krajnj cilljevi i outputi ugovora. Procjena i upravljanje rizicima su važan
aspekt upravljanja nad ugovorima. To znači da agencija treba da zadrži neke tehničke kompetencije u
relevantnom području.
Drugo važno pitanje je da vlada treba da odredi kako da postupi sa djelatnicima koji rade na
poslovima koji su dati vanjskom dobavljaču. Ima nekoliko mogućnosti koje se trebaju uzeti u obzir: a)
premještaj djelatnika na druge poslove unutar javnog servisa (ali se tada ne bi ostvarila potencijalna
ušteda koja inače rezultira davanjem ugovora vanjskom dobavljaču); b) u ugovor sa kompanijom iz
privatnog sektora uključiti uslov da neke ili sve djelatnike zaposli ta kompanija (ovo mora biti u
kombinaciji sa garancijom koju daje vlada da će ih ponovo uposliti u nekom određenom periodu,
recimo godinu dana); c) umirovljenje nekih ili svih djelatnika koji su obuhvaćeni vladinom shemom o
višku radne snage (ali, ovo će onda izazvati dodatne troškove koji se trebaju uzeti u obzir kod
određivanja odnosa između koristi i troškova od poslova za koje se dodjeljuje ugovor vanjskom
dobavljaču)
3. Potreba opreza
Kao što je primjećeno, dodjeljivanje ugovora vanjskim dobavljačima može biti uspješno oruđe
za promoviranje efikasnosti i poboljšanje pružanja određenih javnih usluga. Kad se pripremaju
budžetski zahtjevi i ministarstava i isti pregledavaju, preporučljivo je pitati da li bi mogla postojati
troškovno efikasnije rješenje u privatnom sektoru i biti spreman dodijeliti ugovor vanjskom
dobavljaču, ukoliko odgovor bude pozitivan. Ipak, dodjeljivanje ugovora vanjskom dobavljaču ne
može biti zamjena za zdravu rekonstrukciju javnog sektora ili za punu privatizaciju, ako usluga koja je
u pitanju ne pripada javnom sektoru. Niti je dodjeljivanje ugovora vanjskom dobavljaču eliksir; u
stvari, to nosi fiskalne rizike, rizike efikasnosti i upravljačke rizike ukoliko nije dobro osmišljeno i
nadgledano. Zato je uvijek potrebno tačno odrediti ugovorne i tržišne uslove u kojima ugovori sa
vanjskim dobavljačem ili privatizacija mogu biti primijenjeni. Kad upravljački ugovori imaju za cilj
rehabilitaciju oslabljenih preduzeća ili poboljšanje njihove efikasnosti, vjerovatno će biti zahtjevano
značajno ulaganje imovine. Ugovori u ukupnom iznosu ne daju poticaj ugovaračima da poboljšaju
svoj učinak.
Potrebna je i konkurentna sredina da bi se dobile koristi od dodjeljivanja ugovora vanjskom
dobavljaču. Nakon razmatranja nekoliko iskustava u SAD-u, koja su pokazala nejednake rezultate,
Donahue (1991.) zaključuje:
"Prvo, privatna firma koja traži dobit je potencijalno daleko superiornija institucija za efikasnu
produkciju. Drugo, produktivni potencijal može biti iskorišten samo pod odredenim okolnostima.
Značajno je pitanje javnog nasuprot privatnog, ali još značajnije pitanje konkurentnog nasuprot nekonkurentnog... Pola tržišnog sistema – orijentisanost ka profitima bez značajnih odredišta ili
uporedive discipline – može biti gore nego nikakv tržišni sistem."
Posebno u ekonomijama u tranziciji, ostvarivanje potencijalnih koristi od dodjeljivanja
ugovora vanjskom dobavljaču zavisi od napretka u reformama za stvaranje konkurentne sredine. Javna
239
240
preduzeća kojima su dati ugovori trebaju biti udružena. Između privatnih ili javnih ugovarača i vlade
treba da bude veoma blizak odnos. Također, mora biti postavljen i adekvatan tržišno orjentiran
zakonski okvir.
Dodjeljivanje ugovora ponekad se vidi kao način izbjegavanja budžetskih ograničenja prije
nego promišljeni u cilju efikasnosti. Teoretski, financijski rizik treba biti prenešen na ugovarača, ali
ugovor često uključuje eksplicitne ili implicitne garancije vlade. Zbog važnosti usluga za javnost, kad
je izvođenje ugovarača neadekvatno ili je kompanija nesolventna, vlada praktično nema druge
alternative nego da interveniše i da financijsku pomoć za aktivnosti koje su predhodno bile date
vanjskom dobavljaču. Neki ugovarači u stvari učestvuju u procesu dodjeljivanje ugovora da bi
pobijedili, bez namjere da se nakon toga uključe u stvarne discipline tržišta. Dodjeljivanje ugovora
vanjskom dobavljaču može također umanjiti transparentnost jer su zamjena za "komercijalnu
povjerljivost" za odgovornosti i iz tog razloga izbjegavaju zakonsku kontrolu.
Kad vlada ima obavezu da pomogne oslabljenim projektima koji se implementiraju prema
BOT ugovorima, fiskalni troškovi mogu biti posebno veliki, kako se pokazalo na iskustvu Meksika u
Prilogu 2.8. Ovo zahtijeva pažljivu analizu zakonskog i ekonomskog aspekta BOT aranžmana. Treba
biti urađena uobičajena analiza beneficija vezanih za troškove projekta poduzetog prema BOT shemi,
ali se zahtijevju i dalje procjene uključenih rizika i druge mogućnosti za pružanje usluga. BOT
aranžmani ne trebaju biti izgovor da se pokrene neki neprofitabilni projekat. Kad vlada ne može da
nađe pravu soluciju u privatnom sektoru, razlog za to je da projekat na prvom mjestu nije održiv. U
poređenju sa normalnim transakcijama nabavke, kompleksnost BOT ugovora može pružiti čak i veće
mogućnosti za korupciju.
Prilog 8.2 KAD DODJELJIVANJE UGOVORA VANJSKOM DOBAVLJAČU KRENE
POGREŠNIM PUTEM – DVA PRIMJERA
U 80-tim, lokalne vlasti u UK su, suočene sa financijskom nestašicom, se pokrenule nizu
mehanizama privatnog financiranja radi izbjegavanja kontrole javnih izdataka. Ova
nekonvencionalna namjera financijskog uključivanja privatne strane postala je poznata kao
"instrument izbjegavanja". Na primjer, mnoge lokalne vlasti kao krajnji korak rade prodaju-i-lizing
aranžmane sa postojećom imovinom i u nekim ekstremnim slučajevima prikupljana novčana
sredstva putem prodaje i povratnog lizing imovine, kao što su stupovi za ulične svjetiljke ili parking
satovi.
Meksiko je u 1987. godini pokrenuo jedan ambiciozi program za dodjeljivanje ugovora
vanjskom dobavljaču za konstrukciju i izgradnju puta prema BOT aranžmanu. U početku se činilo
da je aranžman uspješan i bilo je izgrađeno više od 5,100 km novog puta. Ipak, izvori sredstava su
bili slabo raspoređeni i iskorišteni prije nego što su zatrebali; period izgradnje bio je 55% duži nego
što je bilo ugovoreno, promet automobila 37% niži nego što je bilo predviđeno i ivesticije 29% veće
nego što je ugovoreno. Profitabilnost puta bila je naravno niža nego što je bilo pretpostavljeno.
Meksička ekonomska kriza 1995. otežala je financijsku situaciju izgradnje puta prema koncesiji
datoj privatnim kompanijama, tako da je vlada bila prisiljena da primjeni plan hitne podrške od US
$2.2 miliona. Kao posljedica, učešće javnog sektora povećao se na 40% u kapitalu kompanija koje
su držale koncesiju i uslovi koncesije su se proširili tako da dozvole privatnim investitorima veće
mogućnosti oporavka njihovih investiranja.
Izvor: Heald (1997) i Barrera (1997).
NAPOMENE
1. Lista obaveza je prenešena iz Premchand (1995).
2. Ovaj dio je prenešen iz neobjavljene publikacije OECD (1997), Trendovi plaćanja u javnom sektoru u OECD
zemljema
3. Decentralizacija u ovom kontekstu znači da se sva ili dio plaćanja vrše na radnom mjestu (ministarstvo,
agencija, jedinica, itd)
4. U velikoj mjeri prenešeno iz SIGMA-Suport for Improvement in Governance and Management (1997a).
5. Ovaj dio predstavlja samo nacrt ključnih pitanja problema javne nabavke. Za detaljniju analizu principa
nabavke i upravljanja procesom nabavke čitatelj treba koristiti Westring i Jadoun (1996). Nekoliko SIGMA
dokumenata iz oblasti javne nabavke mogu se naći na stranici http://www.oecd.org/puma/sigmaweb.
6. Prenešen je veliki dio iz Jadoun (1998). U 1999, SIGMA i Internacionalni centar za nabavku Internacionalne
radne organizacije zajednički su izradili seriju od osam modula nazvanu Obuka trenera u javnoj nabavci. Za
više informacija vidi: http://www.itcilo.it.
7. Vidi Premchand (1983) gdje se navodi John Brewer “Snaga moći: rat, novac i Engleska država” (original
objavljen Knopf, 1989).
8. U zemljama u razvoju sa otvorenim financijskim tržištem, navodne prednosti BOT shma su upitne. Vidi
Heald (1999).
9. U Francuskoj, na primjer, “koncesije za javne usluge” koriste se već oko 40 godina za snadbijevanje vodom.
Vidi Heald (1995).
10. Vidi, na primjer, Velika Britanija, HM Treasury, Central Unit for Procurement (1997a) Guidance Note 61.
241
POGLAVLJE 9
RAD TREZORA I UPRAVLJANJE NOVČANIM SREDSTVIMA
A. Funckija trezora
Vlada treba da osigura i efikasnost implementacije njenih budžeta i dobro upravljanje
financijskim izvorima. Potrošačkim jedinicama se moraju obezbijediti potrebna sredstva za
blagovremeno izvršenje budžeta, a troškovi vladinih pozajmica moraju biti minimizirani. Također, se
zahtijeva i zdrava uprava financijskom imovinom i obavezama.
Financijsko upravljanje unutar vlade uključuje različite aktivnosti: formuliranje fiskalne
politike; pripremanje budžeta; izvršenje budžeta; upravljanje financijskim operacijama;
računovodstvena pravila i kontrolu; održavanje historijske evidencije i komparativnih podataka;
reviziju i procjenu financijskog učinka i rezultata vladine politike i programa. Unutar ovog širokog
okvira financijskog upravljanja, funckija trezora ima za cilj da postigne postavljene ciljeve koji su
naprijed pomenuti. To obuhvaća neke ili sve od sljedećih aktivnosti1:
• Upravljanje novčanim sredstvima (gotovinom).
• Vođenje vladinih bankovnih računa.
• Računovodstvo i izvještavanje.
• Financijsko planiranje i prognoziranje gotovinskih tokova.
• Upravljanje vladinim dugom i garancijama.
• Upravljanje inostranim grantovima i partnerskim fondovima iz međunarodne pomoći.
• Upravljanje financijskom imovinom.
Da bi se izvršile ove aktivnosti, organizaciono ustrojstvo i raspodjela odgovornosti se
značajno razlikuje između zemljama. U nekim od zemalja, odjel trezora se fokusira samo na
upravljanje novčanim sredstvima i dugom (koja se razmatra u ovom poglavlju). U nekoliko zemalja,
upravljanje dugom se vrši u neovisnim organizacijama. U drugim zemljama trezor vrši i funkciju
kontrole izvršenja budžeta i/ili računovodstvene aktivnosti. Trezor je često odjel u sastavu ministarstva
finasija, a u nekim je zemljama, opet, neovisan od ministarstva financija. U tom se slučaju zahtijeva
vrlo tjesna suradnja između trezora i ministarstva financija, jer izvršenje budžeta mora biti bazirano na
prioritetima koji su utvrđeni budžetom. U zemljama u tranziciji bilo bi poželjno da je trezor dio, ili
pripojen uz, ministarstvo financija, jer je koordinacija među vladinim agencijama često slaba.
244
Prikaz 9.1 GLAVNE FUNKCIJE TREZORA
IZVRŠEVANJE BUDŽETA
Izvršenje budžeta:
- Aproprijacije
- Raspodjela sredstava
- Stvaranje ugovornih obaveza
Ekonomska
analiza trendova
Priprema Budžeta
Fiskalno
izvještavaje
Financijsko planiranje:
- Prognoza prihoda/izdataka
- Prognoza servisiranja duga
- Upravljanje gotovinom
Financijsko izvršenje:
- Priliv na jedinstveni računn
trezora (TSA)
- Odliv sa jedinstvenog računa
trezora
- Isplate i primici
Trezorski Sistem
knjiga
Interna i eksterna
kontrola
Računovodstvo:
- Kontni plan
- Računovodstvena pravila
- Kontrola
Upravljanje
dugom
:- Interno
- Eksterno
Prikaz 9.1 ilustruje glavne funkcije koje je trezor preuzeo (područja unutar naznačenih linija
često se vode od strane odvojenih sistema). Prikaz 9.2 ilustruje moguću organizacionu strukturu
trezora, sa odvojenim glavnim funckijama upravljanja gotovinom i dugom, računovodstva i
izvještavanje, te izvršenja budžeta i financijsko planiranje.
Prikaz 9.2 ILUSTRATIVNA ORGANIZACIJSKA STRUKTURA TREZORA
Odjel trezora
Upravljanje
gotovinom i
dugom
Upravljanje
gotovinom
Upravljanje
dugom i
kreditima
Računovodstvo i
izvještavanje
Računovodstvena
metodologija
Financijsko
izvještavanje
Izvršenje budžeta i
financijsko planiranje
. Izvršenje
budžeta
Financijsko
planiranje
Rad trezora i upravljanje novčanim sredstvima
B. Upravljanje novčanim sredstvima
1. Ciljevi
Upravljanje novčanim sredstvima ima sljedeću svrhu: kontroliranje ukupne potrošnje,
efikasnu implementaciju budžeta, minimiziranje troškova vladinog pozajmljivanja, maksimiranje
oportunitetnih troškova resursa. Kontrola gotovine je ključni elemenat makroekonomije i upravljanja
budžetom. U svakom slučaju, u svrhu upravljanja budžetom to mora biti usaglašeno sa odgovarajućim
sistemom za upravljanje obavezama, ali ne predstavlja zamjenu za dobru pripremu budžeta.
Za efikasnu implementaciju budžeta potrebno je osigurati da će se potraživanja izmiriti u
suglasnosti sa uslovima ugovora i da su prihodi prikupljeni na vrijeme; da će se minimizirani troškovi
transakcija; da će se vršiti pozajmljivanje sa najnižom mogućom kamatnom stopom ili da će se stvoriti
dodatna sredstva investiranjem u vrijednosne papire. Također je potrebno izvršiti blagovremena
plaćanja vodeći računa o datumu dospijeća.
U prošlosti, vlada često nije obraćala dovoljno pažnje na pitanja koja se odnose na efikasno
upravljanje novčanim sredstvima. Procedure izvršenja budžeta i upravljanje gotovinskim tokovima
fokusirana su na pitanja zakonodavne regulative i usklađenosti, dok su potrebe za dnevnom gotovinom
zadovoljavane od strane centralne banke. Potrošačke jedinice nisu vodile brigu o troškovima
pozajmljivanja jer se o plaćanju kamata već pobrinuo budžet koje je pripremilo ministarstvo financija.
Prema Garamfalvi (1996):
"Centralno planiranje je ostavilo institucionalno i organizaciono nasljedstvo okarakterisano
loše definiranim vezama između budžetskog i bankovnog sektora. Nije se uzimala u obzir činjenica da
besposlen novac predstavlja trošak zbog pomenutih prihoda od kamata, niti da pozajmljivanje
(potrebno zbog nedostatka izvora gotovine na ukupnom nivou) povećava buduće troškove u smislu
plaćanja kamata. Također nije prepoznata važnost upravljanja gotovinom i dugom u smislu
ograničavanja pozajmljivanja javnog sektora i, kao posljedica, u sprovođenju fiskalne i monetarne
politike."
Ipak, troškovi pozajmljivanja, činjenica da je kredit koji je bankovni sistem odobrio vladi
ključni cilj makroekonomije, kao i kriteriji izvršavanja programa koji su financijski pomognuti IMFom, te rastuća odvojenost između aktivnosti centralne banke i budžeta vlade, čine efikasno upravljanje
novčanim sredstvima jednim veoma važnim pitanjem. Nastojanje da se poboljša fiskalno poslovanje
imalo je utjecaj na upravljanje gotovinom i neke zemlje su morale da izvrše reforme kako bi
potrošačke agencije bile odgovornije za novčana sredstva, dok se ne ojačaju instrumenti koji će
osigurati sveobuhvatnu fiskalnu disciplinu.
2. Centralizacija novčanih salda i jedinstveni račun trezora
a.Centralizacija novčanih salda
Da bi se minimizirali troškovi pozajmljivanja ili maksimirali depoziti sa pozitivnom
kamatnom stopom, operativni saldo gotovine bi trebao da se drži na minimumu. U zemljama u kojima
se sredstva oslobađaju preko imprest sistema, potrošačke agencije ponekad akumuliraju novac koji se
ne upotrebljava na njihovim bankovnim računima. Ovakav neupotrebljen novac stvara kod vlade
potrebu za pozajmljivanjem da bi izvršili plaćanja za neke agencije, iako druge agencije imaju novca
više nego što im treba. Također, ako su računi potrošačkih jedinica otvoreni kod poslovne banke,
neupotrebljen novac na računu može da olakša kreditna ograničenja tako što bankarskom sektoru daje
dodatne izvore sredstava za kredit.
245
246
Salda novčanih sredstava se efikasno centraliziraju kroz "jedinstveni račun trezora" (TSA)2.
Ovo je račun ili skupina vezanih računa preko kojih vlada vrši sva plaćanja. U praksi, unutar širokog
koncepta jedinstvenog računa trezora, postoje različiti metodi centralizacije transakcija i gotovinskih
tokova. Oni mogu biti vrlo široko grupisani u sljedeće kategorije:
• Jedinstveni račun trezora i centralizirana računovodstvena kontrola. Zahtjevi za plaćanjem i
dokumenti koji taj zahtjev potvrđuju (fakture) šalju se u trezor, koji ih kontroliše i planira
njihovo plaćanje. Trezor također, upravlja nad "float-om" neizmirenih faktura.
• "Pasivni" jedinstveni račun trezora koji se sastoji samo od jednog centralnog računa.
Plaćanja vrše direktno potrošačke agencije, ali preko TSA. Trezor, preko plana za izvršenje
budžeta, postavlja gotovinske limite za ukupan iznos transakcija, ali ne konroliše pojedinačne
transakcije.
• "Pasivni" jedinstveni račun trezora koji uključuje nekoliko podračuna. U takvim slučajevima
TSA je organiziran u skladu sa sljedećim: (i) linijska ministarstva imaju račune kod centralne
banke, a oni su podračuni računa trezora; (ii) potrošačke agencije imaju račune ili u centralnoj
banci ili u poslovnim bankama koji mora odobriti trezor; (iii) računi potrošačkih agencija su
računi čije je stanje nula i novac se prebacuje na te račune kad su posebna plaćanja odobrena
ili banke prihvataju platne naloge koje su potrošačk jedinice poslale do određenog iznosa koji
je odredio trezor; (iv) računi potrošačkih agencija se automatski prazne na kraju svakog dana
(kad bankovna infrastruktura dozvoljava dnevni kliring); (v) centralna banka konsolidira
poziciju vlade na kraju svakog dana tako što uključuje stanja na svakom od vladinih računa.
Ovaj sistem dozvoljava, ali ne zahtijeva, različite bankovne aranžmane. Plaćanja se mogu
obavljati preko banaka koje su odabrane na bazi konkurencije.
Slučaj 1 u Prikazu 9.3 obuhvata model gdje su platne transakcije centralizirane unutar
jedinstvenog računa trezora, koji može da ima ili aktivnu ili pasivnu ulogu, koja je već opisana. Slučaj
2 se odnosi na "pasivni" jedinstveni račun trezora koji uključuje i nekoliko podračuna.
Kad centralna banka nema adekvatnu mrežu sa regionalnim filijalama ili nema kapacitet da
vrši ogroman broj transakcija koje su u vezi sa vladinim plaćanjima i primanjima, sitne bankarske
operacije se prenose na fiskalnog zastupnika (obično na ovlaštenu poslovnu banku). Fiskalni zastupnik
vrši plaćanja u ime trezora, centralna banka prikuplja nazad sva plaćanja koja je fiskalni zastupnik
izvršio i zastupnik pravi dnevne depozite svih vladinih prihoda na TSA kod centralne banke. Mogu
biti postavljena oba aranžmana gdje se plaćanja kanališu kroz trezor i kad su vladine agencije direktno
odgovorne za odobrena plaćanja. (Vidi dio "bankarskog sistema" u Prikazu 9.3).
U nekim zemljama, loše bankarstvo i tehnološka infrastruktura predstavljaju prepreke u
kombinaciji centralizacije gotovinskih stanja sa decentralizacijom platnih procesa. Procesiranje platnih
transakcija udaljenih potrošačkih agencija na centralnom nivou vjerojatno će usporiti budžetsku
implementaciju. Geografski udaljene potrošačke jedinice mogu imati odvojene bankovne račune koji
rade u smislu davanja gotovinskih akontacija (što znači da se nova akontacija daje po prijemu računa
koji potvrđuje korištenje prethodno date akontacije). Ovo je prikazano u Slućaju 3 u Prikazu 9.3).
Bilo kakav da je institucionalni aranžman, centralizacija novčanih sredstava treba da obuhvati
sve vladine račune koji su korišteni za platne transakcije, uključujući i račune koji vode izvanbudžetski fondovi. Financijski sistem Glavne knjige (opisan u Poglavlju 13), u kojem su sve
transakcije evidentirane, može da odgovara i centraliziranoj i decentraliziranoj računovodstvenoj
kontroli i procesima sistema plaćanja.
Prikaz 9.3 TRI PLATNA SISTEMA TREZORA
Slučaj 1. Plaćanje putem centraliziranog Trezora
ček
Bankovni
sistem
Trezor
Platni
nalog
Transfer
Dobavljač
Slučaj 2. Plaćanje putem bankovnog računa potrošnih organizacija
Bankarski sistem
Potrošačka
jedinica
Bankovni
sistem
Dobavljač
Fiskalni
zastupnik
dnevno
Centralna
banka
plaćanja
Kliring
Ograničenja
uplata
Poslovna
banka sa
računom
dobavljača
Trezor
Slučaj 3. Plaćanje putem sistema gotovine
Potrošačka
jedinica
Bankovni
sistem
Dobavljač
Prenos sredstava
1.Izvještaj o
predhodnom
periodu
2. Zahtjev za
Trezor
b. Izrada sistema za upravljanja novčanim sredstvima
Sa stanovišta upravljanja novčanim sredstvima, ovi modusi za centraliziranje novčanih salda
daju indentične rezultate. Na prvi pogled, promjena koja proces platnih transakcija i računovodstvenu
kontrolu stavljaju pod punu odgovornost odjel trezora može izgledati efikasnija i sa stanovišta
upravljanja gotovinom i sa stanovišta kontrole troškova. Ipak, centralizacija računovodstvene kontrole
i centralizirano upravljanje tokovima može da dovede do neefikasnosti, čak do korupcije, u zemljama
sa lošom upravom, posebno kad trezor ima odgovornost da odabare koji od dobavljača će biti plaćen.
Na primjer, prema Premchand-u (1995):
"Oni koji su skloni ponovnom uspostavljanjam sistema trezora predlažu da trezori ne samo
izvršavaju plaćanja, nego bi bili odgovorni i za sastavljanje računa. Ali ovakav korak mogao bi
produbiti jaz između odgovornosti za izdacima i moći plaćanja. Još dalje, iskustva pokazuju da trezori
nisu manje otporni na političke pritiske od poslovnih banaka. Zaobilaženje i politizacija ne mogu biti
247
248
lijećena ponovnim uspostavljanjem sistema trezora. Bolje reći, nadgledanje discipline, što predstavlja
vitalni dio djelotvornog upravljanja vladinim financijama, mora biti sačuvano preko strožije kontrole,
periodičnog pregledavanja, jačanja odgovornosti, većim učešćem građana i, iznad svega, većom
transparentnošću."
"Pasivni" jedinstveni račun trezora ima prednosti u tome što daju odgovornosti potrošačkim
agencijama za interno upravljanje, dok zadržava centralnu kontrolu nad gotovinom. U zemljama u
tranziciji koje imaju poteškoća sa kontroliranjem novčanih sredstava moćnih linijskih ministarstava i
izvanbudžetskih fondova (EBF - extrabudgetary fund), pasivan TSA, koji se sastoji od računa
centraliziranih kod centralne banke, obezbijediće vjerojatno bolju sveukupnu kontrolu gotovine nego
TSA koji se sastoji od nekoliko računa u različitim bankama.
Kod reforme sistema upravljanja novčanim sredstvima mora uzeti u obzir kakav će biti njen
uticaj na upravljenje budžetom unutar potrošačkih agencija i također ona mora biti troškovno
djelotvorna. Uvođenje sistema koji centralizira upravljanje gotovinom ne smatra se glavnim
problemom za centralna odjeljenja linijskih ministarstava. To su mogu smatrati regionalni odjeli i
organizacije platnog sistema, te se mora uzeti u obzir sistem javne uprave i bankovnu infrastrukturu u
datoj zemlji.
U mnogim zemljama modernizovano upravljanje novčanim sredstvima može da se sastoji od:
• Dnevne centralizacije transakcija napravljenih na centralnom nivou, preko TSA.
• Za udaljene agencije, procedura se bazira na novčanim akontacijama.
Kako većina zemalja najveći dio svojih novčanih sredstava koristi ili za transakcije na
centralnom nivou (kao što je otplata duga i troškovi kojima upravlja centralni odjel linijskog
ministarstva) ili za plaćanja koja dospijevaju na tačno utvrđeni datum (isplata plaća), ovakvi
aranžmani dozvoljavaju da većina salda gotovine bude centralizirana.
Sa izuzetkom udaljenih regiona, moderna tehnologija dozvoljava da se stvaraju elektronske
veze između potrošačkih agencija, centralne banke (ili poslovne banke) i trezora. Ipak, u zemljama sa
nerazvijenom bankovnom infrastrukturom, postojanje velikog broja bankovnih računa može usporiti
implementaciju odgovarajućeg dnevnog kliringa i procedure konsolidacije.
Prije nego se uzme u razmatranje bilo koja reforma sistema upravljanja gotovinom, trebaju biti
procjenjeni njeni utjecaji na bankovni sistem. Aranžmani za upravaljanje novčanim sredstvima u
većini zemalja implicitno imaju za cilj pomaganje oslabljenim bankama. Restrukturiranje bankovnog
sistema u tim zemljama je političko pitanje koje treba biti razmotreno. S druge strane, u brojnim
zemljama, davanjem poslovnim bankama odgovornost da upravljaju vladinim računima opterećuje te
banke problemima gotovinskih tokova, posebno ako trezor ne može da izmiri svoje obligacije.
Centralizirani gotovinski tokovi omogućavaju da plaćanje bude izvršeno pravovremeno, ali ne
oslobađa potrošačke agencije od njihove obaveze za izvještavanje. Razlog za ovo je zato što
djelotvorno nadgledanje izvršenja budžeta zahtijeva da stvanje obaveza bude nadgledano i troškovi
budu odobreni.
c.Računovodstvo i izvještavanje
U mnogim zemljama trezor je odgovoran za razvoj i održavanje kontnog plana; postavljanje
vladinih računovodstvenih standarda u konsultaciji sa profesionalnim/međunarodnim tijelima i razvoj
vladinog zakona i pravilnika o računovodstvu. Trezor je također odgovoran i za izvještavanje vlade o
izvršenju budžeta i vladinim financijama; pripremanje drugih statutarnih financijskih izvještaja
(polugodišnji ili godišnji izvještaji, izvještaji za Evropsku Komisiju o korištenju sredstava EU) i
pravljenje vladinih financijskih statistika u suglasnosti pravilima sa IMF-om i EC-a.
3. Pitanja efikasnosti
a. Prikupljanje poreza
Neophodno je minimizirati interval između vremena kad se primi gotovina i vremena kad je
ona raspoloživa za upravljanje programima trošenja. Prihodi trebaju biti procesirani odmah i biti
raspoloživi za upotrebu. Poslovna banka, po prirodi bankovne infrastrukture, često je u mogućnosti da
prikupi prihode efikasnije nego porezni uredi, koji se umjesto toga trebaju fokusirati na poreske
obveznike, davanje poreskih procjena, nadgledanje plaćanja i izvještavanje o rezultatima. Kad prihode
prikuplja poslovna banka, aranžmani moraju biti definirani tako da razviju konkurenciju i obezbijede
brzi transfer prikupljenih prihoda na vladine račune. Sistem bankarskih provizija, koje se sastoji od
odobravanja bankama da na nekoliko dana zadrže prikupljene prihode, nije pogodan. Trebaju biti
donešena čvrsta pravila koja zahtijevaju istovremeni prenos sredstava. Kasnije plaćanje bankovnih
usluga kroz provizije je transparentnije i promovira konkurentsko takmićenje. Prikladan sistem
novčanih kazni za poreske obveznike također je važan elemenat za izbjegavanje zastoja u prikupljanju
prihoda.
b. Tehnike plaćanja
Metode plaćanja utječu na troškove transakcija za novčane isplate. Zavisno od bankovne
infrastrukture i prirode troškova mogu se uzeti u obzir razne metode plaćanja (čekovi, gotovina,
elektronski transfer, kreditne katrice, itd.)3. Moderni metodi plaćanja – na primjer plaćanje putem
elektronskog transfera umjesto čekom ili gotovinom – omogućava da vlada tačnije planira gotovinske
tokove, otpremljena plaćnja i jednostavne administrativne i računovodstvene procedure. Ipak, da li je
jedan način plaćanja bolji od drugog zavisi od mnogo faktora, kao što su stepen ekonomskog razvoja
zemlje, veličina i izgrađenost bankarske mreže i nivoa kompjuterizacije. Za plaćanje unutar vladinog
sektora (kad ministarstvo ili vladina agencija pružaju usluge drugoj agenciji), brojne zemlje koriste
nenaplative čekove, dok drugi vrše računovodstveno usklađivanje. Pogodnost upotrebe nenaplativih
čekova je u izbjegavanju kašnjenja u pripremi računa. U nekim zemljama koje zavise od pomoći,
nenaplativi čekovi se koriste za plaćanje poreza koji se odnose na uvoz financiran iz vanjske pomoći,
sa ciljem da se izbjegnu propusti u poreskom sistemu koje je stvorio bescarinski uvoz.
c. Stvaranje poticaja
Ako će princip vrijednost za novac (value-for-money) postane radni princip za vladu, može se
napraviti značajan početak tako što će se uspostaviti poslovni odnos između vlade i bankovnog
sistema. Princip po kojem vlada treba da zaradi na kamatama za sve svoje depozite i da njima, za
uzvrat, treba da plati sve izvršene bankarske usluge, treba biti ozbiljno preispitan. (De Zoysa, 1990).
Prilog 9.1. pokazuje jedan primjer reforme koja je išla u tom pravcu.
Zemlje u kojima su potrošačke agencije odgovorne za plaćanja trebaju uzeti u razmatranje
implementaciju sistema poticaja za upravljanje gotovinom na nivou potrošačke agencije. Ipak, u većini
zemalja u tranziciji, centralizacija gotovine treba biti prva stvar koja se treba uzeti u obzir, jer je
najvjerojatnije da će ona dati najopipljivije rezultate.
4. Upravljanje vladinim bankovnim računima
Kakva god da je organizacija prikupljanja poreza ili plaćanja troškova, trezor treba biti
odgovoran za nadgledanje svih centralnih vladinih bankovnih računa, uključujući i izvanbudžetskih
249
250
Prilog 9.1 POTICAJI ZA DOBRO UPRAVLJANJE GOTOVINOM U ŠVEDSKOJ
Efikasno financijsko upravljanje je ključna stavka u budžetskom sistemu Švedske.
Godišnje budžetske aproprijacije, obično u visini jedne dvanaestine za svaki mjesec, su
deponovana na račun svake od agencija koji donosi kamate. Isto tako, ako agencija brzo potroši
svoje aproprijacije, onda ona mora platiti kamate koje se pojavljuju kao troškovi vladinog
pozajmljivanja. Sposobnost agencija da precizno odrede individualne transaskcije je, naravno,
različita, ali ovaj sistem im služi da ojačaju svijest o gotovini.
Druga mjera, koja se koristi radi poboljšanja upravljanja gotovinom, dopušta agencijama
da prenesu u naredni period neutrošena sredstva. Ovim su izbjegbuta "ishitrena" trošenja na kraju
godine; povećana disciplina među upraviteljima, jer se i svako prekoračenje potrošnje u tekućoj
godini također prenosi u narednu; i daje podsticaj za efikasnije dobiti u agencijama, pored onih koji
su pretpostavljeni budžetom, s tim da će agencija zadržati svaku dobit.
Izvor: OECD (1998).
fondova. Kad je poslovna banka uključena u prikupljanje gotovine ili plaćanje troškova, ugovore sa
bankom treba pregovarati i zaključiti trezor. Ovo će omogućiti banci da pravi bolje ugovore i osigura
da se o zahtjevima za gotovinom i upravljanjem budžetom vodi računa na odgovarajući način. Kao
dodatak korištenju bankovnog računa za upravljanje budžetom, trezor može imati depozitni račun u
poslovnoj banci, koja treba biti odabrana na bazi konkurentnosti da obezbijedi visokoproduktivne
uslove. Računi za dopunska sredstva koja su stvorena od prodaje robne pomoći trebaju da se stave pod
ovlaštenja trezora.
C. Financijsko planiranje i prognoze
Financijsko planiranje i prognoze gotovinskog toka trebaju osigurati da odlivi gotovine
odgovaraju prilivima gotovine i da se pripremaju planovi za pozajmljivanje. Kako je naglašeno u
Poglavlju 7, planiranje gotovine treba biti napravljeno unaprijed i proslijeđeno potrošačkim
agencijama da bi im se omogućilo da efikasno izvršavaju svoj budžet. Dalje, umanjivanje
neizvjesnosti oko programa upravljanja dugom od pozajmljivanja uglavnom je nagrađeno nižim
dadžbinama posuđivanja. Također je jako važno pripremiti i unaprijed najaviti planove pozajmljivanja
(Ferré Carradeco and Dattels, 1997). Financijsko planiranje uključuje i pripremu godišnjeg plana
gotovine i plan izvršenja budžeta, mjesečni plan gotovine i prognoze unutar jednog mjeseca.
1. Plan izvršenja budžeta i plan gotovine
a. Financijsko planiranje unutar godine
U nekim zemljama, odjel za budžet priprema plan za izvršenje budžeta, koji pokazuje
predviđene troškove, a onda odjel trezora priprema plan gotovine. Plan izvršenja budžeta ponekad je
zahtijev za stvaranje obaveza ili zahtijev za plaćanje, dok se gotovina kontroliše kroz plan gotovine4.
U drugim zemljama postoji samo jedan financijski plan koji priprema trezor.
Kakav god je metod korišten, plan izvršenja budžeta i plan gotovine trebaju biti pripremljeni
za cijelu godinu, redovno ažurirani i reprogramirani. Plan izvršenja budžeta pokazuje kvartalne
prognoze troškova (ili šestomjesečne).
Plan gotovine pokazuje mjesečne prognoze financijskih tokova, prije nego se uzmu u
razmatranje nova pozajmljivanja, uključujući i otplate kredita ili dospjele račune od vlade, otplate
neizmirenih obaveza i povlačenje kredita koji su već ugovoreni. Plan gotovine mora biti u suglasnosti
sa planom izvršenja budžeta. On mora biti ažuriran svaki mjesec. Plan pozajmljivanja se dobije iz
mjesečne prognoze priliva i odliva gotovine.
Iako plan izvršenja budžeta ne mora biti na čistoj gotovinskoj bazi, čak i u budžetskom
sistemu na gotovinskoj bazi, mjesečni plan gotovine treba biti na čistoj gotovinskoj bazi. Ovi planovi
trebaju se ažurirati svaki mjesec. Ažuriranje treba biti napravljeno na tehničkoj osnovi, uzimajući u
obzir, između ostalog, razvoj u promjenama kamatnih stopa, procjene u rasporedu plaćanja značajnijih
investicionih projekata i neizmirene obaveze.
Priprema plana mjesečnog priliva gotovine zahtijeva detaljno praćenje i plaćanja i stvaranja
obaveza. Ovi planovi se koriste za određivaje mjesečnih transfera gotovine unutar sistema gotovine ili
gotovinskih limita za plaćanja unutar jedinstvenog računa trezora. Osim u određenim okolnostima, ovi
limiti trebaju odgovarati planu implementacije budžeta.
Priprema plana gotovine i njegovo ažuriranje zahtijeva usku koordinaciju između trezora,
odjela za budžet i poreske uprave. Pripremanje mjesečnih planova priliva gotovine je više zadatak
trezora nego budžeta. Ipak, trezor treba da koordinira sa odjeljenjem budžeta u slučaju da se pojavi
bilo kakva potreba za ispravkom plana izvršenja budžeta.
b. Izvršenje budžeta
Da bi se obezbijedila efikasnost i djelotvornost u izvršenju budžeta, u pripremi plana za
izvršenje budžeta i plana za gotovinu i u izvršenju tih planova trebaju biti prihvaćeni sljedeći principi:
• Da bi pripremili programe izvršenja, agencije unaprijed trebaju znati sredstva koja će im biti
alocirana.
• Sredstva trebaju biti prenešena u određeno vrijeme, bez odgode. U slučaju problema sa
gotovinom, plan za prenos sredstava mora se mijenjati, ali tako izmijenjen plan treba biti
proslijeđen do linijskih ministarstava, umjesto da se uradi netransparentne izmjene time što bi
odgodilo puštanje sredstava.
• Posebnu pažnju treba obratiti na agencije čije su lokacije geografski udaljene. Za njih je
potrebno adekvatno planirati prenos sredstava i dobru koordinaciju između centralnih odjela i
regionalnih ureda ministarstva financija i/ili linijskih ministarstava.
Plan za izvršenje budžeta i plan gotovine moraju biti pažljivo pripremljeni i realni. Zato, kad
se pripremaju ovi planovi trebaju biti uzeti u obir sljedeći elementi:
• Trebaju biti uključene financijske potrebe za tekuće ugovorne obaveze.
• Reguliranje gotovinskih tokova bez reguliranja ugovornih obaveza stvara neizmirene obaveze.
U mnogim zemljama kad se uspostavi mjesečni limit na iznos gotovine, nije jasno da li je
potrošačkim jedinicama dozvoljeno da stvaraju obaveze do ograničenja utvrđenih u
251
252
budžetskoj aproprijaciji ili do iznosa mjesečnih gotovinskih ograničenja.
• Plan izvršenja budžeta i plan gotovine treba uzeti u obzir blagovremenost u plaćanjima i
obligacijama za plaćanje koje su proizašle iz ugovornih obaveza tokom godine. Brojne zemlje
jedino dijele budžet na kvartale ili prenose jednu dvanaestinu budžetskog iznosa svaki mjesec.
Ali to nije zadovoljavajuće. Na primjer, mjesečni raspored plaćanja za investicione projekte
može jako varirati u zavisnosti od raznih faktora kao što su ugovoreni rasporedi plaćanja ili
fizičko napredovanje u radovima.
• Potrebno je vrijeme da bi se obaveze uskladile. Nametanje mjesečnih ograničenja općenito
predstavlja više reguliranje gotovinskih plaćanja kroz tokove nego što je reguliranje stvaranja
ugovornih obaveza, jer čak i za robu i usluge koje nisu za zaposlene, jedan mjesec može biti
prekratak da bi se usaglasile obaveze. Da bi se izbjeglo stvaranje neizmirenih obaveza,
mjesečni gotovinski limiti trebaju biti usaglašeni sa kvartalnim gotovinskim ograničenjima i
godišnjim ograničenjima na ugovorne obaveze. Period od najmanje tri mjeseca je potreban da
bi se regulirale obaveze koje nisu trajne, dok se problemi koji se odnose na trajne obaveze
trebaju riješiti tokom pripreme budžeta.
Priprema plana za izvršenje budžeta se treba zasnivati na budžetu, a ne na pitanja koja se tiču
upravljanja novačanim sredstvima. U hitnoj situaciji, potrebna su tačna mjesečna ograničenja i treba
dati prednost ovoj metodi u odnosu na metod čiste racionalizacije novca. Ipak, treba imati na umu da
reguliranje gotovine na mjesečnoj osnovi nije dovoljno za rješavanje problema stvaranja prekomjernih
ugovornih obaveza. Osim u hitnim slučajevima, mjesečne prognoze odliva gotovine trebaju biti
izvučene iz kvartalnih prognoza. Zato će plan gotovine biti ažuriran i prenešen u dvije faze: (i) svaki
kvartal za cijelu fiskalnu godinu; (ii) svaki mjesec, za tekući kvartal, u suglasnosti sa kvartalnim
ograničenjem gotovinskog odliva. Ovaj proces može da obezbijedi dosljednost između plana gotovine
i plana za kvartalno izvršenje budžeta, u slučajevima kada se pripremaju dva različita plana.
c. Prognoziranje prihoda
Trebaju biti pripremljene prognoze mjesečnih rasporeda prihoda. Prognoze se trebaju redovno
ažurirati, poželjno je svaki mjesec, ukoliko promjene u makroekonomskom okruženju ili sistemu
poreske uprave mogu utjecati na prikupljanje prihoda.
Priprema mjesečne prognoze prihoda zahtijeva ekonomsku analizu kao i upravljačku stručnost
da bi se uzele u obzir promjene u sistemu poreske uprave. Ovu praksu trebalo bi da provodi odjel za
poresku ili carinsku upravu u uskoj suradnji sa trezorom i odjelima odgovornim za makroekonomske
analize. U nekim zemljama, mjesečna prognoza koju pripremi poreska uprava ima više
administrativnih detalja nego ekonomska analiza. Ove prognoze prikazuju raspored budžetskih
prihoda za fiskalnu godinu, ali ne uzimaju u obzir fiskalni i ekonomski razvoj nakon što je budžet bio
usvojen od strane parlamenta. Zbog toga vlada će trebati jačati kapacitete za prognoziranje u odjelima
poreske uprave.
Dobar sistem nadgledanja je preduslov za efikasno prognoziranje. Iz tog razloga prikupljanje
prihoda treba da bude nadgledano na bazi glavnih poreskih kategorija i prilagođeno da odražava
promjene u pretpostavkama navedenim u prognozi. Prognoza prihoda za godinu treba da bude
bazirana na procjeni prihoda i izvještajima o prikupljanju prihoda, rezultatima ekonomskih
posmatranja, itd. Metode za kratkoročno prognoziranje, kao što su kratkoročni makroekonomski
modeli i modeli poreskih prognoza, također su od pomoći.
Prognoza prihoda treba da uključi i neporezne prihode koje priprema trezor u uskoj suradnji sa
agencijama koje su odgovorne za upravljanje i prikupljanje tih prihoda.
2. Prognoziranje unutar mjeseca
Distribucija gotovinskih tokova unutar mjeseca mora biti procijenjena sa ciljem da se odredi
trenutak za izdavanje vrijednosnih papira trezora i za aukciju vladinih obveznica, te datum kad je
napravljen prenos sredstva na agencije unutar gotovinskog sistema. Prognoziranje otplate duga unutar
mjeseca i isplate plaća ne predstavlja glavne probleme. Za druge troškove postoji potreba vođenja
prikladne evidencije ugovornih obaveza i izdataka u fazi verifikacije, uključujući i datum na koji
plaćanje dospijeva. U praksi ovo mogu raditi samo potrošačke agencije. Unutar centraliziranog
sistema plaćanja i bez prikladnog praćenja ugovornih obaveza i verifikovanih izdataka, trezor treba da
se fokusira na pravljenje prognoza za obimnija plaćanja (neki investicioni projekti), baziranih na
informacijama od potrošačih jedinica, a da grube procjene priprema samo za druga plaćanja.
Pripremu prognoze prihoda unutar mjeseca je bolje da uradi odjel poreske uprave nego trezor,
jer faktori koji se odnose na poresku upravu i ponašanje poreskih obveznika jako utječu na distribucju
prihoda unutar mjeseca.
Prognoza unutar mjeseca treba biti pregledana i ažurirana svake sedmice. U brojnim zemljama
iz tog razloga trezori imaju odbore koji zasjedaju svake sedmice. Ovakva postavka može da poboljša
upravljanje gotovinom, pod uslovom da se ne bave svakodnevnim upravljanjem budžeta ili da prave
prioritete na političkoj osnovi.
D. Upravljanje vladinim dugom
1. Generalna pitanja
a. Zakonodavni i budžetski aranžmani
Da bi se izbjeglo nekontrolirano stvaranje dugova, zakoni (osnovni zakon o budžetu ili
odvojeni zakon o upravljanju javnim dugovima) treba da utvrde da samo jedno vladino tijelo može biti
ovlašteno da vrši pozajmljivanje. To treba da bude tijelo odgovorno za fiskalno upravljanje
(ministarstvo financija).
Pravilnici također trebaju da odrede gornju granicu pozajmljivanja za svaku godinu, u
suglasnosti sa godišnjim budžetom5. Budžet treba da odredi godišnji plan pozajmljivanja.
Zakonodavstvo treba da obezbijedi uputstva o tome koje vrste instrumenata i tehnika prodaje vlada
treba koristiti. U svakom slučaju, zakon treba biti dovoljno fleksibilan da prihvati promjene na
fiskalnom tržištu i sistemima informacione tehnologije.
b. Transparentnost i predvidljivost
Ciljevi vladine politike upravljanja dugom treba da bude jasno utvrđeni i javni. Osnovni
ciljevi su finansiranje budžetskog deficita ili posebni projekti (kreditni projekti), i minimiziranje
troškova pozajmljivanja. Vlada također prati i druge ciljeve u upravljanju dugovima kao što je razvoj
financijskog tržišta, pomoć monetarnoj politici i podsticanje ušteda. Razvoj velikog i likvidnog tržišta
za vladine dugove olakšava monetarno upravljanje i razvoj financijskog tržišta.
253
254
Kako je naprijed navedeno, smanjena nesigurnost oko programa zaduživanja pozajmljivača
generalno se reflektuje u niskim troškovima pozajmljivanja. Mnoge zemlje najavljuju plan
pozajmljivanja unaprijed6. Ako se uzme u obzir neizvjesnost oko naplate prihoda, veličina budućih
javnih aukcija treba biti predstavljena u planovima pozajmljivanja u rasponu od +/- 10-20% i, na
primjer, precizne karakteristike određenih javnih aukcija mogu biti najavljene sedmicu prije nego što
počnu. Rezultati javnih aukcija trebaju biti objavljeni odmah nakon što se obave.
Vlada treba da podnosi parlamentu redovne i detaljne izvještaje o zaduženosti i politici
zaduživanja, objavljivati statistiku o vladinom zaduženju, uključujući detalje o vladinim garancijama i
potencijalnim obavezama.
Upravljanje dugom ima dva ključna aspekta; (i) pozajmljivanje centralne banke kao dio
monetarne politike i (ii) vladino pozajmljivanje radi finansiranja fiskalnog deficita. Korištenje vladinih
vrijednosnih papira kao instrumente monetarne politike smatra se stimulacijom za razvoj financijskog
tržišta. Ipak, to zahtijeva i adekvatne aranžmane podrške, kao što je koordinacija između monetarnih i
fiskalnih ovlaštenih tijela u odnosu na iznose koji će biti izdati; zaštita od prekomjernog financiranja
vladinog budžeta u svrhu monetarnog upravljanja; i podjela troškova ovakve vrste financiranja.
c. Politika zaduživanja i odgovornosti
Početni koraci u formuliranju politike zaduživanja za finansiranje budžetskog deficita je da se
postave ciljevi pozajmljivanja koja su u skladu sa fiskalnim ciljevima. Drugi korak je odrediti
strateške izbore.
Što se tiče pozajmljivanja na financijskom tržištu (pitanja koja se odnose na projektne kredite
su razmotreni kasnije), izrada politike zaduživanja uključuje strateški i taktički izbor vezan za odabir
instrumenata, kursa, ciljnih tržišta, itd7. Izbor odgovarajuće mješavine odabranih instrumenata treba da
bude baziran na potrebi investitora, faktorima rizika, ciljevima unapređenja likvidnosti i cjelokupnog
razvoja tržišta. Izbor vremena dospijeća je važan kod uravnotežavanja portfelja duga, prilagođavanju
promjenjivosti dugova i iskorištavanje preferenci investitora. Ciljanje prema domaćem veleprodajnom
tržištu smanjuje troškove kamata, ali razvoj maloprodajnog tržišta može stimulisati štednju
domaćinstava.
U ekonomijama u tranziciji, potrebna je izuzetna opreznost prije nego se uzmu u razmatranje
određeni instrumenti koji povećavaju promjenjivost u servisiranju duga (kao što su instrumenti vezani
za indekse i valute). Premda portfolio teorija sugeriše da pozajmljivanje u različitim valutama unosi
raznolikost rizika i umanjuje troškove pozajmljivanja, pozajmljivanje u stranoj valuti predstavlja veći
rizik i troškove u mnogim zemljama u tranziciji. Upotreba derivata zahtijeva ekspertizu visokog
stepena i predstavlja značajan rizik. Pored nekih izuzetnih slučajeva, ove tehnike se ne trebaju uzimati
u obzir u takvim zemljama.
Odgovornosti za formulisanje politike zaduživanja i finansiranje budžetskog deficita treba da
ostane pri ministarstvu financija, ali se zahtijeva uska suradnja sa centralnom bankom, a trebaju se
uzeti u obzir i efekti monetarne politike. U mnogim zemljama, centralne banke puno više znaju o
funkcioniranju financijskog tržišta nego ministarstva financija. Raspored odgovornosti za sprovođenje
politike zaduživanja treba da bude uspostavljeno u skladu sa tehničkim kapacitetima unutar
ministarstva financija, stepenom razvoja financijskog tržišta i postavljenim ciljevima. U nekim
zemljama, centralna banka je odgovorna za izvršavanje politike zaduživanja i upravljanja
vrijednosnim papirima. U razvijenim zemljama ipak trenutno postoji kretanje prema tome da se
upravljanje kreditom potpuno stavi pod odgovornost ministarstva financija, sa stanovištem da se
izbjegne bilo kakva politika sukoba između zaduživanja i monetarne uprave8.
2. Upravljanje srednjoročnim i dugoročnim vanjskim dugovima
U srednjerazvijenim zemljama, povećanje otvorenosti financijskog tržišta nastoji da smanji
razlike između vanjskog i domaćeg duga. Tržišne stope pokrivaju i vanjsko tržište i domaće mjenice
ili obveznice koje trebaju biti izdate u stranoj valuti i koje će držati strani kreditori. Kako bilo,
upravljanje zajmovima projekata ili programa treba da ima posebne procedure. U niskorazvijenim
zemljama, kreditni projekti i kreditni programi čine glavni dio vanjskog duga.
Sistemi i procedure za upravljanje srednjoročnim vanjskim dugom trebaju obuhvatiti sve
sljedeće aspekte i funkcije:
• Ugovoreni krediti. Samo jedno vladino tijelo (ministarstvo financija) može biti ovlašteno
da ugovara strane kredite i daje garancije.
Programski krediti (podrška bilancu plaćanja i/ili budžeta) trebaju biti uključeni u financijske
planove koji se prilažu uz budžet. U nekim zemljama potpisivanje ovakvog ugovora se odobrava u
parlamentu. Ovo povećava transparentnost, ali može uzrokovati odlaganja. Globalna ovlaštenost
financijskih planova može biti poželjna, ali to zavisi od okolnosti i zakonskog i ustavnog okvira
zemlje.
Projektni zajmovi trebaju finansirati samo one projekte koji su uključeni u višegodišnje
procjene ili Javne Investicione Programe (PIP - Public Investment Program), ako je takav dokumenat
pripremljen. Iznos projektnih zajmova treba biti prikazan u tim dokumentima. Lista projektnih
zajmova treba biti priložen uz godišnji budžet. Lista treba da pokaže ukupan iznos ovih zajmova i
njihove uslove. Kao što je ranije pomenuto u Poglavlju 1, projektne zajmove ili bar ukupan iznos
projekata koje vlada ima namjeru da odobri tokom fiskalne godine, mora odobriti i parlament.
• Evidentiranje transakcija. Svaka transakcija pozajmljivanja mora biti evidentirana,
uključujući ugovoreni zajmovi i garancije, povlačenje zajmova, dospjela plaćanja,
promjenu rasporeda, otpis dugova, otkazivanje nepovučenih dijelova zajma i promjene u
uslovima pozajmljivanja.
Radi lakše uporedbe i računovodstva, bolje je evidentirati pojedinačne transakcije nego zbirne
podatke. Na primjer, jednostavnije je uporediti pojedinačna povlačenja novca prikazana u stranoj
valuti sa stvarnim troškovima iskazanim u domaćoj valuti, nego uporediti zbirne podatke za jedan
mjesec. Prosječni devizni tečaj za jedan mjesec rijetko je jednaka dnevnom tečaju koji se mjeri za
svako povlačenje novca napravljeno tokom jednog mjeseca.
Glavni problem je prikupljanje informacija. U mnogim zemljama podaci o podignutom iznosu
novca nisu odmah dostupni. Ured za upravljanje dugom često evidentira plaćanja samo na bazi
informacija koje je dobio od pozajmljivača, ali svi pozajmljivači ne dostavljaju takve informacije
blagovremeno. Dakle, kako je naglašeno od strane mnogih institucija vrhovne revizije, nacionalni
revizori ne mogu vršiti reviziju na zadovoljavajući način sve dok se podaci o zaduživanju ne uporede
sa izvještajem o izvršenju budžeta. Razmjena informacija između linijskih ministarsatva, upravitelja
projekata i ureda za upravljanje dugom je često neadekvatno. Povlačenje novca sa garantiranih
zajmova se ne prijavljuje uredu za upravljanje dugom. Procedure za prenos informacija generalno se
trebaju ojačati, uspostavom, na primjer, mjesečnog sistema izvještavanja upravitelja projekta i
korisnika garancija prema uredu za upravljaje dugovima. Podaci od pozajmljivača i korisnika zajmova
moraju se sistematično upoređivati. Potrebno je odgovarajuće knjigovodstvo za posebne račune
projekata koje financiraju IFI (međunarodne financijske institucije) i odgovarajuće tretiranje deviznih
stope u računovodstvenom sistemu.
255
256
• Upravljanje dugom. Raspored budućih plaćanja i podizanja novca i utjecaj od promjene
rasporeda operacija trebaju se voditi i redovno ažurirati radi obezbjeđenja osnova za
makroekonomsko prognoziranje i politiku zaduživanja.
Prognoze plaćanja se baziraju na uslovima ugovora. Ipak, određivanje tačnih iznosa dospjelih
plaćanja zahtijeva i dodatne informacije. Mnoge zemlje se oslanjaju samo na tvrdnje kreditora. Često
ured za upravljanje dugom ne znaju tačno kako kreditori izračunavaju plaćanja (na primjer, kada iznos
plaćanja zavisi od vrijednosti deiviznog tečaja). Računovođa za kredite treba biti obučen i osnovna
informacija o metodama izračunavanja plaćanja mora se dobiti od kreditora.
Na isti način, neki uredi za upravljanje dugom nemaju punu kontrolu nad rasporedom plaćanja
za reprogramirane ugovore. Da bi se prognozirala reprogramiranja dovoljan je jednostavni tabelarni
model. Da bi se upravljalo nad reprogramiranjem, raspored plaćanja koji se odnosi na reprogramirani
ugovor mora biti tačno obračunat. Ovaj problem se trenutno rješava kroz implementaciju sistema
upravljanja dugom u koji se uključuje upravljanje nad reprogramiranjem9. Često se dugovi javnih
preduzeća, pa čak i dugovi privatnih preduzeće prenose na vladu kroz plan reprogramiranja. Vlada
treba da uzme u obzir ove planove i da dobije povrat sredstava od tijela koja će imati koristi od ovog
reprogramiranja. Obično, korist od reprogramiranog ugovora treba imati samo vlada, a preduzeća
trebaju da vladi vrate novac na osnovu prvobitnog otplatnog plana.
• Izvještavanje. Sistem izvještavanja za transakcije zaduživanja treba da odgovara
potrebama mikroekonomske analize, pregovorima sa pozajmljivačima ili sa zemljama,
pripremi financijskih programa i praćenju budžeta. U tu svrhu zajmovi trebaju biti
prikladno klasificirani. Sistem obavještavanja prema Svjetskoj Banci daje osnovni okvir
za izvještavanje o zaduživanju, ali trebaju biti uzete u obzir i druge potrebe koje se odnose
na financijsko praćenje i prognoziranje, posebno za pripremu financijskih programa ili
pregovaranje oko dugovanja.
• Računovodstvo. Zemlje sa gotovinskim sistemom računovodstva također prate obligacije
za servisiranje duga, ali to nije dovoljno. Potrebno je da se vodi sistem dvojnog akrualnog
računovodstva. Plaćanja se izvršavaju ne samo gotovinom sa vladinih bankovnih računa
nego i preko operacija zaduživanja (reprogramiranje, otpisa, itd.). Povećanje u obavezama
(npr. povlačenje vanjskih zajmova) moraju odgovarati povećanju financijske imovine
(npr. kroz operaciju daljnjeg pozajmljivanja koja se odnosi na vanjski kredit ugovoren od
strane centralne vlade radi investicije javnog preduzeća). Rizik koji se odnosi na garancije
i daljnje pozajmljivanje (on-lending) treba da bude procijenjen i uračunat.
Računovodstvene procedure trebaju biti bazirane na priznavanju računovodstvenih
standarda, ne na ciljevima politike zaduživanja. Na primjer, treba se uzeti u obzir
očekivana reprogramiranja u financijskom programu, ali treba biti unešena na računima
samo onda kad počne da stupi na snagu. Neusaglašenost sa računovodstvenim
standardima, nejasnoće između prognoziranih podataka ili ciljeva politike sa stvarnim
podacima, stvara poteškoce u interpretaciji mnogih izvještaja o upravljanju dugom.
Računovodstvene metode koje se koriste za posebne operacije, kao što je otpis dugova,
trebaju biti naglašene u izvještajima o zaduživanju.
U nekolicini zemalja, organizacioni aranžmani unutar vlade za vođenje stranih dugovanja su
fragmentirani. Ministarstvo financija, ministarstvo za planiranje (ili ministarstvo privrede),
ministarstvo vanjskih poslova, itd. mogu biti uključeni u upravljanje dugom (Husain, 1990).
Ministarstvo financija koje je odgovorno za fiskalno upravljanje, također treba da bude
odgovorno za politiku zaduživanja i upravljanje dugom. Ovo bi uključilo ponovno razmatranje nacrta
ugovora, potvrđivanje da li uslovi kreditnih aranžmana odgovaraju potrebama politike dugovanja,
procjenjivanje budućih troškova servisiranja duga, vođenje financijskih pregovora, vođenje knjiga i
sistema evidentiranja duga.
U nekim zemljama evidenciju o dugovima drži centralna banka. Iako je vlada odgovorna za
upravljanje dugom, ovaj organizacioni aranžman je prihvatljiv. On treba da obezbijedi sveobuhvatniju
pokrivenost transakcija jer se svako plaćanje vrši preko centralne banke. Ipak, kad postoji ovakva
raspodjela odgovornosti, odjeljenje centralne banke za statistiku treba također da podnosi izvještaj i
ministarstvu financija , koje je odgovorno za vođenje i implementaciju srednjoročne politike vanjskog
duga. Postojanje dva odjeljenja za statistiku, jedna u centralnoj banci i druga u ministarstvu financija,
često je razlog nesporazuma.
Treba da bude napravljena razlika između funkcija koje se odnose na upravljanje dugom,
budžetskih i investicionih programa s jedne strane i upravljanje sredstvima pomoći, sa druge strane.
Budžetiranje i programiranje investicija se sastoji od prioriteziranja izdataka programa i ured za
upravljanje dugom ne treba da se miješa u ovaj aspekt upravljanja javnim izdacima. S druge strane, u
principu, projektni krediti trebaju finansirati samo one projekte koji su uključeni u budžet ili
dokumentima o višegodišnjem programiranju trošenja. Ukoliko nisu pripremljeni detaljna ovlaštenja
za stvaranje ugovornih obaveza, zasnovane na višegodišnjim procjenama ili investcionim programima,
ministarstvo financija treba da potvrdi da li su projektni zajmovi u suglasnosti sa vladinom politikom i
fiskalnim srednjoročnim ciljevima. S druge strane, svaki kredit treba biti podnešen na detaljan pregled
ureda za upravljanje dugom.
3. Grantovi
Kao što je ranije primijećeno, izdaci koji se finansirju iz stranih grantova, uključujući i
grantove u robi ili uslugama, moraju biti prikazani u budžetu, evidentirani i obračunati. Potreban je
centralni sistem evidentiranja stranih grantova i transakcije koje se na njega odnose i taj sistem treba
biti povezan sa vladinim sveobuhvatnim računovodstvenim sistemom. Mogu biti potrebni i posebni
mehanizmi izvještavanja za praćenje grantova (uporedni izvještaji od potrošačkih agencija sa
podacima za donatore). Ali u odnosu na šire principe, aranžmani za računovodstvene transakcije iz
grantova slične su aranžmanima za računovodstvo dugova i praćenje zaduživanja. Centralni registar
grantova treba da vodi trezor (ili centralno računovodstveno odjeljenje ako je odvojeno od trezora).
Posebna pitanja vezana za upravljanjem pred-prostupnim sredstvima EU-a su razmotrena u
Poglavlju 10.
E. Upravljanje vladinom imovinom
Financijska imovina vlade sastoji se od dionica u preduzećima, zajmova koje je vlada dala,
naplatama garancija koje dužnik nije ispoštovao, itd. Trezor mora da evidentira i obračunava ovu
imovinu. On treba da upravlja zajmovima koje je vlada dala, odobravajući plaćanja i prateći ta
plaćanja. On treba da ima pristup financijskim informacijama za preduzeća u kojima ima dionica, da
nadgleda isplatu dividendi i radi na financijskom aspektu privatizacije.
Na sličan način treba da se vodi i redovno revidira registar imovine nekretnina, ili od strane
trezora ili drugog odjeljenja ministarstva financija. Svaka kupovina ili prodaja državne imovine treba
da potvrdi standarde i regulative koje je ministarstvo financija izdalo (ili trezor) i da to bude unešeno u
budžet.
257
258
F. Odnos sa centralnom bankom
Centralna banka je u većini zemalja, glavna vladina blagajna. Čak i kada potrošačke agencije
imaju svoje bankovne račune kod poslovnih banaka, sredstva se daju sa računa trezora u centralnoj
banci. Općenitije, centralne banke su vladini fiskalni agenti i vrše aktivnosti u oblastima kao što su
vladino izdavanje vrijednosnih papira, upravljanje javnim dugom i intervencija na sekundarnom tržištu
vladinih vrijednosnih papira.10
U mnogim zemljama centralna banka pruža vladi mogućnost prekoračenja na računu. Ipak, da
bi izbjegli prenošenja odgovornosti na centralnu banku koja može da bude u suprotnosti sa ciljevima
monetarne politike te zemlje (mnoge centralne banke imaju naredbu da postignu stabilnu cijenu), sve
više i više zemalje postavljaju strogo određene limite na vladina pozajmljivanja od centralne banke ili
ih zabranjuju. U EU, Maastricht Treaty zabranjuje ovakva pozajmljivanja. Sa stanovišta upravljanja
gotovinom, zabrana pozajmljivanja od centralne banke zahtijeva aktivnu politiku izdavanja vladinih
vrijednosnih papira na tržište kapitala i interveniranje na sekundarnom tržištu. Zabrana može biti
nerealna u kratkom periodu za zemlje sa nerazvijenim tržištem11, ali pozajmljivanje od centralne banke
treba da bude striktno reguliran u suglasnosti sa ciljevima monetarne i fiskalne politike.
U principu, dobici ili gubici centralne banke su, u većini zemalja, prenešeni na vladu, iako se
to u stvarnoj praksi razlikuje. Gubici centralne banke često nisu uključeni u vladin račun (pogledati
razmatranja kvazi-fiskalnih izdataka u Poglavlju 1). Da bi se podstakla vlada na optimiziranju
upravljanja gotovinom i da bi se limitirali netransparentni kvazi-fiskalni izdaci, komercijalni uslovi
treba da se odnose na prekoračenje na računu koje centralna banka odobrava vladi. U svrhu
transparentnosti, dobici i gubici centralne banke trebaju se tretirati kao prihodi ili izdaci u budžetu. S
druge strane, usvajanje tih uslova zahtijeva od centralne banke da isplaćuje trezorski depozit po
komercijalnim uslovima.
NAPOMENE
1. Vidi Ter-Minassian, Parente and Martinez-Mendez (1995).
2. Ovaj koncept datira iz British Act of Parliament 1787 (George III) pri uspostavi takozvanog Konsolidiranog
fonda koji i danas egzistira.
3. Instrumenti plaćanja opisani su u Premchand (1995), strana 25 (tabela 1) i strana 27 (tabel 3).
4. U Turskoj, na primjer, odjeljenje budžeta priprema plan izvršenja budžeta i regulše tahakkuk, koji predstavlja
administrativnu fazu prije plaćanja, dok trezor priprema plan gotovine. Slične pristupe možemo naći i u
drugim zemljama koje imaju budžetske sisteme izvedene iz francuskog sistema.
5. U Kanadi, program pozjmljivanja koji ima godišnji maksimum priprema se i podnosi parlamentu u isto
vrijeme kad i budžet (Miller, 1997). Na Tajlandu, vanjsko pozajmljivanje po zakonu ne može preći 10%
godišnjeg budžeta (Premchand, 1993).
6. Na primjer, u Velikoj Britaniji, Trezor svake financijske godine objavljuje u izvještaju o upravljanju
godišnjim dugom detalje financijskih zahtjeva, planove aukcija i strukturu dospijeća vrjednosnih papira koje
je vlada izdala. U Turskoj se planovi pozajmljivanja objavljuju svakog kvartala.
7. Ferré Carracedo i Dattels (1997).
8. Vidi, na primjer, United Kingdom, HM Treasury (1997c).
9. Kao sa UNCTAD’s Upravljanje dugovima i Sistem financijske analize (DMFAS), Sekretarijat za
evidentiranje duga Komonvelta i Sistem upravljanja (CS-DRMS), i sistemi razvoja brojnih zemalja. ModelPlus održivosti dugova koji je razvila Svjetska Banka daje podatke iz sistema upravljanja dugovima radi
analize vanjskih financijskih zahtijeva i radi kvantificiranja efekata oslobađanja od dugovanja.
10. Vidi Blommestein i Thunhoml (1997) i Ter-Minassian, Parente, i Martinez-Mendez (1995).
11. Ter-Minassian, Parente, i Martinez-Mendez (1995). Vidi također Cottarelli (1993).
259
POGLAVLJE 10
INTERNA KONTROLA I INTERNA REVIZIJA
A. Uvod
Nastankom Evropske unije i otpočinjanjem procesa pridruživanja istoj, sada je moguće jasnije
sagledati sisteme interne (upravne) kontrole koje su različite države koristile za upravljanje svojih
prihoda i izdataka. Utvrđena je evidentna razlika između metoda i procedura ali, u isto vrijeme,
utvrđene su i određene sličnosti između sistema. Štaviše, iako se ovaj priručnik fokusira na pitanja
upravljanja izdacima u javnom sektoru, bitno je naglasiti da se pristup finansijskoj kontroli kako u
javnom tako i u privatnom sektoru ne razlikuje značajnije. Naravno, neophodno je u svakoj
organizaciji osigurati da je finansijska kontrola proporcionalna, blagovremena i učinkovita, te da je
ista pod stalnim nadzorom kako bi se izbjeglo da sistemi kontrole postanu cilj a ne sredstvo.
Ovo Poglavlje opisuje koncept interne (upravne) kontrole i sistema interne revizije i načine
njihove primjene u različitim državama, sa naglaskom na evropsku praksu (Odjeljci B i C). Također, u
Odjeljku D ćemo razmotriti pitanja vezana za kontrolu sredstava koja se usmjeravaju kroz budžet
Evropske Unije.
Ključni elementi sistema kontrole u javnom i privatnom sektoru su sljedeći:
• Identifikacija rizika.
• Razvijanje sistema interne kontrole i procedura kojima se eliminira identificirani rizik.
• Uspostavljanje procedurama interne revizije koje trebaju pokazati da li su sistemi interne
kontrole djelotvorni u eliminiranju identificiranih rizika, odnosno da li su ti rizici
pokriveni ili su nedovoljno pokriveni postojećim sistemima i procedurama.
Koncept rizika podrazumjeva sljedeće elemente:
• Zloupotreba, uključujući rasipanje finansijskih, kadrovskih i tehničkih resursa kao i
vanjske pomoći.
• Neizvršavanje odluka vezanih za budžetsku politiku i drugih odluka na regularan i
djelotvoran način.
• Malverzacije i greške.
• Neodgovarajuća računovodstvena evidencija.
• Ne pružanje blagovremenih i pouzdanih informacija o upravljanju finansijama i
resursima.
262
B. Interna kontrola
1. Uvod
Sistemi interne kontole su sistemi koji se uspostavljaju s ciljem eliminacije identificiranog
rizika koji smo opisali u ranijem tekstu. Jasno je, međutim, da se takvi sistemi u velikoj mjeri razlikuju
od države do države i da sami po sebi odražavaju administrativnu kulturu i tradiciju određene zemlje.
Moguće je da se jedan sistem koji funkcioniše dobro u jednoj državi, ne može uspješno primjeniti u
drugoj. Djelotvornost jednog sistema najbolje se vidi na terenu.
Interna kontrola se može definirati kao organizacija politika i procedure kojima se osigurava
da se vladini programi izvrše i postignu planirani rezultati; da su resursi koji se koriste u izvršavanju
takvih programa konsistentni sa navedenim ciljevima i zadacima date organizacije; da su vladini
programi zaštićeni od nedjelotvornog korištenja resursa, malverzacija i pogrešnog upravljanja; te da je
moguće blagovremeno i pouzdano osigurati, voditi i izvještavati o informacijama neophodnim za
donošenje odluka.1
Način prakticiranja finansijske kontrole se značajno razlikuje u svim evropskim državama.
Jedan širi pristup sa kojim se susrećemo u Francuskoj, Portugalu, Španiji i mnogim drugim
kontinentalnim evropskim državama sa pravnom tradicijom zasnovanom na Napoleonovom zakoniku,
stavlja naglasak na kontrolu koju sprovodi organizacija treće strane koja se organizacijski nalazi na
nivou centralne vlade. Obično je to sektor ili odjel u ministarstvu finansija ili samo ministarstvo
finansija. Drugi pristup sa kojim se susrećemo u evropskim zemljama kao što su npr. Nizozemska i
Velika britanija (vidi Prilog 10.1), te u zemljama Skandinavije, naglašava da je odgovornost za pitanja
kontrole decentralizirana i stavljena na nivo linijskih ministarstava i upravitelje ostalih budžetskih
korisnika ili, u nekim slučajevima, i na nivo upravitelja budžetskih i finansijskih odjela u okviru tih
organizacija.
Prilog 10.1 KLJUČNI ARANŽMANI KONTROLE I ODGOVORNOSTI
U VELIKOJ BRITANIJI
• Ministri su odgovorni Parlamentu u smislu aktivnosti koje obavljaju njihovi resori (odnosno ministrarstva).
• Šefovi računovodstva (viši stručni saradnik odgovoran za finansijsko upravljanje potrošačkom jedinicom)
su osobno odgovorni za sljedeće:
•
Regularnost i opravdanost transakcija.
•
Vođenje odgovarajućih poslovnih knjiga.
•
Promišljeno i ekonomično upravljanje.
•
Izbjegavanje rasipanja i pretjerivanja.
•
Ekonomično korištenja resursa
•
Rad u skladu sa zahtjevima parlamenta za kontolom.
• Pravno gledano, potrošne jedinice ne mogu stvarati ugovorne obaveze, odnosno trošenje budžetskih
sredstava bez odobrenja Trezora (ekvivalent ministarstva finansija u Velikoj Britaniji). U praksi, Trezor je
delegirao ovu odgovornost potrošačkim jedinicama i njihovo odobrenje je neophodno samo u slučaju
velikih projekata, odnosno specifičnih i neuobičajenih transakcija.
• Trezor uspostavlja okvir za vladine standarde u pogledu računovodstvenih sistema, finasijskog upravljanja
i kontrole kao i standarda interne revizije.
Pa ipak, ovaj drugi pristup ne podrazumjeva otklon od centralizirane kontrole jer je ministrstvo
finansija i dalje odgovorno za cijelokupnu dosljednost i djelotvornost sistema vladine interne
(upravne) kontrole. U nekim zemljama nailazimo na spoj elemenata ova dva pristupa u pogledu
kontrole.
Primjeri navedeni u ovom odjeljku se ograničavaju na finansijske transakcije, tj. na slučajeve
koji se tiču izdataka u pogledu usluga ili edukacije ili pak kupovine robe, ali su se isto tako mogli
odnositi i na slučajeve ubiranja prihoda. Međutim, djelokrug interne kontrole je širi i u konačnici isti
mora obuhvatiti sljedeće procedure kontrole (također vidi Okvir 10.2):
• Jasne instrukcije i odgovarajuću obuku za kompletno osoblje o ciljevima, politikama, te
pravilnik o radu ministarstva ili agencije.
• Nedvosmislene
odgovornosti.
definicije
odgovornosti
osoblja,
pogotovo
u
slučaju
delegiranih
• Jasno odvajanje funkcija kod uposlenika koji obavljaju poslove vezane za finansijske
transakcije ili poslove upravljanja resursima, pogotovo one vezane za ugovaranje.
• Razvoj, “otvorenog” okruženja koje će podstaći uposlene na svim nivoima da ukažu na
nepoštivanje regulative i procedura i nepravilnosti.
• Insistiranje na tome da svi uposleni na svim nivoima budu informirani o releventnim
instrukcijama te da poštivaju iste.
Prilog 10.2 KONTROLNA LISTA FINANSIJSKE KONTROLE
SIGMA zahtjeva odgovor na sljedeća četri osnovna pitanja vezana za procjenjivanje
razvijenosti sistema finansijske kontrole u jednoj državi. Ovim pitanjima se naravno treba posvetiti
značajna pažnja:
1.Postoji li logična, detaljna statutarna osnova koja omogućava definiranje principa i
procedura finansijske kontrole i interne revizije?
2.Postoje li učinkoviti sistemi interne kontrole i odgovarajuće procedure? Da li ti sistemi
kontrolišu relevantne oblasti aktivnosti budžetskih korisnika, odnosno: računovodstvene
sisteme, nabavku, a priori kontrolu potrošnje, kontrolu prihoda, revizijski trag i sisteme
izvještavanja?
3.Postoji li funkcionalno neovisan mehanizam interne revizije/inspektorata a koji ima
odgovarajuće ovlasti i djelokrug?
4.Postoje li sistemi koji onemogućavaju nepravilnosti i poduzimaju aktivnosti protiv istih te
sistemi za vraćenje sredstava izgubljenih kao rezultat nepravilnosti ili nemara?
Vidi SIGMA web site sa podacima o reviziji i finansijskog kontroli
http://www.oecd.org/puma/sigmaweb.
263
264
Kao što smo naglasili u ranijem tekstu, termin finansijska kontrola se obično odnosi na
finansijske aspekte interne kontrole. Takva kontrola može biti ili a priori ili ex post. Za Evropsku
Komisiju termin “finansijska kontrola” ima donekle drugačije značenje. U ovom kontekstu,
“finansijska kontrola” pokriva i “internu finansijsku kontrolu” i “eksternu finansijsku kontrolu.” Ovaj
prvi termin ima isto značenje kao i termin koji obično označava finansijsku kontrolu, dok ovaj
posljednji ima značenje koje obično označava vanjsku kontrolu. Na način na koji Evropska Komisija
definira termine finansijska kontrola i revizija, ključna razlika između ta dva termina je to da
finansijska kontorla podrazumjeva a priori i ex post kontrole, dok se revizija isključivo fokusira na ex
post kontrolu. U cilju detaljnijeg pojašnjenja ovog termina, u pogledu finansijske kontrole Komisija se
koristi terminom “Sistemi interne finansijske kontrole javnog sektora” ili skraćeno PIFCS (vidi Prilog
10.3.).
Prilog 10.3 SISTEMI INTERNE FINANSIJSKE KONTROLE JAVNOG SEKTORA
Na osnovu iskustva sa zemljama kandidatima za pridruživanje EU-u, Evropska Komisija
(odnosno, Generalni direktorat za finansijsku kontrolu) najčešće koristi termin “sistemi interne
finansijske kontrole javnog sektora (PIFCS)” u procesu procjenjivanja napretka koje su zemljekandidati postigli u pogledu ispunjavanja zahtjeva za ulazak u članstvo u EU-u. Sistemi interne
finansijske kontrole javnog sektora (PIFCS) podrazumjeva sljedeće:
Sistemi, podrazumjevaju organiziranje, obuku za uposlene, methodologiju, izvještavanje,
odgovornosti, sankcije i kažnjavanje;
Interne, podrazumjeva kontrolu koju sprovode strane agencija centralne i vlada nižih
nivoa; nasuprot interne postoji i externa kontrola koju sprovodi nevladino tijelo (npr. institucija
vrhovne revizije);
Finansijske, naglašava finansijski (administrativni, upravni ili budžetski) karakter
aktivnosti koje se trebaju provjeriti;
Kontrole, podrazumjeva sve aktivnosti kojima se nadgleda cijelokupna oblast finansijskog
upravljanja, koje omogućavaju vladi da “kontroliše” svoje finansije (stoga se iste sastoje od svih
sredstava za kontrolu koje uključuju a priori kontrolu i ex post reviziju); i
Javnog sektora, podrazumjeva sve aktivnosti kontrole u javnom sektoru.
Izvor: Evropska komisija, Generalni direktorat za finansijsku kontrolu (DG-Financial Control), april 2000.
2. Odgovornost za internu kontrolu
U zemljama Članicama koje primjenjuju prvi od dva gore navedena metoda, ministarstvo
finansija ne samo da ima ključnu ulogu u pripremi budžeta i raspodjeli sredstava, već je i direktno
uključeno u apriori kontrolu putem svojih uposlenika u linjskim ministarstvima. U zemljama
Članicama koje primjenjuju drugi metod, svako linijsko ministarstvo je u potpunosti odgovorna kako
za potrošnju svoji budžetskih sredstava tako i za uspostavljanje odgovarajućih provjera i zaštite.
Međutim, potrebno je naglasiti da je ova odgovornost u nekim slučajevima delegirana sa nivoa
ministarstva finansija i nad kojom to ministarstvo zadržava pravo nadgledanja aktivnosti i usvajanja
regulative koja će osigurati primjenu konsistentog pristupa u svim potrošačkim jedinicama.
Kao rezultat kritika upućenih od strane Evropskog Parlamenta u vezi načina upravljanja
finansijama u okviru Evropske Komisije koje su dovele do kolektivne ostavke Komisije u martu 1999.
godine, uspostavljena je Komisija neovisnih experata koja je konstatirala da je “postojanje procedure
prema kojoj sve transakcije moraju proći kroz detaljno odobrenje od strane zasebnog tijela finansijske
kontrole bio glavni faktor koji je rezultirao gubljenjem osjećaja osobne odgovornosti kod upravitelja
Komisije u pogledu aktivnosti koje su odobravali, istovremeno radeći vrlo malo ili gotovo nimalo da
spriječe ozbiljne nepravilnosti.”2 Spomenuta Komisija je predložila uspostavu profesionalnog i
neovisnog Ureda za internu reviziju koji će biti direktno odgovoran predsjedniku Komisije, zatim
ukidanje postojeće centralizirane funkcije predrevizije, kao i to da se interna kontrola, kao sastavni dio
upravljanja linijskim ministarstvima — treba decentralizirati i spustiti na nivo Generalnih direktorata
Evropske komisije. Komisija je u januaru 2000. godine objavila da prihvata ovaj prijedlog te je
reorganizacija Komisije počela krajem te iste godine.
Općenito gledajući, termin kontrola upravljanja ili interna kontrola opisuje sisteme, procese i
metode upravljanja aktivnostima a ne samu organizacijsku jedinicu određenog ministarstva ili vladine
agencije. Zanimljivo je napomenuti, međutim, da je gore spomenuta Komisija neovisnih experata
predložila uspostavljanje specijalizirane funkcije interne kontrole u svim Generalnim direktoratima
Komisije. Takvu funkciju u okviru svojih odgovornosti treba obavljati viši službenik koji je direktno
podređen upravitelju Generalnog direktorata ili Šefu službe, dok se računovodstvenu funkciju treba
obavljati delegirani računovodstveni službenik.
Prilog 10.4 KLJUČNI ELEMENTI DJELOTVORNOG SISTEMA FINANSIJSKE
KONTROLE
• Jako centralno ministarstvo odgovorno za sva finansijskih pitanja.
• Opće prihvaćeni standardi u pogledu računovodstva, finansijskog izvještavanja i interne
revizije kao i sistem koje osigurava poštivanje ovih standarda.
• Jasne i transparntne odgovornosti za organizacijske jedinice i vladine zvaničnike.
• Učinkoviti i koherentni sistemi i procedure ex-ante kontrole (ukoliko su iste
uspostavljene).
• Jasne, detaljne i transparentne procedure finansijskog i izvještavanja o uspjehu za sve
organizacije u javnom sektoru.
• Jak vanjski nadzor od strane parlamenta i djelotvorna revizija javnog sektora.
3. Preduslovi za efikasnu kontrolu
Odgovornost za internu kontrolu spada na upravu organizacije. Stoga, kako bi bila u
mogućnosti da uspostavi i vodi djelotvornu internu kontrolu, najviša uprava organizacije mora prije
svega biti predan efikasnom vođenju te organizacije te posjedovati osobni integritet i profesionalizam.
Samo u organizacijama u kojima postoji djelotvorno upravljanje i predanost moguće je uspostaviti i
voditi djelotvorne sistema kontrole. Ostali ključni elementi sistema finansijske kontrole su opisani u
Prilogu 10.4.
265
266
Interna (upravna) kontrola zahtijeva strogo kontrolno okruženje i koherentan okvir sistema i
procedura kontrole (vidi Prilog 10.5). Okruženje u kojem je prisutna kontrola uključuje filozofiju i
način vođenja poslovanja od strane uprave, dodjeljivanje odgovornosti i nadgledanje i sprovođenje
sistema i procedura interne (upravne) kontrole. Stoga, kontrolno okruženje utiče na način na koji se
sistemi i procedure kontrole koriste i sprovode u određenoj organizaciji.
Prilog 10.5 OKRUŽENJE FINANSIJSKE KONTROLE
Glavni rizici u okruženju finansijske kontrole su:
• Nezadovoljavajući osobni integritet i slabe etičke vrijednosti uprave.
• Nedovoljna predanost uprave da osigura profesionalno sposoban kadar, kao i
dodjeljivanje neodgovarajućih ovlasti i odgovornosti.
• Neodgovarajući nadzor od strane uprave.
• Neadekvatne politike upravljanja u spriječavanju, praćenju i djelovanju u pogledu
nezakonitih radnji.
Posljedice slabog okruženja u kojem finansijska kontrola treba djelovati podrazumijevaju
sljedeće:
• Izdaci za svrhe koje nisu izvorno planirane.
• Neodgovarajuće ili pogrešno izvještavanje.
• Finansijski gubici.
• Gubitak povjerenja javnosti.
• Povećan rizik uz pogledu pronevjere i korupcije.
Niženavedeni zahtjev je pažljiva i detaljna procjena rizika sa kojim se susreću organizacije i
ovdje je moguće vidjeti sredstva kontrole kojima se takvi rizici mogu izbjeći. U složenim
organizacijama, ovaj zadatak može biti veoma zahtjevan te je moguće da uprava organizacije zatraži
stručnu pomoć. Najčešće interni i vanjski revizori pružaju takvu vrstu pomoći. Međutim, bez obzira na
karakter pomoći koja se pruža, najbitnije je da uprava organizacije ostane uključeno u toku cijelog
procesa, pogotovo u pogledu odluke koju vrstu kontrole treba primjeniti. Vrste kontrole koje će se
primjenjivati moraju biti one koje će uprava zaista i primjenjivati, čak iako bi iste prouzročile
neugodnosti u svakodnevnom radu, kao i to da se iste moraju primjenjivati u cijelokupnoj organizaciji.
Kredibilitetu sistema najviše šteti kada se kontrole uvedu a potom se ne koriste.
Stoga, kontrola mora biti finansijski isplativa. Kontrole ne smiju biti previše detaljne i
dosadne kako ne bi paralizirale rad. Također, troškovi sistema kontrole na smiju biti disproporcionalni
rizicima koje takav jedan sistem treba spriječiti. Iako se o ovom pitanju nismo puno bavili, ono je ipak
od velike važnosti: pretjerana birokratska procedura uvijek predstavlja određeni rizik, te uprava može
doći na ideju da uspostavi nove kontrole čak iako ne postoji potreba za istima.
Zbog same važnosti kontrola upravljanja u osiguravanju djelotvorne kontrole javnih sredstava
te odgovarajućeg izvršenja budžeta, sektor pripreme budžeta u ministarstvima finansija u svakom
slučaju ima aktivnu ulogu u jačanju kontrole nad operativnim jedinicama.
4. Vrste interne (upravne) kontrole
Interna (upravna) kontrola mora biti osmišljena na osnovu individualnih okolnosti u
određenom tijelu, te stoga ne postoji univerzalna lista kontrola koje se mogu primjeniti. Pa ipak, ovdje
možemo opisati kategorije kontrole i okolnosti u kojima bi iste mogle biti primjenjene.
• Finansijsko računovodstvo i izvještavanje. Neophodnost ovih zadataka se detaljno analizira u
Poglavljima 11 i 12.
• Nadziranje učinkovitosti. Ovo pitanje se detaljno analizira u Poglavlju 15.
• Djelotvorne komunikacije. Upravitelji moraju biti svjesni činjenice da njihovi podređeni bolje
rade ukoliko jasno razumiju misiju i ciljeve svoje organizacije, kao i razlog zbog kojeg su im
dodjeljene aktivnosti na kojima trebaju raditi. Kanali komunuciranja su dio sistema kontrole
upravljanja. Na primjer, upravitelj je dužan svojim podređenim prenijeti šta očekuje u pogledu
učinka, dok su oni potom dužni definirati šta je to što se treba očekivati u okviru komponente
organizacije za koju su oni zaduženi a koja je, opet, neophodna za postizanje krajnjeg cilja
aktivnosti koju obavlja organizacija. Od velike je važnosti da komunikacija ide od nižeg ka
višem nivou, ali i obrnuto. Kada uprava zacrta jasne ciljeve i očekivanja, uposlenici su onda u
mogućnosti da sugeriraju načine postizanja veće učinkovitosti u postizanju tih ciljeva. Uprava
je dužan obratiti pažnju na takve sugestije jer su uposlenici koji rade u operativi često bolje
upoznati sa proceduralnim nedostacima koje viši upravitelji jednostavno previde.
Pored toga što moraju osigurati da se ostvaruju ciljevi organizacije, upravitelji su, također,
odgovorni i da osiguraju da su resursi dostupni njihovoj organizaciji zaštićeni od neodgovarajuće
upotrebe ili zloupotrebe. Postoji niz načina koji se u ovu svrhu mogu koristiti:
• Fizička kontrola. Ovaj način kontrole prije svega podrazumjeva sigurnosne procedure kojima
se kontroliše pristup (npr. pristup računovodstvenoj evidenciji ili inventornim listama, ili pak
samim predmetima na tim listama koji su vrijedni i koji mogu biti otuđeni).
• Računovodstvene kontrole. Ove kontrole uključuju procedure kojima se zahtjeva evidentiranje
transakcija u računovodstvenom sistemu. Na primjer, moguće je da se zahtijeva da se svi
gotovinski prilivi svakodnevno uplaćuju na bankovni račun. Osoba zadužena za prikupljanje
gotovine (blagajnik) treba izdati pismenu potvrdu uplatiocu, a kopiju te potvrde dostaviti
računovodstvenom službeniku. Od osobe koja gotovinu nosi na banku se također može
zahtjevati da kopiju uplatnice iz banke dostavi računovodstvenom službeniku.
Računovodstvene kontrole također uključuju i interne procedure računovodstvenih sistema
koje za cilj imaju otkrivanje i izvještavanje o bilo kakvim nepravilnostima. U ovom primjeru,
od računovodstvenog službenika se može zahtjevati da upari ova dva izvještaja (priznanice)—
priznanicu o uplati gotovine u blagajnu i priznanicu o uplati na depozitni račun u banci —
kako bi se uočile eventualne pogreške. Još jedna uobičajena računovodstvena kontrola u
pogledu izdataka se odnosi na provjeru budžetskih sredstava ili neke druge autorizacije. Izdaci
koji se kreću u okvirima očekivanih iznosa su samo evidentirani dok se izdaci čiji iznosi
premašuju dozvoljeni budžetski maksimum blokiraju.
• Kontrole procesa. Ovdje se radi o procedurama osmišljenim tako da osiguraju da se aktivnosti
poduzimaju samo na osnovu odgovarajućih ovlaštenja. Na primjer, izdavanja narudžbenica ili
267
268
odobrenja za velike ugovore mogu zahtjevati dokumentaciju od upravitelja koji zahtjeva
nabavku, potom analizu od strane službenika za nabavku te odobrenje od strane supervizora.
Moguće je da veće nabavke zahtijevaju odobrenje od strane viših zvaničnika. Da bi se izvršilo
plaćanje dobavljačima, postoji mogućnost da se prvo osigura uvid u dokumentaciju u formi
originalne narudžbenice, potvrdu od dobavljača u kojoj je opisana dostavljena roba ili usluge,
te potvrda od strane službenika koji prima robu ili usluge da su iste dostavljene. Moguće je da
plaćanja koja premašuju određeni maksimum zahtijevaju uvid i odobrenje od strane više
instance. U nekim zemljama, standardi u pogledu osoblja su veoma bitan dio sistema kontrole
upravljanja. Kandidati za neupražnjena radna mjesta prolaze kroz rigoroznu provjeru i moraju
dobiti potvrdu da su kompetentni da obavljaju poslove i radne zadatke za koje konkurišu.
• Kontrola nabavke. O ovom pitanju smo diskutirali u Poglavlju 8.
• Nespojivost funkcija. Ovo je mjera kontrole koja je nezamjenjivi element u većini sistema
kontrole. Njena glavna odlika je to da dvije osobe moraju biti uključene u bilo koju
transakciju kako bi se umanjio rizik od nepravilnosti. U predhodnom primjeru vezanom za
potvrde o gotovinskim sredstvima, jedna osoba prikuplja gotovinu, druga istu nosi na banku
dok treća osoba vrši bankovno poravnanje i unosi podatke u računovodstvenu evidenciju.
Dužnosti razdvojene na ovakav način su ključni element u gotovo svim sistemima finansijske
kontrole iako se i ovdje može vrlo lako pretjerati. Ukoliko se prelazi u krajnost, razdvajanje
dužnosti može u velikoj mjeri ograničiti učinkovitost organizacije i umanjiti njenu sposobnost
da uspješno obavi svoje radne zadatke.
• Interna revizija. Za detaljnu analizu ovoga pitanja, vidi Odjeljak C u nastavku.
5. Ograničenja u pogledu interne kontrole
Ne postoji sistem kontrole koji apsolutno može garantirati otklanjanje rizika od nepravilnosti i
nesvjesnih grešaka. Svaki sistem kontrole kojim se pokušava postići ovaj cilj, pogotovo u
kompleksnim organizacijama, za posljedicu će imati finansijske troškove disproporcionalne
eventualnim rizicima i krutost u funkcioniranju organizacije. Stoga, ispravna svrha sistema kontrole je
da osigura “razuman nivo sigurnosti” da se nepravilnosti neće dešavati ili da ukoliko do njih dođe, iste
će biti otkrivene i o njima će biti izvještene odgovarajuće vlasti. Imajući ovo na umu, upravitelji
moraju bit upoznati sa određenim rizicima koji nastaju u procesu izrade i vođenja sistema kontrole
upravljanja.
• Pogreške u izradi. Naglašeno je da interna (upravna) kontrola mora biti osmišljena u odnosu na
individualnu organizaciju, poslovanje i okruženje u kojima ona funkcionira, i to tek nakon pažljive
analize rizika koje nose određene situacije. Upravitelji ponekad odluče da ubrzaju proces izrade
sistema tako što, na primjer, usvoje sistem kontrole izrađen za neku drugu organizaciju. Ovo može
biti mač sa dvije oštrice. Pogrešan dizajn sistema može odavati sigurnost, a da u isto vrijeme
zanemari bitne rizike u jednom od dijelova poslovanja organizacije dok u drugom stvara
nepotrebnu krutost.
• Slaba implementacija. Čak i najbolje zamišljeni sistemi mogu postići očekivani cilj samo ukoliko
se implementiraju na odgovarajući način. Upravitelji i supervizori na svim nivoima moraju uvijek
biti na oprezu i osigurati da se svi uposlenici pridržavaju primjenjivih procedura kontrole. Čak
štaviše, zatjevane procedure moraju biti takve da ih uposlenici uvažavaju i prihvataju te da ne
dolaze u iskušenje da ih zanemaruju kada su pod pritiskom ili stresom ili pak kada iste ne
pogoduju. Ovo pitanje je jedno od najvažnijih faktora koje treba uzeti u obzir kod osmišljavanja
učinkovitog sistema kontrola. Upravitelji također trebaju unaprijed planirati aranžmane koje treba
implementirati u slučajevima hitnosti kada se redovne procedure moraju zaobići.
• Slaba reakcija na otkrivene nepravilnosti. Sistemi kontrole su osmišljeni s ciljem ukazivanja na
stvari koje odudaraju od onoga što se uobičajeno očekuje. Kako bi sistemi ostali učinkoviti, od
velike je važnosti da supervizori i upravitelji adekvatno reagiraju na ukazane probleme.
Neuobičajene događaje je potrebno promptno istražiti kako bi se utvrdilo da li postoje
nepravilnosti. Ukoliko nepravilnosti postoje, potrebo je otpočeti korektivne aktivnosti.
Nedjelotvorna reakcija na identificirane nepravilnosti će vrlo brzo umanjiti djelotvornost
cijelokupnog sistema, te i ovo treba biti jedan od faktora uzetih u razmatranje prilikom izrade
sistema kontrole. Međutim, sistem ne smije biti ni previše osjetljiv kako bi se izbjegle česte “lažne
uzbune” jer bi se u tom slučaju moglo desiti da se prave uzbune, tj. nepravilnosti zanemare.
• Dosluh u cilju pronevjere. Svaki sistem kontrole se može sabotirati ukoliko dovoljan broj
nepoštenih osoba na ključnim pozicijama rade u dosluhu na njihovom podrivanju i ukoliko su u
mogućnosti da falsificiraju relevantne dokumente. Dovoljno složen skup kontrola može otežati
povezivanje dovoljnog broja zavjerenika što se s druge strane može negativno odraziti na
djelotvornost organizacije. Pronevjere ovakve vrste se obično otkriju kada se posmatraju (i objave)
od strane nekoga ko nije dio takve zavjere ili ukoliko dođe do razilaženja među zavjerenicima.
Također, ovakve radnje se mogu otkriti prilikom rutinske revizije ukoliko su pitanju znatna
sredstva ili ukoliko zavjerenici nisu dovoljno pažljivi u pogledu falsificiranja dokumenata.
• Malverzacije od strane viših rukovodilaca. Svrha internih (upravnih) kontrolaje kontrolisanje
organizacije u ime uprave iste, a ne kontrolisanje samih upravitelja. Postoje mnogi slučajevi
korumpiranih viših upravitelja koji su zaobilazeći sistem kontrole počinili različite oblike
malverzacija i zloupotreba. U većim organizacijama, međutim, takve aktivnosti obično prvo
primjete osobe podređene korumpiranim upraviteljima. Stoga, najbolja zaštita od malverzacija
viših upravitelja može biti okruženje otvorenosti u kojem se radnici ohrabruju da odgovarajućim
vlastima dostave dokaze o nepravilnostima, a da su u isto vrijeme sigurni da neće snositi
posljedice jer nisu bili lojalni svojim nadređenim. Takva otvorenost u organizaciji postaje dijelom
okruženja u kojem kontrola funkcioniše.
Interne (upravne) kontorle su ključni dio strukture i poslovanja bilo koje organizacije. Što su
organizacija i njene aktivnosti veće i složenije, to se veći naglasak mora staviti na osmišljavanje
sistema kontrole. Kako bi sistem kontrole bio u potpunosti djelotvoran, potrebno je da u toku njegove
implementacije i kasnijeg funkcioniranja upravitelji pruže svoju aktivnu podršku.
C. Interna revizija
1.
Uvod
Institut internih revizora (Institute of Internal Auditors) na sljedeći način definira internu
reviziju:
“Interna revizija je neovisna i objektivna, te aktivnost kojom se pruža jemstvo i usluga
konsaltinga dizajnirana na način da doda vrijednost i poboljša poslovanje organizacije.Interna revizija
omogućava organizaciji da postigne zadate ciljeve tako što unosi sistematičan i discipliniran pristup
kojim se procjenjuje i poboljšava djelotvornost upravljanja rizikom, kontrolom te procesima
rukovođenja.”3
Interna revizija je koncept koji logično proističe iz interne kontrole.
Evropski model specijaliziranih tijela finansijske kontrole se zasniva na dvije metode,
odnosno centraliziranoj i lokaliziranoj, a koje smo ranije spomenuli u Odjeljku B. U Portugalu, na
primjer, centralizirani Generalni inspektorat za finansije (Inspectorate General for Finance-IGF)
direktno odgovara Ministru finansija i odgovoran je za ex post finansijku kontrolu svih javnih prihoda
269
270
i izdataka državnih organa. Pored ovog IGF-a, linijska ministarstva imaju i vlastite organizacije
kontrole (Generalni inspektorati). Na drugoj strani Služba interne revizije u Ministarstvu finansija
Velike Britanije nije samo po sebi zaduženo za finansijsku kontrolu javnih prihoda i izdataka, već i da
osigura da se interne kontrole, odnosno kontrola upravljanja u linijskim ministarstvima, uključujući i
specijalizirana tijela finansijske kontorle (jedinice interne revizije), ispravno sprovode. Mnoge zemlje
Centralne i Istočne Evrope nisu do nedavno imale specijalizirana tijela finansijke kontrole već su
imale “urede za kontrolu koji su, između ostalog, istraživali navode o nepravilnostima i
malverzacijama prije nego ih prosljede nadležnim sudovima. Većina centralno i istočnoevropskih
zemalja-kandidata za ulazak u EU pretvaraju ovake urede u funkcionalna tijela za finansijsku kontrolu.
Evropska Komisija je 1990. godine uvela vlastitu funkciju interne revizije tako što je
uspostavila specijalnu službu u okviru postojećeg Generalnog direktorata za finansijsku kontrolu.
Služba za internu reviziju Evropske Unije je dobila mandat da u svakom od generalnih direktorata
može obavljati finansijsku reviziju svakih tri do pet godina. Ovakvim revizijama se pregledavaju
budžetski i finansijski sistemi i izvode se praktični testovi koristeći se uzorkom neke od transkacija te
se na osnovu njih donosi zaključak u pogledu prednosti i mana analiziranih sistema, te daju predlozi u
pogledu neophodnih poboljšanja. Dvanaest do osamnaest mjeseci nakon toga, obavlja se još jedna
revizija. Pored finansijske revizije, služba za internu reviziju radila je i na uspostavljanju funkcije
revizije učinka, te je značajno porastao broj poziva da se istraže problematične oblasti gdje su
identificirani veliki iznosi koji bi se mogli korisnije upotrijebiti.
Mnoge zemlje-kandidati nemaju sistematične procedure interne revizije, iako neke od njih
imaju “vladin ured za kontrolu” ili “kontrolno tijelo” čiji se rad zasniva na praksama korištenim prije
osamostaljivanja, a koje istražuju žalbe koje su građani podnijeli protiv osoblja te također mogu
istraživati navode vezane za nepravilnosti i malverzacije prije nego slučaj proslijede sudstvu ili
finansijskoj policiji. Također, čini se da ovakva tijela ne vrše sistematsku reviziju finansijskog
upravljanja.
2.
Mandat interne revizije
Kao što smo definirali u prethodnom tekstu, interni revizor izvršava svoju funkciju tako što
analizira način na koji se odabrane transakcije procesiraju i, što je još bitnije, tako što analizira koliko
uspješno sistemu i procedure interne kontrole funkcioniraju. U praksi, služba interne revizije je dužna
obraditi dvije glavne vrste aktivnosti — finansijsku i reviziju učinka:
• Finansijska revizija: Revizija budžetskih i finansijskih sistema putem testova pravilnosti,
odnosno regularnosti (tzv. walk-through) i detaljnog testiranja stvarnih transakcija. Finansijske revizije
se obično vrše na osnovu godišnjeg plana pod uslovom da se sve organizacijske jedinice u okviru
ministarstava ili agencije prođu kroz reviziju najmanje jednom u toku višegodišnjeg ciklusa.
Finansijska revizija također može uključivati i specifičnu procjenu učinkovitosti računovodstvenog
sistema, uključujući i zaštitne mjere kod informatičkih sistema i načine izvještavanja.
• Revizija učinka: Revizija učinka ili value for money revizija (da li postignuto odgovara
uloženom novcu, prim. prev.), koja također treba biti dio godišnjeg plana, bavi se nivoom do kojeg su
postavljeni ciljevi i definisani programi ministarstava ili budžetskih institucija ostvareni ili
implementirani, uzimajući u obzir nivo njihovog postizanja ili pak nepostizanja u odnosu na troškove
srazmjerne riziku, i to u okviru zadatih rokova sa minimalnim korištenjem resursa.
Interna revizija se također može baviti posebnom analizom osoblja tako što pravi procjenu o
tome koliko oni korespondiraju ciljevima ministarstava ili agencija i radnih zadataka neophodnih za
postizanj tih ciljeva. Vidi Prilog 10.6 sa primjerima oblasti koje interni revizori obično analiziraju.
Prilog 10.6 ŠTA JE TO ŠTO INTERNI REVIZOR TRAŽI?
Ono na što se prije svega interni revizor mora usesrediti je postojanje sistema i procedura
koje osiguravaju da se resursi koriste u skladu sa odgovarajućim pravilima i propisima. Ovo obično
podrazumjeva, pogotovo u kontekstu EU-a, zahtjev da se odgovarajući uzorak transakcija ili
proizvoda provjeri od strane nacionalnih vlasti.
U slučaju poljoprivrednih izdataka, na primjer, za revizora bi bilo idealno da ima čvrste
dokaze koji ukazuju na to da su grantovi u svrhu pomoći proizvodnji stoke ili usjeva iskorišteni na
odgovarajući način od strane poljoprivrednika kojima su isti s opravdanjem dodijeljeni.
Također, evidencija o grantovima za dokvalifikaciju nezaposlenih mora pokazati da su isti
namjenski iskorišteni za stvarne i adekvatne kandidate.
U kontekstu EU-a, zajednički problem na koji revizori nailaze je to da se sredstva
zahtjevaju na osnovu očekivanih, odnosno procjenjenih izdataka a ne na osnovu izdataka koji su
zaista ostvareni i plaćeni.
U oblasti javnih nabavki interni revizor nastoji pronaći dokaze o tome da li je pozivu za
odabir najpovoljnijih ponuda pridat dovoljan publicitet, da li su procedure za primanje i procjenu
ponuda zadovoljavajuće te da li je opravdanje za dodjelu posla u skladu sa državnim i propisima
EU-a. Studija koju je Evropska Komisija napravila kasnih 1980-ih sugerirala je da bi evropski
poreski obveznici svake godine plaćali otprilike 20 milijardi eura manje da su javne nabavke
vršene putem Evropske Unije bile u skladu sa direktivama EU-a.
Sve u svemu, interni revizor uvijek traži dokaze o tome da li su u okviru programa i
aktivnosti postignuti očekivani ciljevi.
3. Neovisnost internih revizora
Interni revizor mora direktno odgovarati ministru ili generalnom sekretaru ministarstva ili
agencije, te pružati tehničke savjete u pogledu djelotvornijeg upravljanja resursima, a da se u isto
vrijeme ne obazire na eventualna politička pitanja. U zemljama Članicama EU-a u kojima se internom
revizijom bavi centralizirani Generalni inspektorat za finansije, neovisnost se osigurava tako što je
ovaj ured direktno odgovoran ministru finansija. U ostalim državama, interna revizija direktno
odgovara upravitelju (najvišem zvaničniku) ministarstva ili agencije. Praksa u državama-kandidatima
za priključenje EU-u, međutim, varira od države do države. Tzv. “ured za kontrolu” zasnovan na
praksama korištenim prije osamostaljivanja u nekim slučajevima direktno odgovaraju ministru ili
uredu predsjednika vlade.
Ovdje je bitno pojasniti karakter neovisnosti internih revizora koju ne treba uspoređivati sa
neovisnosti vanjskog revizora (odnosno, institucija vrhovne revizije) koji je, opet, direktno odgovoran
budžetskim vlastima i čija je neovisnost ojačana statusom koji ne podlježe povremenom reizboru, kao
i određenim mehanizmima zaštite protiv neopravdanog smjenjivanja. Interni revizor odgovara
rukovodiocu ministarstva i on je uposlenik u tom ministarstvu ili budžetskoj instituciji. Institut internih
revizora neovisnost definira na sljedeći način:
“Interni revizori su neovisni onda kada im je omogućeno da svoj posao obavljaju slobodno i
objektivno. Neovisnost omogućava internim revizorima da donose nepristrasne prosudbe koje su od
ključne važnosti za adekvatno obavljanje revizije. Neovisnost se postiže putem organizacijskog statusa
i objektivnosti.”4
271
272
Podrazmjeva se, kao što to Institut internih revizora naglašava, da “interni revizori moraju biti
neovisni u pogledu aktivnosti nad kojima vrše reviziju.” Neprihvatljivo je da službenik koji je, na
primjer, zadužen za dodjelu stambenih grantova nakon što je izvršio takvu radnju izvrši internu
reviziju sistema i procedura putem kojih se dodjeljuju ovi grantovi.
Interni revizori nisu neovisni u pogledu ministarstva ili agencije u kojoj rade, te je od ključne
važnosti da funkcija interne revizije ima odgovarajući status i težinu u okvirima te organizacije. Jedno
od sredstava kojim se učvršćuje status interne revizije je postojanje komisije za internu reviziju kojom
po mogućnosti predsjedava upravitelj ministarstva ili agencije. Ovakva komisija treba uključivati
predstavnike viših nivoa uprave ministarstva kao i osobe zadužene za finansijsko upravljanje, te
stručne saradnike za računovodstvo. Privatni sektor je slično javnom sektoru uvidio korisnost
revizijske komisije u smislu da osoblje na svim nivoima sa ozbiljnošću prihvata internu reviziju i tako
internim revizorima pruža svoju punu saradnju. Razvijanje takvog odnosa koje osoblje treba imati
prema internoj reviziji će omogućiti stvaranje odgovoarajućih uslova za djelotvornu internu (upravnu)
kontrolu. Jedna od jako bitnih funkcija revizijske komisije je ukazivanje na oblasti koje budući
programi revizije moraju obraditi u ministarstvu kao i zaključci koji se mogu izvući iz tekućih revizija.
4.
Veza između interne revizije i interne (upravne) kontrole sa vanjskom revizijom
Interni revizor ne treba biti uključen u procese interne (upravne) kontrole koje procjenjuje i za
koje daje svoje mišljenje. Jasno je da ne postoje primjedbe na to da se od internog revizora zatraženi
mišljenje ili čak da se izvrši neka vrsta “predrevizije” sistema i procedura koje se pripremaju za nove
aktivnosti ili programe. Interna revizija ne bi smjela, međutim, da postane dijelom interne kontrole ili
da se permanentno povezuje sa istom. Od ključne je važnosti internu kontrolu držati na određenoj
distanci kako bi uprava mogala prepoznati svoje odgovornosti u pogledu interne kontrole i njhovog
interesa da pokaže da se u njihovom ministarstvu ili agenciji, i to kroz napore koje oni ulažu, vodi
djelotvorna interna kontrola.
Veza između internog i vanjskog revizora se može zakomplicirati ukoliko se na vanjske
revizora gleda kao na supervizora ili nekoga čiji je zadatak procjena kvaliteta interne revizijie.
Potrebno je omogućiti uspostavljanje inteligentne veze u kojoj svaka od strana jasno poštuje ulogu i
odgovornosti one druge strane. Iako vanjski revizor može naći prostora za poboljšanja u radu internog
revizora ili čak dobiti poziv da izvrši reviziju njegovog posla, ovo ne bi trebala biti prepreka
uspostavljanju radnog odnosta zasnovanog na uzajamnoj saradnji. Ovdje postoji kapacitet za plodnu
razmjenu mišljenja, iskustava i informacija u pogledu metodologije. Ukoliko obje strane imaju
povjerenja u rad one druge i ukoliko na takav način planiraju svoj rad, stekli su se veliki izgledi da se
uštedi dragocjenog vremena i resursa. Ovo se može uraditi i bez bilo kakvog zamućivanja jasnih
karakteristika i ciljeva obje vrste revizija.
Od ključne je važnosti kako za organizaciju koja vrši reviziju tako i organizaciju u kojoj se
revizija vrši da postoji jasno definirani tzv. revizijski trag. On omogućava organizaciji u kojoj se
obavlja revizija da konstantno prati blagovremenosti i odgovarajući novčani tok i procedure za
efikasno računovodstvo i poravnanje izdataka sa primljenim ili zahtjevanim sredstvima. Prilog 10.7. i
Prikaz 10.1. ilustriraju glavne elemente za osiguravanje revizijskog traga i osnovni hodogram toka
sredstava i informacija, uključujući odgovarajuće kontrolne funkcije u kontekstu plaćanja strukturalnih
novčanih sredstava EU-a zemljama Članicama. Također, indikativan opis zahtjeva u pogledu
informacija za revizijski trag naveden je u Propisu Evropske Komisije broj 2064/97 a koji se tiče
finansijske kontrole od strane zemalja Članica EU-a vezane za aktivnosti finansiranih strukturalnim
sredstvima.
5. Finansijska kontrola vanjske pomoći
Generalno gledajući na vanjsku pomoći, bez obzira da li je sadržana u nacionalnom budžetu ili
ne, potrebno je koristiti se mehanizmima državne finansijske kontrole kako bi se osigurala
odgovarajuće i djelotvorno korištenje takve pomoći.
Prilog 10.7 REVIZIJSKI TRAG
Revizor gotovo uvijek treba revizijski trag, u jednom ili drugom obliku.
U pogledu nacionalnih ili pod-nacionalnih budžeta, neophodno je sljedeće:
• Identificirati budžetsku odredbu kojom se odobrava plaćanje.
• Provjeriti prijenos sredstava koje je ministarstvo finansija (ili trezor) odobrilo linijskom ministarstvu
i/ili regionalnom ili područnom uredu.
• Identificirati i ocjeniti sisteme, odnosno procedure kroz koje odobrenje za plaćanje ugovarača ili
dobavljača mora da prođe.
• Locirati direktorije izvršenih plaćanja sa dokazima da je plaćanje izvršeno ili da nije izvršeno u skladu
sa odgovarajućim pravilima i propisima.
U kontekstu EU-a, to podrazumjeva sljedeće:
• Identicifirati budžetsku odredbu EU-a kojom se odobrava finansiranje.
• Locirati tok novčanih sredstava iz Evropske Komisije ka ministarstvima finansija.
• Identificirati tok novčanih sredstava iz linijskog ministarstva odgovornog za trošenje izdvojenih
sredstava i identificirati procedure kojim se evidentira da su ista zaprimljena, kao i njihovo dalje
korištenje.
• Identificirati tok sredstava koja idu preko regionalnih i lokalnih ureda i provjeriti procedure kojim se
evidentira da su sredstva zaprimljena te dostupnost kofinansiranja sa nacionalnog nivoa gdje je to
moguće, kao i identificiranje programa i projekata za koja su ta sredstva namjenjena.
• Osigurati da su državna i sredstva EU-a raspoloživa za plaćanje korisnicima tih sredstava nakon
dostavljanja odgovarajućih dokaza o potrošnji i obavljenom aktivnostima, odnosno pruženim
uslugama.
• Pratiti obrnuti redosljed ostvarivanja namjenskih troškova i to od regionalnih i lokalnih ureda pa do
ministarstva odgovornog za isdvajanje sredstava.
• Uskladiti dokaze namjenske potrošnje sredstava za jedan projekat ili više povezanih projekata sa
sredstivima koja su izvorno primljena i izvještajem o potrošnji sredstava upućenog Komisiji.
Analiza revizijskog traga može biti od velike koristi kako Komisiji tako i zemlji Članici EU-a u
identicifiranju mogućih zastoja u načinu na koji novac ide do krajnih korisnika i implementaciji projekata te
eventualne poteškoće kod indenticifiranja stavki potrošnje i kod uparivanja stvarnih izdataka sa iznosima koji
su izvorno prebačeni korisnicima. Ova analiza također može ukazati i na slabosti i propuste u pogledu
procedura kontrole.
Na državama korisnicama pomoć je i da pokažu da su mehanizmi finansijske kontrole
adekvatni i da kao takvi osiguravaju kvalitetno finansijsko upravljanje u pogledu vanjske pomoći kao i
to da je tu pomoć moguće adekvatno usmjerite putem postojećih sistema. U slučajevima gdje ovo nije
273
274
moguće, potrebno je, zajedno sa ministrom finansija, iznaći riješenje putem uspostavljanja jedinica za
upravljanje programima ili pak putem mreže agencija koje rade na implementaciji programa povezane
sa linijskim ministarstvom, dok se sredstva usmjeravaju putem mehanizama koji se nalaze u
ministarstvu finansija ili su mu pak pridodati (npr., Nacionalni Fondovi u slučaju pred-pristupnih
sredstava za pridruživanje EU-u - Phare, ISPA i SAPARD - vidi Odjeljak D u nastavku teskta).
Zbog same činjenice da u bilo kojoj situaciji vezanoj za internu (upravnu) kontrolu, od ključne
je važnosti da se kontrola zasniva na realnoj procjeni rizika u datoj državi, iako je tendencija
međunarodnih organizacija, iz krajnje razumljivih razloga, da se u cijeloj EU primjenjuju njihova
“kućna pravila.” Ovo je bez sumnje neizbježno, ali kao neku vrstu kompenzacijske mjere,
međunarodne organizacije bi trebale dati sve od sebe da što bolje usklade ta pravila kako bi državama
korisnicama sredstava olakšali upravljanje doznačenih sredstava i kako bi ove što je bolje moguće
iskoristile svoje postojeće sisteme. S njihove strane, državama korisnicama upravljanje doznačenim
sredstvima se može olakšati ukoliko jedno od ministarstava – obično je to ministarstvo finansijapreuzme ulogu koordinatora u pogledu vanjske pomoći.
Prikaz 10.1 PRIMJER REVIZIJSKOG TRAGA ZA SREDSTVA EVROPSKE UNIJE
Evropska Komisija
Izvještaj o
izdacima
Zemlja članica
Ovlašteno tijelo
KONTROLA
Nacionalno tijelo za sprovođenje
i kontrolu
KONTROLA
Regionalno tijelo za sprovođenje
i kontrolu
KONTROLA
Lokalno tijelo za sprovođenje
i kontrolu / Uprava programa
KONTROLA
Upravitelj projekta / operator
Legenda
Tok sredstava
Tok informacija
D. Finansijsko upravljanje sredstava EU-a u zemljama-kandidatima
1. Uvod
Praksa (slobodno možemo dodati i upitna praksa) u većini centralnih i istočnih evropskih
država koje su bile korisnice pomoći u vidu grantova EU-a (koji se još nazivaju i nepovratna tehnička
pomoć) i određenog broja bilateralnih i multilateralnih donatora je da se ta sredstva ne planiraju u
budžetu ili ne uključuju u process izvršenja budžeta.
Postoji više razloga i to:
• Zbog toga što su ovlasti vlada rijetko omogućavale donošenje odluka o prioritetima u pogledu
korištenja tih sredstava (stoga se planiranje obavljalo van uobičajenog budžetskog procesa) te
nije bilo logično da se ova sredstva uključuju u budžet. U pogledu finansijske pomoći od
bilateralnih donatora, vlada obično nije upoznata sa iznosima doznačenih sredstava.
• Sredstva finansijske pomoći obično zaobilaze uobičajene kontrole koje vrše državni trezori.
• Nabavka roba i usluga putem dodjeljenih sredstava obično je odgovornost donatora, a ne
korisnika donacije.
Određen broj multilateralnih donatora je već počeo sa dodjeljivanjem većih odgovornosti
zemljama-korisnicama finansijskih sredstava osiguranih putem grantova ili zajmova. EU je, na
primjer, prije nekoliko godine uvela tzv. Decentralizirani implementacijski sistem (DIS) kojim su se
postepeno proširivale odgovornosti država korisnica u pogledu upravljanja dodjeljenih sredstava.5
Sistem tzv. Nacionalnih Fondova je nastavak decentralizacije tako da je “Memorandum o
razumjevanju o uspostavljanju Nacionalnog Fonda” a koji su potpisali Evropska Komisija i zemljekandidatkinje (na različite datume) definirao Nacionalni Fond kao “tijelo centralnog trezora u okviru
ministarstva finansija kroz koji se sredstva Evropske Komisije usmjeravaju ka krajnjem korisniku.”
Država-korisnik je odgovorna za sveukupno upravljanje sredstvima EU-a dodijeljenih u toku perioda
do samog pridruživanja EU-u, uključujući i nabavke kroz sistem DIS-a Evropske Komisije.
Sistem Nacionanog Fonda proširuje funkcije upravljanja i kontrole nacionalnih organa, te
stoga cijelokupna odgovornost za upravljanje tim sistemima se prebacuje na odgovarajuće više
državne zvaničnike. U slučaju pogrešnog upravljanja ili nenamjenske potrošnje sredstava, Evropska
Komisija ima pravo da zatraži povrat tih sredstava.
Kao rezultat uvođenja sistema Nacionalnih Fondova, države-kandidati moraju usvojiti i
ojačati procedure upravljanja i kontrole nad javnim sredstvima. To se pogotovo odnosi na funkcije
interne kontrole i interne revizije koje je potrebno uvesti ili unaprijediti. Računovodstveni i sistemi
javne nabavke također zahtijevaju poboljšanja kako bi bili u skladu sa standardima Evropske Unije.
Jačanje sistema upravljanja javnim izdacima je jedan od zahtjeva za učlanjenje u EU i preduslov za
djelotvorno upravljanje sredstvima EU-a. (Aneks II podcrtava glavna pitanja koje treba uzeti u obzir
kod uspostavljnja sistema Nacionalnog Fonda i odgovarajućih budžetskih i kontrolnih mehanizama).
Lista termina vezanih za uspostavljne Nacionalnog Fonda, kao i relevantne procedure, su
sadržane u Prilogu 10.8.
275
276
Prilog 10.8 NACIONALNI FOND — DEFINICIJE
Decentralizirani implementacijski sistem (DIS)
Implementacijski sistem Phare programa u kojem se dio odgovornosti u pogledu upravljanja
prenosi na zemlje-korisnice sredstava EU-a, dok u isto vrijeme Komisija zadržava konačnu
odgovornost prema Ugovorima EU-a.
Centralni ured za finansije i ugovore (CFCU)
Implementacijsko tijelo u okviru nacionalne administarcije koje je zaduženo za proces tendera,
ugovaranje i vršenje plaćanja za projekte koji se finansiraju sredstvima PHARE-a. Viši
dužnosnik za programe je odgovoran za tehničku implementaciju programa u okviru ovih
projekata.
Implementirajuća agencija (IA)
Implementacijsko tijelo u okviru nacionalne administarcije koji je zadužen za proces tendera,
ugovaranje i vršenje plaćanja i tehničke implementacije projekata.
Zajednička komisija za monitoring (JMC)
Komisija koja od predstavnika koji uključuju direktora Nacionalnog Fonda (NAO),
nacionalnog koordinatora za finansijsku pomoć EU-a (NAC), šefova za finansijsko upravljanje
programima (PAOs) te predstavnika Evropske Komisije, koji su zaduženi da anliziraju
PHARE-ove programe i mjere u toku perioda do samog pridruživanja EU-u.
Nacionalni koordinator za finansijsku pomoć EU-a (NAC)
Zvaničnik nacionalne administaracije (u većini slučajeva jedan od ministara) koji ima
sveukupnu odgovornost za planiranje i upravljanje programima u zemljama korisnicima koji
se finansiraju sredstvima EU-a. On je također obavezan da osigura usku povezanost između
općeg procesa pridruživanja EU-u i korištenja finansijske pomoći Komisije, te je odgovoran
za nadgledanje i procjenjivanje PHARE-ovim programima.
Direktor Nacionalnog Fonda (NAO)
Zvaničnik nacionalne administracije koji upravlja Nacionalnim Fondom. Direktor
Nacionalnog Fonda je zadužen za finansijsko upravljanje sredstvima dodijeljenih u toku
perioda do samog pridruživanja EU-u.
Nacionalni Fond (NF)
Glavno tijelo za upravljanje gotovinskim sredstvima, obično u okviru ministarstva finansija,
kroz koje se korisnicima usmjeravaju sredstva EU-a.
Perseus
Sistem finansijskog izvještavanja Evropske komisije koji je ujedno povezan na DIS.
Šef finansijskog upravljanja programima (PAO)
Zvaničnik nacionalne administracije koji rukovodi implementacijskom agencijom ili
centralni ured za finansije i ugovore. Šef finansijskog upravljanja programima je odgovoran
za aktivnosti implementacijske agencije, odnosno centralnog ureda za finansije i ugovore,
kao i za adekvatno finansijsko rukovođenje projekata koji treba implementirati.
Šef tehničke implementacije projekata (SPO)
Zvaničnik nacionalne administracije (iz linijskog ministarsva, odnosno budžetske institucije)
koji je zadužen za tehničku implementaciju projekata u slučajevima u kojima je centralni
ured za finansije i ugovore zadužen za administrativni i finansijsku implementaciju
2.
Uključivanje sredstava EU-a u nacionalni budžet
U mnogim državama-kandidatima za pridruživanje EU-u, sredstva iz vanjskih grantova se ne
uključuju u proces donošenja godišnjih nacionalnih budžeta. Ovim se umanjuje djelokrug u pogledu
određivanja prioriteta te može doći i do preklapanja i neoptimalne alokacije finansijskih sredstava.
Kao rezultat, podatak o ukupnim finansijskim sredstvima stavljenim na raspolaganje određenoj oblasti
ili ministarstvu nije poznat te samim tim taj process nije ni transparantan i teško ga je kontrolisati i
pratiti.
Da bi jedna država uključila finansijska sredstva iz vanjskih izvora u proces donošenja
nacionalnog budžeta, neophodno je da procjeni iznose iz tih izvora na koje može računati. Sve
donedavno ovakve procjene gotovo i da se nisu radile. Međutim, implementacijom smjernica u
pogledu finansijske pomoći Evropske Komisije objavljenim 1999. godine, sada je moguće uključiti
prioritete i rokove ciljne datume u proces višegodišnjeg Partnerstva za priključenje EU-u. Stoga, svaka
od država bi trebala uključiti kako finansijsku pomoć tako i kofinansiranje određenih aktivnosti u
svoje nacionalne budžete, bilo da se radi o pojedinačnim budžetskim stavkama ili sintetičkim
stavkama za finansijska sredstva iz vanjskih izvora. Ovaj prvi pristup se doima kao najpoželjniji sa
stanovišta određivanja prioriteta i transparentnosti. Međutim, od ogromne je važnosti da postoji
dogovor između vlade i donatora o iznosima sredstava i prioritetima prije nego se dovrši proces
donošnja budžeta za narednu godinu.
U mnogim državama, ovo podrazmjeva da zakon o budžetu treba uključivati odredbu u
pogledu finansijskih sredstava iz vanjskih izvora (ukoliko isti ne postoji) i da ministarstvo finansija u
svojim instrukcijama o godišnjem budžetu treba ugraditi direktive o tome da se finansijska pomoć
treba uključiti i predstaviti u budžetskoj dokumentaciji.
3. Odabir modela finansijskog upravljanja sredstvima EU-a
Sistemi koje su države uspostavile u pogledu izvršenja budžeta i nivo finansijske neovisnosti
koje svako ministarstvo ima varira od države do države. Mnoge države-kandidati su uspostavile sistem
trezorskog poslovanja kroz koji se upravlja svim javnim finansijskim sredstvima. Kod ostalih država,
ova odgovornost je delgirana linijskim ministarstvima i ostalim državnim organima. U pogledu
upravljanja sredstvima iz vanjskih izvora, generalno gledajući najpoželjnije je da se isto zasniva na
postojećem sistemu administracije. Ne postoji “tipično” riješenje, odnosno način uspostavljanja
sistema Nacionalnog Fonda; svaka država će morati izraditi i uspostaviti svoj vlastiti sistem koji se
uklapa u administrativnu strukturu i kulturu u toj državi.
U nekim državama, uzeta je u obzir i mogućnosti uspostavljanja zasebne institucije koja bi
upravljala sredstvima finansijske pomoću EU-a. Ukoliko je to moguće, države trebaju koristiti već
postojeće strukture administarcije i pokušati ih unaprijediti, ukoliko je to neophodno, kako bi iste bile
u skladu sa zahtjevima sistema Nacionalnog Fonda.
Najbitnije je odrediti rapodjelu odgovornosti, posebice između Nacionalnog Fonda i
Implementirajuće agencije, i to u pogledu plaćanja. Općenito, Memorandum o razumjevanju između
država-kandidata za ulazak u UE i Evropske Komisije predviđa raspodjelu odgovornosti između
Nacionalnih Fondova i Implementirajućih agencija. Na osnovu tog aranžmana, Nacionalni Fond
preuzima odgovornost za sveukupno finansijsko upravljanje sredstvima finansijske pomoći Komisije,
dok su Implementirajuće agencije zadužene za finansijsku i tehničku implementaciju pojedinačnih
sredstava, odnosno grantova. Plaćanja se mogu obavljati na jedan od dva načina opisana u nastavku
teksta.
a. Korištenje trezora
277
278
U državama sa razvijenim trezorskim poslovanjem kojim se upravlja sredstvima iz
nacionalnog budžeta, logično je da se sistem Nacionalnog Fonda ugradi u trezor. Prema ovom
pristupu, osnovna odgovornosti trezora u pogledu Nacionalnog Fonda je finansijsko upravljanje i
izvršavanje plaćanja po ugovorima zaključenim od strane Implementirajućih agencija (vidi tekst u
nastavku). Trezor, odnosno Nacionalni Fond bi također podnosili zahtjeve za sredstva Evropske
Komisije, vodili računovodstvene sisteme i pripremali finansijske izvještaje. Kako sami po sebi nisu
banke, to znači da trezori moraju otvoriti bankovne račune kod poslovnih banaka ili centralne banke
matične države.
b. Korištenje Nacionalnog Fonda kao zasebne organizacije
Za države koje na nivou centralne vlade nemaju trezorsko poslovanje ali u kojima su
pojedinačna ministarstva odgovorna za finansijsko upravljanje i kao takva imaju bankovne račune,
potrebno je u okviru ministarstva finansija uspostaviti zasebnu organizaciju, ili agenciju Nacionalnog
Fonda. Nacionalni Fond bi u tom slučaju funkcionirao kao trezor koji upravlja sredstvima pomoći
Evropske Komisije.
Kod izrade sistema, potrebno je donijeti odluku o tome ko ima ovlasti da vrši plaćanja sa
relevantnih računa (koji prema Memorandumu o razumjevanju trebaju glasiti na ime Nacionalnog
Fonda). Plaćanja mogu vršiti i Nacionalni Fond i Implementirajuće agencije. Nacionalni Fond također
mora biti odgovoran za poštivanje i rad prema procedurama finansijskog upravljana.
Pa ipak, određeni broj država koje imaju sistem trezorskog poslovanja može odlučiti da
uspostavi zasebne organizacije za implementiranje sistema Nacionalnog Fonda, odnosno neku vrstu
paralelnog trezora. Na osnovu ovakvog pristupa, računi se mogu voditi kroz trezorsko poslovanje ili se
može donijeti odluka da se van dotične države uspostave zasebni računi za sredstva EU-a. Jedina loša
strana ovoga pristupa je to što postoji mogućnost dupliranja trezorskih funkcija.
Sa stanovišta finansijske kontrole, potrebno je odrediti da li je takva institucija pod
jursidikcijom postojećeg ureda za internu reviziju (npr, u okviru ministarstva finansija) ili da
li pak postoji potreba za uspostavljanje nove funkcije interne revizije.
4. Implementrajuće agencije
Administrativne poslove, kao i finansijsko i tehničko upravljanje programima i projektima
finansiranim sredstvima EU-a u svrhe pomoći pred uključenje EU-u (ISPA i SAPARD) i PHARE
program izvršavaju Implementirajuće agencije. Implementirajuće agencije su odgovorne za izradu
projekata i cjelokupni proces nabavke u skladu sa PHARE-ovim decentraliziranim implementacijskim
sistemom te su odgovorne i za superviziju projekata. Plaćanja po relevantnim ugovorima mogu vršiti i
Implementirajuće agencije i Nacionalni Fond u zavisnosti od izabranog modela — vidi gornji tekst.
Ukoliko plaćanja vrši Nacionalni Fond, Implementirajuće agencije trebaju potvrditi da su zaprimile
zahtjevane robe ili usluge, te zahtjevati da se izvrši plaćanje.
U svim gore navedenim slučajevima, Nacionalni Fond bi trebao zaključiti ugovor sa svakom
od Implementirajućih agencija kojim bi se definirale njihove odgovornosti.Također, u zavisnosti od
administarativnog sistema države, možda postoji i potreba za donošenje sekundarne legislative.
Implementirajuća agencija može biti odjel nekog ministarstva ili pak služba za nabavku u
okviru istog. U nekim slučajevima, Implementirajuće agencije su sastavljenje od jedinica koje su bile
uključene u implementacije PHARE-ovih projekata iz ranijih godina jer određeno iskustvo u
nabavkama u okviru sistema decentralizirane nabavke može biti od velike koristi. Kao što je opisano u
Prilogu 10.8, Implementriajuće agenicije funkcionišu pod supervizijom šefa finansijskog upravljanja
programima.
5. Interna revizija i kontrola
Obaveznu funkciju interne revizije mora obavljati odjel interne revizije u odgovarajućim
linijskim ministarstvima. Odjel interne revizije ministarstva finasija (ili nekog drugog tijela koje je u
potpunosti odgovorno za internu reviziju) može smatrati neophodnim da u određenom tranzicijskom
periodu bude uključen u internu reviziju svih sredstava pomoći Evropske Komisije i da, na
kontinuiranoj osnovi, osigurava ispravno implementiranje standarda i procedura interne revizije od
strane odjela interne revizije određenog ministarstva, što u suštini znači i proširivanje odgovornosti
koje također uključuju kako cjelokupnu tako i stalnu odgovornost u smislu donošenja smjernica i
koordinacije sa resornim ministarstvima po pitanjima interne revizije.
6.
Monitoring
Na osnovu Člana 15 Memoranduma o razumjevanju za uspostavljanje Nacionalnog Fonda,
potrebno je oformiti zajedničku komisija za monitoring koja će analizirati napredak ostvaren u
programima koji se finansiraju sredstvima Evropske Komisije. Direktor Nacionalnog Fonda, državni
koordinator za finansijsku pomoć EU-a, šefova za finansijsko upravljanje programima ispred
Implementirajućih agencija te predstavnik (ili predstavnici) Evropske Komisije su obavezni članovi
ove komisije.
Zajedničkoj komisiji za monitoring pomaže podkomisija za monitoring koju je potrebno
uspostaviti na sektorskoj ili u osnovi vezanoj za zadatke sadržane u programima. Članovi podkomisije
za monitoring trebaju biti direktor Nacionalnog Fonda, šef finansijskog upravljanja programima te
predstavnici njihovih Implementirajućih agencija i Evropske Komisije. Podkomisije za monitoring se
formiraju sa ciljem redovne analize napretka na projektu za koje su zadužene.
7. Edukacija osoblja
Moguće je da je određeni broj zvaničnika uključenih u rad Nacionalnog Fonda ranije imao
iskustva sa PHARE-ovim decentraliziranim implementacijskim sistemom i to kroz rad na ranijim
implementacijama projekata. Pa ipak, zvaničnici koji su zaduženi za funkcije kontrole i revizije
nemaju predhodno iskustvo u pogledu pravila nabavke koje donosi Evropska Komisija.
Svi zvaničnici uključeni u rad sistema Nacionalnog Fonda (trezor, Nacionalni Fond,
Implementirajuće agencije, odjeli interne revizije i institucija vrhovne revizije) trebaju proći kroz
obuku – bilo da se radi o formalnoj obuci ili o obuci na radnom mjestu — u pogledu pravila nabavke
Evropske Komisije. Razmjena iskustava između različitih Implementirajućih agencija te iskustva
drugih država koje su postigle značajane uspjehe na ovom polju mogu biti od velike koristi u pogledu
poboljšanja cjelokupne uspješnosti sistema.
8. Osiguravanje operativne djelotvornosti sistema
Potrebno je uložiti značajne napore i poduzeti detaljno planiranje u vezi sa Nacionalnim
Fondom i pružanju podrške sistemu kontrole. Postoji mogućnost, kao što smo u ranijem tekstu naveli,
neophodnog usvajanja dodatne legislative kojom se jasno definira uloga i odgovornosti zvaničnika i
institucija uključeni u cjelokupni sistem. Također, poželjno je da operativni priručnici sadrže i skup
instrukcija i smjernica koje definiraju aktivnosti i odgovornosti ovih institucija.
279
280
Ove instrukcije i smjernice trebaju pokrivati sljedeće oblasti:
• Interne procedure Nacionalnog Fonda i/ili trezora u pogledu upravljanja sredstvima EU-a.
• Procedure za upravljanje transakcijama između Nacionalnog Fonda i Implementirajućih
agencija.
• Forme za standardizirane dokumente.
• Procedure za korištenje bankovnih računa.
• Procedure a priori kontrole i interne revizije.
• Procedure nadziranja.
Pripreme za uspostavljanje sistema Nacionalnog Fonda su veoma dugotrajne i ne smiju se
podcjeniti. Sve institucije uključene u funkcioniranje sistema moraju biti uključene u proces njegovog
uspostavljanja, edukacije osoblja i razvijanja neophodne radne kulture. Ovo je posebno bitno kad se
uzme u obzir činjenica da osiguravanje neophodnih kontrola i kontrolnih tačaka, kao i dovoljan nivo
edukacije osoblja nije tako jednostavan posao kao što većina ljudi misli. Određeni aspekti sistema
vođenja računovodstva, izvještavanja i nadziranja se dosta često zanemaruju te je stoga potrebno
osigurati odgovarajuću organizacijsku strukturu, popunjenost radnih mjesta i edukaciju prije same
implementacije. Za više detalja o ovom pitanjima, vidi Aneks II ovoga priručnika.
NAPOMENE
1. Također vidi INTOSAI standarde (1992.) i SIGMA (1996).
2. Drugi izvještaj Komisije neovisnih eksperata za reformu (Evropske) Komisije (10. septembar 1999.)
(Paragraf 4.18.1).
3. Definicija usvojena od strane Odbora direktora instituta za internu reviziju, juna 1999.
4. Standardi za profesinalnu praksu u internoj reviziji koje je izdao Institut za internu reviziju.
5. Priručnik za DIS, septembar 1997. (sastavljen od strane Evropske komisije) je primljenjiv u implementaciji
decentraliziranih PHARE programa. Priručnik definira standardne procedure koje moraju poštivati sva tijela
koja rade na implementaciji nekog od PHARE-ovih programa osim ukoliko neke druge odredbe u pismenoj
formi nisu formalno dogovorne sa Komisijom. Ovaj priručnik se zasniva na Finansijskim odrebama PHAREa — Okvirni ugovor koji se zaključuje sa svakom državom— kao i na predhodnim priručnicima vezanim za
PHARE.
6. Odluka Komisije (SEC (1999.) 1596 konačna: Smjernice za implementaciju PHARE programa u državamakandidatima za period 2000.-2006. u primjeni člana 8 Propisa br. 3906/89).
281
SAŽETAK—III DIO
A. KLJUČNE TAČKE
1. Sistemi izvršavanja budžeta
Ključni elementi djelotvornih sistema izvršenja budžeta su:
• Sistemi interne kontrole koji osiguravaju kvalitetno, ekonomično i djelotvorno upravljanje
javnim sredstvima, imovinom i obavezama.
• Sistemi za upravljanje novčanim sredstvima.
• Sistemi interne i vanjske revizije koji su osmišljeni na način koji se da potvrditi da li procedure
upravljanja javnim izdacima dostižu neophodne standarde u pogledu poštivanje pravne
regulative, učinkovitosti i efektivnosti.
• Računovodstveni i sistemi nadziranja (vidi IV dio).
2. Troškovni ciklus
Ciklus ostvarivanja izdataka se sastoji od sljedećih faza:
• Razdjeljivanje aproprijacija i odobravanje trošenje sredstava potrošačkim jedinicama. Kako bi
se omogućila djelotvrona implementacija budžeta, odobrenje za potrošnju budžetskih stredstava
od strane potrošačkih jedinca se mora osigurati na vrijeme i to putem instrumenata kao što su
planovi za korištenje budžetskih sredstava ili ustupanja istih.
• Ugovorna obaveza. Faza stvaranja ugovornih obaveza je faza u kojoj se ostvaruju buduće
obaveze koje se moraju izmiriti. Ova faza podrazumjeva obavezu plaćanja nakon što je treća
strana ispunila ugovorne odredbe ugovora. U fazi stvaranja ove vrste obaveze jako je bitno da se
provjeri (i) da li je zahtjev za trošenje budžetskih sredstava odobren od strane ovlaštene osobe;
(ii) da li su izdvojena namjenska sredstva za određenu svrhu sadržana u budžetu i da li su na
relevantnim pozicijama odgovarajuće kategorije izdataka ostala dovoljna raspoloživa sredstva;
te (iii) da li se zahtjevani izdaci nalaze pod odgovarajućom kategorijom. Također, ovdje moraju
postojati i sistemi za izmirivanje obaveza iz predhodnih godina.
• Nabavka, odnosno verifikacija (ili certifikacija). U ovoj fazi robe ili usluge su dostavljene i
provjerava se da li su iste u skladu sa ugovorenim odredbama ili narudžbenicom. Imovina i
obaveze vladinih organa se u ovoj fazi povećavaju i to se evidentira na odgovarajućim kontima
ukoliko se u toj državi koristi akrualni pristup (računovodstvena osnova nastanka događaja)
vođenju računovodstva. U fazi provjere dostavljenih roba ili usluga, izdatak se priznaje kao
obaveza koja se mora izmiriti. Kada se roba ili usluge dostave, potrebno je provjeriti
dokumentaciju i utvrditi da li su odgovarajuće robe i usluge zaista i dostavljene.
• Plaćanje. U ovoj fazi dolazi do izmirivanja obaveza, odnosno plaćanja. Prije samog plaćanja,
neophodno je putem odgovarajućih računovodstvenih kontrola potvrditi da je (i) izdatak
ostvaren na regularan način; (ii) da je nadležna osoba svojim potpisom potvrdila da su roba i
284
usluge zaprimljene, odnosno pružene na očekivani način; (iii) da su fakture i ostali dokumenti
na osnovu kojih se zahtjeva plaćanje ispravni i da je moguće izvršiti plaćanje na osnovu istih; te
(iv) da je odgovarajući kreditor identificiran. Nakon što se obavi i finalno plaćanje, ostvarene
izdatke je potrebno još jednom provjeriti i izvjestiti o eventualnim nepravilnostima.
Da bi se ugovorne obaveze držale pod kontrolom potrebno je osigurati sljedeće: (i)
djelotvprnu kontrolu aproprijacija u fazi stvaranja ugovorne obaveze; (ii) odgovarajuću pripremu
budžeta kako bi se osigurala da su ugovorne obaveze u skladu sa predviđenim budžetskim sredstvima;
(iii) kontrolu višegodišnjih, odnosno ugovornih obaveza iz predhodnih godina; te (iv) kvalitetan sistem
interne (upravne) kontrole.
Kako bi se transkacije pratile u svim gorenavedenim fazama troškovnog ciklusa, neophodno je
imati sveobuhvatan sistem budžetskog, odnosno računovodstva aproprijacija potrošačkih agencija.
Kako bi se osigurala efikasna implementacija budžeta, interne kontrole (pripremljene u
saradnji sa linijskim ministarstvima) bi trebale biti slične apriori kontroli koju obavlja centralna
agencija, što, opet, zahtjeva uspostavljanje sveobuhvatih sistema kontrole upravljanja (i interne
revizije) u okviru linijskih ministarstava.
Kako bi se osigurala efikasna implementacija programa, upravitelji moraju posjedovati
određeni nivo fleksibilnosti kod određivanja koji su to inputi potrebni kako bi se obavila zahtjevana
usluga. S druge strane, da bi se izdaci držali pod kontrolom, potrebno je donijeti pravila za
ograničavanje transfera između sredstva za troškove i naknade uposlenih i sredstava za druge
namjene.Transferi sa jednog programa na drugi ne smiju rezultirati promjenama u prioritetima
naznačenim u budžetu.
Aproprijacije su ustvari ograničenja u trošenju i, u principu, na kraju svake godine ukupna
suma se ne iskoristi. Međutim, ukoliko je budžetski sistem dovoljno discipliniran, prenošenje
aproprijacija u sljedeću godinu se može uzeti u obzir za kapitalne izdatke i manjim dijelom za tekuće
troškove. U svakom slučaju, prenošenje u sljedeću godinu mora biti striktno regulirano i biti odobreno
od strane ministarstva finansija.
Detaljna 6-mjesečna analiza imnplementacije budžeta je neophodna kako bi se osiguralo da se
programi implementiraju efikasno i na odgovarajući način, te kako bi se razmotrile eventualne izmjene
u ekonomskom okruženju i kako bi se analizirali ostale nepredviđene situacije koje na različite načine
mogu uticati na budžet. Moguće je da se ukaže potreba i za utvrđivanje dodatnih aproprijacija putem
amandmana na budžet koji donosi parlament, s tim da obim i sadržaj dodatnih sredstava mora biti
striktno reguliran od strane ministarstva finansija. Također, ovakav amandman se ne bi smio donositi
više od jednom ili dva puta godišnje.
3. Finansiranje i kontrola troškova i naknada zaposlenih
U cilju poboljšavanja upravljanja organima uprave u zemljama u tranziciji, poboljšavanja
radne stimulacije za uposlenike i jačanje kontrole nad troškovima i naknadama uposlenih, potrebno je,
pored ostalog, poduzeti sljedeće aktivnosti:
• Većina postojećih zakona i svi postojeći nacrti zakona se trebaju analizirati kako bi se procjenio
njihov uticaj (fiskalni ili neki drugi), te je potrebno osigurati kapacitet u okviru vlade kojim se
osigurava efikasnija implementacija. Administrativni proces se mora ojačati u nekoliko država u
pogledu legislative, kapaciteta za nadgledanje i analize od strane sudski vlasti. Potrebno je
razmotriti i usvajanje generalnog Akta o upravnim procedurama u zemljama koje to već nisu
učinile.
Sažetak — Dio III — izvršenje budžeta
• Načini dodjeljivanja naknada se trebaju izmijeniti na način koji će osigurati stimulaciju u
pogledu usavršavanja i kvalitetnog rada te transparentnost i predvidljivost.
• Informatički sistem obračunvanja plata mora biti kompatibilan u svim organima uprave kako bi
se stvorili preduslovi za bolju kontrolu popune radnih mjesta i troškove uposlenih ali i
preduslovi za planiranje broja osoblja.
• Antikorupcijskim programima ili aktivnostima treba dati politički prioritet i potrebno ih je
otpočeti i implementirati u većini država kao nadopuna institucionalnom nivou i reformi
pravosuđa.
• Edukacija je neophodna za postizanje i održavanje dosljednosti implementacije zakona o službi
u državnim organima, te se njome može doći do željenih izmjena u administrativnoj kulturi.
Edukacija se također mora na bolji način povezati i sa napredovanjem u karijeri uposlenika.
Pored ovih aktivnosti, zemlje u tranziciji trebaju razmotriti i mogućnosti uspostavljanja
standarda i procedura kojim bi se kontrolirala klasifikacijska gradacija radnih mjesta u organima
uprave. Još jedna od korisnih mjera za poboljšanje kvaliteta i efikasnosti u procesu donošenja odluka
na nivou centralne vlade je formiranje grupe visokih zvaničnika iz javnog sektora, kojom bi se
centralizovano rukovodilo putem odgovarajućih institucija, kao i donošenje procedura koje bi
osigurale stabilnost i profesionalizam viših rukovodilaca u organima uprave.
Fiskalna kontrola troškova uposlenih je jedno od najkrucijalnijih pitanja u pogledu upravljanja
budžetom. Ministarstvo finansija mora biti uključeno u sljedećim oblastima koje treba integrirati u
proces budžeta: (i) odluke o izmjena broja zaposlenih u linijskim ministarstvima; (ii) kratkoročni i
dugoročne finansijske implikacije smanjenja broja zaposlenih i politike ograničavanja troškova,
uključujući obaveze prema penzionim fondovima; i (iii) finansijske komponente platne strukture u
organima uprave u cjelini.
U mnogim zemljama EU-a, plate u organima uprave se određuju putem centraliziranog
mehanizama koji određuje kako ukupnu platu tako i godišnje povećanje troškova uposlenika, a ne
putem decentraliziranih sistema u kojima ministarstva i agencije imaju autonomiju da sami vode
kadrovsku politiku i podešavaju plate uposlenih. Bez obzira koji je pristup zastupljen u zemljama u
tranziciji, centralna vlada, pogotovo ministarstvo finansija, mora ojačati svoje horizontalne sisteme
praćenja i kontroliranja troškova uposlenih.
Potrebno je i uspostaviti određena ograničenja u pogledu troškova uposlenih. Ova ograničenja
se trebaju odnositi i na ograničenja u trošenju i na spriječavanju upošljavanja prekomjernog broja
uposlenika. Potrošačke jedinice su obavezne da informaciju o broju uposlenika dostavljaju redovno te
u njoj jasno razgraničiti upražnjenja od neupražnjenih radnih mjesta i navesti podatke o korištenju
povremenog osoblja i konsultanata. Maksimalan broj uposlenika koji je u skladu sa aproprijacijama je
potrebno uključiti u budžetsku dokumentaciju.
U određenom broju zemalja u tranziciji, plate za nepopunjene pozicije se dijele između
osoblja potrošačkih jedinica. U nekim slučajevima se osnivaju i tzv. “specijalni fondovi” kojima
isključivo raspolažu linijska ministarstva i iz kojih se finansiraju povećanja ličnih dohodaka, usluge
konsultanata i slično. Ovakva praksa se mora implementirati postepeno. Potrebno je uspostaviti i
interne kontrole kako bi se spriječili eventualni neodobreni transferi budžetskih sredstava za plate
uposlenika za uvećane bonuse i razne naknade.
U isto vrijeme sa poboljšanjem upravljanja izdacima uposlenih, zemlje u tranziciji moraju
izgrađivati odgovarajući kapacitet za upravnu koordinaciju i kontrolu vezanu za upravljanja
285
286
kadrovskim pitanjima (usvajanje politika u pogledu rada u državnim organima, iniciranje donošenja
regulative, koordinacija i nadziranje upravljanja kadrovskim pitanjima u linijskim ministarstvima i
vladinim agencijama kao i pružanje savjeta).
4. Javne nabavke
Sistem javnih nabavki koji ispravno funkcionira i koji promovira pravičnu i transparentnu
konkurenciju kod ugovora koje dodjeljuju organi u javnom i privatnom sektoru, od ključne je važnosti
za podsticanje tržišnog razvoja i unaprijeđivanje kvalitetnog rada vlade. Adekvatna politika i praksa u
pogledu javne nabavke može pomoći kod smanjenja troškova javnih izdataka, blagovremenog
obavljanja poslova, stimuliranja razvoja privatnog sektora i umanjivanja gubljenje vremena, kašnjenja,
korupcije i neučinkovitosti vlade.
Mjere kojima se poboljšavaju javne nabavke uključuju sljedeće: (i) uspostavljanje
odgovarajuće legislative u pogledu javnih nabavki koja mora biti u skladu sa direktivama EU-a i
ostalim međunarodnim zahtjevima (npr., WTO-Svjetska trgovinska organizacija); (ii) uspostaljanje
centralnog tijela za javne nabavke koji bi u potpunosti bio zadužen za izradu i sprovođenje politike
javnih nabavki; (iii) razvijanje kapaciteta potrošački agencija u pogledu nabavke; (iv) izrada i
sprovođenje programa edukacije na državnom nivou kojima bi rukovodilo centralno tijelo za javne
nabavke; te (v) uspostavljanje efektivnih procedura za kontrolu i razmatranje žalbi.
5. Dodjeljivanje ugovora privatnom sektoru (contracting-out)
Ovakva vrsta ugovaranja podrazumjeva prebacivanje određnih aktivnosti koje su ranije
obavljale vladine agencije na privatni sektor. Kod ovakvih ugovaranja potrebno je uraditi sljedeće: (i)
pažljivo nadzirati proces ugovaranja i dodjeliti ugovore na konkurentnoj osnovi; (ii) osigurati visok
nivo kvalitete i usluga; (iii) odrediti standarde u pogledu očekivane uspješnosti; te (iv) pažljivo
nadzirati uspješnost ugovarača. Ovaj pristup može predstavljati problem u slučajevima gdje
ekonomski okvir ne promovira konkurenciju između ugovarača i gdje ne postoji njihovo pažljivo
nadgledanje.
6. Upravljanje novčanim sredstvima
Upravljanje novčanim sredstvima služi u sljedeće svrhe: sveobuhvatna kontrola trošenja,
efikasna implementacija budžeta, umanjivanje troškova pozajmica vlade te povećanje oportunentnih
troškova (odnosno, depoziti kojim se ostvaruju primici od kamata).
Planiranje novčanih sredstava je od ključne važnosti i ono podrazmjeva sljedeće: (i) pripremu
plana implementacije godišnjeg budžeta koji je potrebno kvartalno reprogramirati; (ii) pripremu
mjesečnih gotovinskih i planova pozajmljivanja u okviru ovoga plana implementacije godišnjeg
budžeta; kao i (iii) sedmičnu analizu implementacije mjesečnih gotovinskih planova. Za pripremanje
mjesečnih gotovinskih planova, neophodno je pratiti stvaranje ugovornih obaveza kako bi se izbjeglo
stvaranje neizmirenih obaveza ili kašnjenje u plaćanju. Osim u posebnim okolnostima, planiranje
gotovinskih sredstava mora biti u skladu sa budžetskim predviđanjima.
Novčana sredstva je potrebno centralizirati, odnosno uspostaviti jedinstveni račun trezora
(TSA). U suštini, TSA je jedan ili više povezanih računa kroz koji se vrše plaćanja svih transakcija
organa uprave i on treba imati sljedeće elemente: (i) centralizacija gotovinskih salda na dnevnoj
osnovi; (ii) račune otvorene u ime i pod kontrolom trezora; i (iii) transakcije evidentirane na tim
računima u skladu sa jedinstvenim sistemom klasifikacije. Međutim, uspostavljanje sistema odvojenih
gotovinskih, odnosno blagajničkih računa (nakon što potrošna jedinica prikaže računovodstvenu
ispravu o potrošnji ranijih avansa, trezor prebacije nova sredstva na gotovinski račun) za geografski
udaljene potrošačke jedinice je ekonomičnije riješenje. Korištenje centraliziranog JRT-a i sistema
trezorskog poslovanja ne smije dovesti do gubitka odgovornosti potrošačkih jedinica u pogledu
vođenja programa. Potrošačke jedinice moraju voditi svoju računovodstvenu evidenciju i vršiti
zahtjevane računovodstvene kontrole, čak i kada su gotovinski prilivi i odlivi centralizirani.
Bez obzira na način organiziranja prikupljanja sredstava po osnovu poreza ili plaćanja
izdataka, trezor mora biti odgovoran za nadgledanje svih bankovnih računa centralne vlade,
uključujući i račune izvanbudžetskih, ukoliko ona postoje. Ukoliko su poslovne banke uključene u
proces prikupljanja prihoda ili plaćanja izdataka, trezor mora obaviti pregovore i potpisati ugovor sa
bankama u pogledu pružanja takvih usluga.
7. Pozajmljivanje
Politika pozajmljivanja koje podiže vlada mora biti unaprijed pripremljena a planovi za
pozajmljivanje objavljeni široj javnosti. Srednjoročni vanjski dug je neophodno ugovarati u skladu sa
budžetom ili višegodišnjim programima izdataka. Povučena sredstava, odnosno imovina i zajmovi se
moraju pažljivo pratiti. Pozajmice i garancije se moraju dostaviti parlamentu na usvajanje, te se iste
moraju kontrolirati na odgovarajući način. Budžet mora uključiti barem sveukupnu gornju granicu za
pozajmice i garancije.
8. Sistemi za internu kontrolu i internu reviziju
Vlada uspostavlja internu kontrolu u cilju osiguravanja odgovarajućeg i uspješnog poslovanja
ministarstava, agencija i ostalih organa uprave koje je u skladu sa zacrtanim radnim ciljevima i
zadacima, te kako bi se spriječilo rasipanje, malverzacije i pogrešno upravljanje. Interna kontrola
podrazumjeva različite mehanizme kojima se osigurava ispravno izvršavanje odluka vezanih za
budžetske i ostale politike, posebice u sljedećim oblastima:
• Finansijsko izvještavanje.
• Nadziranje uspješnosti.
• Efikasni sistemi komunikacije između rukovodilaca i njihovog osoblja.
• Računovodstvene kontrole.
• Kontrole procesa.
• Kontrole javne nabavke.
Općenito gledajući, dužnosti zvaničnika koji rade za ministarstva i budžetske institucije se
moraju jasno razdvojiti u pogledu ograničavanja rizika od lošeg upravljanja. Svaka potrošna jedinica
javnog sektora mora imati jedinicu za internu reviziju koja je zadužena za procjenjivanje gore
navedenih učinkovitosti sistema i procedura.
Neophodno je uspostaviti funkcionalno neovisni mehanizam interne revizije, odnosno
inspektorata sa odgovarajućim ovlastima i djelokrugom. Takav mehanizam mora zadovoljiti sljedeće
kriterije: (i) mora biti funkcionalno neovisan; (ii) mora imati odgovarajući revizijski mandat; i (iii)
mora se rukovoditi međunarodno priznatim revizijskim standardima. Potrebno je uspostaviti i
određene sisteme koji će spriječiti, odnosno preuzeti mjere protiv bilo kakvih nepravilnosti i povratiti
iznose koji su izgubljeni kao rezultat neregularnosti ili nemara.
Da bi jedan sistem interne kontrole učinkovito funkcionirao, potrebno je osigurati krajnju
287
288
predanost upravitelja.
9. Uspostavljanje sistema Nacionalnog Fonda
Evropska Komisija je napravila značajan iskorak u pogledu prebacivanja odgovornosti u
pogledu upravljanja sredstvima finansijske pomoći na zemlje-korisnice . Formiranje sistema
Nacionalnog Fonda je nastavak takve tendencije. Zemlja-korisnica je odgovorna za cijelokupno
upravljanje sredstvima pomoći koju EU- dodjeljuje kao finansijsku pomoć pred pridruživanje,
uključujući i vođenje javnih nabavki putem decentraliziranog implementacijskog sistema (DIS). U
slučaju pogrešnog upravljanja sredstvima, Evropska Komisija zadržava pravo da joj se ta sredstva
vrate.
Kao rezultat uvođenja sistema Nacionalnih Fondova, zemlje-kandidati moraju usvojiti i
ojačati procedure upravljanja i kontrole nad gore spomenutim sredstvima finansijske pomoći EU-a.
Ovo podrazmjeva sljedeće:
• Uspostavljanje sveobuhvatnih procedura u pogledu upravljanja gotovinskim sredstvima,
obično tako što sistem Nacionalnog Fonda inkorporiraju u sistem trezorskom poslovanja.
• Formiranje i akreditiranje relevantnih Implementirajućih agencija
administarativno i finansijsko upravljanje sredstvima finansije pomoći EU-a.
zaduženih
za
• Jačanje procedura interne revizije i interne (upravne) kontrole.
• Uspostavljanje odgovarajućih komisija za nadziranje i procedure nadziranja.
• Obuka osoblja koje radi u sistemu Nacionalnog Fonda (odnosno uposlenika trezora;
Nacionalnog Fonda; implementirajućih agencija; jedinica, odnosno odjela interne revizije i
institucije vrhovne revizije).
• Priprema za donošenje neophodne dodatne zakonske regulative i sastavljanje priručnika za
rad.
Proces uvođenja sistema Nacionalnih Fondova je složen i dugotrajan. Sva ministarstva i
agencije koje će biti uključene u njegov rad moraju biti uključenje u proces uspostavljanja tog sistema,
edukacije uposlenika te razvijanje odgovarajuće organizacijske structure i radne kulture. Obično
ministarstvo finansija vodi i odgovorno je za aktivnosti u pogledu upravljanja ovim procesom.
B. UPUTE U POGLEDU REFORMI
Izvršenje budžeta općenito gledano se može poboljšati u pogledu dva osnovna zahtjeva:
poboljšanje kvaliteta kontrole izdataka i stvaranje uslova za povećanje efikasnosti u potrošnji javnih
sredstava. Potrebno je naći adekvatnu ravnotežu između ova dva zahtjeva.
Kao prvi korak, reforme u tranzicijskim državama se moraju usesrediti na jačanje sistema
kontrole izdataka. Prvi i osnovi uslov za efikasnu kontrolu izdataka je priprema realnog budžeta i
identificiranje mjera kojima će se kontrolirati fiksne obaveze (kao što su naknade uposlenih, plate, itd)
prilikom pripreme budžeta (vidi II dio). U vezi izvršenja budžeta, posebnu pažnju je potrebno obratiti
na sljedeće oblasti:
• Blagovremeno odobrenje za trošenje sredstava.
• Planiranje gotovinskih sredstava u skladu sa budžetskom autorizacijom i uzimanje u obzir
tekućih ugovornih obaveza (s tim da je priprema budžeta obavljena na odgovarajući način).
Poboljšanje funkcije prognoziranja prihoda.
• Centralizacija gotovinskih sredstava (zajedno sa centralizacijom praćenja transakcija) kroz
JRT.
• Djelotvorna kontrola izdataka u svim fazama rashodovnog ciklusa (bez obzira na
organizacijski oblik ovih kontrola— a priori, interna ili vanjska).
• Odgovarajuće budžetsko nadziranje i to u svim fazama budžetskog ciklusa vezanog za izdatke
(ugovorna obaveza, verifikacija i izmirivanje finansijske obaveze, odnosno plaćanje).
• Transparentne procedure kod javne nabavke koje su u skladu sa direktivama EU-a i
obavezama prema Svjetskoj trgovinskoj organizaciji (WTO).
• Povećanje odgovornosti ministarstva finansija u pogledu upravljanja i kontrole nad izdacima
uposlenih.
• Definisanje maksimalnog broja uposlenih zajedno sa tačnim ograničenjima potrošnje u
pogledu uposlenih.
• Ojačavanje procedura upravljanja servisiranjem duga.
• Ojačavanje sistema interne kontrole.
• Uspostavljanje jedinica interne revizije u okviru potrošnih jedinica.
Posebnu pažnju treba posvetiti složenom i dugotrajnom procesu uspostavljanja sistema
Nacionalnih Fondova kojim se upravlja sredstvima finansija pomoći državama-kandidatima za ulazak
u EU-u.
Dodatni koraci se mogu podrazumjevati i poboljšanje učinkovitosti u pogledu javne potrošnje
implementacijom fleksibilnijih pravila transfera izdataka (odnosno, prebacivanje izdataka iz jednog
poglavlja budžeta u drugo); reprogramiranje kapitalnih izdataka i, eventualno, operativnih izdataka ali
samo na osnovu striktnih pravila i uz nadgledanje ministarstva finansija; kao i razvijanjem mjera
poticaja kojim bi se osigurao efikasno upravljanje i prognoziranje gotovinskih tokova.
289
DIO IV
RAČUNOVODSTVO, IZVJEŠTAVANJE I REVIZIJA
POGLAVLJE 11
RAČUNOVODSTVO
Sistemi za vođenje računovodstva i izvještavanje su krucijalni za upravljanje budžetom,
finansijsku odgovornost i izradu i donošenje politika. Stoga, kako bi se osiguralo odgovarajuće
trošenje javnih sredstava, potrebno je pratiti korištenje budžetskih aproprijacija i to u svakoj od faza
troškovnog ciklusa. Pitanja vezana za buduće uticaje postojećih odluka u pogledu spomenutih politika
daju vladi poticaj da poveća kvalitet obračunavanja obaveza, dok u isto vrijeme pitanja vezana za
operativni učinak idu u prilog razvijanju sistema kojima se procjenjuju ukupni troškovi programa i
osigurava kvalitetno obračunavanje javnih sredstava i njihova potrošnja.
A. Računovodstveni okviri
1. Računovodstvena osnova
Računovodstvena osnova se odnosi na računovodstvene principe kojima se određuje kada se
transakcije ili poslovni događaji trebaju priznati u svrhe finansijskog izvještavanja. Postoji određen
raspon računovodstvenih osnova koje idu od računovodstva na gotovinskoj osnovi, s jedne strane, pa
sve do punog (sveobuhvatnog) akrualnog računovodstva, s druge strane. Između te dvije krajnosti,
postoji više oblika modificiranog gotovinskog ili modificiranog akrualnog računovodstva. U praksi,
računovodstvene osnove zastupljene u mnogim zemljama su u suštini kombinacija gotovinske i
akrualne osnove.
a. Računovodstvo na gotovinskoj osnovi
“Vođenje računovodstva na gotovinskoj osnovi mjeri protok gotovinskih sredstava. Ovim
pristupom transakcije i poslovni događaju se prepoznaju tek onda kada se izvrši uplata ili plaćanje
gotovinom.”1 Finansijske isprave koje proizilaze iz vođenja računovodstva na gotovinskoj osnovi tiču
se gotovinskih primitka, gotovinskih plaćanja kao i početne, odnosno završne gotovinske bilanse.
Prednost sistema finansijskog izvještavanja po gotovinskoj osnovi je njegova jednostavnost i
mogućnosti olakšanog upoređivanja sa monetarnim podacima.
Izvještaji na gotovinskoj osnovi su potrebni kako bi se utvrdilo poslovanje koje je u skladu sa
aproprijacijama, a u većini zemalja ti se izvještaji pripremaju na gotovinskoj osnovi. Međutim, kako bi
se osigurala transparentnost, potrebno je uvrstiti i dodatne podatke o ugovornim obavezama i drugim
obavezama nastalih u procesu izvršavanja budžeta. Stoga je u državama koje koriste sistem zasnovan
na gotovinskoj osnovi uobičajeno da računovodstvo javnog sektora ima dvostruki pristup:
(i)“budžetsko računovodstvo (računovodstvo aproprijacija)” koje prati aproprijacije i njihovo trošenje
u različitim fazama rashodovnog ciklusa, posebice u fazi stvaranja ugovorne obaveze; i (ii)
računovodstvo na gotovinskoj osnovi koje transakciju prepoznaje kao takvu tek u trenutku uplate ili
isplate gotovinskih sredstava.2 Sistem obračunavanja na gotovinskoj osnovi također uključuje i
sljedeće: (i) privremeni ili tzv. “ispodlinijski” račun za određene obaveze, kao što je deponovanje
garancije za dobro obavljanje posla koje vrši ugovarač, obaveze iz prethodnih godina i perioda,
neizmirene fakture, avansi, kao i finansijska sredstva kao što su gotovinski računi i likvidne
investicije; i (ii) obračunavanje duga na akrualnoj osnovi.
292
Uobičajena modifikacija obračuna na gotovinskoj osnovi podrazumjeva da se poslovne knjige
ne zatvaraju u toku “komplementarnog” perioda (odnosno 30 do 60 dana) nakon zaključenja fiskalne
godine.3 Određeni broj gotovinskih transakcija koje se na početku fiskalne godine izvrše odnose se na
prethodnu fiskalnu godinu, te je svrha ovakve modifikacije da osigura veću mogućnost uparivanja
transakcija navedenim u izvještajima i budžetskog plana. Komplementarni period se ostavlja u
pogledu izdataka i, nešto rjeđe, prihoda. Plaćanja u komplementarnom periodu koja se odnose na
transakcije ostvarene u toku prethodne fiskalne godine se evidentiraju i unose u izvještaje kao: (i)
izdaci iz prethodne fiskalne godine; te kao (ii) kretanja gotovinskih bilansa u toku godine u kojoj su
ostvareni i terećenja konta budžetskih izdataka iz prethodnih godina. Prednost ovakvog načina
modificiranja u odnosu na “čistu” gotovinsku računovodstvenu osnovu, je to što je moguće vidjeti
podatke i o obavezama prema dobaljačima i o potraživanjima, iako samo djelimično. Međutim,
vođenje dva skupa knjiga u toku komplementarnog perioda, tj. jedan za tekuću i drugi za prethodnu
godinu, može dovesti do konfuzije i, kadkad, do tzv. “kreativnog računovodstva.” Podaci u podgledu
budžeta se moraju hronološki poredati kako bi se omogućila usporedba fiskalnih i monetarnih
statističkih podataka.
b. Akrualno računovodstvo (obračun na osnovu nastanka događaja)
“Sistem koji se u potpunosti zasniva na akrualnoj osnovi prepoznaje transakcije i poslovne
događaje u trenutku njihovog nastanka, bez obzira kada se gotovinske uplate ili isplate trebaju obaviti.
Iznosi dospjeli u toku godine se evidentiraju kao prihodi (zarada), bez obzira jesu li prikupljeni ili ne.
Rashodi predstavljaju vrijednost roba i usluga konzumirane u toku iste godine, bez obzira da li su
plaćeni u tom periodu. Cijene imovine (aktiva) se odlažu i priznaju onda kada se ta imovina, odnosno
sredstva koriste za pružanje usluga” (IFAC, 1991.). Potpuno akrualno računovodstvo4 je relativno
slično računovodstvenim sistemima u privatnim preduzećima (komercijalno računovodstvo).
Finansijske isprave koje proizilaze iz vođenja računovodstva na akrualnoj osnovi se tiču
prihoda, rashoda, (uključujući i amortizaciju), imovinu (finansijsku i stalna sredstva, tekuća i
kapitalna), obaveze i ostale ekonomske tokove. Detaljniji opis osnovnih karakteristika sistema
akrualnog obračunavanja se nalazi u jednom od kasnijih dijelova ovog poglavlja.
Potpuno akrualno računovodstvo se koristi da bi se procijenili sveukupni troškovi programa,
uključujući potrošnju stalnih sredstava (amortizacija).
Zbog toga što su zahtjevi u pogledu primjenjivanja potpunog akrualnog obračunavanja
relativno zahtjevni, u praksi se koriste mnogi modificirani pristupi kao na primjer:
• Gotovo sva imovina i obaveze se priznaju u skladu sa akrualnom osnovom, dok se prihodi
priznaju na osnovu gotovinske osnove, ili pristupa sličnog toj osnovi, zbog eventualnih
problema u proračunavanju tačnog nivoa prihoda koje treba prikupiti.
• Priznavanje svih obaveza, osim određenih tipova kao što su obaveze prema penzionim
fondovima, vezanih za programe koji se finansiraju iz prihoda.
• Priznavanje cjelokupne imovine, osim određenih tipova kao što su infrastruktura, odbrambeni ili
kulturni resursi koji su otpisani (potrošeni) u vrijeme nabavljanja ili gradnje (npr., u Španiji).
Otpisivanje svih stalnih sredstava u vrijeme nabavljanja ili gradnje (npr., većina provincija u
Kanadi). Ovaj metod se ponekad naziva i “modificirano akrualno obračunavanje”,5 ili
“troškovni metod” gdje naziv “trošak” ima značenje opisano u SNA93. (SNA93 razlikuje
termine korištenje resursa, odnosno rashoda priznatih na osnovu potpunog akrualnog metoda u
toku određenog računovodstvenog perioda, od izdataka , koji su ustvari vrijednost robe ili
Računovodstvo
usluga nabavljenih u toku tok perioda). Ovakava modifikacija akrualne osnove obračunavanja
se ne može koristiti za procjenu ukupne cijene programa, ali isti je lakše implementirati nego
čisto akrualne računovodstvene osnove. Ako ga usporedimo sa gotovinskom osnovom, ovakav
modificirani način ima prednosti kod obračunavanja obaveza prema dobavljačima u trenutku
kada se iste ostvare, a ne kada se plaćaju te, općenito gledajući, ovaj pristup osigurava okvir za
procjenu ukupnih obaveza. Također, veoma je pogodan u pogledu osnovnih zahtjeva sadržanih
u računovodstvu i izvještavanju u organima uprave.
2. Usporedba između računovodstvenih osnova
Prilog 11.1 i Prikaz 11.1 ilustriraju značajne razlike između gotovinske, potpuno akrualne i
modificirane akrualne računovodstvene osnove.
293
294
Prilog 11.1 PRIMJER USPOREDBE RAČUNOVODSTVENIH OSNOVA
Računovodstvena
Konto
Potražuje
Prilog 11.1 PRIMJER
USPOREDBE RAČUNOVODSTVENIH
OSNOVADuguje
osnova
1997. godina
Gotovinska
Gotovinski izdaci na gotovinskoj osnovi
2,500
Datum osnova
Transakcije
Iznos
2,500
Gotovina-Banka (plaćanja)
Ugovorne obaveze 1996
3.100
0
Modifikacija
Izdaci
Oktobar 1996
Naručivanje uredskog materijala
1.100
akrualnog obračuna:
Promjene kod obaveza
Oktobar 1996
Naručivanje uredske opreme
2.000
Troškovna metoda
(isplata isporuke
napravljene
u 1996.)
2,500
Nedostavljene
ili poništene
narudžbe
100
Gotovina-Banka
(plaćanja)
2,500
Novembar 1996
Dostava-Verifikacija 1996
3,000
Puna akrualna
Rashodi uredskog materijala
1,100
Naručivanje
1,000
osnova
Korištenje
uredskog
materijala
700
Naručivanje uredske opreme
2,000
Amortizacija
opreme
400
Plaćanja 1996
500
fizičke
imovine
1,100
Decembar 1996
1.Promjena
djelimično
plaćanje
dostavljenog u Nov. 1996
500
Promjena kod obaveza
(isplata 1997
isporuke napravljene u 1996.)
2,500
Plaćanja
Gotovina-Banka
(plaćanja)
2,500
Januar 1997
2. djelimično plaćanje dostavljenog u Nov. 1996
1,500
Juni 1997
Posljednje djelimično plaćanje dostavljenog u Nov. 1996 1,000
Korištenje roba i usluga 1996. – 2001
3.000
Period 1998.- 2001
Nov.-Dec.
1996
Korištenje
uredskog
materijala
300 (700 uskladišteno)
Puna akrualna
Rashodi
1.600
Jan.-Dec.
1997
Korištenje
ranije
uskladištenog
uredskog
materijala
700
osnova
1.600
Promjena kod fizičke imovine (amortizacija)
1997. do 2001
Korištenje opreme (amortizacija)
400 godišnje
Računovodstvena
osnova
1996. godina
Gotovinska osnova
Modifikacija
akrualnog obračuna:
Troškovna metoda
Puna akrualna
osnova
Konto
Potražuje
Gotovinski izdaci na gotovinskoj osnovi
Izdaci
Tekući izdaci: Dostava uredskog materijala
Kapitalni izdaci: Oprema dobivena
Promjena kod obaveza (dostavljeno minus plaćeno)
Promjena fizičke imovine
(Oprema dobivena ili optisana)
Rashodi (korištenje uradskog materijala)
Promjene kod fizičke imovine
Zalihe: uskladišteni uredski materijal
Dobivena uredska oprema
Promjena kod obaveza (dostavljeno minus plaćeno)
500
Duguje
500
3,000
1,000
2,000
2,500
500
2,000
300
2,700
700
2,000
2,000
2,500
500
(nastavak)
Iz Prikaza 11.1 vidimo da akrualni pristup obračunavanja zahtjeva analizu faktura kako bi se
identificirala: (i) povećanja fizičke imovine (koja se prema određenim modifikacijama akrualne
osnove može odmah otpisati); i (ii) ostala plaćanja na osnovu ugovora (npr., promjene na kontu
avansnog plaćanja). Bez obzira koji se računovodstveni sistem koristi, ovakvo vođenje računovodstva
je neophodno pogotovo u pogledu javnih radova jer raspored plaćanja po ugovoru gotovo nikad nije
isti. Potpuno akrualni obračun zahtjeva detaljnu analizu troškova, a on zahtjeva adekvatan sistem
finansijskog upravljanja koji se ne zasniva samo na tradicionalnim informacijama kod upravljanja
Računovodstvo
budžeta.
Računovodstveni zahtjevi zavise of programa i organa uprave. Nivoi vlade i njihove jedinice
mogu koristiti više od jedne osnove kako bi zadovoljili različite potrebe. Najadekvatnija osnova u
određenim okolnostima uvijek zavisi od prirode i karakteristika organa, kao i tipa i svrhe izvještaja.
Također, računovodstvena osnova će zavisiti i od troškova i korisnosti u pogledu izrade i vođenja
sistema upravljanja finansijskim informacijama. Troškovi se povećavaju ukoliko dođe do prelaska sa
gotovinske na potpuno akrualnu osnovu i potrebno je da ti troškovi budu proporcionalni kvalitetu
neophodnih informacija” (IFAC, 1991). Sistem punog akrualnog obračuna može biti adekvatan za
budžetske korisnike koji pružaju usluge ili obavljaju aktivnosti na komercijalnoj osnovi ili trebaju da u
potpunosti obračunaju državnu imovinu za koju vode računovodstvo, odnosno upravljaju obavezama
države. 1991. godine, IFAC navodi sljedeće: “Iako je potpuna akrualna osnova najprimjerenija osnova
za izvještavanje o učinku u pogledu upravljanja imovinom i ekonomičnosti, ta osnova ne mora biti i
najbolja za izvještavanje ukoliko se učinak mjeri nekim drugi kriterijima za koje se smatra da su
važniji. Na primjer, ako se radi o poštivanju usvojenog zakonskog budžeta [osim ukoliko nije na
akrualnoj osnovi] veći naglasak bi se stavio na gotovinske tokove.”
295
296
Prikaz 11.1 OPCIJE GOTOVINSKE I AKRUALNE OSNOVE OBRAČUNAVANJA
Korištenje
namjenskih
sredstava
(apropriacije)
Fiskalna godina (FG)
Analiza izdataka
Namjenska sredstva
Razdjel
Ugovorna obaveza
Nadziranje programa
Analiza troškova
Verifikacija
Upravljanje imovinom
i zalihama
Plaćanje
Izdaci
Obaveze
Izdaci
Obaveze
Tekući
kapital
(povećanje)
Tekući
izdaci
Amortizacija
Ostali troškovi
(povećanje)
Avansi i ostala
finansijska
imovina
Izdaci minus
razlika na kontu
avansa
Ostale obaveze
Imovina
Izdaci minus
razlika na
kontu avansa
Ostale obaveze
(povećanje)
Otpisani
kapitalni.
izdaci
Ostala gotovina
Gotovinska (-)
plaćanja
Gotovinski bilansi
Gotovina
Ostala gotovina
Gotovina (-)
Ostala gotovina
Gotovina (-)
Finansijska imovina
Obaveze
Imovina
Obaveze
Modificirani akrualni pristup
(Troškovna metoda)
Potpuni akrualni pristup
Kao što ćemo vidjeti u nastavku ovoga poglavlja, zajednička karakteristika svih
računovodsvenih sistema mora biti postojanje procedura detaljnog “budžetskog računovodstva” (ili
“računovodstva aproprijacija”) koje pokrivaju sve tri faze ostvarivanja izdataka (ugovorna obaveza,
verifikacija i plaćanje). U cilju analiziranja kvalitete nekog računovodstvenog sistema, neophodno je,
između ostalih faktora, uzeti u obzir i sljedeća pitanja:
• Kako se prati korištenje aproprijacija? U kojoj fazi rashodovnog ciklusa se aproprijacije
evidentiraju na konta? Kako se definiše ugovorna obaveza?
• Koje se transakcije priznaju kao izdatak u toku dopunskog perioda, ukoliko je isti odobren?
Koje su procedure u pogledu držanja knjiga otvorenim i procedure za zatvaranje knjiga? Da li je
plaćanje obrčunato na dan plaćanja?
• Da li računovodstveni sistem pokriva sve organe uprave (uključujući i vanbudžetska sredstva,
ukoliko ista postoje)?
• Koje se obaveze priznaju? Samo one koje proizilaze iz izvršenja budžeta ili i ostale obaveze
(npr., zastarjele obaveze ili zaostala dugovanja)?
Računovodstvo
• Jesu li potencijalne obaveze obračunate i navedene u izvještajima?
• Je li finansijska imovina obračunata i navedene u izvještajima?
• Je su li registrirane vladina fizička i ostala imovina, te njihovo korištenje?
• Jesu li računovodstveni standardi i procedure jasno naznačene?
3. Kontni plan i glavna knjiga
Kontni plan je u suštini klasificiranje transakcija i poslovnih događaja (plaćanja, prihodi,
amortizacija, gubici, itd.) u skladu sa njihovim ekonomskim, zakonskim ili računovodstvenim
karakteristikama. Kontni plan definira način na koji se organizira vođenje sistema finansijskih knjiga.
On predstavlja okvir za evidentiranje transakcija i ostalih poslovnih događaja u cilju omogućavanja
analize operativnih rezultata i finansijske pozicije vlade, te kako bi se zadovoljili uslovi u pogledu
finansijskog izvještavanja. Sistem budžetske klasifikacije o kojem se govori u Poglavlju 4, definira
strukturu grupa i podgrupa konta koji se odnose na budžetsko poslovanje. Prikaz 11.2 ilustrira kontni
plan i vezu sa osnovnim finansijskim izvještajima analiziranim u Poglavlju 12.
Na osnovu gotovinskog pristupa obračunavanju, kontni plan je najčešće oganičen na konta
plaćanja iz budžetskih sredstava, određeni broj konta za evidentiranje internih finansijskih transakcija i
te konta ugovorenih obaveza (pomoćna knjiga ugovorenih obaveza). Prema akrualnom pristupu
obračunavanja, izdaci se priznaju kao obaveze u fazi verifikacije. Oni se, stoga, moraju evidentirati u
knjizi koja sadrži konta za imovinu, obaveze, izdatke i rashode, prihode, itd.
Prikaz 11.2 KONTNI PLAN I FINANSIJSKI IZVJEŠTAJI
Kontni plan
Osnovni finansijski izvještaji
Imovina (finansijska i fizička)
Bilans stanja
Obaveze
v
Ostali ekonomski tokovi
Izvještaj o gotovinskim
Izvještaj o prihodima
Prihodovne transakcije
Tabela vladinog poslovanja
Troškovne transakcije
Izvještaj o dugovanju
Transakcije između organa uprave
Bužetsko poslovanje
Praćenje izvršenja budžeta Konta namjenskih sredstava
Budžetska klasifikacija
Organizacija
Funkcija, Program
Ekonomska
Namjenska sredstva
Ugovorne obaveze
Akrualno obračunati izdaci
Plaćanja
Izvještaj o namjenskim sredstvima
Registar ročnih ugovornih
obaveza
Registar potencijalnih obaveza
Izvještaj o fiskalnim rizicima
Procjena poreskih izdataka
Izvještaj o poreskim izdacima
297
298
Kontni plan po mogućnosti, treba uključivati i konta za imovinu i obaveze, čak i onda kada kontni
plan ne inkorporira punu akrualnu osnovu obračunavanja. Ovi podaci su potrebni kod praćenja
finansijske imovine i obaveza i, kao takvi, omogućit će budući napredak i prelazak na puni akrualni
pristup.
Neke zemlje u tranziciji već rade obračunavanje imovine (iako ne toliko detaljno) i izdatake (u
fazi verifikacije). Međutim, njihov računovodstveni okvir je nerijetko fragmentiran. Na primjer, u
nekim zemljama u tranziciji, trezor vodi kontni plan koji se zasniva na gotovinskoj osnovi, dok
budžetski korisnici vode sistem akrualnog obračuna. Kao rezultat toga, trezor ne izvještava
sistematično o podacima vezanim za neizmirene obaveze, i pored toga što budžetski korisnici
evidentiraju izdatke u fazi verifikacije. U ovakvim slučajevima detaljan kontni plan bi pomogao
unificiranju računovodstvenih sistema.
Finansijski izvještaji se pripremaju na osnovu kategorija definiranih u kontnom planu. Skup
knjiga ili neka vrsta baze podataka u kojoj se sve transakcije evidentiraju u skladu sa specifikacijama u
kontnom planu (uključujući i sistem budžetske klasifikacije), naziva se glavna knjiga. Kod integriranih
sistema finansijskog upravljanja koji se zasnivaju na računarskoj aplikaciji, svaka transakcija i njeni
prateći dokumenti se mogu evidentirati u računovodstveni i sistem izvršenja budžeta, odnosno sistem
glavne knjige.
B. Akrualno računovodstvo
Analiza akrualnog metoda pruža smjernice i pokazatelje o tome kako poboljšati određeni
računovodstveni sistem. Sve zemlje u tranziciji trebaju progresivno poboljšavati način obračunavanja
obaveza u skladu sa principima akrualnog obračunavanja, te bi zemlje Centralne i Istočne Evrope
trebale biti u mogućnosti da procjene fiskalne deficite u skladu sa standardima EU-a (ESA95). Pa
ipak, uspostavljanje potpunog akrualnog sistema obračunavanja u pogledu finansijskog izvještavanja
kod organa uprave još uvijek nije jedna od najprioritetnijih aktivnosti u zemljama u tranziciji. Stoga,
barem trenutačno, u većini država EU-a finansijsko izvještavanje u organima uprave i njihov
računovodstveni sistem nije u potpunosti na akrualnoj osnovi, uprkos činjenici da je način
obračunavanja na državnom nivou pripremeljen u skladu sa standardima ESA95 za akrualne osnove.
1. Zalihe (imovina) i tokovi
Akrualni metod obračunavanja priznaje zalihe (imovina i obaveze) i tokove. Zalihe se odnose
na udio u imovini i obavezama, te na obračunavanje neto vrijedosti koja, ustvari, predstavlja razliku
između ukupne vrijednosti imovine i ukupne vrijednosti obaveza. Tokovi odražavaju kreiranje,
transformaciju, razmjenu ili transfer ekonomske vrijednosti kao i povećanje ili smanjenje neto
vrijednosti. Priručnici SNA93 i GFS 2000 razlikuju dvije vrste tokova: tokove transakcija i ostale
ekonomske tokove. Transakcije se mogu obavljati između dvije organizacije (npr., dva ministarstva ili
budžetske institucije), pa čak i unutar jedne organizacije. Primjer transakcije koje se odnosi na
transakcije unutar jedne organizacije je potrošnja fiksnog kapitala. Transakcije mogu biti gotovinske
ili negotovinske, te mogu uključivati i aranžmane robne razmjene. Tvz. “ostali ekonomski tokovi”
uključuju promjene u obimu imovine i obaveza (npr., šteta prouzrokovana prirodnim katastrofama) i
promjene u njihovoj vrijednosti (npr., gubici na kursnoj razlici), a koji se nazivaju “holding dobici i
gubici” ili “revalorizacija”.
Prema GFS 2000, podaci o transakcijskim i netransakcijskim tokovima se prikazuju na dva
različita finasijska iskaza. Naziv “prihod” se koristi za skup transakcija kojima se povećava neto
vrijednost a naziv “rashod”se koristi za skup transakcija koje umanjuju neto vrijednost. Međutim,
nazivi “rashod” i “prihod” se kadkad koriste i za transakcije i za ekonomske tokove.6
Računovodstvo
U određenom broju zemalja koje koriste akrualni sistem obračunavanja, procjena vrijednosti
imovine se vrši na osnovu njihove izvorne vrijednosti umanjena za akumuliranu amortizaciju ili se
imovina može revaluirati periodično. Kada se neko stalno sredstvo proda ili prebaci, obično postoji
razlika između cijene po obavljenoj transakciji i njene evidentirane vrijedosti. Ova razlika se prikazuje
kao dobit ili gubitak na prodaji. Na suprot tome, GFS 2000 zahtjeva da se sva imovina i obaveze
procjenjuju na osnovu njihove tržišne vrijednosti i, stoga, ista trebaju biti reevaluirana svake godine.
Kao rezulatat toga, u izvještajima GFS-a, promjene kod vrijednosti imovine i obaveza od jednog
perioda u sljedećeg se tretiraju kao ostali ekonomski tokovi, ali se ne priznaju kao rashod ili prihod
prilikom povlaćenja imovine iz upotreba ili likvidacije obaveze putem transakcije (IFAC, 2000).
Ostali dozvoljeni metodi procjene vrijednosti koji se koriste za imovinu su “troškovi zamjene” i
“korištena vrijednost.”
3. Prihodi
Prema GFS 2000, prihodske transakcije uključuju porez, socijalne doprinose, grantove
primljene od ostalih nivoa vlasti ili međunarodnih organizacija, te ostale prihode kao što su prodaja
roba i pružanje usluga, kamate, naknade i novčane kazne.7
Dok gotovinski pristup obračunavanju prodaju imovine svrstava u prihode, prema potpunom
akrualnom pristupu sredstva ostvarena na takav način nisu prihodske transakcije jer one ne utiču na
neto vrijednost. Na primjer, prodaja poslovne zgrade ili privatizacija javnog preduzeća se ne definiše
kao prihod.
Kao što smo ranije rekli, akrualna osnova obračunavanja uzima u obzir uticaj transakcija i
ostalih poslovnih događaja u periodu u kojem su se iste dešavale, bez ozbira na to kada će odnosni
gotovinski primici stići. Stoga, svi porezi se trebaju evidentirati zajedno sa aktivnostima,
transakcijama ili ostalim poslovnim događajima koji stvaraju obavezu plaćanja poreza. Na primjer,
porez na promet robom se treba evidentirati prilikom prodaje. Porezi na dohodak i društvene
doprinose na osnovu prihoda trebaju se evidnetirati za period u kojem su zarađeni. Međutim, porez se
treba priznati samo onda ukoliko je vrlo vjerovatno da će se isti prikupiti i ukoliko se iznosi mogu
odrediti s određenom pouzdanošću. Da bi se porez priznao, potrebno je osigurati prateću
dokumentaciju (npr., procjenu poreza, fakturu ili deklaraciju), te je neophodno procijeniti kada se
očekuje da će taj porez biti prikupljen. Pa ipak, zbog toga što između kraja računovodstvenog
razdoblja i vremena kada je moguće odrediti tačan iznos obaveze po porezu može proći značajan
vremenski period, iz praktičnih razloga potrebno je razmotriti prikupljanje poreza na osnovi koja nije
u potpunosti u skladu sa akrualnom osnovom.
U industijaliziranim zemljama koje koriste sisteme akrualnog pristupa, praksa se razlikuje u
odnosu na tajming u kojem se prihodske transakcije priznaju. U zemljama koje imaju problema sa
prikupljanjem poreza i akumuliranim zaostalim obavezama, “iz analitičkih i razloga vezanih za
politike, neizmirene poreske obaveze je korisnije ostaviti po strani i ograničiti se na procijenu iznosa
poreza koji su uplaćeni”.8 U mnogim zemljama u tranziciji, prihodi bi se u finansijskim izvještajima,
po mogućnosti, trebali prikazati na gotovinskoj osnovi. (Svakako, potrebno je osigurati kako baze
podataka tako i sisteme praćenja podataka o poreskim obveznicima i neizmirenim poreskim
obavezama.) U svakom slučaju, računovodstvena osnova prema kojoj se prikupljaju podaci o
porezima u finansijskim izvještajima mora biti jasno naznačena. Kada se koristi akrualni pristupi,
prihodi prikupljeni na gotovinskoj osnovi u toku jednog računovodstvenog razdoblja se također
moraju navesti u izvještajima, a prihodi obračunati na akrualnoj osnovi se moraju usporediti sa
iznosima koji su prikupljeni.
Pored prihodskih transakcija, ostali ekonomski tokovi koji povećavaju imovinu ili obaveze
uključuju dobit od prodaje imovine (prodajna vrijednost uspoređenja sa neto vrijednosti imovine
evidentirana u knjigama), revalorizacije imovine, otpisivanja dugovanja, itd.
299
300
2. Rashodi
a. Osnovni rashodi
Rashodovne transakcije uključuju sljedeće kategorije:
•
Rashodi uposlenih, uključujući i obaveze prema penzionim fondovima;
•
Roba i usluge korištene u toku određenog računovodstvenog razdoblja (uključujući korištenje
kapitalne imovine, odnosno amortizaciju);
•
Kamate i ostale finansijske rashode;
•
Vladine subvencije, grantovi i transaferi.
Kapitalni izdaci ne predstavljaju rashod. Štaviše, uzmimo za primjer raspored plaćanja za
građevinske radove koji ne odgovara napredku radova pa se tako računovodstveno povećanje u
pogledu fizičke imovine može značajno razlikovati od prispjelih plaćanja u tom razdoblju.
b. Obaveze prema penzionim fondovima
Sve najuobičajnije fiskalne analize tretiraju penzijske doprinose kao prihod, a plaćanja po
osnovu penzija kao rashod. Međutim, transakcije prema nefinansiranim vladinim penzionim šemama
mogu imati značajan budući fiskalni uticaj. Uposleni u organima uprave svake godine ostvaruju pravo
na buduće benificije, dok se troškovi pružanja ovih penzijskih benificija u nekoliko zemalja priznaju
kao rashod. Obaveze prema penzionim fondovima su jednake aktuarskoj vrijednosti plaćanja po
osnovu penzije (izračunata na osnovu određenih ekonomskih i demografksih pretpostavki). Ukoliko su
penzijski doprinosi uplaćeni na penzijski fond i ukoliko su dovoljni da podmire konačne benificije
uposlenika, takav sistem penzijskog osiguranja se smatra u potpunosti finansiranom, te se sa stanovišta
vlade, ova akrualno obračunata obaveza može smatrati ne postojećom ili se može zanemariti. Ukoliko,
umjesto toga, vlada plaća obaveze prema penzijskim fondovima po sistemu plaćanja obaveza kako se
iste pojavljuju (pay-as-you go) ili ukoliko je sistem djelimično zasnovan na doprinosima tako da su
uplate u penzionu šemu niže od rashoda, ovakva šema se smatra nefinansiranom ili djelomično
finansiranim sistemom penzijskog osiguranja. U ovakvim slučajevima, obaveze u pogledu penzijskih
benificija mogu biti značajne.
Procjenjivanje penzionih obaveza je veoma bitno za formulaciju politike. Na primjer, takva
procjena može pokazati ako se problemi sa fiskalnim deficitom jednostavno ostavljaju za buduće
periode umjesto da se riješavaju odmah. Vlade koje se nađu pod pritiskom da namire kratkoročne
gotovinske deficite često pribjegavaju opciji povećavanja dugoročnih obaveza. Na primjer, u
razvijenim zemljama vlade ponekad obećaju povećanje penzija umjesto povećanja plata (vidi Hilliera,
1997.) ili preuzmu prihode od javnih preduzeća u zamjenu za prebacivanje penzijskih obaveza ovih
preduzeća na javni budžet. Međutim, u praksi, priznavanje penzijskih obaveza i rashoda predstavlja
problem. Proračunavanje potreba penzijskih obaveza zahtijeva adekvatne tehničke kapacitete i
podrazumjeva element prosuđivanja, što ovakve kalkulacije čini podložnim manipulaciji u političke i
ostale svrhe. 9
Iz gore navedenog da se zaljučiti da zemlje u tranziciji trebaju zadržati uobičajeni metod
tretiranja penzijskih doprinosa kao prihoda, a plaćanja po osnovu penzija kao troškove, s tim da
paralelno pokušavaju procijeniti obim penzionih obaveza. Ukoliko je ovakva procjena pouzdana, u
tom slučaju penzione obaveze se mogu navesti u memorandumu finansijskih izvještaja zajedno sa
objašnjenjem odnosnih kalkulacija i pretpostavki.
Računovodstvo
c. Korištenje roba i usluga
Rashodi uključuju korištenje roba i usluga primljenih u određenom periodu, potrošnju zaliha i
korištenje stalnih sredstva (amortizacija). Potpuno akrualni metod obračunavanja se koristi za
procjenjivanje punih troškova proizvedenih usluga kako bi se procijenila efikasnost poslovanja i
pružanja usluga. Procjena ukupnih troškova, uključujući i amortizaciju, neophodna je kako bi se
odredile odgovarajuće korisničke naknade i, ukoliko ih ima, subvencije kod ovih naknada ili troškove
programa koji zahtjevaju ogromnu količinu kapitala (kapitalno intenzivne programe). Za ostale
programe, benificije ostvarene u praksi na osnovu evidentiranja i izvještavanja na osnovu punog
akrualnog metoda često su upitne. Visoki troškovi prikupljanja takvih informacija moraju biti
proprcionalni koristi koja se može dobiti iz takvih podataka.
Kako bi na odgovarajući način procjenili ukupne troškove programa, troškovi koji se odnose
na različite aktivnosti i indirektni troškovi moraju biti alocirani, odnosno odobreni svakom od
programa. (Pitanje određivanja troškova je analizirano u posljednjem odjeljku ovoga poglavlja).
d. Transferi
Vladini transferi uključuju grantove organima uprave ili međunarodnim organizacijama,
subvencije i kapitalne transfere preduzećima, kao i transfere vlasnicima nekretnina i neprofitnim
organizacijama. Da bi priznali transfer, neophodno je procjeniti da li postoji obaveza; da li postoji
odobrenje za transfer; da li se grupa korisnika transfera može identificirati, itd. Ovakve odluke se
djelimično zasnivaju na prosudbama. Pa ipak, takve procjene se moraju praviti barem za veće
transfere. Bez obzira na računovodstvenu osnovu, neophodno je procjeniti obaveze koje proizilaze iz
vanjskih obaveza (kao što su dospjele članarine u međunarodnim organizacijama), te troškove
postojećih ugovornih obaveza u pogledu politika u oblastima kao što je socijalna pomoć.
Zajmovi dodjeljeni od strane vlade obično uključuju kamatnu subvenciju i mogu biti
bespovratni. Na osnovu akrualnog pristupa, kamatna subvencija se mora evidentirati, a rizik
nevraćanja zajmova od strane dužnika se mora procjeniti. Ovaj metod ide u prilog sugestijama
navedenim u Poglavlju 1 gdje smo govorili o uvrštavanju zajmova u budžet. Međutim, to nije
dovoljno jer se zajmovi uvijek moraju odboriti od strane zakonodavne vlasti.
3. Obaveze
Obaveza se definiše kao “vjerovatni budući odliv ili neki drugi način korištenja resursa koje je
rezultat prethodnih transakcija ili poslovnih događaja”.10 Obaveze uključuju sljedeće kategorije: (i)
obaveze prema dobavljačima; (ii) ostale akrualno obračunate obaveze, npr., penzije; i (iii) neizmirena
dugovanja. Ugovorena obaveza postaje dugovanje onog trenutka kada druga strana ispoštuje odredbe
ugovora.
Upravljanje obavezama prema dobavljačima zahtijeva odgovarajući sistem upravljanja i
procedure, te je potrebno obratiti pažnju i na nefinansirane obaveze u budžetu. Detaljnija analiza
pitanja vezanih za upravljanje dugom se nalazi u Poglavlju 9. Ostale obaveze koje uključuje akrualni
sistem obračunavanja tiču se uglavnom penzija u organima uprave, uključujući i skrivene obaveze u
koje se tiču neovisnih sistema penzionog osiguranja koje vlada subvencionira ukoliko ovi sami ne
mogu ispuniti svoje obaveze.
Potencijalna obaveza je moguća obaveza koja zavisi od budućih poslovnih događaja, koji opet
proizilaze iz prošlih transakcija. Prema akrualnom pristupu, potencijalne obaveze se priznaju kao
obaveze onda: (i) kada je vjerovatno da će budući poslovni događaji potvrditi da je, nakon što je
razmotrena mogućnost nadoknade, imovina oštećena ili da je obaveza stvorena na datum bilansa
stanja; i (ii) ukoliko je moguće napraviti realnu procjenu iznosa gubitaka.
301
302
Takvu procjenu nije jednostavno napraviti. Prvo je potrebno objaviti listu garantiranih
zajmova. Potom, potrebno je razmotriti pripremu detaljnijeg izvještaja o potencijalnim
obavezama. Ovakav izvještaj treba uključivati i raspored plaćanja vezanih za potencijalne
obaveze i navesti moguće ili očekivane gubitke.
4. Imovina
U principu, potpuni akrualni pristup obračunavanju može priznavati sljedeće kategorije
imovine:
• Finansijska imovina kao što je gotovina, potraživanja po osnovu prihoda, zajmovi, itd.
• Fizička imovina kao što su nekretnine, fabrika i oprema, fizička infrastruktura, kulturnohistorijska imovina, odbrambena ili vojna imovina, te prirodni resursi.
• Nematerijalna imovina kao što je eksploatacija minerala ili pravo ribarenja (barem teoretski).
Obračunavanje fizičke i nematerijalne imovine, u slučajevima gdje je to moguće, povećava
fiskalnu transparentnost. Prodaja imovine putem programa privatizacije, aukcije vladinih imovinskih
prava ili prodaja zaliha zlata vještački umanjuju gotovinski deficit. Prodaja prava na eksploataciju
minerala je u nekim zemljama jednostavan način da se “izbalansira” budžet i to na štetu budućih
generacija. Ipak, određivanje gubitka ili dobiti iz prodaje nematerijalne imovine nije jednostavan
zadatak.
Potrebno je imati podatke o imovini i zalihama kako bi se donijela odluka o održavanju ili
nabavci nove opreme i zaliha. Bez obzira koji pristup obračunavanja koriste, mnoge zemlje moraju
poraditi na upravljanju imovinom. Registrirana imovina se mora održavati i periodično se mora vršiti
fizička usporedba, odnosno provjera po sektorima i/ili vrstama imovine za koje je upravljanje
imovinom od vitalne važnosti (npr., održavanje puteva, računari, vozila). Sistem potpunog akrualnog
pristupa osigurava okvir za uspostavljanje i vođenje registara imovine i zaliha. Međutim,
procjenjivanje vrijednosti ukupne imovine i njeno ispravno evidentiranje u finansijske knjige zahtjeva
vrijeme, a i mnoge zemlje moraju riješavati prioritetnija pitanja od ovog. Stoga, u cilju poboljšavanja
upravljanja imovinom, ekonomičnije riješenje je da se počne sa evidentiranjem fizičke imovine, a ne
sa izmjenama postojećeg računovodstvenog sistema. Zemlje u tranziciji koje su već počele sa
obračunavanjem imovine mogu poboljšati metode procjene vrijednosti imovine ali za sada se trebaju
fokusirati na obračunavanje gotovine, finansijskih obaveza i višegodišnjih ugovornih obaveza.
U cilju povećavanja transparentnosti, poslovanje vezano za prodaju imovine ne smije biti
skriveno od očiju javnosti. U kontnom planu i finansijskim izvještajima, povremene operacije se
moraju odvojiti od ostalih transakcija. Pitanja vezana za procjenu vrijednosti nacionalnih parkova,
muzeja, kolekcija iz umjetničkih galerija i ostala imovina kulturno-istorijske baštine često su predmet
rasprave. Kritičari ovakvog pristupa smatraju da za ovakvu vrstu imovine ne postoji tržište, te da su
male šanse da se ona ikada proda. Ostali (kao na primjer Velika Britanija) prave razliku između
operativne imovine i kulturno-istorijske baštine (tj., koristi se za ostale svrhe kao što su zgrade sa
uredskim prostorom) i one koja nije operativna. Drugi su mišljenja da čak iako ne postoji tržište,
takvoj imovini treba dati nominalnu vrijednost te da je procjena njihove vrijednosti od velikog značaja
za internu dosljednost. Uobičajena radna praksa u pogledu ovih pitanja razlikuje se od države do
države i u zavisnosti je od karaktera imovne. Također, postoje i različita mišljenja u vezi
procjenjivanja vojne opreme iako je u većini država ova imovina kapitalizirana.
Računovodstvo
5. Finansijski iskazi
Prema akrualnom metodu obračunavanja, finansijski iskazi uključuju i zalihe (imovinu) i
tokove, te pokazuju da sve promjene u pogledu zaliha nastaju na osnovu tokova. Pored prikazivanja
tokova na akrualnoj osnovi, neophodno je prikazati i podatke o izvorima i korištenju gotovine kako bi
se odredila likvidnosti javnog sektora i ojačala kontrola izdataka. Finansijski izvještaji sastavljani na
principima akrualne računovodstvene osnove su prikazani u Poglavlju 12. Ključni pokazatelji koje
pružaju finansijski iskazi su neto operativni bilans, neto pozajmljivanje od drugih i drugima,
gotovinski i bilans politike i promjene u neto vrijednosti. Kao što smo rekli, u svakoj državi Centralne
i Istočne Evrope, neto bilansi pozajmljivanja od drugih i drugima se trebaju proračunavati na osnovu
standarda ESA95, čak i ako potpuni akrualni sistem obračnavanja nije uspostavljen. Ovo zahtjeva
uspostavljanje odgovarajućeg sistema obračunavanja obaveza i finansijske imovine.
C. Reformiranje računovodstvenog sistema
1. Opći pristup
Da bi se neki računovodstveni sistem reformirao potrebno je, prije svega, analizirati njegove
glavne nedostatke. Na primjer, da li se obaveze proizašle iz izvršenja budžeta (zaostaci) prate na
potpun i tačan način, da li se plaćanja prikazuju na transaprentan način, da li su računovodstvene
procedure jasno definirane i da li se sprovode na odgovarajući način? Prioritetna poboljšanja u načinu
obračunavanja se trebaju usesrediti na konsolidiranje osnova za ispravno vođenje računovodstva.
Bez obzira o kojem se računovodstvenom pristupu radi, računovodstveni sistem mora imati
sljedeće karakteristike:
• Djelotvorne računovodstvene procedure, sistematično evidentiranje transakcija, adekvatne
sigurnosne karakteristike i sistematsku kompatibilnosti sa bankovnim izvodima.
Kompjuteriziranje računovodstvenog sistema može pomoći u pogledu poboljšanja
računovodstvenih procedura, ali u isto vrijeme potrebno je analizirati i sigurnosna pitanja
vezana za isti. Neke zemlje su već uvele ili uvode određene vrste kompjuteriziranih sistema
kako bi olakšali blagovremeno dobijanje izvještaja neophodnih za praćenje. Takvi sistemi mogu
poboljšati distribuciju informacija, ali često se dešava da podaci nisu osigurani na odgovarajući
način (backup procedure, kontrola pristupa sistemu, itd.). U takvim situacijama, potrebno je za
određene mjere zadržati manualni sisteme obračunavanja.
• Sve transakcije u pogledu prihoda i izdataka se moraju evidentirati u pomoćnim knjigama i to u
skladu sa jedinstvenom metodologijom. Također, potrebno je evidentirati i namjenske prihode,
te strane i domaće zajmove.
• Jedinstveni skup klasifikacije izdataka na osnovu funkcionalnih i ekonomskih kategorija.
• Jasne i na odgovarajući način dokumentirane računovodstvene procedure, te jasno definirane
koncepte (pojam ugovorene obaveze se, na primjer, može tumačiti na različite načine).
• Finansijski izvještaji koji se redovno sastavljaju.
• Adekvatan sistem praćenja aproprijacija (“budžetsko računovodstvo”), u sve tri faze
troškovnog ciklusa (ugovorna obaveza, verifikacija i plaćanja).
• Transparentno izvještavanje o transakcijama napravljenim na “ispodlinijskim,” prelaznim ili
kontima obaveza.
303
304
• Bez obzira na računovodstvenu osnovu koja se koristi, teksualni dio finansijskih izvještaja treba
uključivati glavne računovodstvene politike i pružiti dovoljno detalja na osnovu koji se može
izvući odgovarajuće tumačenje sadržanih podataka i objašnjenja datog u vezi računovodstvenih
politika.
Prioritetne oblasti u pogledu poboljšanja računovodstvenih sistema mogu biti sljedeće:
• Implementacija sveobuhvatnog sistema budžetskog obračunavanja za praćenje namjenskih
sredstava i njihovo korištenje u svakoj od faza troskovnog ciklusa. Sistem treba pokrivati
aproprijacije, razdjel, bilo koje povećanje ili smanjenje aproprijacija, ugovorene obaveze,
odnosno obligacije, izdatke u fazi verifikacije/dostave, kao i plaćanja. Budžetsko
obračunavanje je tek jedan element računovodstvenog sistema javnog sektora, ali ujedno i
najkrucijalniji, kako za politike pripremanja tako i nadgledanje implementacije budžeta.
• Obračunavanje duga i prikazivanje finansijskih obaveza i potencijalnih obaveza i to u skladu
sa principima akrualnog metoda obračunavanja.
Pored ovoga, potrebno je uspostaviti ili nadograditi postojeći registar imovine, počev od
najprioritetnijih budžetskih institucija.
2. Praćenje korištenja apropriacija
a. Nedostaci postojećih sistema
Nedostaci kod praćenja korištenja aproprijacija (odnosno, budžetsko računovodstvo)
zajednički su za sve sisteme. Ponekad se “interna plaćanja” (odnosno, trensferi sredstava između
organa uprave) i “stvarna” plaćanja pomiješaju. Stoga je potrebno osigurati da postoji detaljna
konsolidaciju izdataka po stavkama, autonomne budžetske institucije, posebna konta i izdatke
konsolidiranih ili budžetskih fondova. Fondovi i autonomne budžetske institucije mogu zahtjevati
posebne procedure upravljanja ali isto tako moraju izvještavati na osnovu jedinsktvenog skupa
klasifikacije izdataka. Praćenje dodatnih procjena, transfera, odobrenja sredstava za trošenje,
raspodjele budžetskih sredstava, itd. obično je fragmentirano. U većem broju država jako je teško
odrediti koji se budžet ustvari implementira jer se podaci o ododatnim procjenama i transferima ne
nalaze na istom dokumentu. U državama koje obračunavanje vrše na gotovinskoj osnovi, potrošne
jedinice ponekad vode registar ugovorenih obaveza.
Međutim, na nivou ministarstva finansija ne postoje sistematski podaci o ugovorenim
obavezama i izdacima u fazi verifikacije, iako su ti podaci neophodni za nadgledanje implementacije
budžeta. Prelazna ili “ispodlinijska” konta mogu sadržavati određeni broj neizmirenih obaveza ali to
nije dovoljno da ublaži nedostak zadovoljavajućeg nadzora nad izdacima (u fazi verifikacije) i
obavezama. Štaviše, korištenje prelaznih konta ponekad je netransparentno i slično je vanbudžetskim
izdacima.
Kao što smo ranije rekli, određeni broj država dozvoljava tzv. “komplementarni period.”
Prednost ovog perioda je to što se u obzir uzima vremenski interval između ostvarivanja obaveze i
njenog plaćanja. Pa ipak, nezatvaranje računovodstvenih knjiga za prethodnu godinu može za
posljedicu imati upitnu praksu, kao što je, između ostalog, izvršavanje dva različita budžeta u isto
vrijeme.
Obračunavanje izdataka u nekim državama se vrši na osnovu zahtjeva za plaćanje koje
potrošačka agencija šalje nadležnom odjelu za računovodstvo ili trezoru. Kada se ove države suoče sa
Računovodstvo
neizmirenim obavezama i kada su računovodstvene i budžetske procedure nejasne, ovi zahtjevi se ne
mogu upariti niti sa izdacima koji su akrualno procesirani niti sa gotovinskim plaćanjima; ovo se
dešava jer se prilikom verifikacije dostavljenih roba ili usluga platni nalozi ne izdaju na sistematičan
način, a u isto vrijeme plaćanja svih izdatih platnih naloga nisu izvršena. Dobavljači, pogotovo oni iz
privatnog sektora, mogu zahtjevati da im se plati prije dostavljanja roba ili usluga organima uprave
koji su skloni nagomilavanju neizmirenih obaveza, platni nalozi se često zasnivaju na profakturi, iako
općenito gledajući finansijska regulativa nalaže da se platni nalozi izdaju onda kada se roba ili usluge
dostave. Ipak, oni se evidentiraju na konto obaveza gdje ponekad ostaju i po nekoliko mjeseci, pa čak i
godina. Na ovom se kontu mješaju stvarne fakture, profakture, stari vaučeri za transfere organima
uprave i subvencije koje su finansirane ali nisu nikad plaćenja. Izvještaji o izvršenju budžeta pokazuju
zahtjeve za plaćanje po budžetskoj klasifikaciji. Međutim, “stvarno” izvršenje budžeta se sastoji od
određenog broja vaučera koje je potrebno platiti a koji se nalaze sa ostalim vaučerima na kontu
obaveza.
U svakom slučaju, svi sistemi koji uključuju i negotovinske transakcije predstavljaju problem
kada se dva skupa plaćanja usporede: plaćanja iz samog budžeta, i plaćanja sa konta obaveza ili
prijelaznih konta koje sadrže akrualno obračunate, a neplaćene izdatke iz prethodne godine. Određeni
broj država sa negotovinskim računovodstvenim sistemima ne priklazuju plaćanja na transparentan i
sveobuhvatan način. (Ovaj faktor, između ostalog, objašnjava naglasak koji se stavlja na gotovinsku
osnovu računovodstva u budžetskim reformama koje su mnoge državame Centralne i Istočne Evrope
nedavno pokrenute).
b. Osnovne karakteristike kvalitetnog budžetskog računovodstva
Bez obzira na računovodstvenu osnovu koja se primjenjuje, sljedeće informacije su
neophodne u svakoj fazi troškovnog ciklusa:
• Potvrda o postojanju zakonske osnove za potrošnju sredstava.
• Preduslovi za kvalitetno finansijsko upravljanje su adekvatno evidentiranje aproprijacija,
njihovo revidiranje, te transferi između aproprijacija i razdjela. U zemljama koje nemaju
informatički sistem upravljanja budžetom ponekad je teško tačno znati koji se budžet
implementira jer su odluke u pogledu raspodjele i preraspodjele aproprijacija sadržane u
različitim cirkularnim pismima umjesto da se konsolidiraju u jedan dokumenat. Plan
implementiranja budžeta se mora redovno ažurirati kako bi se uzele u obzir odluke donesene u
pogledu aproprijacija.
• Obračnavanje ugovorenih obaveza, uključujući i višegodišnje ugovorene obaveze je od ključne
važnosti ukoliko se implementacija budžeta želi držati pod kontrolom. Ovakva informacija
osigurava osnovu za revidiranje budžeta. Odluke o povećanju ili smanjenju aproprijacija i
priprema gotovinskih planova moraju uzeti u obzir i već ostvarene ugovorene obaveze. Sa
stanovištva internog upravljanja, potrošačke jedinice moraju u svakom trenutku znati šta se
dešava sa narudžbama koje su napravili i ugovorima koje su dodjelili.
• Obračunavanje izdataka u fazi verifikacije je od velike važnosti za upravljanje programima i
budžetskim institucijama. Time se osiguravaju korisne informacije o procjeni troškova, iako ove
podatke treba kombinirati sa podacima o amortizaciji, zalihama (imovini) i sl. Izdaci u fazi
verifikacije pokazuju do koje je mjere ostvaren napredak u implementaciji programa i projekata.
Evidentiranje izdataka je također neophodno kod upravljanja obavezama prema dobavljačima i
ugovorima, te procjeni obaveza koje proizilaze iz izvršenja budžeta (neizmirene obaveze).
• Transparentnost
podrazmjeva
izvještavanje
o
svim
plaćanjima
u
toku
određenog
305
306
računovodstvenog razdoblja i fiskalne godine u skladu sa sistemom klasifikacije izdataka,
uključujući izdatake iz prethodnih perioda.
Transakcije koje je potrebno evidentrati moraju biti jasno definirane u finansijskoj regulativi.
Ispravno budžetsko računovodstvo zahtijeva određene podatke da bi se transakcija evidentirala na
jednom od budžetskih konta, naime, konto budžetskih resursa (npr, aproprijacije i razdjel, odnosno
raspodjela); konto ugovornih obaveza; konto izdataka u fazi verifikacije; te konto plaćanja. Očigledno
je da su knjigovodstveni sistemi dvostranog unosa neophodni od trenutka kada se izdatak prizna
(verifikacija u akrualnom pristupu obračunavanju).U većini država, ugovorne obaveze se registruju
(ako se uopšte registruju) u pomoćne knjige sa jednostranim unosom. Međutim, uvrštavanje podataka
o ugovornim obavezama i apropriacijama u knjigovodstveni sistem dvostranog unosa su pogodni jer
osiguravaju konsistenciju kod kretanja između budžetskih konta (posebice kod djelimično
kompjuteriziranog sistema izvršavanja budžeta).
Kvalitetan sistem evidentiranja transakcija može biti postavljen na sljedeći način:
• Kada se izvrši narudžba, ona se evidentira kao: (i) povećanje ugovornih obaveza, odnosno
povećanje nedostavljenih narudžbi; i (ii) kao smanjenje budžetskih sredstva (ili kao smanjenje
na ovlaštenje za stvaranje budućih ugovornih obaveza).
• U fazi dostave, odnosno verifikacije, transakcije se evidentiraju kao: (i) akrualno obračunati
izdatak, odnosno obaveza; i (ii) kao smanjenje ugovornih obaveza, odnosno smanjenje
nedostavljenih narudžbi.
• U fazi plaćanja, plaćanje se evidentira kao: (i) smanjenje akrualno obračunatih izdataka,
odnosno obaveza; i (ii) kao smanjenje gotovine.
U zemljama koje prate samo plaćanja, potrebno je odmah uspostaviti pomoćnu knjigu za
evidenciju zaostalih plaćanja. Međutim, procjenjivanje neizmirenih obaveza na osnovu zasebnih
registara koji se vode paralelno sa evidencijom na kontima je samo smirujuća mjera.
U mnogim zemljama u tranziciji, potrošačke jedinice svoje finansijske knjige vode na
“akrualnoj” osnovi (doduše, ne u skladu sa opšte prihvaćenim računovodstvenim principima), ali
postoje određeni problemi u pogledu blagovremenog praćenja plaćanja u skladu sa budžetskom
klasifikacijom. Stoga, u mnogim od ovih država se radi na implementaciji sistema kojim bi se plaćanja
pratila na odgovarajući način. Određeni aspekti tradicionalnih računovodstvenih sistema u ovim
državama su bili čisto formalni. U svakom slučaju, prednost ovih računovodstvenih sistema je (ili je
bilo) registriranje izdataka u fazi verifikacije (poznatiji i kao “ostvareni izdaci”). Ojačavanje
gotovinskog obračunavanja ne bi smjelo dovesti do napuštanja praćenja “ostvarenih izdataka,” što je
od vitalnog značaja posebno u zemljama koje imaju probleme neizmirenih obaveza i tendenciju
stvaranja prevelikih izdataka.
Svaka transakcija se mora obračunati na dan kada je i napravljena. U slučaju plaćanja, postoji
i čest problem vezan za vremenski interval između datum izdavanja platnog naloga i datuma na koji se
bankovni račun zadužuje. Ovaj problem se može riješiti vršenjem sistematičng poravnanja relevantnih
bankovnih izvoda i izvještavanjem o njima, te ukoliko se poduzmu određenje radnje u cilju poravnanja
dugotrajnih bilansnih stavki. Međutim, pored ovoga uobičajenog problema, ponekad dođe i do zabune
u pogledu procedura, planova i računovodstvenih principa. Na primjer, u jednoj zemlji u tranziciji
uredi trezora obračunavaju plaćanja na datum kada su planirali da ih izvrše, umjesto na datum
njihovog izvršavanja.
3. Prikazivanje obaveza
Računovodstvo
Poboljšanja u pogledu obračunavanja i izvještavanja o obavezama i potencijalnim obavezama
su neophodna u većini država, te je stoga potrebno uzeti u obzir sljedeće elemente:
• Sistem praćenja, odnosno računovodstva budžeta, koji treba pokazati neizmirene obaveze
proistekla iz izvršavanja budžeta (npr., razlika između izdataka u fazi verifikacije i plaćanja).
• Bilo koja transakcija koja se odnosi na prošlogodišnja neizmirena dugovanja.
• Obračunavanje duga na akrualnoj osnovi.
• Obračunavanje i izvještavanje o nefinansiranim obavezama i potencijalnim obavezama.
4. Implementiranje potpunog akrualnog računovodstva
Akrualno računovodstvo je standardna praksa kod aktivnosti u privatnom sektoru, iako se
takvom načinu računovodstva posvećuje sve veća pažnja i u javnom sektoru. Čak i kada budžetski
korisnici čije se poslovanje zasniva na administrativnom radu koriste gotovinsku osnovu za
obračunavanje, za budžetske korisnike čije se aktivnosti zasnivaju na komercijalnoj osnovi potpuni
akrualni pristup obračunavanju bi bio više nego pogodan. U tom slučaju, vlada bi bila u mogućnosti da
na bolji način regulira upravljanje tom vrstom svojih budžetskih korisnika.
Međutim, potrebno je s oprezom pristupiti implementiranju akrualnog pristupa obračunavanju
na nivou svih organa uprave. Potpuni akrualni pristup obračunavanju zahtijeva registriranje cjelokupne
imovine i odgovarajući sistem procjenjivanja. Implemntiranje takvog sistema je dugotrajno i potrebno
je pažljivo ispitati i isplativost njegovog uvođenja. Potpuni akrualni pristup obračunavanju neće
doprinjeti razvijanju pristupa finansiranju iz budžeta zasnovanog na učincima, ukoliko se amortizacija
procjenjuje ugrubo. Ukoliko računovodstveni standardi nisu jasno definirani, akrualno računovodstvo
ostavlja prostora za tzv. “kreativno računovodstvo,” tako što se manipuliše procjenama u pogledu
amortizacije, odredbama, priznavanju gubitaka, itd.11 Djelotvorna interna revizija može pomoći da se
ovakve pojave spriječe.
Postepeni pristup kod uvođenja akrualnog računovodstva se može razmatrati tek onda kada
neka država ima kvalitetno i jako vođenje računovodstva na gotovinskoj osnovi. Sa implementacijom
akrualnog sistema obračunavanja se prvo može početi u oblastima vladinog poslovanja koje zahtijeva
podatke o vrijednosti fizičke imovine, njenom korištenju i ukupnim troškovima (npr., budžetski
korisnici koji naplaćuju pružene usluge). Uzimajući u obzir potrebu za jačanjem fiskalnog upravljanja,
zemlje u tranziciji se prvo trebaju usesrediti na implementiranje metoda kojima će bolje i kvalitetinije
prepoznavati finansijske obaveze u svojim finansijskim knjigama.
Da bi akrualno računovodstvo bilo djelotvorno, rashode je neophodno priznavati na tačan i
pravičan način. Povećavanje transaprentnosti se ne postiže formalnom primjenom računovodstvenih
pravila. Stoga, akrualno računovodstvo zahtijeva uključivanje i rad velikog broja dobro obučenih
računovodstvenih radnika, kako u organima uprave i vladi, tako i izvan njih. Akrualno računovodstvo
može povećati transparentnost samo ukoliko su rukovodioci koje donose važne odluke i javnost dobro
informirani o karakteru pruženih informacija i njihovim implikacijama u finansijskom pogledu. Ovo
nije uvijek slučaj, čak i u mnogim zemljama članicama OECD-a u kojim je izvještavanje od strane
finansijskih medija često neadekvatno. Kako bi se osigurala puna transparentnost, vlade moraju biti
spremne da podrže i ohrabre neovisnu reviziju svojih finansijskih izvještaja.
5. Administrativno organiziranje računovodstvenog sistema
U razmatranje se mogu uzeti dva osnovna modela organiziranja računovodstva u organima
307
308
uprave:
• Vertkalni model. računovodstvo se vodi na centralnom nivou ili od strane trezora ili zasebnog
centralnog računovodstvenog odjela. Ovakakv organizacijski model zadovoljava potrebe
kontroliranja izvršavanja budžeta. Prednost ovoga modela je centralizirano pohranjivanje
podataka, što je uvijek teško postići, pogotovo gdje ne postoji dovoljan nivo kompjuterizacije.
Također, ovaj model može predstavljati problem jer budžetski korisnici najčešće prijavljuju
ugovorene obaveze i ostale obaveze tek kada zatraže njihovo plaćanje. Ovaj model ne podstiče
potrošačke jedinice da vode svoju računovodstvenu evidenciju koja je, opet, neophodna za
djelotvorno upravljanje programima.
• Konsolidacijski model. Potrošačke jedinice pripremaju svoju računovodstvenu evidenciju koja
se kasnije konsolidira na centralnom nivou. Ovaj model zadovoljava potrebe u pogledu
upravljanja programima i agencijama, ali može i prouzrokovati gubitak podataka u slučajevima
kada se konta blagovremeno ne konsolidiraju. U kompjuteriziranom okruženju, sveobuhvatan i
blagovremen nadzor nad budžetskim transakcijama se može osigurati sa adekvatnim
informacijskim sistemom koji transakcije evidentira u sve tri faze troškovnog ciklusa i
odgovarajućom elektronskom vezom između “ministrstva finansija” i linijskih ministarstva.
Čini se da je konsolidacijski model bolja opcija, ali njegova implementacija uveliko zavisi od
automatiziranja, odnosno kompjuteriziranja rashodovnog ciklusa o kojem smo razgovarali u Poglavlju
13.
D. Posebna pitanja
1. Akrualno budžetiranje
U suštini, poželjno je da se informacije iz akrualnog sistema računovodstva uvrste u budžetske
dokumente. Međutim, relativno je mali broj zemalja OECD-a (kao npr., Australija, Island,
Nizozemska, Novi Zeland, Švedska i UK) krenulo ovim pravcem. Od ovih država, mali je broj njih,
kao što su Australija, Novi Zeland i UK, koje su prešle ili su u procesu prelaska na “potpuno akrualno
budžetiranje,” koje se sastoji od usvajanja aproprijacija na akrualnoj osnovi. Čak se vodi i rasprava o
prednostima i nedostacima ovakve promjene, te sistemi koji kombiniraju podatke i na gotovinskoj i na
akrualnoj osnovi nisu neuobičajeni. Na primjer, u SAD-u su odlučili da zadrže sistem budžetiranja
zasnovanog na obavezama u kojem se podaci o gotovinskim transakcijama nadopunjavaju akrualnim
podacima za određene kategorije transakcija, kao što su penzioni planovi uposlenih i troškovi kamata.
Ključno pitanje je koji je sistem najkorisniji u pogledu ciljeva koje određena zemlja želi ostvariti u
pogledu jačanja efikasnosti budžetskih aktivnosti, odgovornosti rukovodećeg kadra i potpunog i
tačnog izvještavanja o finansijskim podacima.
Tabele 11.1 i 11.2 pokazuju trenutnu poziciji država članica OECD-a.
Na Islandu se aproprijacije daju na uvid parlamentu i na gotovinskoj i na akrualnoj osnovi.
Takav način prezentiranja podataka ne predstavlja problem u pogledu klasičnih pravila o kojima smo
razgovarali u Poglavljima 1 i 2. S druge strane, prezentiranje aproprijacija samo na akrualnoj osnovi
mijenja uobičajena parlamentarna pravila udovoljavanju zakonskoj formi i odgovornostima, jer će
time i amortizacija postati jedan od elemenata autorizacije od strane parlamenta. Parlament može
odlučiti da o alokaciji gotovinskih resursa glasa po programima ili pak po budžetskim korisnicima. U
slučajevima gdje aproprijacije nisu zasnovane na gotovinskoj osnovi, priprema gotovinskih planova i
kontrola odobravanja gotovinskih sredstava za plaćanje zahtjeva jači računovodstveni sistem i veću
fiskalnu disciplinu od one koja postoji u sistemu gotovinskog budžetiranja. Gotovinske kontrole se
moraju zasnivati na odvojenim gotovinskim planovima koji ne proizilaze direktno iz apropriacija.
Računovodstvo
Ministarstvo finansija mora imati adekvatan tehnički kapacitet i ovlaštenja da procjeni da li će buduće
amortizacije uticati na prekoračenje aproprijacija ili ne. Implementiranje takavog jednog sistema može
biti otežano u zemljama u tranziciji, pogotovo tamo gdje budžetskim procesima dominira
pregovaranje, odnosno razne forme dogovora.12 U cilju izbjegavanja ovakvih rizika, zemlje u tranziciji
ne bi trebale odustati od aproprijacija na gotovinskoj osnovi, bez obzira na to koju računovodstvenu
osnovu i sisteme finansijskog izvještavanja koriste.
U određenom broju zemalja EU-a, prezentiranje budžeta lokalnih vlada u formi bilansa stanja
se obično reguliše zaknom ili regulativom koju donosi vlada. U tom slučaju, obavezno je uvrštavanje
amortizacijskih izdvajanja i ostalih rezervi u budžete lokalnih vlada. Ova mjera, zajedno sa ostalim
restrikcijama kod potrošnje i pozajmljivanja od strane lokalnih vlada, se smatra djelotvornim
instrumentom kojim se budžeti lokalnih vlada drže pod kontrolom.
Tabela 11.1 RAČUNOVODSTVENA OSNOVA PRIMJENJENA NA ZAKONSKI USVOJEN
BUDŽET
Potpuna akrualna
osnova
Australija
Austrija
Belgija
Kanada
Republika Češka
Danska
Finska
Francuska
Njemačka
Grčka
Mađarska
Island
Irska
Italija
Japan
Koreja
Luksemburg
Meksiko
Nizozemska
Norveška
Novi Zeland
Poljska
Portugal
Španija
Švedska
Švicarska
Turska
Ujedinjeno
Kraljevstvo
SAD
Akrualna osnova,
bez kapitalizacije ili
amortizacije
imovine
Gotovinska osnova,
sa izuzetkom
određenih
transakcija na
akrualnoj osnovi
Potpuna gotovinska
osnova
X
X
X
X
X
X(1)
X(2)
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X(3)
X(4)
Napomena:
(1) Danska – Troškovi u pogledu kamata i penzione obaveze uposlenika se tretiraju na akrualnoj osnovi.
(2) Finska – Isplate iz transfera nisu na akrualnoj osnovi.
(3) Ujedinjeno Kraljevstvo – Budžet se zasniva na potpunoj akualnoj osnovi od fiskalne 2001./02. godine.
309
310
(4) SAD – Troškovi po osnovu kamata, određeni penzijski planovi, te programi zajmova i garancija se tretiraju na akrualnoj osnovi.
Izvor: OECD (2000. god.).
2. Generacijsko računovodstvo
Kao što smo ranije naveli, neto vrijednost je procjena bilansa imovine i obaveza vlade.
Određeni broj makroekonomista koji su pristalice ortodoksnog monetarnog pristupa, smatraju da se
permanentni dohodak države, koji zavisi od neto vrijednosti vlade, mora uzeti u obzir u svrhe
makroekonomske stabilnosti te zemlje. Međutim, postoje razilaženja i po ovom pitanju, te je potrebno
sprovesti daljna ekonomska istraživanja na ovu temu.13
Izrađeno je više alata, odnosno načina procjene dugoročnog uticaja trenutnih politika vezanih
za neto vrijednost vlade (npr., procjena potencijalnih obaveza14 i računovodstvo okoliša).U suštini,
ovaj uticaj se procjenjuje putem aktuarnog bilansa tokova prihoda, plaćanja, amortizacije imovine,
itd., pod različitim pretpostavkama i za određenu diskontnu stopu.
Generacijsko računovodstvo proračunava, u toku dužeg perioda, trenutnu vrijednost javne
potrošnje, poreza, duga i međugeneracijskih transfera (npr., penzije) za skup ekonomskog rasta i
demografskih pretpostavki i to na osnovu određne diskontne stope. Ovakvo obračunavanje uzima u
obzir prihode i troškove javnog sektora na osnovu generacije za koju se ove transakcije vežu tako što
dodaje trenutnu vrijednost primitaka umanjenu za uplate koje vlada očekuje da će prikupiti u toku
očekivanog životnog raspona odnosne generacije.15
Tabela 11.2 PLANIRANI PRELAZAK NA BUDŽETIRANJE NA AKRUALNOJ OSNOVI
Uvodi se budžetiranje na potpunoj
akrualnoj osnovi
Kanada
Danska
Njemačka
Koreja
Nizozemska
Portugal
Švedska
Švicarska
Dodatne informacije na akrualnoj
osnovi se uvode
X(1)
X
X
X(1)
X
X
X(1)
X(1)
Napomena:
(1) U procesu aktivnog razmatranja.
Izvor: OECD (2000. god.).
Generacijsko računovodstvo se smatra veoma korisnim kod pojašnjavanja načina na koji
budžet vlade utiče na međugeneracijsku distribuciju dohotka i bogatstva; te predstvalja ključno
sredstvo kojim se može procjeniti teret kojim trenutne i buduće budžetske politike pritišću današnje i
buduće generacije. Također, ovo je bitan pokazatelj toga kako budžet utiče na državnu štednju i, kao
takav, na investiranje, kamatne stope i ekonomski rast.
Stručnjaci koji su razvili ovaj vid obračunavanja izvorno su na njega gledali kao na alternativu
tradicionalnim metodama vođenja računovodstva vladinih prihoda i rashoda. Smatrali su da se
tradicionalni pristup fokusira samo na veoma kratak vremenski period, prejudicirajući na takav način
fiskalnu politiku, odnosno nije u mogućnosti da uzme u obzir i buduće implikacije koje bi vladine
politike mogle imati. Također su bili mišljenja da konceptualni okvir tradicionalnog metoda
Računovodstvo
računovodstva vladinih prihoda i rashoda više ne postoji i da su klasifikacije podložne subjektivnim
prosudbama, te da su često predmetom manipulacija u političke svrhe.16
Međugeneracijski kapital zahtjeva da se ovi tokovi izbalansiraju kako buduće generacije ne bi
bile izložene pretjeranom teretu. Takve kalkulacije se pripremaju u više država. SAD je bila prva
država OECD-a koja je podatke dobivene putem generacijskog računovodstva uvrstila u budžet za
fiskalnu 1996. godinu. Nekoliko država članica OECD-a su uradile isto, uključujući Njemačku, Italiju,
Novi Zeland, Norvešku, Švedsku, i nedavno, Nizozemska.
Studije koje su IMF i OECD uradili su zaključile da je, uzimajući u obzir moguće nedostatke
generacijskih obračuna kao načina procjenjivanja na koji način vladin budžet utiče na
međugeneracijsku distribuciju dohotka i štednju, potrebno s velikim oprezom prilaziti njihovom
korištenju i tumačenju. U nedostatku detaljnijih razmatranja u pogledu međugeneracijskih implikacija
prouzrokovanim vladinim programima potrošnje, postoji mogućnost da se čvrsti dokazi da model
životnog ciklusa adekvatno karakterizira ponašanje u pogledu privatne potrošnje, kao i u potpunosti
artikulisani model posljedica budžetske politike na opću ravnotežu, što generacijski obračun treba i
pokazati, mogu u potpunosti pogrešno protumačiti. Generacijsko računovodstvo se korisiti samo kao
analitičko sredstvo koje treba ilustrirati glavne trendove vladine politike.17 Kao što Premchand (1995.)
navodi, generacijski obračuni su najkorisniji kada se samo koriste kao analitički inputi, uglavnom
zbog samog agregatnog karaktera analize i odnosnih imputacija.18 Štaviše, za značajniji uticaj
generacijskog računovodstva na aktualne politike, političare (i javnost) širom svijeta potrebno bi bilo
stvari sagledati sa veće vremenske distance nego što je to uobičajeno. U tom pogledu, John Meynard
Keynes je davno rekao: “Gledano dugoročno, svi smo već mrtvi.”
Potrebno je naglasiti, međutim, da je generacijsko računovodstvo tehnika koja je tek nedavno
uvedena i u mnogim aspektima još uvijek se radi na njenom poboljšanju. Na primjer, Novi Zeland je
uvrstio izdatke za obrazovanje pored izdataka za zdravstvo u generacijski obračun koji su nedavno
dovršili. U slučajevima gdje je teško dovesti u direktnu vezu starosne grupe i izdatatke, određeni
izdaci se grupišu kao izdaci koji su ostvareni uglavnom za potrebe mlađe i najstarije populacije, a u
pogledu distribucije koristi se per capita osnova. Štaviše, generacijsko obračunavanje se može
poboljšati tako što se u okviru generacija izvrši detaljnija podjela na kategorije izdataka i tako što se
uvrsti i retrospektivni vremenski period u kojem se porezi i beneficije ne izračunavaju samo za
preostalo trajanje života određene generacije već i u pogledu poreza plaćenih i beneficija dobijenih u
prethodnim godinama. Ovim bi se trebala osigurati bolja usporedba između različitih generacija.19
3. Procjena troškova
a. Puni troškovi
“Puni troškovi” programa uključuju troškove roba i usluga zaprimljenih i iskorištenih u toku
određenog perioda, kao i potrošnju, odnosno korištenje stalnih sredstava.
Podaci o troškovima se mogu koristiti u sljedećim oblastima.20
• Kontrola budžetiranja i troškova. Informacija o troškovima aktivnosti programa se u pripremi i
analiziranju budžeta može koristiti kao osnova za proračunavanje budućih troškova. Kada se
budžeti odobre i izvrše, informacija o trošku se može iskoristiti u pripremi sljedećeg budžeta.
• Procjena učinka i evaluacija programa. Procjena troškova je sastavni dio procjene efikasnosti i
djelotvornosti programa.
• Određivanje isplata, naknada i korisničkih taksi. Određivanje cijena koje vladine agencije
311
312
naplaćuju za pružanje usluga (npr., izdavanje pasoša i registracija preduzeća) djelimično je
pitanje politike, ali kvalitetna procjena punih troškova pruženih usluga neophodna je kako bi se
usporedile i evaluirale različite opcije u pogledu poslovnih politika.
• Ispitivanje tržišta. Ispitivanje tržišta iziskuje usporedbu troškova roba i usluga proizvedenih ili
pruženih od strane organa uprave sa istim onim koje proizvodi ili pruža privatni sektor.
Iskustva u procjeni troškova centralne vlade datiraju još od 1949. godine kada se SAD-u na
prijedlog Hooverove komisije otpočelo sa detaljnom primjenom budžetiranja na osnovu učinka. Kao
što smo rekli u Poglavlju 4, taj je pokušaj propao. Poteškoće koje proizilaze iz procjene troškova tiču
se kako tehničkih problema tako i činjenice da je “vladu više zanimalo pružanje usluge nego
nadoknađivanje troškova” (Premchand, 1993.). Pa ipak, procjenjivanje troškova je dobilo novi zamah
u nekoliko država gdje se koristi kako bi se uspostavili instrumenti za poboljšavanje kvaliteta usluga
koje vlada pruža. Prilog 11.2 daje šematsku usporedbu gotovinskih plaćanja i punih troškova.
Za procjenjivanje punih troškova potrebni su sljedeći elementi: (i) potpuna evidencija o
fizičkoj imovini i zalihama; (ii) procjena amortizacije; i (iii) kvalitetan sistem procjene
troškova, zbog toga što se indirektni troškovi i zajedničko korištenje opreme od strane
različitih programa mora pridodati svakom od tih programa, odnosno aktivnosti.
Prilog 11.1 USPOREDBA IZMEĐU PUNIH TROŠKOVA I GOTOVINSKIH ISPLATA
Gotovinske isplate (bez kapitalnih izdataka)
+ Amortizacija fizičke imovine u toku tog perioda
+ Razlike u obavezama u toku tog perioda
+ Neplaćene dostavljene robe i usluge u toku perioda
– Plaćene dostavljene robe i usluge u toku perioda
+ Razlike konta avansa
+ Zalihe/radovi finansiranji ranijim avansnim plaćanjima
– Avansna plaćanja u toku perioda
+ Razlike u zalihama u toku perioda
+ Potrošene i izgubljene zalihe
– Povećanje zaliha
+ Troškovi usluga pruženih ostalim programima /troškovnim centrima
– Troškovi usluga pruženih ostalim programima /troškovnim centrima
–
= Puni troškovi
b. Sistemi za procjene troškova
Puni troškovi se sastoje od sljedećeg: (i) direktini ili varijabilni troškovi vezani za proizvedene
robe i pružene usluge, kao što su plaće i troškovi sirovina; i (ii) indirektni ili fiksni troškovi (opći
troškovi) koji se dijele između više outputa, odnosno izlaznih proizvoda ili usluga. U okviru vladinih
ministarstava, problem raspodjele fiksnih troškova u odnosu na proizvode i pružene usluge je od
velike važnosti, jer je dio resursa koji se ne može povezati sa samo jednim outputom općenito veoma
bitan. Obično je ovakva raspodjela proizvoljna ili se zasniva na jednostavnom omjeru, npr. troškova
neposrednog rada uloženog u output. Korištenje proizvoljnih metoda u značajnoj mjeri umanjuje
korisnost procjene troškova koja se radi kako bi se olakšalo donošenje odluka.
Računovodstvo
Metode obračunavanja troškova su elementi sistema upravljanja.21 Njihova svrha je posebno
značajna u rješavanju problema vezanih za raspodjelu fiksnih troškova. Obračun troškova utemeljen
na aktivnostima, ili skraćeno ABC analiza (activity-based costing), postala je opće prihvaćena kako u
proizvođačkoj tako i u uslužnoj industriji. Također, koriste je i određen broj vlada u kombinaciji sa
ostalim metodama obračunavanja troškova.22
Sistemi ABC analize prate pojedinačne troškove kako bi ušli u trag njihovim primarnim
aktivnostima. Ovaj pristup se sastoji od sljedećih koraka:23 (i) identificiranje aktivnosti u okviru
organizacijske jedinice ili projekta; (ii) dodjeljivanje resursa tim aktivnostima (troškovi resursa se
aktivnostima mogu dodjeliti direktno ili se mogu procjeniti putem određenih upitnika ili nekih drugih
tehnika); (iii) identificiranje proizvoda ili usluga pruženih u okviru tih aktivnosti; kao i (iv)
dodjeljivanje troškova aktivnosti proizvodima ili uslugama pruženih u okviru tih aktivnosti, putem tzv.
“uzročnika troškova.” Uzročnik troška (cost driver) se može izračunati na više načina: na primjer, broj
obavljanja aktivnost u cilju proizvodnje određene vrste outputa ili dužine vremena potrebnog da se
aktivnosti obavi. Primjer kako ABC analiza funkcionira u praksi prikazan je u Prilog 11.3.
Metode određivanja troškova su sredstvo koje se koristi za analizu troškova, s tim što se
operacije i aktivnosti obavljane u okviru određene organizacije moraju analizirati detaljno, a moraju
postojati i odgovarajući sistemi i informatički sistemi čije se informacije trebaju redovno ažurirati.
Alokacija, tj. raspodjela troška nije objektivna nauka te stoga uspješno uvođenje ABC analize zahtjeva
aktivnu saradnju uprave i osoblja.
313
314
Prilog 11.2 PRIMJER ABC ANALIZE
Troškovi procesiranja isplate (čeka) boračkih benificija od strane Službe za kompenzacije i
penzije Ministarstva finansija (u US dolarima)
• Troškovi direktnog rada koje Ministarstvo finansija ostvaruje pri
procesiranju 700.000 penzijskih čekova
• Troškovi direktnih materijala koje Ministarstvo finansija ostvaruje pri
procesiranju 700.000 penzijskih čekova
• Troškovi indirektnih materijala dodjeljenih Službi za kompenzacije i
penzije, a na osnovu udjela te službe u ukupnim broju obrađenih čekova
u Ministarstvu finansija. Pod pretpostavkom da Ministarstvo finansija
obrađuje 1.000.000 čekova u toku fiskalne godine, od kojih 700.000
otpada kompenzacije i penzije, te da su se ukupni indirektni troškovi
ostvareni od strane Ministarstva finansija u toku tekuće fiskalne godine
popeli na 500.000 dolara, indirektni troškovi dodjeljeni na ime
kompenzacije i penzija iznose:
• Ukupni trokšovi:
• Trošak po jedinici procesiranja, odnosno trošakovi obrade jednog čeka
(1.070.000 podjeljeno sa 700.000) iznosi
$700.000
$20,000
$350.000
$1.070.000
$1.53
U tradicionalnim računovodstvenim sistemima federalnih država u SAD-u, troškovi se
izračunavaju po kategorijma klasa kao što su plate i benificije, uredski materijal, putovanja i
oprema. Kod ABC analize, troškovi se izračunavaju po aktivnostima ili procesima kao što je, na
primjer, obavljanje šestomjesečne analize uplata korisničkih naknada.
Izvor: Sjedinjene Države, Vijeće viših finansijskih službenika (1997.).
c. Važnost procjene troškova
Trenutno samo nekoliko zemalja implementira procjenu troškova u većoj mjeri. Na Novom
Zelandu, na primjer, budžetiranje outputa podrazumjeva direktnu vezu između procjene troškova i
budžetiranja, međutim razvijanje sistema procjene troškova je dugotrajan proces. Vezu između
procjene troškova i budžetiranja u SAD-u je indirektna. Na procjenu troškova se gleda kao na sredstvo
kojim se poboljšava učinka poslovanja, olakšava proces donošenja odluka, omogućavaju povratne
informacije, ali apropriacije operativnih troškova ministarstava i budžetskih korisnika su na
gotovinskoj osnovi.
Kako bi se odredio nivo do kojeg se procjena troškova u okviru vladine organizacije može
implementirati, potrebno je analizirati ekonomičnost izvršavanja ove procjene. Realno gledajući,
implementiranje sistema procjene troškova u većini tranzicijskih država realno se može uzeti u obzir
samo za specijalne programe ili agencije, posebice za agencije koje su u mogućnosti da nadoknade
troškove iz sredstava koje prikupe od korisnika njihovih usluga.
Računovodstvo
4. Naknada po osnovu kapitala
Kako bi se obračunali puni iznosi troškova kapitalnih sredstava korištenih u pružanju
proizvoda i usluga, neophodno je uzeti u obzir i amortizaciju i naknade za angažirani kapital. Samo je
nekoliko država uvelo naknade po osnovu kapitala, koje su eksplicitno prikazate kao rashodne stavke
u budžetima ministarstva i agencija.24 Naknade po osnovu kapitala se izračunavaju primjenom stope
naknade na imovinu koju je u vlasništvu ili kojom upravlja određeno ministarstvo ili agencija.
Tako je na Novom Zelandu, naknada za korištenje kapitala uvedena 1991. godine.
Primjenjivana je stopa naknade od 13% za sredstva agencija i ministarstava, čije je plaćanje bilo
izmirivano iz njihovog budžeta (kasnije je određeni broj ministarstava pregovarao sa trezorom o
posebnim stopama) (Scott, 1996.).
Uvođenje naknade po osnovu kapitala može potaći potrošačke agencije da kapital koriste
efikasnije, te poboljšaju procjenu svojih troškova, koja je potrebna kod povrata troškova. Međutim,
ukoliko se primjene bez ikakvih promjena u procedurama upravljanja troškovima, postoji rizik da će
naknada po osnovu kapitala biti samo formalna procedura koja se kompenzira ekvivalentnim
povećanjem budžetskih aproprijacija. Njeno implementiranje zahtijeva odgovarajuće sisteme za
registriranje i procjenu imovine, kao i jasno označenu organizaciju odgovornu za nabavljanje i
raspolaganje imovinom. Naknada po osnovu kapitala mora biti integrirana zajedno sa odgovarajućim
sistemima upravljanja troškovima i procjene troškova. Ona predstavlja samo jedan od instrumenata
kojima se poboljšva upravljanje troškovima i savjesno trošenje sredstava.
315
316
NAPOMENE
1. IFAC (1991). IFAC (International Federation of Accountants-Međunarodni savez računovođa) je udruga
profesionalnih računovodstvenih institucija iz 84 države čija je svrha uvođenje unificiranih standarda u
računovodstvu. Komitet za javni sektor IFAC-a je objavio računovodstvene standarde za javni sektor javna
preduzeća i institucije.
2. Premchand (1993.), strana 267.
3. Ovaj termin se prema IFAC-u naziva “modificirano gotovinsko obračunavanje” (1991.).
4. Ili jednostavno akrualno obračunavanje. U ovom priručniku, pridjev “potpuni” je stavljen gdje je god bilo
moguće kako bi isti ne bi zamjenio sa modificiranim formama akrualnog obračunavanja.
5. Na primjer, u IFAC-u (1991.).
6. Vidi definicije rashoda u IFAC-u (2000a,).
7. U GFS-ovoj verziji iz 2000. god., klasificiranje prihoda se značajno razlikuje od klasifikacije usvojene u
GFS-ovoj verziji iz 1986. god. Vidi Dodatak I, Međunarodnom monetarnom fondu (2000.).
8. Vidi SNA 1993., strana 92.
9. Povećanja u obavezma vezanim za vladine penzione planove nisu uključene u tabelu vladinih operacija u
GFS-u za 2000.
10. FASAB Sjedinjenih Država (1995.), Iskaz br. 5.
11. “[Djelokrug kreativnog računovodstva] je najširi kod trgovanja, akrulanog obračunavanja i gdje su pravila
dvosmislena. Taj djelokrug je sužen kod gotovinskog obračunavanja i jasnih pravila. Kod vođenja knjiga u
komercionalnom stilu postoji dodatni pritisak koji reflektuje veće mogućnosti kreativnog obračunavanja u
privatnom sektoru” (Likierman, 1993a).
12. Tako na Novom Zelandu, gdje se aproprijacije za operativne izdatke vode na akrualnoj osnovi, i Trezor i
Ured vrhovne revizije obavljaju eksternu kontrolu gotovinskih tokova. Takve kontrole analiziraju
aproprijacije na akrualnoj osnovi, gotovinski plan usaglašen između Trezora i budžetskih korisnika, kao i
mjesečne izvještaje o praćenju korištenja aproprijacija koji pripremaju ministarstva i koji se šalju Trezoru i
Uredu vrhovne revizije. Ove ex ante kontorle pokrivaju globalnu gotovinske zahtjeve budžetskih korisnika,
ali nisu specificirane po pojedinačnim aproprijacijama. Vidi Scott (1996.).
13. Ovo pitanje se analizira u Buiteru (1993.).
14. Vidi Towe (1993.).
15. Jedna generacija su sve osobe rođene u jednog godini, podjeljeni u muškarce i žene. Ova podjela se zasniva
na različitom životnom vijeku poreskih obveznika i benificijskih primitaka za obije grupe. Za više podataka o
ovoj temi, vidi Buiter (1996.).
16. Za više podataka, vidi OECD (1997b), strana 14 i 15.
17. Vidi Hagemann i John (1995.).
Računovodstvo
18. Analiza uslova za validnost metodologije generacijskog obračunavanja se nalazi u Buiteru (1996.).
19. Za detaljniju analizu ovih pitanja, vidi OECD (1997b), stranice 16 do18.
20. U velikoj mjeri zasnovan na dokumentu “Upravni koncepti troškovnog obračunavanja i standardi za
Federalne vlade, Ureda SAD-a za rukovođenje i budžet (OMB), iz ”Iskaz preporučenih računovodstvenih
standarda, br. 4, 1995. (US Office of Management and Budget (OMB), “Managerial Cost Accounting
Concepts and Standards for the Federal Government”, Statement of Recommended Accounting Standards,
Number 4, 1995)
21. Pitanja vezana za sisteme upravljanja troškovima i njihova primjena u javnom sektoru se analiziraju u
Premchandu (1993.).
22. Kao i u SAD-u, tako i na Novom Zelandu.
23. Upravni koncepti troškovnog obračunavanja i standardi za Federalne vlade, Ureda SAD-a za rukovođenje i
budžet (OMB), iz ”Iskaz preporučenih računovodstvenih standarda, br. 4, 1995. (. OMB, “Managerial Cost
Accounting Concepts and Standards for the Federal Government”, Statement of Recommended Accounting
Standards, Number 4, 1995.)
24. Naknada po osnovu kapitala se Novom Zelandu primjenjuje za sve vladine agenije, dok se u Ujedinjenom
Kraljevstvu primjenjuje na poslovna sredstva i Državnu zdravstvenu službu. Naknada po osnovu kapitala u
Ujedinjenom Kraljevstvu će se proširiti na sve oblasti javnih izdataka po završetku uvođena akrualnog
budžetiranja 2001/2002. godine.
317
POGLAVLJE 12
FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE
A. Opći principi
1. Ciljevi izvještavanja1
Osnovna svrha bilo kojeg sistema finansijskog izvještavanja je da prikaže način na koji vlada
upravlja svojim finansijskim resursima — prihodima i izdacima, imovinom i obavezama. Najbolje je
ukoliko takav jedan sistem odgovara na sljedeća pitanja:
• Budžetski integritet. Da li su resursi korišteni u skladu sa zakonskim ovlastima i obaveznim
zahtjevima? Koliki je neiskorišetni (nepotrošeni) dio aproprijacije? Koji su izdaci ugovoreni
ali još uvijek nisu plaćeni?
• Učinak poslovanja. Koliko koštaju programi? Kako se isti finansiraju? Šta se postiglo njima?
Koje su finansijske obaveze proistekle iz njihove realizacije? Na koji je način vlada upravljala
svojom imovinom?
• Upravljanje. Da li se finansijska pozicija vlade poboljšala ili pogoršala? Kakve se mjere
poduzete za ubuduće?
• Sistemi i kontrola. Da li je cilj tih sistema da osiguraju djelotvorn rad u skladu sa budžetskom
i finansijskom regulativom, odgovarajućim upravljanjem imovinom, te adekvatnom učinku u
poslovanju?
Izvještaji su veoma bitan instrument kod planiranja i definiranja politika. U tu svrhu, izvještaji
moraju osigurati informacije o tekućim programima i glavnim ciljevima vladinih ministarstava i
agencija. Također, finansijski izvještaji se mogu koristiti i u parlamentu i od strane javnosti. Izvještaji
omogućavaju budžetskim korisnicima da daju prikaz svojih postignuća i pruže informacije koje se
mogu koristiti u različite svrhe.
Izvještavanje mora uzeti u obzir potrebe različitih grupa koje koriste te izvještaje uključujući:
(i) vijeće ministara, ministarstva, agencije i upravitelje programa, (ii) zakonodavna tijela; i (iii) grupe i
pojednici izvan javnog sektora, mediji, korporacije, univerziteti, nevladine organizacije i ostale grupe
koje imaju interes u ovom pogledu, kao i investitore i zajmodavce, međunarodne finansijske institucije
i finansijska tržišta.
Prema istraživanjima provedenim u više država,2 mnoge grupe korisnici finansijskih izvještaja
trebaju detaljne i blagovremene informacije o budžetu. Izvršna vlast zahtjeva periodične informacije o
statusu budžetskih resursa kako bi se osigurala adekvatna implementacija budžeta i izvršila procjena
komparativnih troškova različitih programa. Građani i zakonodavna vlast trebaju informacije o
troškovima i učinku programa koji imaju uticaj na njih i njihove birače. Finansijska tržišta koriste
informacije o finansijama javnog sektora u cilju procjene kreditne sposobnosti određene države i
320
donošenja procjena o visini njenog duga i odgovarajućem nivou kamatnih stopa i kursnih razlika.
2. Principi izvještavanja
Vlada priprema izvještaje za internu i vanjsku upotrebu i to na osnovu sljedećih principa:
• Potpunost. Informacije, ukupno gledajući, moraju uključivati sve aspekte vladinih finasijskih
veza.
• Legitimnost. Forma i sadržaj finansijskih izvještaja mora odgovarati korisnicima kojima su
namjenjeni, te isti moraju biti u skladu sa prihvaćenim standardima.
• Olakšano korištenje. Izvještaji moraju biti jednostavni za razumjevanje od strane dobro
informiranih i zainteresiranih korisnika, te moraju omogućiti jednostavno i brzo pronalaženje
traženih informacija. Izvještaji moraju uključivati objašnjenja i tumačenja za zakonodavnu vlast
i građane koji nisu upoznati sa budžetskim konceptima i pitanjima vezanim za metodologije.
Finansijski iskazi mogu biti teški za osobe koje se ne bave računovodstvom; po mogućnosti,
potrebno je koristiti grafikone i ilustracije kako bi se izvještaji lakše mogli čitati i razmjevati.
• Pouzdanost. Mora postojati mogućnost da se informacije prezentirane u izvještajima provjere te
iste moraju biti nepristrasne. Preciznost i određenost ne mora automatski značiti i pouzdanost.
Za neke od stavki, na odgovarajući način objašnjena procjena daje smislenije informacije nego
kada nema nikakve procjene (na primjer, poreski izdaci, fiskalni rizici ili zastarjele obaveze).
• Relevantnost. Informacije se pružaju kao odgovor na jasno priznatu potrebu. Tradicionalna
funkcija godišnjih izvještaja je omogućavanje zakonodavnoj vlasti da usvoji izvršenje budžeta.
Šira svrha finansijskih izvješaja zahtjeva od finansijski izvještaja da uzmu u obzir različite
potrebe različitih korisnika. Najuobičajnija kritika upućena na ime vladinih finansijskih
izvještaja je to da isti sadržavaju previše informacija te da ih je teško protumačiti.
• Dosljedonost. Dosljednosti u metodologiji, djelokrugu i pokriću finansijskih izvještaja je
neophodna ne samo interno, već ju je potrebno vremenom mijenjati da zadovolji određene
promjene. Kada se neka računovodstveni ili izvještajni metod usvoji, potrebno ga je koristiti za
sve slične trensakcije bez izuzetka, ukoliko, naravno, postoji dobar razlog da ste te metode
mijenjaju. Ukoliko su metode ili sama pokrivka izvještaja izmjenjena, ili ukoliko je došlo do
promjene u organizacijskoj jedinici, uticaj izmjena se mora odraziti i na finansijske izvještaje.
• Blagovremenost. Neblagovremeno korištenje izvještaja obično umanjuje korisnost informacija
sadržanih u istom. Blagovremena procjena može biti korisnija nego precizna informacija za čije
sastavljanje treba puno vremena. Međutim, i pored činjenice da su blagovremeneni izvještaji
korisni, to ne znači da prikupljanje statističkih podataka i njihovu provjeru ne treba raditi čak i
nakon što se preliminarni izvještaji objave.
• Mogućnost usporedbe. Finansijski izvještaji trebaju pomoći korisnicima u pravljenju
odgovarajuće usporedbe između sličnih jedinica čije je poslovanje predmet ovih izvještaja, kao
što su troškovi određenih funkcija ili aktivnosti.
• Korisnost. Izvještaji o poslovanju određenih ministarstva ili agencija, koji se mogu koristiti i u
okviru i izvan te organizacije, moraju doprinjeti boljem razumjevanju tekućih i budućih
aktivnosti te organizacije, njenih resursa i korištenja sredstava finansijskog upravljanja ovim
sredstvima, njihovom imovinom i obavezama.
Finansijsko izvještavanje
Razlikovanje između izvještaja specijalne namjene, sastavljenjih kako bi zadovoljili posebne
zahtjeve, i finansijskih izvještaja “opšte svrhe”, koji se sastavljaju za širi broj korisnika, može pomoći
kod definiranja načina prezentiranja informacija i distribuiranja ovih izvještaja. Na primjer, izvještaji
koji su potrebni za praćenje implementacije budžeta su izvještaji specijalne namjene i sastavljaju se
uglavnom za upotrebu u okviru vlade, dok se finansijski iskazi trebaju smatrati kao izvještaja “opšte
svrhe.” Međutim, ovakvo razlikovanje je djelimično i subjektivno i zavisi od konteksta određene
države. Mnoge države imaju specijalne zahtjeve po pitanju izvještavanja, npr., računovodstvo okoliša
(rezultat okolišnih revizija) ili izvještavanje o penzionim sredstvima (u svrhe penzione politike), i
slično. Ovakav način izvještavanja postaje sve učestaliji kao rezultat vladinih potreba da odgovori na
pritisak razlčitih interesnih grupa.
B. Osnovni izvještaji
1. Izvještaji o izvršenju budžeta
a. Upravljanje implementacijom budžeta
Sljedeći izvještaji su potrebni za upravljanje izvršenjem budžeta:
• Kratki dnevni izvještaji o gotovinskim tokovima. Ovi izvještaji moraju prikazivati i odlive i
prilive, ali kako bi osigurali bolje gotovinsko predviđanje, izdatke i prihode treba prikazati po
širim ekonomskim kategorijama (barem jednom sedmično).
• Mjesečni izvještaji o izvršenju budžeta na osnovu sistema budžetske klasifikacije. Ovi
izvještaji navode:
— Izvorne aproprijacije.
— Izmjenu aproprijacija i dodatne aproprijacije.
— Iznose aproprijacija.
— Ugovrne obaveze, izdatke u fazi verifikacije i plaćanja.
b. Račun aproprijacija
Godišnji izvještaj o aproprijacijama (ili izvještaj o sprovođenju budžeta) je neophodno
dostaviti instituciji vrhovne revizije i zakonodavnoj vlasti. Sastavljanje takvih izvještaja mora biti
zasnovan na zakonu o budžetu. Izvještaj se mora dostaviti instituciji vrhovne revizije najkasnije dva
mjeseca nakon kraja tog budžetskog perioda. U isto vrijeme, informacije sadržane u izvještaju
potrebno je objaviti i široj javnosti. Pored godišnjeg izvještaja o aproprijacijama, vlada je obavezna da
sastavi iskaz o hitnim procedurama ostvarenim u toku te godine kao i finansijske izvještaje navedene u
nastavku teksta.
2. Finansijsko izvještavanje
Bez obzira na računovodstveni sistem u upotrebi i kvalitet evidencije u finansijskim knjigama
i izvještajima, u svakoj državi je potrebno osigurati barem minimum standarda kod izvještavanja.
321
322
a. Minimalni zahtjevi u pogledu finansijskog izvještavanja
Svrha je sastavljanje sljedećih izvještaja i vođenje odgovarajućih računovodstvenih knjiga ili
pomoćnih registara:
1. Vladina konsolidirana tabela poslovanja. Vlada je obavezna objaviti i analitički izvještaj o
svom konsolidiranom finansijskom poslovanju. Ovaj izvještaj treba sadržavati tri tabele koje pokazuju
finansijsko poslovanje (i) centralne vlade; (ii) okružne vlade; i (iii) lokalne vlade. Finansijske
informacije o izvanbudžetskim fondovima je potrebno konsolidirati u račun odgovarajućeg nivoa
vlasti. U GFS-u, najbolji način tretiranja sredstava socijalne zaštite je da ih se klasificira kao dio nivoa
vlasti na kojem ona postoji. Alternativni način tretiranja je da se finansijske informacije o sredstvima
socijalne zaštite predstave u još jednoj, odnosno četvrtoj tabeli.
I ovaj izvještaj treba sastaviti u skladu sa GFS-ovim standardima. Međutim, nerealno je
očekivati da svaka država odmah usvoji potpuni akrualni sistem obračunavanja, kao što se sugeriše u
GFS 2000. Pa ipak, prezentiranje vladine tabele poslovanja i ekonomska klasifikacija transakcija
moraju biti pripremljene u skladu sa standardima sadržanim u GFS 2000, bez obzira na to koji je
računovodstveni sistem u upotrebi. U najboljem slučaju, ove informacije se trebaju pripremati kako na
akrualnoj osnovi (odnosno modificiranoj akrualnoj osnovi), tako i na gotovinskoj osnovi.
Izvještaj mora uključivati najmanje dvije fiskalne godine kako bi se omogućila usporedba.
Informacije sadržane u vladinoj tabeli poslovanja moraju biti povlačene iz finansijskih knjiga koje se
vode u vladi. Ukoliko se u konsolidiranu tabelu uvode dodatni finansijski elementi, potrebno je
omogućiti korištenje procedure duplog unosa (npr., i prihodi i rashodi izvanbudžetskih fondova se
trebaju evidentirati u knjigama). Sve tabele ili memorandumske stavke neophodne za usporedbu sa
godišnjim budžetskim izvještajem i ostalim izvještajima (npr., izvještaj o izvršenju budžeta lokalne
vlasti i izvještaj o upravljanju sredstvima) potrebno je priložiti uz ovaj izvještaj.
2. Iskaz o stanju i tokovima neizmirenih obaveza. Ovaj izvještaj pravi razliku između dospjelih
a ne naplaćenih obaveza u privatnom sektoru, kod vlada nižih nivoa vlasti, te u nevladinom javnom
sektoru.
3. Zbirni izvještaj o izvršenju vladinog programa izdataka. Ovaj izvještaj pokriva izdatke iz
budžeta i sredstva na osnovu šire funkcije i programa (ukoliko postoje). Ovaj izvještaj treba prikazati
kako tekuće, tako i kapitalne izdatke, prikazati prethodnu godinu u svrhe usporedbe, te navoditi
predviđanja za sljedeću godinu, ukoliko ta država priprema višegodišnja predviđanja. Potrebno je
prikazati najmanje dvije fiskalne godine kako bi korisnici mogli napraviti usporedbu podataka.
Također, ovaj izvještaj treba uključivati i tekstualnu izjavu o vladinoj politici u pogledu izdataka.
4.Izvještaj o srednjoročnom vanjskom dugu. Ovaj izvještaj treba uključivati sljedeće iskaze:
Dug koji je neizmiren i povučen (debt oustanding and disbursed – DOD) na kraju godine kod
srednjoročnog vanjskog javnog duga, svrstava se u sljedeće kategorije:
• DOD bez neizmirenih obaveza, sa zaostalim kamatama, i sa zaostalim otplatama pozajmica.
• Direktno ugovoreni dug i garancije.
• Šire kategorije zajmodavaca (npr., međunarodne finansijske institucije i komercijalni
zajmodavci).
• Šire kategorije korisnika garancija (npr., industrijska i poljoprivredna preduzeća u državnoj
svojini).
• Instrumenti duga (zajmovi i ostale obaveze).
Projekcije troškova servisiranja javnog duga u sljedećih pet do deset godina koji će navoditi sljedeće:
• Direktno ugovoreni dug, i garantiran dug, po široj kategoriji zajmodavaca.
• Projekcije za djelimično reprogramirani dug, na akrualnoj i na gotovinskoj osnovi.
• Nove pozajmice.
• Reprogramiranje duga u toku tog razdoblja.
5. Izvještaj o kratkoročnim pozajmicama. Format ovoga izvještaja zavisi od nivoa razvijenosti
finansijskog tržišta određene države. U zavisnosti od strukture svog duga i načina na koji je postavljna
organizacijska struktura u okviru te države, ovaj izvještaj se može konsolidirati sa izvještajem o
srednjoročnom dugu (stavka 4) ili se pak može pripremiti kao odvojen dokument.
6. Izvještaj o grantovima. Ovaj izvještaj treba prikazati zaloge, plaćanja i predviđene primitke
od donatora (vidi tekst u nastavku).
7. Izvještaj o datim zajmovim i o daljnjem pozajmljivanju (on-lending). Ovaj izvještaj
prikazuje ugovorene zajmove, kamate i oplatu glavnice u toku određenog razdoblja, te zaostala
dugovanja i tokove po glavnoj kategoriji korisnika pozajmica. Izvještaj mora sadržavati i tekstualni
dio o eventualnim problemima koji su se pojavili u pogledu naplate dugovanja, kao i procjenu budućih
rizika.
8. Iskaz o budućim ugovornim obavezama. U cilju ispunjavanja svojih obaveza u pogledu
zakonodavne vlasti, ovaj izvještaj treba navoditi buduće (višegodišnje) ugovorne finansijske obaveze
kao i planirani raspored plaćanja po funkciji ili programu, i to po linijskim ministrstvima ili
agencijama.
9. Iskaz o gotovinskim tokovima. Slično uobičajenom mjesečnom izvodu koje sastavljaju
poslovne banke, ovaj izkaz prikazuje tokove gotovinskih prihoda i gotovinskih isplata, kao i početna i
završna gotovinska salda. Ovaj izvještaj pokriva sve vladine gotovinske i bankovne račune, te se
obično sastavlja povlačenjem podataka direktno iz vladinih finansijskih knjiga.
10. Iskaz o poreskim izdacima. Ovaj izvještaj osigurava procjenu poreskih izdataka po
sektoru, odnosno funkciji i tipu koncesije ili subvencije koja se daje.
11. Iskaz o ostalim obavezama i potencijalnim obavezama. Ukoliko je to moguće, pored
izvještaja o zaduženju, potrebno je sastaviti i iskaz koji će prikazati ostale obaveze i potencijalne
obaveze, kao što su penzijske obaveze i nepredvidviđeni troškovi u pogledu osiguranja.
12. Iskaz o fizičkoj imovini i investiranju za odabrane sektore/programe. Od velike koristi u
sektoru koji se bavi pitanjima infrastrukture može biti i sastavljanje iskaza koji prikazuju najznačajniju
imovinu, kapitalne investicije na akrualnoj osnovi (odnosno, povećanje fizičke imovine, što se može
značajno razlikovati od isplaćenih izdataka), kao i troškove održavanja, uključujući i razgraničeno
održavanje. Ovaj iskaz se može uključiti u izvještaj o investicijskim rashodima spomenutim u
nastavku.
323
324
b. Finansijski iskazi na osnovu akrualnog sistema računovodstva3
Sistemi računovodstva na akrualnoj osnovi omogućavaju pripremu iskaza koji pružaju
potpuniju sliku finansijske situacije vlade, kao i dosljedan i detaljan okvir za sastavljanje izvještaja
spomenutih u predhodnom odjeljku.
Akrualni računovodstveni sistem obično podrazumijeva sastavljanje iskaza o finansijskoj
poziciji, odnosno bilans stanja, koji pokazuje vladinu imovinu, obaveze i neto vrijednost; iskaz
finansijske uspješnosti, odnosno iskaz o poslovanju, koji pokazuje prihode i rashode u toku jedne
fiskalne godine; kao i iskaz o povećanju ili smanjenju neto vrijednosti, koji objašanjava kretanja kod
početnih i završnih stanja. Iskazi zasnovani na akrualnoj računovodstvenoj osnovi se nadopunjuju
iskazom o gotovinskim tokovima.
Kao što smo ranije kazali, GFS 2000 i SNA93 razlikuju transakcijske tokove od ostalih
ekonomskih tokova. Pa tako, analitički okvir predstavljen u GFS 2000, između ostalog, uključuje
sljedeće ključne iskaze (također vidi Prikaz 12.1):
• Vladina tabela poslovanja, u kojoj je predstavljen sažetak vladinih transakcija u određenom
računovodstvenom razdoblju.
• Iskaz o ostalim ekonomskim tokovima, u kojem su opisani faktori koji utiču na vladinu
finansijsku poziciju a koji se ne mogu klasificirati kao transkacije.
• Bilans stanja, u kojem su sadržane informacije o vladinoj imovini, obavezama i neto vrijednosti
na početku i na kraju svakog računovodstvenog razdoblja.
• Iskaz o izvorima i korištenju gotovine, koji se može nadopuniti stavkama gotovinsko-akrualnog
poravnanja.
Kretanja vezana za početne i završne bilanse stanja su objašnjena kako transakcijskim
tokovima koji se nalaze u vladinoj tabeli poslovanja, tako i faktorima uključenim u iskaz o ostalim
ekonomskim tokovima.
Bilješke na finansijskim iskazima trebaju osigurati dovoljan nivo detalja neophodnih za
ispravno tumačenje finansijski iskaza o računovodstvenim politikama.
Ovi iskazi moraju biti nadopunjeni izvještajima koje smo ranije spomenuli i to u oblastima
koje su nikako ili nedovoljno pokrivene (npr, ugovorene obaveza, neplanirane obaveze, poreski izdaci,
te detalji o dugu i pozajmljivanju).
c. Pokriće finansijskim izvještajima u okviru vlade4
Finansijski izvještaji trebaju pokrivati sva vladina tijela. Fondovsko računovodstvo predstavlja
problem u mnogim državama. Ovi fondovi uključuju i nezavisna sredstva kao i posebne finansijske
knjige koje vodi ministarstvo finansija ili trezor. Kada se fondovsko računovodstvo ne konsolidira
stavku po stavku, vladini prihodi i izdaci se uvećavaju za transakcije koje se vrše između fondova, što
onda predstavlja najobičnije transfere između sektora. Ukoliko se konsolidacija kod akrualne metode
obračunavanja ne obavi na odgovarajući način, u slučajevima gdje su prihodi iz jednog fonda veći
nego njegovi izdaci, ovakvi prekomjerni prihodi se u vladinim finansijskim knjigama evidentiraju kao
obaveza, dok se svako prekomjerno stvaranje izdataka ili nedostatak izdataka pojavljuje kao imovina
(Ross i Kelly, 1997.). Kada su ovi fondovi, u ukupnom iznosu, značajno finansijski neizbalansirani,
finasijska pozicija vlade može se ozbiljno iskriviti.
Prikaz 12.1 ANALITIČKI OKVIR GFS-a
Tokovi
Ostali ekonomski
tokovi
Vladino poslovanje
Prihodi
Troškovi
Neto operativni
bilans
Zalihe
(imovina)
Zalihe
(imovina)
Početni
bilans stanja
Početni bilans
stanja
Kapitalna
imovina
Finansijska
imovina
Obaveze
+
Transakcije u
kapitalnoj imovini
Kapitalna imovina:
Revaluacija, gubici i
ostali troškovi
Transakcije u
finansijskoj imovini
Finansijska imovina:
Revaluacija, gubici i
ostali troškovi
+
Transakcije u
obavezama
Promjene u neto
vrijednosti
prouzrokovane
transkacijama =
Neto
vrijednost
neto operativni bilans
Kapitalna
imovina
=
Finansijska
imovina
Obaveze: Revaluacija,
gubici i ostali troškovi
Obaveze
Promjene u neto
vrijednosti
prouzrokovane ostalim
ekonomskim tokovima
= neto operativni
bilans
Neto
vrijednost
Izvor: GFS 2000.
Bez obzira na to da li se izvanbudžetski fondovi u nekoj određenoj državi opravdani ili ne, ne
postoji razlog da ih se ne uključi u obračunavanje i izvještavanje, što je obaveza svih vladinih tijela.
Sva novčana sredstva i finansijske knjige svi vladinih tijela moraju se konsolidirati. Kako bi ova
konsolidacija bila moguća, kontni plan vladinih tijela kao i ekonomska i funkcionalna klasifikacija
njihovih budžeta moraju odgovarati zajedničnom okviru koji je određen na centralnom nivou.
Kvalitetno finansijsko izvještavanje je neophodno ukoliko se nastoji osigurati odgovornost. Pa ipak,
raspodjela resursa se vrši putem budžetskog procesa, dok implementacija odgovarajućih sistema
finansijskog izvještavanja o izvanbudžetskim fondovima ne utiče na argumente za zadržavanje ili
odbacivanje takvih sistema.
d. Nevladina javna tijela
Djelokrug budžeta je ograničen na državnu vladu, kao što je to definirano u Poglavlju 2, ali
djelokrug kad je u pitanju finansijsko izvještavanje mora biti dosta širi. Subjekti koja vlada kontrolira,
odnosno subjekti u državnoj svojini moraju sastavljati redovne finansijske izvještaje. Finansijske
knjige subjekata koji izvode komercijalne aktivnosti moraju u potpunosti biti na akrualnoj osnovi, a
njihovi finansijski iskazi se moraju zasnivati na principima akrualnog obračunavanja. Ove knjige se
trebaju konsolidirati od strane vlade, te potom objaviti. Javnost treba biti upoznata sa tim
informacijama, a iste su neophodne i u svrhe donošenja politika, pogotovo za analizu subvencija,
finansiranja kapitalnih izdataka u javnim preduzećima, pozajmljivanja, itd.
325
326
Određeni broj država je usvojio koncept tzv. “vladinog subjekta u pogledu finansijskog
izvještavanja” (vidi IFAC, 1991.). Tačnije, radi se o broju organizacija, transakcija i aktivnosti za koje
je vlada odgovorna i koje moraju biti pokrivene odgovarajućim finansijskim izvještajima. Kriterijume
za definiranje granica ovako široko definiranih subjekata su finansiranje, vlasništvo i kontrola.
Kontrola je kriteriji koji je više dosljedan sa ciljevima finansijskog izvještavanja, jer vlada mora biti
odgovorna za resurse i tijela koje nad kojima ima kontrolu, bez obzira na obim u kojem vlada finansira
ali i ima vlasništvo nad tim subjektima. Pa ipak, primjena ovog kriterija zahtijeva elemenat veće
subjektivne procjene.
Pravila za određivanje koji vladini subjekti moraju sastavljati finansijske iskaze uspostavljena
je zakonskom regulativom (kao u Francuskoj i Italiji) ili putem računovodstvenih principa, kao što su
kontrola i postojanje korisnika zainteresiranih za informacije iz takvih izvještaja (kao što je to slučaj u
Australiji i na Novom Zelandu).
3. Izvještaji iz linijskih ministarstava5
U određenom broju država, izvještaji se sastavljaju tako da prikažu aktivnosti linijskih
ministarstava i vladinih agencija, te pružaju značajne informacije kod odlučivanja o raspodjeli resursa
između sektora. Ukoliko su ti izvještaji dostupni prije otpočinjanja pripreme budžeta (što je više nego
poželjno), isti mogu biti od velike koristi u pripremi inicijalnih budžetskih ograničenja. U nekim
državama o ovim se izvještajima raspravlja na zakonodavnim komisijama, te se potom isti objavljuju.
Takvi izvještaji mogu uključivati neke, ili pak sve niženavedene elemente:
• Glavna pitanja u pogledu politika u ministarstvima ili agencijama.
• Opšti i posebni ciljevi ministarstva i mjere politika koje su poduzete ili predložene u cilju
njihovog postizanja.
• Programi, projekti i aktivnosti ministarstava.
• Fiskalni učinak i finansijski izkazi.
• Procjenu izdataka (tekućih i kapitalnih) u budućim godinama.
• Pokazatelji i ciljevi učinka.
• Ostale relevantne informacije, kao npr. zajmovi, garancije i poreski izdaci u tom sektoru.
4. Izvještaji o izdacima kapitalnih investicija
a. Zahtjevi u pogledu informacija
Općenito gledajući, poželjno je da se podaci o investicijskim izdacima prezentiraju u
unificiranom izvještaju ili pak u vidu sastavnog dijela izvještaja koje podnose linijska ministarstva.
Izvještaji o investicijskim rashodima trebaju pokazati, i to po programu, odnosno projektu, sljedeće
elemente:
• Stvarne izdatke u fazi verifikacije (ne samo gotovinska plaćanja) u toku fiskalne godine.
• Stvarne izdatke u toku predhodne fiskalne godine.
• Procjenjene troškove tekućih programa, odnosno projekata za sljedeće tri ili četri godine.
U manjim državama, investicijski izdaci se prikazuju po projektu. U većim državama, ovakve
izvještaje je potrebno prikazati po programima. Pa ipak, potrebno je identificirati tekuće projekte od
državnog značaja kao i projekte velikih razmjera. Izvještaji o svakom od ovih projekta moraju
navoditi: (i) procjenjene troškove na godišnjoj osnovi, i to u toku sljedeće tri ili četri godine; (ii)
ukupne troškove; i (iii) procjenjene izdatke neophodne za završetak projekta nakon što istekne
trogodišnji ili četverogodišnji period.
Pored ovoga, informacije na akrualnoj osnovi o napretku projekta su od velike važnosti,
pogotovo kod sektora prometa, komunikacija i energetike, ali i kod ostalih ključnih projekata javnih
radova gdje se raspored plaćanja razlikuje od dinamike njegove fizičke implementacije. Kod velikih
infrastrukturalnih projekata, povećanje vrijednosti imovine se može predstaviti zajedno sa
pokazateljima fizičkog progresa. Pokazatelji učinka se također mogu uključiti, pogotovo u sektorima
socijalne zaštite i poljoprivrede.
b. Posebna pitanja vezana za projekte finansirane iz vanjskih izvora
U državama koje su korisnice vanjske pomoći, izvještaj o kapitalnim investicijama treba
uključivati i neinvesticijsku komponentu projekata koji se finansiraju iz vanjskih izvora, tako da se te
inforacije mogu koristiti u diskusijama sa donatorima. Investicije i tekući troškovi svakog od projekata
se stoga moraju razdvojiti.
Informacije o finasiranju prezentirane u vladinim finansijskim knjigama su zasnovane na
plaćanjima. Bez obzira koliko je sistem prikupljanja podataka efikasan u nekoj državi, uvijek postoji
vremenski razmak između povlačenja sredstava iz zajmova i verificiranih izdataka, a vremenska
razlika u velikoj mjeri zavisi od procedura zajmodavca. Zbog toga što razlika između povlačenja i
izdataka može biti velika, ovi podaci se moraju usporediti i objasniti. Informacije o povlačenjima i
izdacima ostvarenim na osnovu posebnih sredstava se također trebaju uključiti u ovaj izvještaj.
U principu, o grantovima dodjeljenim u naturalnom obliku potrebno je izvještavati odmah po
njihovom prijemu. Nesklad sa informacijama koje pružaju donatori potrebno je odmah identificirati i
objasniti o čemu se tačno radi. Međutim, mnoge države se u praksi oslanjaju na informacije od
donatora kako bi procjenili izdatke koji će se finansirati iz dodjeljenih grantova. Ovo obično dovodi do
miješanja informacija na gotovinskoj osnovi koje pružaju neki donatori sa ugovornim obavezama ili
“zalozima” drugih donatora.
Općenito gledano, potrebno je osigurati kvalitetnije praćenje grantova. Osim ukoliko posebne
procedure plaćanja nisu uspostavljene, ovakvo praćenje se mora vršiti na nivou projekta, tj. jedinog
nivoa na kojem se izdaci finansirani grantovima mogu pouzdano procjeniti. Čak i pored toga, podatke
od donatora je potrebno prikupiti i usporediti sa podacima iz projekta.
Kao što smo rekli u Poglavlju 10, izvori i korištenje sredstava EU-u se mora obračunati,
objaviti i pratiti na odgovarajući način.
327
328
NAPOMENE
1. Zasnovano na dokumentu Sjedinjene Države, OMB, “Ciljevi finansijskog izvještavanja na federalnom
nivou”, Iskaz o konceptima finansijskog računovodstva na federalnom nivou, Br 1 i 2, 1993. (United States,
OMB, “Objectives of Federal Financial Reporting”, Statement of Federal Financial Accounting Concepts,
Numbers 1 and 2, 1993); Liekerman (1993.a); i Premchand (1995.).
2. Za više detalja o rezultatima ovog pregleda vidi Premchand (1995.).
3. Vidi IFAC (1991.) i Premchand (1995.).
4. Termin “vlada” se u ovom paragrafu koristi za bilo koju vlast koja se nalazi na centralnom ili poddržavnom
nivou.
5. Vidi Premchand (1995.) i Liekerman (1993.a).
POGLAVLJE 13
INFORMACIONI SISTEMI ZA FINANCISJKO UPRAVLJANJE
Računarsko-informatički sistemi pružaju upraviteljima javnog sektora pristup pouzdanim i
blagovremenim informacijama kako bi mogli donositi odluke u okruženju koje zahtjeva konsolidaciju
većeg broja podataka sa fizički disperziranih lokacija. Takvi sistemi mogu doprinjeti kako cjelokupnoj
fiskalnoj kontroli tako i poslovnoj efikasnosti. Pa ipak, kako bi se u potpunosti iskoristila njihova
funkcija, informatički sistemi moraju biti dizajnirani i integrirani na odgovarajući način. U ovom
poglavlju ćemo analizirati osnovne karakteristike intergiranog pristupa kod dizajniranja informatičkog
sistema finansijskog upravljanja u javnom sektoru, te spomenuti ključna pitanja vezana za
implementaciju istog.
A. Integrirani pristup
1. Opća pitanja
Informatički sistem finansijskog upravljanja u javnom sektoru pokriva različite aspekte
fiskalnog upravljanja. Ovi sistemi se obično implementiraju putem odvojenih projekata kojim se
zadovoljavaju određene specifične potrebe, ali u isto vrijeme ostale oblasti i ključne međusobne
povezanosti tih oblasti se ne uzimaju značajnije u obzir što dovodi do toga da se ovakve reforme ne
iskorištavaju u njihovoj punoj mjeri. Podaci se dupliciraju i jako ih je teško sravniti, dok se u isto
vrijeme neke druge ključne oblasti ne uključuju u sistem.
Nasuprot takvih fragmentiranih pristupa, integrirani model sistema finansijskog upravljanja se
katkad opisuje na sljedeće načine:1
• Grupa međusobno povezanih i međusobno zavisnih i interaktivnih komponeti finansijskog
upravljanja.
• Grupa procedura u koju je ugrađen sistem kontrola koji omogućava transparentnost poslovanja
i odgovornost osoba koje upravljaju tim sistemom.
• Grupa procedura zasnovanih na decentraliziranom pruistupu implementaciji u okviru ciljeva i
operativnih principa koje uspostavlja centar.
Integrirani sistemi nisu monolitni, te se elementi takvog sistema iz praktičnih i razloga
ekonomične implementacije moraju razviti na modularan način. U većini tranzicijskih država, bilo bi
nerealno očekivati da se puna automatizacija svih finansijskih transakcija može postići odjednom.
Međutim, od velike je važnosti da se razvijanje svih sistemskih komponenti stavi pod detaljan i
konsistentan okvir, te se osigura odgovarajuća razmjena podataka između postojećih i budućih sistema.
Srce sistema finansijskog upravljanja u javnom sektoru predstavljaju procedure za vođenje
finansijske knjige u kojoj se evidentiraju svi prilivi i odlivi, kao i procedure za izvještavanje o tim
transakcijama. Prema integriranom pristupu, na ostale informatičke sisteme se mora gledati kao na
sisteme koji su podrška ovim centralnim sistemima, i kao takvi moraju biti kompatibilni standardima za
330
razmjenu podataka sa centralnim sistemima. Dizajniranje centralnih sistema na odgovarajući način kao i
uspostavljanje zahtjeva koji osiguravaju odgovarajuću razmjenu informacija između centralnih sistema i
ostalih sistema koje vode potrošačke agencije, predstavlja najvažniji korak u razvijanju integriranog
pristupa. Prikaz 13.1 šematski predstavlja glavne sisteme vladinog finansijskog upravljanja i način na
koji su oni povezani.
Osnovni princip kod dizajniranja integriranih sistema je taj da se ti sistemi moraju struktuirati
uzimajući u obzir funkcionalne, prije nego organizacione zahtjeve. Sistem treba osmisliti tako da postoji
samo jedna sigurnosno pokrivena tačka unosa podataka koju zajednički koriste korisnici sistema. Ovo
zahtjeva kreiranje sistema i baza podataka u kojima su organizacije zadužene da vode iste i da osiguraju
određene podgrupe podataka. U potpuno automatiziranom računovodstvenom sistemu, računovodstvene
transakcije se procesiraju i “putuju” kroz sistem, a podaci se unose samo jednom. Na primjer, detaljne
informacije o budžetskim kodovima, osnovni podaci o dobavljačima, narudžbenicama, platnim
nalozima, itd., unose se u sistem u trenutku nastajanje obaveze, nakon čega se transakcije (evidentiranje
izdataka u fazi verifikacije, izdavanje platnih nalolga, i plaćanja) procesiraju u sistemu.
Ovakvi integrirani pristupi otklanjaju potrebu za dupliciranjem u pogledu prikupljanja podataka
i procesiranja informacija, te omogućavaju svim budžetskim korisnicima da rade sa zajedničkim
podacima. Ovim se eliminira rizik nedosljednosti podataka koje je neminovno ukoliko se informacije
prikupljaju i evidentiraju odvojeno. Podaci uneseni od strane jednog budžetskog korisnika su dostupnim
organizacijskim jedinicima uključenim u proces upravljanja bužeta, ali u okviru strogo definiranih i
odgovarajućih sigurnosnih kontrola. Na primjer, sektor budžeta u ministarstvu finansija ne procesira
plaćanja i obaveze, ali će ipak imati uvid u relevantne informacije od onog trenutka kada se transakcije
iniciraju.
U principu, integrirani pristup omogućava evidentiranje izdataka i prihoda na veoma detaljnom
nivou. Podaci evidentirani na najnižem nivou se mogu direktno koristiti u svrhe upravljanja
programima, ali i u unakrsnoj klasifikaciji na način na koji to zahtjeva finansijska analiza. Tamo gdje ne
postoje računarski sistemi, unakrsna klasifikacije je krajnje zahtjevna i naporna, te se ista ne bi smjela
obavljati često.Pa ipak, ovo ne znači da se sve transakcije moraju evidentirati u jednu jedinu ogromnu
bazu podataka. U mnogim slučajevima, razmjena podataka između sistema se može ograničiti na
odgovarajuće sintetičke registre, pod uslovom da se isti pripremaju na osnovu jedinstvene klasifikacije.
2. Kriterijumi za razvijanje integriranog pristupa
Početni korak u razvijanju integriranog pristupa upravljanju informacijskim sistemima treba biti
razvijanje standarda za sve sisteme, kako u pogledu zahtjeva kod izvještavanja tako i u pogledu
klasifikacije transakcija. Na pitanja vezana za standarde se obično gleda kao na tehnološka pitanja (npr,
izbor sistema upravljanja bazom podataka ili kratko DBMS). U većini slučajeva, podaci se mogu vrlo
jednostavno razmjenjivati sa jednog DBMS-a na drugi. Međutim, u slučajevima gdje se klasifikacija
transakcija u jednoj bazi podataka razlikuje od klasifikacije na drugoj bazi podataka, razmjena
informacija i integracija mogu biti problematične, čak i onda kada sve agencije koriste iste DBMS i
operativne sisteme.
Sistem budžetske klasifikacije i kontni plan su ključni elementi kod povezivanja ili
konsolidiranja različitih baza podataka. Da bi se automatizacija u potpunosti iskoristila, svi atributi
jedne transakcije se moraju registrirati i čuvati u toku cijelog procesa obrade iste u sistemu. Samo u tom
slučaju sistem može proizvoditi izvještaje na osnovu različitih računovodstvenih osnova: na primjer,
izvještaj koji detaljno navodi izdatke po funkciji, budžetskoj stavci, itd. i to u svakoj fazi troškovnog
ciklusa. Pored fundamentalnih aspekata sistema budžetske klasifikacije koje smo analizirali u
Poglavljima 4 i 11, kod klasifikacije transakcija i njihovog šifriranja potrebno je, također, uzeti u obzir i
distribuciju odgovornosti u vođenju računovodstva i administraciji tih sistema. (Na primjer,
konsolidiranje podataka iz drugih pomoćnih sistema može zahtjevati uključivanje prijelaznih konta
Informacioni sistemi za finacijsko upravljanje
kojim bi se povezali različiti računovodstveni podsistemi).
Prikaz 13.1. INFORMACIONI SISTEM FINANCIJSKOG UPRAVLJANJA
Priprema
budžeta
Makroekonomska
predviđanja
GLAVNA KNJIGA
Poresko
predviđanje
Administracija
poreza
Ostale trezorske
operacije
Obračunavanje
duga
Upravljanje
dugom
Potraživanja
Konta aproprijacija
-Aproprijacije
Gotovinsko
planiranje
-Obaveze
-Verifikacija
-Plaćanja
PLAĆANJE
Procesiranje
POTROŠAČKA JEDINCA
Finansijska knjiga potrošne jedinice
Obaveze prema dobavljačima - Potraživanja
Obračun plata – Vođenje kadrova
Ostali sistemi upravljanja
Nabavka-Upravljanje imovinom – Upravljanje
projektima - itd.
Budžetiranje - Programiranje
Interna revizija
Eksterna
revizija
331
332
Mnoge agencije preferiraju razvijanje svojih sistema u okviru integriranog pristupa jer smatraju
da interno razvijen sistem bolje odgovara njihovim potrebama nego sistem koji bi razvilo neko drugo
ministarstvo ili agencija. U svakom slučaju, sistemi koje razvijaju same agencije često ne uzima u obzir
potrebe ostalih potencijalnih korisnika. Pripremanje informacionog sistema za financijsko upravljanja
zahtijeva analizu svih mogućih korisnika sistema, a ne samo korisnika koji dolaze iz agencija u kojima
se ti sistemi trebaju implementirati. Finansijsko upravljanje podrazumjeva različite institucije
(ministarstvo finansija, linijska ministarstva/agencije, instituciju vrhovne revizije, itd.). Ministarstvo
finansija treba biti zaduženo za koordiniranje implementacije sistema finansijskog upravljanja i biti
odgovorno za reguliranje i sveukupnu efikasnost, ali dizajniranje i implementiranje ovih sistema
zahtijeva punu participaciju linijskih ministarstava i agencija.
Prije razvijanja integriranog informacijskog sistema, potrebno je revidirati postojeće
organizacijske aranžmane i procedure u pogledu finansijskog upravljanja. Automatizirano upravljanje
se razlikuje od manualnog upravljanja finansijskim informacijama. Pa ipak, duplikacija sistema
izvještavanja i kontrola se katkad ne mogu izbjeći u neautomatiziranom okruženju. Takva duplikacija se
može i mora eliminirati u procesu razvijanja integriranih informacijskih sistema.
Potreba da se spoje u potpunosti integrirani pristup, i postojeće procedure i organizacijski
aranžmani može učiniti proces integracije veoma skupim. Na primjer, kada je broj učesnika u
upravljanju budžetom velik, kao što je to slučaj u većini zemalja u tranziciji. Ponekad ovo zahtjeva
reviziju određenih administrativnih aranžmana i pojašnjenja u pogledu distribucije odgovornosti kako bi
se kompijuterizacija isplatila. U drugim slučajevima, način integriranja različitih (pod)sistema, bilo da
su automatizirani ili ne, morat će se osmisliti s velikom pažnjom.
B. Sistemi finansijskog upravljanja2
Sistemi finansijskog upravljanja se sastoje od procedura za predviđanje izdataka i prihoda,
pripreme budžeta, izvršenja budžeta, računovodstvenog i finansijskog izvještavanja, poreske uprave,
upravljanja kadrovima i obračunom plata, upravljanjem programima i revizije. Neki od sistema vrše
specifične funkcije (na primjer, sistemi za praćenje podataka o poreskim obveznicma ili sistemi
nabavke). Temeljne procedure izvršenja budžeta i računovodstva centraliziraju podatke iz ostalih
sistema.
1. Sistemi pripreme budžeta
Kao što smo rekli u Poglavlju 5, priprema budžeta je interaktivni proces koji uključuje linijska
ministarstva i ministarstvo finansija. Priprema budžeta zahtjeva značajnu razmjenu podataka, iako je
broj transakcija ograničen (u usporedbi sa hiljadama transakcija u izvršenju budžeta).
Sistemi pripreme budžeta imaju sljedeće funkcije:
• EvidentiraNje budžetskih zahtjeva i procjenjenu zaradu svih budžetskih korisnika kao i bilo koje
troškove koji se ostvaruju u toku procesa pripreme budžeta. Evaluacija budžetskih zahtjeva
iziskuje korištenje različitih vrsta informacija, kao što su broj radnih mjesta, fizički napredak
glavnih projekata vezanih za infrastrukturu, obrasce za profil programa (ukoliko iste postoje),
itd. U najboljem slučaju, sistemi za pripremu budžeta trebaju biti u mogućnosti da obrade sve
podatke potrebne za evaluaciju budžetskih zahtjeva, te osiguraju odgovarajuću povezanost
između finansijskih podataka i tekstualnog dijela koji je uključen kao objašnjenje.
• Pripremaju budžetskog scenarija, uspoređuje ih i sastavlja sažetke istih.
• Po finalizaciji budžeta od strane vijeća ministra, sastavljaju nacrt dokumenata koji idu pred
parlament.
• Registriraju budžetske informacije i bilo koje revidiranje, odnosno promjenu kod izvršenja
budžeta i računovodstvenih sistema.
Veoma važna karakteristika dizajniranja sistema za pripremu budžeta jeste organiziranje
cirkuliranja informacija između linijskih ministarstava i ministarstva finansija. Umrežavanje javnog
sektora i kompijuterizacija potrošačkih jedinica omogućavaju linijskim ministarstvima da svoje
budžetske zahtjeve registruju direktno u bazu podataka u kojoj se nalaze podaci o pripremi budžeta.
Sistemi za pripremu budžeta su povezani sa procedurama za izvršenje budžeta: podaci o
izvršenju budžeta iz prethodne godine se analiziraju u toku pripreme budžeta za tekuću godinu; a budžet
i bilo koje revidiranje tog budžeta se unosi u sistem izvršenja budžeta. U cilju adekvatne pripreme
budžetskih scenarija, potrebno je omogućiti razmjenu podataka sa sistemima predviđanja koji se moraju
implementirati u ključnim oblastima kao što su fiskalna i makroekonomska predviđanja i upravljanje
dugom, kao i sa drugim različitim bazama podataka (npr. baza podataka troškova i naknada uposlenih).
2. Računovodstvo i izvršenje budžeta
Cjelokupna kontrola izvršenja budžeta se u velikoj mjeri oslanja na ključnje informacijske
sisteme izvršenja budžeta, vođenja računovodtsva i finansijskog izvještavanja. Ovi sistemi vode podatke
o odobrenim aproprijacijama i dodatnim aproprijacijama; prijenosu sredstava između budžetskih stavki;
odobravanju sredstava za trošenje (razdjel/raspodjela, dotacije, gotovinski planovi, itd.); ugovornim
obavezama; obračunatim troškovima; i plaćanja iz budžetskih alokacija i odobravanjem sredstava za
trošenje. Ovi sistemi vode finansijske knjige, kao i podatke o prihodima, dugovanjima i ostalim
obavezama, finansijskoj imovini (i fizičkoj imovini pod potpunim akrualnim računovodstvom), kao i
ostale finansijske transakcije (kao što su interne transakcije između vladinih agencija). O funkcijama
ovih sistema više riječi će biti u nastavku, odnosno u Odjeljku C.
3. Ostali sistemi
Određeni broj sistema koji se koriste za posebne namjene od velike su važnosti, kako u pogledu
poslovne efikasnosti, tako i u pogledu fiskalne kontrole. U zavisnosti od konteksta određene države,
njihova implementacija može biti prioritetnija od potpuno automatiziranog sistema troškovnih
transakcija. Na primjer, sistemi praćenja poreskih obveznika su krucijalni u državama gdje je utaja
poreza prisutna u velikoj mjeri.
a. Upravljanje dugom
Sistemi upravljanja dugom se koriste za računovodstveno evidentiranje duga i u tom pogledu su
dio centralnih računovodstvenih sistema. Oni također imaju i funkciju predviđanja. Ovi sistemi
proračunavaju i evidentiraju raspored projektnih plaćanja, te se koriste za pripremu analiza i scenarija
osjetljivosti. Priprema predviđanja vezanih za tekuća neizmirena dugovanja je jedna od najvažnijih
funkcija upravljanja dugom (dok je predviđanje budućih ukupnih troškova servisiranja duga u suštini
aktivnost makroekonomskog predviđanja).
Sistemi upravljanja dugom se također mogu koristiti za određene administrativne zadatke kao
što su izdavanje platnih naloga. Sistem upravljanja dugom osigurava metodološki okvir za izvršavanje
aktivnosti upravljanja dugom, te je od velike koristi čak i kada se radi o ograničenom broju zajmova i
transakcija.
333
334
b. Gotovinsko planiranje
Sistemi kojima se pripremaju i ažuriraju gotovinski planovi (i planovi za implementaciju
budžeta) su općenito dosta jednostavni, ali oni moraju koristiti podatke iz ostalih sistema i različitih
baza podataka, pogotovo sistema za izvršavanje budžeta, računovodstva, računovodstva dugova,
predviđanja poreza, te kratkoročna makroekonomska predviđanja. Gotovinsko planiranje također
zahtijeva dodatne podatke iz linijskih ministarstva kao što su raspored plaćanja koji se odnosi na tekuće
ugovorene obaveze, barem za troškove koji su neravnomjerno distribuirani u toku fiskalne godine (npr.,
investicijski izdaci).
Također, ukoliko transakcije u javnom sektoru nisu u potpunosti automatizirane, gotovinsko
planiranje se mora oslanjati na podatke iz banaka koje vode vladine bankovne račune, te je neophodno
uspostaviti sistem “brzog” izvještavanja putem faksa ili e-maila kako bi se osigurali svakodnevni ili
sedmični izvještaji iz potrošačkih agencija ili regionalnih ureda trezora.
c. Upravljanje programima i vladinim agencijama
Potrošačke jedince moraju izvještavati o svojim finansijskim aktivnostima i voditi svoje
poslovne knjige. Sistemi poslovnih knjiga potrošačkih jedinica su veoma usko povezani sa centralnim
računovodstvenim sistemima kako bi se osigurala popuna konzistentnost podataka. Ukoliko su sistemi u
potpunosti integrirani, računovodstveni sistemi potrošačkih jedinica mogu biti dio glavnih
računovodstvenih sistema, ali mogu imati i šire pokriće. Na primjer, agencija koja pruža usluge može
voditi poslovne knjige na potpunoj akrualnoj osnovi, čak i onda kada se vladine finansijske knjige vode
na gotovinskoj ili modificiranoj akrualnoj osnovi.
U svakom slučaju, implementiranje integriranog računovodstvenog sistema na osnovu principa
navedenih u Odjeljku C u nastavku teksta ne smiju voditi do toga da linijsko ministarstvo izgubi
odgovornosti u pogledu upravljanja budžetom. U državama u kojima linijska ministarstva i potrošačke
jedinice vode zasebne finansijske knjige, cilj treba biti da se računovodstveni sistemi agencija
integriraju centralni računovodstveni sistem. Tamo gdje se poslovne knjige vode samo na centralnom
nivou, dizajn informacijskih sistema mora za cilj imati stvaranje uslova kojim se omogućava razvijanje,
barem srednjoročno gledano, više decentraliziranog pristupa.
Sisteme upravljanja obavezama prema dobavljačima i nabavkom je potrebno implementirati u
potrošnim jedinicama. Ovi sistemi imaju sljedeće funkcije:
• Vođenje baze podataka dobavljača.
• Upravljanje nalozima i ugovorima, te vođenje evidencije o zahtjevima za nabavku, ugovorima,
narudžbenicama (ugovorenim obavezama) i izvještajima o dostavi i certifikaciji/verifikaciji.
• Uparivanje zahtjeva, ugovorenih obaveza, verificiranih troškova, avansa i plaćanja.
• Evidentiranje podataka o transakcijama, pravljenje projekcija gotovinskih zahtjeva, generiranje
izvještaja, itd.
Sistemi za upravljanje osobljem i obračunavanju plata vode podatke o javnoj službi
(informacijski sistemi o osoblju), te proračunavaju i procesiraju informacije o platama, ostalim
troškovima i naknadama uposlenih (sistemi za obačunavanje plata). Sistemi obračunavanja plata moraju
osigurati sažetu informaciju koja se unosi u centralni računovodstveni sistem po izdavanju obračuna
plata, a potom i kada se obavi isplata plata.
Sistemi za upravljanje osobljem i obračunavanje plata su veoma važni u pogledu kontrole
potrošnje, te u pripremi budžeta i njegovom izvršavanju. Ovi sistemi osiguravaju informacije o
dospjelim i isplaćenim platama, te olakšavaju operacije kao što su kontrola broja radnih mjesta i
usporedba između plata i broja radnih mjesta koja su djelotvorno popunjena.Iako određeni broj država
ima centrliziranije aranžmane, općenito gledano potrošačke agencije vode svoje sisteme za upravljanje
osobljem i obračunavanje plata. Linijska ministarstva i potrošačke agencije moraju biti odgovorne za
upravljanje svojim osobljem, ali podaci neophodni za kontrolu pripreme i izvršenja budžeta se moraju
dostaviti i ministarstvu finansija.
U određenom broju država, organizacijski aranžmani otežavaju i poskupljuju implementiranje
sistema za obračunavanje plata. Priprema obračunavanja plata se obavlja na najnižem nivou vlade i to
od strane računovodstvenog osoblja koji su locirani u stotinama (katkad i u hiljadama) potrošačkih
agencija. Uspostavljanjem centara za obračunavanje plata u kojima bi se obrađivali podaci o platama za
grupe potrošačkih jedinica olakšalo bi automatizaciju kod obračunavanja plata. Međuministarski centri
se mogu uspostaviti i na regionalnom nivou. Ovi centri se ne bi miješali u procedure upravljanja
osobljem potrošačkih jedinica, već jednostavno funkcionirati kao pružatelji usluga, tj. obračunavanje
plata bi se trebalo vršiti na osnovu elemenata koje dostavljaju potrošačke jedinice. Ovakvi aranžmani
mogu u velikoj mjeri biti ekonomično riješenje. Pa ipak, oni često nailaze na žestok otpor u linijskim
ministarstvima i potrošačkim jedinicama i kao takve ih je teško implementirati. Najmanje je potrebno
osigurati da se tzv. “direktoriji osoblja” priprema u elektronskom formatu. Konsolidacijom ovih
direktorija od strane ministarstva finansija će se osigurati informacije korisne u pogledu pripreme
budžeta i identificiranja anomalija nastalih u procesu izvršenja budžeta. Međutim, koristi koje se mogu
dobiti ovakvim pristupom su općenito manje od automatizacije obračunavanja plate.
Potrošačke jedinice također zahtijevaju specifične sisteme za upravljanje njihovim programima
i projektima. U ovom pogledu postoji više softverskih paketa za upravljanje projektima. Ovi paketi
osiguravaju djelotvorno sredstvo za planiranje i kontroliranje implementacije projekta. Sistemi za
procjenu troškova alociraju troškove između programa, dok sistemi za upravljanje imovinom i zalihama
vode registre fizičke imovine. Sistemi za održavanje su zaduženi za vođenje radova održavanja i
budućih zahtjeva u pogledu održavanja.
Sistemi za programiranje i budžetiranje pomažu potrošačkim jedinicama u pripremi budžeta i
sektorskih programa.
d. Prihodi
Sistemi za vođenje prihoda podrazumjevaju procese povezane sa prikupljanjem poreskih i
neporeskih prihoda. Oni pomažu poreskim i carinskim vlastima u pogledu administrativnih i kontrolnih
aktivnosti, te mogu doprinjeti poboljšanoj efikasnosti i djelotvornosti ovih agencija i povećanju nivoa
naplate prihoda. Ovakvi sistemi također mogu pomoći i u formuliranju poreske i tarifne politike, te
poreskih predviđanja. Oni proizvode sažete informacije koje se unose u centralne rečunovodstvene
sisteme.
Sistemi potraživanja se također mogu implementirati u agencijama koje prikupljaju prihode (od
naknada i takse iz kojih se vrši povrat troškova).
e. Ostali sistemi
Sistemi za upravljanje i vođenje penzija se općenito vode na centralnom nivou (trezor, penzijski
fond, itd.). Kao i u slučaju sistema za obračun plaća, ovi sistemi se mogu dizajnirati na način na koji će
osigurati sažete informacije za unos u centralne računovodstvene sisteme.
Revizijski sistemi pomažu internim i eksternim revizorima koji moraju imati pristup svim
335
336
relevantnim bazama podataka sistema koje smo opisali u prethodnom tekstu.
U državama u kojima se pripremaju višegodišnji programi ostvarivanja izdataka ili programi
javnih investicija moraju postojati sistemi koji će omogućiti vođenje ovih programa. Ove procedure se
moraju povezati sa sistemima pripreme budžeta. Sistemi praćenja specijalnih namjena se ponekad
uspostavljaju u cilju pružanja informacija o kapitalnim investicijskim projektima, rashodima koji se
finansiraju iz finansijske pomoći, kao i određenim drugim programima ostvarivanja izdataka. Pored
vođenja informacija o finansijskom izvršenju programa, ovakvi sistemi vode podatke o fizičkom
napretku projekata i indikatorima učinka. Obično ovi sistemi nisu povezani sa centralnim
računovodstvenim sistemima vlade. Teško je postići potpunu integraciju svih sistema specijalnih
namjena, ali finansijski podaci evidentirani u takvim sistemima moraju biti u skladu sa
računovodstvenim podacima ili, u najmanju ruku, sistematski uspoređivani sa tim podacima kako bi se
eventualne razlike u podacima mogle evidentirati u izvještajima.
C. Izvršenje budžeta i računovodstvo
1. Funkcije centralnog sistema računovodstva i izvršavanja budžeta
Centralne funkcije skupine vladinih sistema finansijskog upravljanja podrazumjevaju kontrolu
izvršenja budžeta, te računovodstveno i finansijsko izvještavanje. Ove funkcije se mogu obavljati putem
različitih sistema ili pak jednog jedinstvenog sistema. Na primjer, kod vršenja plaćanja od strane
potrošačkih agencija, sistemi za upravljanje plaćanjima su odvojeni od sistema koji vodi glavnu knjigu
u trezoru (ali i usko povezani sa njim).
U određenom broju država, sektori budžeta u ministarstvima finansija upravljaju razdjelom
aproprijacija i planom implementacije budžeta, i kontrolišu transfere izdataka u okviru početnih
budžetskih aproprijacija (prebacivanja ovlasti za stvaranje izdataka s jedne stavke na drugu), dok je
trezor zadužen za ostale aspekte izvršenja budžeta. Poželjno je da jedan zajednički sistem izvršenja
budžeta na centralnom nivou pokriva aktivnosti ova dva sektora, odnosno agencije. Ukoliko su
implementirana dva različita sistema, isti moraju biti usko povezani. Ova obaveza se ponekad
zanemaruje kod implementacije sistema trezorskog poslovanja, što za posljedicu ima to da se
kompjuterizacija ne iskorištava u punoj mjeri jer sektor budžeta nastavlja da i dalje nadgleda
implementaciju budžeta oslanjajući se na svoje procedure. (U jednoj državi, nakon što je sistem
trezorskog poslovanja implementiran putem projekata finansiranih od strane jedne međunarodne
finansijske institucije, sektor budžeta je od jedne druge međunarodne finansijske institucije zatražio
finansiranje novog sistema implementacije budžeta jer uspostavljeni sistem trezorskog poslovanja nije
zadovoljavao njihove potrebe.)
Mnoge industrijske države su integrirale računovodstvene i sisteme izvršenja budžeta.3 Ovi
sistemi imaju različite nazive, kao na primjer, “centralni računovodstveni i sistemi budžetiranja”,
“sistemi trezorskog poslovanja”, “sistemi finansijskih knjiga”, ili “sistemi glavne knjige.”
Računovodstveni i sistem izvršenja budžeta može vršiti sljedeće funkcije:
a. Implementacija budžeta
• Evidentiranje inicijalnih budžeta i distribucija budžetskih aproprijacija potrošačkim
ministarstvima, u iznosima usvojenim od strane zakonodavne vlasti. Oni vode i evidenciju o inicijalnim
budžetima, rebalansu i budžetskim transferima. Računovidstveni i sistemi izvršavanja budžeta moraju
biti povezani sa sistemima pripreme budžeta, dok se funkcije ova dva sistema moraju na odgovarajući
način definirati kako bi se izbjeglo dupliciranje funkcija.
• • Distribuiranje aproprijacija i autorizacija za ugovorene obaveze potrošačkih jedinica.
• • Distribuiranje gotovinskih limita potrošačkim jedinicama i vođenje evidencije o iznosima ovih
limita u odnosu na aproprijacije ili bilo koje izmjene koje su nastale u pogled tih aproprijacija.
b. Izvršenje budžeta, kontrola i praćenja
• Evidentiranje ugovorenih obaveza (ugovori, nalozi, itd.) ostvarenih od strane potrošačkih
jedinica, a na osnovu odobrenih limita i aproprijacija u toku godine. Apriori kontrolu ugovorene
obaveze vrši potrošačka jedinica, s tim što je potrebno osigurati i proceduru za evidentiranje ovih
obaveza u centralnim finansijskim knjigama.
• Evidentirati verificirane izdatke i alokacije novčanih sredstava ili mjesečnih gotovinskih
limita.
• U svrhe upravljanja gotovinskim sredstvima, ovi sistemi također trebaju evidentirati planirane
rasporede plaćanja koji se odnosi na ove obaveze, u najmanju ruku za obaveze vezane za investicijske
izdatke (koje su obično nejednako raspoređene u toku fiskalne godine).4
• Evidentira stvarne izdatke naspram ugovorenih obaveza i alokacija novčanih sredstava. Kao i
kod ugovorenih obaveza, potrošačke jedinice vrše kontrolu ali svi podaci se moraju evidentirati u
centralnim finasijskim knjigama.
• Evidentiranje platnih naloga koje linijska ministarstva šalju trezoru, ukoliko je procesiranje
plaćanja centralizirano u sektoru trezora. Sistem je postavljen tako da provjerava dostupnost
aproprijacija, ugovorene obaveze i alokacije novčanih sredstava prije nego odobri plaćanje.
Prilog 13.1 PRIMJERI RAČUNOVODSTVENIH I SISTEMA IZVRŠAVANJA BUDŽETA
Australija. Sistem upravljanja akrualnim informacijama (AIMS) predstavlja centralni sistem za
budžetiranje i izvještavanje. Potrošačke agencije imaju svoje sisteme upravljanja i svakog mjeseca u
AIMS knjiže sažete informaciju o svom poslovanju. Dva ključna outputa (izlazne informacije) AIMS-a
su budžetska dokumentacija, uključujući i zakon o aproprijacijama, te mjesečni i godišnji finansijski
izvještaji.
Francuska. Platni nalozi i sve gotovinske transakcije se bez izuzetka procesiraju putem sistema
trezorskog poslovanja. Sistem izvršenja budžeta centralizira podatke o obavezama i platnim nalozima.
Potošačke jedinice su povezane sa oba ova sistema.
Španija. Sve transakcije javnog sektora se procesiraju kroz sistem koji evidentira čak šest
različitih faza: alokacija budžeta, ugovorene obaveze, verifikacija (ostvareni izdaci), zahtjevi za plaćanje,
platne naloge i na kraju plaćanja. Priprema bužeta (uključujući i proces interakcije između potrošačkih
jedinica i odjela za pripremu budžeta) se također procesira kroz ovaj sistem. Ovaj sistem obavlja
računovodstvene i funkcije izvještavanja. Sve potrošačke jedinice su elektronski povezana sa ovim
sistemom.
Sjedinjene Države. Sistem glavne knjige zahtijeva evidenciju izdataka u različitim fazama
budžetskog ciklusa. Potrošačke agencije vode svoje sisteme upravljanja koji su povezani sa glavnom
knjigom i koji moraju poštivati njene standarde. Priprema budžeta se vodi na odvojenom sistemu.
Izvori:
Australija: http://www.dofa.gov.au/budgetgroup
Francuska i Španija: Ter-Minassian, Parente i Martinez-Mendez (1995.)
SAD: http://www.fms.treas.gov
337
338
c. Izvršavanje plaćanja
• • Ukoliko se zahtijeva, štampaju se čekovi na osnovu instrukcija za plaćanje i/ili se omogućava
elektronski prijenos informacija o plaćanju transakcijskoj banci ili nekom drugom vanjskom tijelu
koje vrši plaćanja.
• • Štampanje konsolidiranih instrukcija (procedura) o plaćanju na osnovu kojih banke vrše
plaćanja.
d. Obračunavanje prihoda
• • Evidentiranje prihoda i ostalih primitaka na odgovarajuće budžetske stavke.
e. Računovodstvo
• • Konsolidira podatke iz sistema trezorskog poslovanja, iz ministarstava i potrošačkih jedinica.
• • Proizvodi računovodstvene i izvještaje u svrhe upravljanja.
2. Organizacijski aranžmani i pitanja vezana za kontrolu
Karakteristike i funkcije sistema koji su implementirani značajno se razlikuju od države do
države. Na primjer, sistemi i u Francuskoj i u SAD-u evidentiraju izdatke u svakoj od faza troškovnog
ciklusa, dok u Francuskoj a priori kontrolu vrši ministarstvo finansija u fazi stvaranja ugovornih
obaveza, u SAD-u evidentiranje ugovorenih i ostalih obaveza je automatsko, pod uslovom da se koriste
i sprovode limiti u potrošnji. Međutim, razlike u procedurama kod upravljanja izvršavanjem budžeta su
u velikoj mjeri umanjene kada je troškovni ciklus u potpunosti kompjuteriziran, kada se baze podataka
zajednički koriste, te kada su kontrole automatizirane.
Može se razmotriti više alternativnih aranžmana u pogledu organizacije sistema računovodstva i
izvršavanja budžeta:
• Kada se plaćanja vrše kroz trezor, potrošačke jedinice obavještavaju trezor o ugovorenim
obavezama i obračunatim izdacima, te trezoru šalju zahtjeve za plaćanje. Potrošačke jedinice sa
direktnim pristupom sistemu, direktno unose svoje transakcije u računovodstveni, odnosno sistem
izvršavanja budžeta za čije je sveukupno vođenje zadužen trezor.
• Kada potroačke jedinice same vrše svoja plaćanja, one evidentiraju sve transakcije putem
elektronske veze koja je uspostavljena sa ministarstvom finansija. Bez efikasnog i modernog
informacijskog sistema, decentralizirani aranžaman izvršenja budžeta može prouzročiti značajne
poteškoće u pogledu nadgledanja upravljanja budžetom. Pa ipak, ukoliko postoji sistem za
vođenje računovodstva i izvršavanje budžeta, ministarstvo finansija je u mogućnosti da
blagovremeno prati i kontrolira izvršenje budžeta. Kao što Premchand (1995.) navodi:
“centralizirani sitem kontrole zasnovan je na dvije premise: (i) ministarstvo finansija treba vršiti
kontrolu; i (ii) kontrola se uglavnom treba vršiti putem tradicionalnih metoda verifikacije, u fazi
plaćanja. Iako su validne i od ranije, ove premise su podložne kriticizmu i to u kontekstu u kojem
moderna tehnologija može osigurati brže informacije.”
U principu, uvođenje automatiziranog računovodstvenog sistema omogućava kompletnost
evidentiranih podataka (nijedna transakcija se ne procesira izvan sistema), kao i rigoroznu primjenu
odgovarajućih finansijskih kontrola na sve transakcije koje se procesiraju u sistemu. U procesu obrade
transakcija, sistem je u mogućnosti primijeniti neophodne kontrole, odnosno provjeriti da li postoje
odgrovarajuće budžetske alokacije prije nego što je stvorena obaveza ili odobreno plaćanja. Ručna
intervencija je potrebna samo u slučajevima koji opravdavaju odstupanja od procedura. U takvim
slučajevima, sistem evidentira i odgovarajući revizijski trag, uključujući i podatke o autorizaciji
transakcija koje odstupaju od procedura. Međutim, iako su ovakvi mehanizmi kontrole korisni u
slučajevima transakcija koje se tiču aproprijacija i gotovinskih limita, isti se moraju s oprezom koristiti
u ostalim slučajevima. Na primjer, ukoliko informacijski sistem primjenjuje obavezne proceduralne
kontrole na već stvorene izdatke, izdaci koji prelaze odobrene aproprijacije neće biti sistematično
evidentirane.
Izvještavanje obračunatih izdataka i dugovanja često podrazumijeva i pretjerano proceduralne i
previše centralizirane informacijske sisteme upravljanja izdacima. Stoga ne treba precijeniti ulogu
informacijskih sistema u pogledu kontroliranja poštivanja procedura. Kompjuteri mogu olakšati
kontrolu, ali ne mogu zamjeniti djelotvprnu kontorolu od strane uprave i sistema interne revizije.
Revizije procesa su neophodne kako bi se osigurala pouzdanost podataka koje proizvode informacijski
sistemi. U zemljama u razvoju je 1980-ih obavljen određeni broj integriranih kompjuterizacijskih
revizija s ciljem poboljšanja kontrola. Međutim, to je dovelo do uspostavljanja velikog broja procedura
vezanih za odstupanja od “obaveznog” kompjuteriziranog troškovnog ciklusa. Ista stvar bi se mogla
desiti u jednom broju tranzicijskih država u kojima trenutno postoje mehanizmi za trošenje van budžeta.
Štaviše, ukoliko u državama koje imaju fiskalnih problema procedure nisu pažnjivo definirane, postoji i
rizik da finansijski izvještaji neće uključivati sve relevantne informacije.
3. Pitanja vezana za implementaciju
Jedna od potencijalnih poteškoća kod implementiranja u potpunosti integriranog informacionog
sistema za financijsko upravljanje su relativno visoki početni troškovi i fiksni troškovi neophodni za
vođenje i održavanje sistema. U nekim državama u tranziciji, broj potrošačkih jedinica je veoma velik.
Osigurati računare, softver, komunikacijsku opremu i štampače za svaku od ovih jedinica može
prevazilaziti trenutne finansijske kapacitete tih država. Realnije je da se moderni sistem vođenja
računovodstva i izvršenja budžeta implmentira postepeno i to u periodu od više godina.
Implementacija sistema bi se u prvoj fazi ograničila na sjedište ministarstva finansija i sjedišta
većih potrošačkih jedinica što bi polučilo značajne koristi. U većini država, 60-80% transakcija (u
monetaranom smislu) koncentrirano je u ograničenom broju računovodstvenih centara. Za agencije koje
nemaju automatizirane sisteme, sažete informacije o transakcijama se mogu unositi u sistem dok se ne
postigne potpuna automatizacija.
Još jedan pristup koji se često primjenjuje sastoji se od ograničavanja funkcija sistema za
vođenje računovodstva i izvršavanje budžeta. Na primjer, neki od sistema trezorskog poslovanja koji se
trenutno implementiraju u tranzicijskim državama pokrivaju samo gotovinske transakcije. Ovo zahtijeva
vođenje manualnog sistema praćenja i evidentiranja obračunatih izdataka, posebice u državama koje se
susreću sa problemima stvaranja obaveza bez pokrića i neizmirenim dugova. Kompjuterizacija ne smije
dovesti do gubitka već postojećih informacija. Na primjer, u državama bivšeg Sovjetskog saveza,
tradicionalno vođenje finansijskih knjiga i sistemi izvještavanja koje koriste potrošačke jedinice, a koji
pokrivaju i gotovinska plaćnja i “stvarne” izdatke, moraju se i dalje voditi ili ponovi oživjeti, a ne
napustiti, kada se automatiziraju gotovinske transakcije.
U zavisnosti od infrastrukture bankarskog sektora i organizacijskih aranžmana u određenoj
državi, početni pristup kod implementiranja novog sistema upravljanja finansijskim informacijama se
treba sastojati od: (i) dnevne centralizacije ukupnih informacija o gotovinskim sredstvima kroz
bankarski sistem (izdaci i prihodi prezentirani u skladu sa nekoliko širih kategorija); te (ii) mjesečne
konsolidacije sažetih informacija prezentiranih na osnovu kontnog plana (uključujući i budžetsku
klasifikaciju). Takav pristup je ekonomičan i zadovoljit će većinu potreba u pogledu upravljanja
gotovinskim sredstvima i nadgledanja implementacije budžeta.
339
340
D. Tehnički aspekti
1. Arhitektura sistema
Dizajn arhitekture sistema je bitan faktor kod zadovoljavanja potreba korisnika i kod definiranja
strategije implementacije istog.
U pogledu izvršavanja budžeta, obično je bolje uspostaviti, uslovno rečeno, višeslojnu mrežu
nego jednu centralnu bazu podataka u kojoj se evidentiraju sve transakcije. Višeslojna mreža uključuje
različite “čvorove”. Pojedinačne transakcije se evidentiraju na čvorovima nižih nivoa. Sažete
informacije zasnovane na kategorijama iz kontnog plana se potom transfeririaju na čvorove viših nivoa.
Višeslojna mreža ima sljedeće prednosti: (i) računarska moć je distribuirana u skladu sa
potrebama na nivou određenog čvora, što cijeli sistem čini manje ranjivim u pogledu tehničkih
problema koji nastaju u centralnom serveru; (ii) kod nedostatka odgovarajućih telekomunikacijskih
kapaciteta, prijenos podataka između čvorova i centralnog servera može biti periodičan i vršiti se u offline režimu, odnosno u serijama, te (iii) ovakva mreža zadovoljava potrebe strategije postepene
implementacije.
Na primjer, transakcije agencija koje nemaju direktan pristup centralnom serveru se kasnije
mogu lakše registrirati na čvorovima nego na centralnoj bazi podataka. Organizacija mreže zavisi kako
od tehničkih pitanja, tako i od postojećih organizacijskih aranžmana.
U okviru višeslojne mreže neophodno je definirati i lokacije “master” baza podataka. Ove baze
podataka se održavaju pod procedurama visoke sigurnosti i koriste se kao osnova za revizije, inspekcije,
itd.
2. Programiranje u aplikaciji
U pogledu centralnih sitema za računovodstvo i izvršenje budžeta, na raspolaganju su dvije
osnovne opcije: (i) potpuno programiranje aplikacije na osnovu specifičnih potreba klijenata; i (ii)
nabavka tzv. “off-the-shelf” (gotovih) softverskih paketa, tj. standardnih softverskih paketa koji se
podešavaju zavisno potrebama klijenata u slučajevima gdje je neophodan dodatni razvoj aplikacije.
U suštiti, “off-the-shelf ” softverski paketi imaju veći broj prednosti: na primjer, brže ih je
implementirati, softverska podrška je kontinuirana sa periodičnim nadogradnjama, a i dokumentacija je
bolja. Modifikacija, odnosno podešavanje “off-the-shelf ” paketa za računovodstvene sisteme može biti
relativno laka. “Off-the-shelf ” softverski paketi za upravljanje budžetom i obavezama prema
dobavljačima se koriste od strane potrošačkih jedinica u nekoliko država i to u svrhe internog
rukovođenja. U pogledu upravljanja na centralnom nivou (npr. otpuštanje sredstava ili izdavanje
ustupanja dijela godišnjih aproprijacija, te upravljanje aproprijacijama), budžetske procedure su
specifične za svaku državu ponaosob i, u zavisnosti od procedura i softvera, modifikacija “off-the-shelf”
paketa može biti dugotrajna i iziskivati previše resursa. Prije nabavke standardnih paketa, potrebno je
izvršiti analizu njihovih funkcionalnosti, isplativost modifikacije i njenu ekonomičnost.
Planiranje i implementacija novih sistema upravljanja finansijskim informacijama—bez obzira
da li ovi uključuju već ranije pripremljene elemente – veoma je složen zadatak, za čiji potpunu
implementaciju je potrebno nekoliko godina. Projekti ovakve vrste mogu dobiti finansijsku i/ili tehničku
pomoć od donatorskih agencija ali, i pored toga, izgledno je da su značajna izdvajanja novčanih
sredstava iz državnog budžeta neophodna. Ovakve projekte mora voditi i koordinirati ministarstvo
finansija. U cilju njihovog djelotvornog implementiranja, oni zahtijevaju visoki nivo podrške vlade,
ministarstava, kvalitetno rukovođenje projektom i aktivno učestvovanje svih ministarstava i agencija
uključenih u proces implementacije.
341
342
NAPOMENE
1. Vidi Asselin (1994.). Integrirani sistemi u javnom sektoru imaju različite nazive kao što su Vladin
informacioni sistem financijskog upravljanja (GFMIS), Integrirani funkcionalni budžetski i računovodstveni
sistem (IFBAS), Vladini sistemi budžetiranja i računovodstva (GBAS), itd. Ne postoji nedvosmislena
definicija funkcija ovih sistema i onoga što oni pokrivaju. Na primjer, termin “GFMIS” se može odnositi na
sve sisteme finansijskog upravljanja, ilipak samo na centralne sisteme budžetiranja i računovodstva.
2. Detaljniji opis sistema finansijskog upravljanja se može naći u Davies, Hashim i Talero (1993.).
3. Vidi primjere u Ter-Minassian, Parente i Martinez-Mendez (1995.).
4. Za više informacija o ovom aspektu, vidi “Korištenje sistema u finansijskom planiranju” u Dodatku 1, TerMinassian, Parente i Martinez-Mendez (1995.).
POGLAVLJE 14
VANJSKA REVIZIJA
Vršenje revizije, skupa sa internim kontrolama i evaluacijom, sastoji se od procesa i
mehanizama koji za cilj imaju da obezbjede da planiranje, utvrđivanje budžeta i korištenje javnih
dobara budu u skladu sa zakonima zemlje, da su usmjereni ka ostvarivanju ciljeva koje definiraju
parlament i vlada, te da su povezani sa stvarnim svijetom programskog djelovanja. U nedostatku
navedenih mehanizama, postoji značajan rizik da donošenje političkih odluka bude zasnovano na
netačnim informacijama, da se pogrešno upravlja resursima, te da relevantne operativne organizacije
zanemaruju političke odluke. Uloga revizije u javnom sektoru je jako važna jer se njome tijela koja
donose konačne odluke (parlament i vlada) i/ili građani redovno uvjeravaju u kvalitetu izvještaja o
trošenju novca poreskih obveznika, kao i o upravljanju imovinom i obavezama koje spadaju pod javnu
kontrolu.
Postoji važna i temeljna razlika između tzv. vanjske, odnosno eksterne, i interne revizije. Razlika se
u suštini tiče stepena neovisnosti koju revizor ili organizacija odgovorna za reviziju imaju u odnosu
prema tijelu koje se podvrgava reviziji i kojem se dostavljaju rezultati revizije. Da bi proces eksterne
revizije efikasno funkcionirao i da bi mu se vjerovalo kao objektivnom mehanizmu, on treba biti u
potpunosti neovisan od tijela koje se podvrgava reviziji, a njeni nalazi trebaju biti proslijeđeni tijelima
koja su odvojena od tijela koja su podvrgnuta reviziji. Ovim se se ne isključuju bliske veze kojima se
olakšava rad između dvije vrste revizorskih organizacija. Mehanizmi vanjske i interne revizije se danas
u većini zemalja u svijetu uspostavljaju u okviru javnog sektora.
Deklaracija iz Lime o Smjernicama za pravila revidiranja, koju je objavila Međunarodna
organizacija vrhovnih organizacija vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI), počinje slijedećom
izjavom:1
"Koncept i uspostava revizije je prirođena javnoj finansijskoj administraciji pošto upravljanje
javnim prihodima predstavlja povjerenje. Revizija nije sama sebi cilj već neophodni dio regulatornog
sistema čiji cilj je da se dovoljno rano otkriju odstupanja od prihvaćenih standarda i kršenja principa
legalnosti, efikasnosti, djelotvornosti i ekonomičnosti finansijskog upravljanja kako bi se omogućilo
poduzimanje korektivnih mjera u pojedinačnih slučajevima, kako bi odgovorne osobe prihvatile
odgovornost, kako bi se obezbjedilo kompenziranje, ili kako bi se poduzeli koraci na sprječavanju, ili
barem otežavanju, takvih prekršaja".
Efikasna revizija može na nekoliko važnih načina pomoći upravljanje vladinim finansijama kao
i predočavanje objektivnog opisa načina utroška javnih sredstava parlamentu i građanima. Revizijom se
mogu:
• Otkriti nepravilnosti koje obuhvataju zloupotrebu javnih sredstava i identificirati srodne slabosti u
sistemu upravne kontrole koje mogu ugroziti integritet organizacije i efikasnu provedbu
budžetskih i ostalih političkih odluka.
• Ustanoviti pouzdanost izvještaja i provedbi budžeta i ostalim finansijskim podacima.
Vanjska revizija
• Prepoznati slučajeve i modele rasipanja i neefikasnosti koji bi, ukoliko se isprave,
omogućili ekonomičniju upotrebu raspoloživih budžetskih sredstava.
• Obezbjediti pouzdane podatke o programskim rezultatima kao osnovu za buduće izmjene u
zakonima, politici i budžetskim stavkama.
Ova diskusija je usmjerena prvenstveno na ulogu organizacija koje su odgovorne za vršenje revizije
vlade u cjelini. Pomenute organizacije mogu imati mnoga različita imena, ali ukupno gledano one sebe
nazivaju vrhovnim revizorskim institucijama (SAI). Državna revizija u većini evropskih zemalja ima
tradiciju od nekoliko stotina godina. Većina SAI je neizbježno doživljavala velike promjene u svojoj
strukturi, te slabljenje i snaženje u nekim trenucima u svojoj istoriji i obično u vremenu ustavnih
promjena ili kad je vršena reforma uprave date države.
Uopćeno gledano, postoje tri vrste SAI u Evropi.2 Sve one se mogu naći i u okviru Evropske
unije. Prva vrsta je 'sud' sa sudskim funkcijama (npr. Cour des Comptes u Francuskoj Corti dei Conti u
Italiji, Curtea de Conturi u Rumuniji). Druga vrsta je 'kolegijalno' tijelo bez sudske funkcije, ali sa
kolegijalnim postupcima odlučivanja sličnim kao kod sudova (npr. Nejvyssí kontrolní úrad u Češkoj
Republici, Bundesrechnungshof u Njemačkoj, Algemene Rekenkamer u Holandiji). Evropski Sud
Revizora, vrhovna revizorska institucija Evropske Unije, oblikovana je prema ovom modelu. Treća
vrsta je monokratski ured za reviziju3 koji predvodi jedan Generalni revizor (npr. Rigsrevisionen
Danske, Riigikontroll u Estoniji, Državni ured za reviziju u Velikoj Britaniji). Sudske funkcije "sudova"
variraju, ali generalno ukazuju na obavezu da se gone i kazne oni za koje sud ustanovi da su prekršili
finansijske odredbe. Potrebno je primijetiti da nekoliko SAI u Evropi koje još uvijek imaju "Sud" u
sklopu svog zvaničnog imena imaju jako ograničene sudske ovlasti ili ih uopće nemaju. U Okviru 14.1
date su preporuke za uspostavljanje i pravilno funkcioniranje SAI, koje su nedavno javno proglasili
predsjednici SAI centralne i istočne Evrope, te Evropski Sud Revizora.
Iako je ovo poglavlje usredsređeno na ulogu i funkcije SAI, najveći dio diskusije odnosi se i na
druge organizacije za reviziju, kao što su odjeljenja za internu reviziju vladinih ministarstava i
komercijalni revizori koji mogu biti angažirani na ugovor da provedu reviziju vladinih tijela. Čitatelj
kroz cijeli tekst treba imati na umu da čak ni najrigoroznije odredbe o reviziji ne garantiraju uvijek
zaštitu od malverzacija. U Švedskoj, na primjer, zakoni i propisi obezbjeđuju temelj za sisteme kontrole
upravljanja vlade te zemlje jer se zahtijeva podnošenje godišnjih revidiranih izvještaja o prihodima i
izdacima svih vladinih organizacija, te izvještaja o učinku. Ti zahtjevi su pojačani statutarnim
zahtjevima koji rukovode računovodstvenim aktivnostima ministarstava i agencije, te, na primjer,
obaveznim razdvajanjem funkcija ugovaranja i dodjeljivanja sredstava. Čak i u takvoj situaciji dešavaju
se pogreške. Na primjer, Švedski Državni ured za reviziju ustanovio je da su u velikoj mjeri preplaćena
sredstva za socijalno osiguranje, uz nedovoljne prihode od poreza i carina, što je djelimično proisteklo
iz činjenice da službenici nisu shvatili zahtjeve sistema koji je na snazi.
A. Preduvjeti za efikasnu reviziju
INTOSAI je proglasila principe i standarde za reviziju vladinih organizacija i operacija. Te
principe i standarde, ili nacionalne standarde koji su jednako rigorozni ili još rigorozniji, usvojile su
praktično sve SAI u svijetu. Iste principe i standarde dalje razvija EUROSAI, evropski ogranak
INTOSAO, te Evropski Sud Revizora, vanjski revizor za Evropsku Uniju u saradnji sa vrhovnim
revizijskim institucijama Unije.4 Zahtjev da se poštuju takvi principi i standardi je ponekad izložen u
ustavu zemlje i obično je detaljnije razrađen u posebnim zakonima o reviziji.
345
346
Prilog 14.1 PREPORUKE ZA USPOSTAVLJANJE
I PRAVILNO FUNKCIONIRANJE VRHOVNE INSTITUCIJE ZA REVIZIJU
Na sastanku u Pragu u novembru 1999. godine, uz predsjedavanje Poljske vrhovne komore
za kontrolu, predsjednici vrhovnih institucija za reviziju centralne i istočne Evrope, te Evropski Sud
Revizora, postigli su dogovor o dokumentu u kojem se ističu ključna područja značajna za uspostavu
i pravilno funkcioniranje vrhovnih institucija za reviziju, a posebno za obezbjeđivanje
kompetentnog, efikasnog i djelotvornog korištenja javnih resursa. Jedanaest navedenih preporuka
pomoći će vrhovnim institucijama za reviziju u ispunjavanju njihove značajne uloge i pripremanju
revizorskih sistema zemalja za članstvo u EU. Preporuke će pomoći i da se vrhovne institucije za
reviziju usklade sa evropskim i međunarodnim mjerilima rada i omogući im da pomažu i savjetuju
svoje vlade kod postizanja standarda kontrole sličnih onima koji postoje u sadašnjim zemljama
članicama EU.
Jedanaest preporuka su slijedeće:
1. Vrhovna institucija za reviziju treba imati čvrstu, stabilnu i primjenjivu zakonsku osnovu koja je
ugrađena u ustav i zakone, a dopunjena propisima, pravilima i postupcima.
2. Vrhovna institucija za reviziju treba imati funkcionalnu, organizacijsku, operativnu i finansijsku
neovisnost potrebnu za objektivno i efikasno ispunjavanje svojih zadataka.
3. Vrhovna institucija za reviziju treba imati ovlasti i sredstva, jasno izložene u ustavu i zakonima,
za reviziju svih javnih resursa i operacija (uključujući i resurse EU), bez obzira na to da li su one
zastupljene u državnom budžetu ili ne i bez obzira ko prima ili upravlja tim javnim resursima i
operacijama.
4. Vrhovna institucija za reviziju treba vršiti vladinu vanjsku reviziju u punom obimu, što obuhvata
i finansijsku reviziju i reviziju učinka.
5. Vrhovna institucija za reviziju treba biti u mogućnosti da slobodno i bez ograničenja izvještava o
rezultatima svog rada. Izvještaji se mogu podnositi parlamentu i stavljati na raspolaganje javnosti.
6. Vrhovna institucija za reviziju se treba prilagoditi lokalnim uvjetima i zvanično usvojiti,
proglasiti i širiti standarde revizije, koji su u skladu sa Standardima revizije INTOSAI,
Evropskim provedbenim smjernicama za revizijske standarde INTOSAI, te sve relevantne
standarde revizije javnog sektora izdate od strane IFAC-a i prihvaćene za primjenu u EU.
Standardi revizije trebaju se konzistentno i pouzdano primjenjivati na rad vrhovne institucije za
reviziju kako bi se obezbjedilo da revizijski rad bude prihvatljivog kvaliteta i stručnosti. Vrhovna
institucija za reviziju zato treba napraviti priručnike za reviziju i detaljne tehničke vodiče kako bi
se pomoglo promoviranje praktične upotrebe i postizanja standarda.
7. Vrhovna institucija za reviziju treba obezbjediti da se njeni ljudski i finansijski resursi koriste na
najefikasniji način kako bi osigurala efikasnu primjenu svog mandata. Uprava vrhovne institucije
za reviziju trebat će s tim ciljem da razvije i provodi odgovarajuću politiku i mjere kako bi se
pomoglo ostvarivanje cilja da vrhovna institucija za reviziju bude kompetentno organizirana za
visokokvalitetan i efikasan rad.
8. Vrhovna institucija za reviziju treba da razvije vlastitu internu organizaciju kao strukturu za
podršku pravilnog vođenja posla povezanog sa zahtjevima koji se postavljaju u periodu prije
pristupanja Uniji.
(nastavak)
Vanjska revizija
Prilog 14.1 PREPORUKE ZA USPOSTAVLJANJE
I PRAVILNO FUNKCIONIRANJE VRHOVNE INSTITUCIJE ZA REVIZIJU (nastavak)
9. Vrhovna institucija za reviziju mora obezbjediti da njeno osoblje bude kompetentno, sposobno i
odgovorno kako bi se pomoglo ostvarivanje cilja da se efikasan revizijski rad obavlja u skladu sa
međunarodnim standardima i pozitivnom evropskom praksom.
10. Vrhovna institucija za reviziju treba razviti tehničku i profesionalnu stručnost svog osoblja kroz
obrazovanje i obuku.
11. Vrhovna institucija za reviziju se treba usredsrediti na razvijanje visokokvalitetnih i efikasnih
upravnih (internih) sistema kontrole u institucijama podvrgnutim reviziji.
Za dodatne informacije pogledati Internet stranice SIGMA-e o revizijskoj i finansijskoj
kontroli na http://www.oecd.org/sigmaweb.
Priroda i funkcioniranje vanjske revizije nije striktno dio tzv. acquis communautaire, odnosno
zakona, propisa i postupaka koji zajedno ustrojavaju Evropsku Uniju. Međutim, prema kriterijima
utvrđenim na samitu u Kopenhagenu, sve zemlje Članice i zemlje kandidatkinje za prijem u EU trebat
će se pridržavati dodatnih političkih i ekonomskih uvjeta koji iziskuju, među ostalim uvjetima, da
zemlja kandidatkinja postigne stabilnost institucija kojima se garantira demokratija i vladavina zakona.
Pomenuti kriteriji obuhvataju postojanje efikasne vrhovne institucije za reviziju. Gledano sa praktične
strane, Ugovor o osnivanju Evropske Zajednice implicira postojanje takvih institucija i njihov kapacitet
za saradnju sa Evropskim Sudom Revizora (članovi 246. do 248.). Pored toga, opći standardi finansijske
kontrole upravljanja sredstvima EU i vlastitim resursima (npr. carinske pristojbe i porez na dodanu
vrijednost) iziskuju efikasnu vanjsku reviziju svih resursa i imovine u javnom sektoru, te da se ona vrši
stalno i harmonizirano.
Među najvažnije revizijske standarde spadaju oni koji se tiču neovisnosti, obuhvata revizijom i
profesionalnih vještina. U nastavku se govori o ta tri pitanja.
1. Neovisnost
Nezavisnost revizorske organizacije i njenih revizora je od ključnog značaja za obezbjeđivanje
da njen rad neće trpjeti bilo kakav uticaj bilo kojom vezom koja može postojati sa tijelom koje je
podvrgnuto reviziji. Neovisnost je važan uvjet i za internu reviziju, u smislu da odgovorno tijelo ne
smije biti dijelom finansijske ili trezorske funkcije datog ministarstva ili agencije, već da mora izvještaj
podnositi direktno višem upravniku koji nadgleda finansijske transakcije. U Deklaraciji iz Lime
INTOSAI je iznijela slijedeće stavove o nezavisnosti vrhovne institucije za reviziju:
1. Vrhovne institucije za reviziju mogu objektivno i efikasno obavljati svoje zadatke samo ako
su neovisne o tijelu koje podvrgnuto reviziji i ako su zaštićene od vanjskog uticaja.
2. Iako državne institucije ne mogu biti sasvim neovisne jer su dio države u cjelini, vrhovne
institucije za reviziju moraju imati funkcionalnu i organizacijsku neovisnost potrebnu za
ispunjenje svojih zadataka.
347
348
Neovisnost procesa vanjske revizije obično se postiže stvaranjem vrhovne institucije za reviziju
kao organizacije odvojene od vlade, uz mandat i opseg rada institucije definiran u ustavu ili zakonu.
Vrhovna institucija za reviziju obično je odgovorna samo državnim zakonodavnim tijelima, kojima
podnosi i izvještaj.
Takva organizacija rada je u većini zemalja Evrope. Drugi način da se obezbjedi neovisnost od
institucije podvrgnute reviziji, vlade, je da se imenovanje čelnika vrhovne institucije za reviziju i svih
članova vrhovnih institucija za reviziju povjeri zakonodavnim tijelima ili zajedno zakonodavnim
tijelima i vladi. Takva situacija je recimo u Bugarskoj, Njemačkoj, Norveškoj i Sloveniji. Neovisnost je
dodatno osigurana neovisnim i ustanovljenim statusom (koji ne dozvoljava otpuštanje) čelnika, članova
ili revizora vrhovne agencije za reviziju.
Od ključnog je značaja da postoji istinska institucionalna neovisnost vrhovne institucije za
reviziju. Ustavna ili statutarna osnova za organizaciju mora biti jasna. Vrhovna institucija za reviziju
mora imati pravo da zahtjeve u pogledu finansiranja podnosi direktno parlamentu. Ona treba imati
neupitni statutarni autoritet za određivanje opsega revizija, za pribavljanje svih dokumenata i zapisa
relevantnih za reviziju, te da donosi svoj sud u pogledu rezultata revizije o kojima treba podnijeti
izvještaj. Izvještaji o reviziji u principu trebaju biti javni dokumenti, što je praksa poznata u mnogim
zemljama.
Ne samo da vrhovna institucija za reviziju mora biti neovisna, već neovisni moraju biti i
pojedinačni revizori u pogledu revizija na kojima rade. To pitanje se obično rješava internim propisima
koje proglašava vrhovna institucija za reviziju, ali može biti regulirana i raznim zakonima, uključujući i
one koji se uopćeno odnose na civilnu službu. Na primjer, može biti podesno da postoje zakoni i propisi
koji iziskuju da pojedinačni revizor nije investitor u tijelu koje može biti pogođeno rezultatima revizije.
Takvi mogući sukobi interesa pojavljuju se mnogo češće nego {to bi se to dalo očekivati. Na
primjer, ukoliko vrhovna institucija za reviziju vrši reviziju rada vladinog računarskog sistema, revizori
na tom zadatku ne bi trebali imati lični interes ili ugovornu vezu sa firmama koje se možda nadmeću za
dobavljanje zamjenske računarske opreme.
Mogu se nametati i drugi zahtjevi kako bi se izbjegla bilo kakva vjerovatnoća da revizorski rad
bude (ili da se učini da bude) podložan štetnom uticaju. Revizorima iz javnog sektora je u nekim
zemljama zabranjeno da budu aktivni članovi političkih stranaka. Može im biti zabranjeno da vrše
reviziju institucije u kojoj bliski bračni ili krvni srodnik zauzima odgovoran položaj. Postupcima
donošenja odluka koje koriste mnoge vrhovne organizacije za reviziju sa sudskom ili članskom
strukturom izbjegavaju se u određenoj mjeri takvi problemi, razdvajanjem odluke o reviziji od samog
vršenja revizije. Pravila o izbjegavanju takvih sukoba interesa često nisu podesna, ali je neovisnost
revizora od ključnog značaja za kredibilitet vrhovne institucije za reviziju te se nepodesnost mora
tolerirati.
2. Djelokrug revizije
Da bi se ostvarili ciljevi revizije rada vlade, svi prihodi, rashodi, imovina i obaveze države
moraju se podvrgnuti efikasnoj reviziji. Deklaracija INTOSAI iz Lime sadrži slijedeće stavove:
Vanjska revizija
• Sve javne finansijske operacije, bez obzira jesu li planirane u državnom budžetu ili ne, podliježu
reviziji vrhovne institucije za reviziju. Isključivanje dijelova finansijskog upravljanja iz državnog
budžeta ne oslobađa te dijelove od revizije vrhovne institucije za reviziju.
• Vrhovne institucije za reviziju imaju ovlasti da vrše reviziju poreza u najvećoj mogućoj mjeri, te
da u svom radu ispituju pojedinačne poreske dosijee.
• Preduzeća osnovana u okviru privatnog prava podliježu reviziji vrhovne institucije za reviziju
ukoliko vlada u njima ima značajno učešće, posebno tamo gdje je to učešće većinsko ili se
provodi dominantan uticaj.
• Vrhovne institucije za reviziju imaju ovlasti da vrše reviziju korištenja subvencija dodijeljenih iz
javnih fondova. Kada je subvencija posebno visoka, bilo sama po sebi ili u odnosu na prihode i
kapital organizacije kojoj je dodijeljena subvencija, revizija se može, ukoliko je potrebno,
proširiti kako bi obuhvatila cjelokupno finansijsko upravljanje institucije koja uživa subvencije.
U mnogim zemljama, ključne javne usluge vrše organizacije čije aktivnosti nisu u potpunosti
ugrađene u državni budžet. One obuhvataju izvanbudžetske fondove, preduzeća koja su djelimično ili u
potpunosti u vlasništvu države, te prividno privatnih organizacija koje se finansiraju iz državnih
subvencija. To je posebno uobičajeno u zemljama u tranziciji, gdje su granice državnog sektora dodatno
zakomplicirane postojanjem organizacija u vlasništvu države koje nisu uvijek precizno definirane kao
pravni subjekti, ali obavljaju komercijalne i industrijske operacije koje bi u drugim okolnostima mogle
dobro obavljati i kompanije u privatnom vlasništvu. Takve organizacije trebaju biti pretvorene u
korporativna tijela, ukoliko se smatra da su njihove aktivnosti stalna odgovornost države, ili se trebaju
privatizirati. Međutim, u periodu privatizacije one moraju biti podrvgnute efikasnoj reviziji vrhovne
institucije za reviziju.
Postoji nekoliko razloga što se zahtijeva efikasna revizija tih organizacija. One se često stvaraju
državnim zakonom da bi vršile javnu funkciju čiji mandat određuje država. Njihovi resursi se
prikupljaju u okviru ovlasti države. Stoga je, bez obzira na njihovu vezu sa državnim budžetom, riječ o
javnim organizacijama koje koriste javna sredstva, a država ima istu odgovornost da obezbjeđuje ta
sredstva kao što ima za resurse bilo kojeg vladinog ministarstva ili agencije. Ipak, rizici od rasipanja,
prevare, zloupotrebe i malverzacija su često veće u slučaju jednog tipičnog ministarstva zbog nedostatka
efikasnog usmjeravanja i nadzora od strane vlade ili parlamenta. Nepravilno upravljanje može kod
takvih organizacija dovesti do neuspjeha u pravilnom obavljanju funkcija za koje su stvorene ili može
nastati nepotrebno budžetsko opterećenje za državu. Efikasna revizija može pomoći smanjenju
navedenih rizika.
Posebna pitanja su povezana sa državnim preduzećima koja su planirana za kasniju
privatizaciju. Ona trebaju biti pod paskom države i treba se garantirati njihova pažljiva revizija. Dok su
takva preduzeća u državnom vlasništvu, interes države je da održi imovinu i da održi ili poveća
efikasnost, kako u cilju smanjenja potencijalnog budžetskog opterećenja tako i u cilju povećanja
potencijalne vrijednosti kod prodaje. Međutim, iskustva iz nekoliko zemalja u tranziciji pružaju brojne
dokaze da postojeći upravitelji takvih preduzeća mogu imati različite interese. Postoje primjeri
nepravilne raspodjele imovine kao i drugih akivnosti koje umanjuju trenutnu operativnu efikasnost i
potencijalnu prodajnu vrijednost preduzeća. Efikasan nadzor vlade i snažna kontrola upravljanja, skupa
sa revizijom od strane vrhovne institucije za reviziju, su od ključnog značaja za sprječavanje takvog
rasipanja državne imovine.
349
350
Sam proces privatizacije također garantira revizijski nadzor od strane vrhovne institucije za
reviziju. No, i tu postoje primjeri iz mnogih zemalja u kojima se državna preduzeća prodaju za iznose
mnogo manje od njihove tržišne vrijednosti, iako parlament o tome nije donio odluku, uz kasnije
gubitke za državu i poreske obveznike. Odgovornost može biti na vrhovnoj instituciji za reviziju da
ispituje vladin prodajni postupak i provedbu tih postupaka kako bi se obezbjedilo da se posveti dužna
pažnja legitimnim socijalnim i drugim političkim ciljevima, te da se prodajom državne imovine ostvari
odgovarajuća dobit.
Postoje druge okolnosti u kojima je važno da se obezbjedi efikasan obuhvat revizijom, ali u
kojima to može predstavljati posebne teškoće. Na primjer, sve zemlje imaju organizacije koje su
uključene u aktivnosti koje parlament i vlada nisu spremne izložiti javnom ispitivanju. Te aktivnosti su
obično (mada ne i uvijek) uključene u pitanja nacionalne sigurnosti. Revizija tih organizacija predstavlja
posebne probleme zbog potrebe da se održi tajnost osjetljivih informacija. Međutim, iskustvo pokazuje
da postojanje štita kojim se čuva tajnost može stvoriti priliku da se taj štit koristi za prikrivanje
neprikladnih i/ili ilegalnih aktivnosti od izlaganja javnosti. Da bi se taj rizik smanjio na najmanju
moguću mjeru, jako je poželjno da vrhovna institucija za reviziju ima pune ovlasti da vrši reviziju
takvih tajnih organizacija. U tom slučaju, vjerovatno je da će biti potrebni posebni aranžmani za zaštitu
informacija koje se prikladno smatraju tajnim, kao što je zahtjev da svako ko je angažiran na reviziji ili
je upoznat sa nalazima revizije ima odgovarajuću sigurnosnu dozvolu. Ukoliko vrhovna institucija za
reviziju nema takve ovlasti za vršenje revizije, odgovornost da se obezbjedi ispravnost rada takvih
organizacija u potpunosti leži na vladi, koja bi trebala poduzeti posebne korake u cilju obezbjeđenja
efikasnog odjeljenja za internu reviziju i jake interne kontrole.
3. Profesionalne vještine
Revizija je profesija koja obuhvata veliki opseg tehničkih znanja, što reflektira vrste revizija i
organizacija podvrgnutih reviziji sa kojim se vrhovna institucija za reviziju može suočiti. Jako je malo
Prilog 14.2 OBUČAVANJE REVIZORA: ŠVEDSKA
Sve vrhovne institucije za reviziju moraju mnogo ulagati u obuku kako bi se obezbjedilo da se znanja
revizora redovno dopunjavaju i ispunjavaju potrebe različitih revizorskih zadataka. Godine 1998., Švedski
Državni ured za reviziju (SNAO) je preradio i uveo novi program za razvijanje sposobnosti osoblja u odjelu za
finansijsku reviziju.
Programom se definira dugoročna strategija obučavanja uz organiziranje "postepenog" kursa obuke
kojim se sukcesivno podiže stepen sposobnosti, dok se, u isto vrijeme, pažljivo izabranim revizorskim
zadacima obezbjeđuje praktično iskustvo. Sva obuka se zasniva na profilu sposobnosti za svakog pojedinca,
ustanovljenom putem testova, u kojem se opisuje kako ta osoba ispunjava zahtjeve različitih revizorskih
zadataka. Obučavanje obuhvata područja kao što su revizija, računovodstvo, uloga revizora, vladina
administracija, proces definiranja budžeta, informacijska tehnologija, finansijsko upravljanje, te javno i
komercijalno pravo.
Nakon toga se za svaku osobu stvara plan razvijanja sposobnosti, čime se definiraju potrebe za
dodatnom obukom i praktičnim iskustvom. Postoje tri nivoa obučavanja: osnovno, dodatno i specijalističko
obrazovanje. Potreban je i samostalni rad izvan uobičajenog radnog vremena. Osnovni kursevi obuhvataju 80
sati godišnje u trajanju od pet godina i pokrivaju, prema potrebi, svaku od tema navedenih u profilu. Dodatno
obrazovanje obuhvata 40 sati godišnje nakon prvih pet godina. Specijalističkim obrazovanjem se ispunjavaju
potrebe u određenim područjima kao što je revizija IT sistema i računovodstva, te se dopunjavaju kursevi
osnovnog i dodatnog obrazovanja.
Testovi se koriste na kraju svake faze kako bi se obezbjedilo da revizor posjeduje detaljno znanje o
reviziji i državnom računovodstvu. Uspješnim polaganjem testova dolazi se do službenog potvrđivanja
revizora. Testovi su razvijeni uz pomoć Švedskog Udruženja ovlaštenih revizora, najznačajnijeg udruženja
privatnih revizora. Predavači i materijal za obuku su u velikoj mjeri preuzeti od organizacija izvan SNAO-a.
Vanjska revizija
revizora, ako ih uopće i ima, koji posjeduju cjelokupan opseg vještina koje su potrebne jednoj vrhovnoj
instituciji za reviziju. Ipak, za svaku pojedinačnu reviziju, od ključnog je značaja da revizorski tim, u
cjelini, posjeduje znanja i vještine potrebne za određenu reviziju.
Ukoliko vrhovna institucija za reviziju vrši reviziju finansijskih iskaza nekog tijela, u
revizorskom timu mora biti kvalificirani finansijski revizor (a poželjno je da on i predvodi tim). U
nekim zemljama, takva kvalifikacija se dokazuje nekom vrstom službene potvrde, obično onom koja se
daje po uspješnom završetku kursa i polaganju relevantnog ispita. Moguće je da se zahtijeva i određeni
period praktičnog iskustva. Ukoliko vrhovna institucija za reviziju vrši reviziju vladinog računarskog
sistema (ili aktivnosti koja u velikoj mjeri ovisi o računarskoj podršci), u revizorskom timu trebaju biti
osobe koje dobro poznaju računare i imaju iskustva sa revizijom takvih sistema. I ta sposobnost se može
dokazati posebnom službenom potvrdom. (Vidi Okvir 14.2 za švedski primjer obučavanja revizora).
Vrhovna institucija za reviziju se povremeno nalazi u situaciji da mora vršiti reviziju za koju niko
od stalnog osoblja ne posjeduje potrebna znanja i vještine. Kada nastane takva situacija, vrhovna
institucija za reviziju mora biti u mogućnosti da potrebna znanja obezbjedi iz nekog drugog izvora.
Najuobičajenije rješenje je da se unajme konsultanti koji mogu pomoći u planiranju i vođenju revizije,
te protumačiti rezultate rada revizora. U drugim okolnostima, vrhovna institucija za reviziju može
angažirati privatnu firmu da izvrši cjelokupnu reviziju ili dio revizije, za koju ne posjeduje potrebne
resurse ili specijalizirana znanja.
Takvi konsultanti i osoblje angažirano na ugovor mogu biti važan dodatak osoblju vrhovne
institucije za reviziju, ali se njihove usluge moraju koristiti sa velikom pažnjom. Vanjski stručnjak ili
firma mogu izvršiti posao, ali vrhovna institucija za reviziju ostaje odgovorna za rezultate. Stoga,
vrhovna institucija za reviziju treba da zahtijeva od stručnjaka i osoblja angažiranog na ugovor da se
pridržavaju istih standarda objektivnosti i neovisnosti, što obuhvata i izbjegavanje sukoba interesa,
kojim podliježe i osoblje vrhovne institucije za reviziju. Pored toga, vrhovna institucija za reviziju treba
održavati dovoljan nadzor nad radom koji obavljaju druge osobe, kako bi se potvrdilo da je posao
obavljen u potpunosti prije odobravanja bilo kakvih nalaza sačinjenih na osnovu tog rada. U nekim
okolnostima, vrhovna institucija za reviziju može trebati savjete od drugih stručnjaka kod procjenjivanja
kvaliteta i pouzdanosti rada osoblja angažiranog na ugovor.
Korištenje rada drugih kao osnove za donošenje zaključaka o reviziji predmet je mnogih rasprava
među revizorima. Pomenute Evropske provedbene smjernice koje je izdao Evropski Sud Revizora u
određenoj mjeri govore o tom pitanju. Istu temu izučavala je i Međunarodna Federacija Računovođa.
B. Vrste revizije
Mnoge različite vrste rada obuhvaćene su izrazom "revizija". Većina vrhovnih institucija za
reviziju su ovlaštene da obavljaju neke od tih aktivnosti. Vrhovna institucija za reviziju može razviti
strateški plan koji će joj omogućiti da vrši sve obavezne revizije, uz korištenje svojih raspoloživih
resursa na efikasan način za druge vrste revizija.
Postoji pet širih kategorija revizije, koje su opisane u nastavku.
1. A priori revizija
Kod ove vrste revizije, koja se naziva i "pred-revizijom" ili "apriori revizijom", ispituje se
pravilnost pojedinačnih transakcija prije njihovog okončanja. Drugim riječima, plaćanje se ne može
izvršiti ukoliko revizor ne odobri relevantni vaučer nakon pregleda prateće dokumentacije.
Centralizirana apriori revizija od strane vrhovne institucije za reviziju još uvijek se primjenjuje u
351
352
određenom broju zemalja. Međutim, u drugim zemljama se takve revizije smatraju elementom strukture
kontrole upravljanja, te su stoga spadaju pod odgovornost uprave, a ne vrhovne institucije za reviziju. U
tim zemljama, apriori revizija od strane vrhovne institucije za reviziju je u velikoj mjeri odbačena, te se
vrhovna institucija za reviziju usredsređuje na pouzdanost mjera koje poduzima svako ministarstvo u
cilju izbjegavanja nezakonitih ili pogrešnih uplata i drugih transakcija.
2. Aposteriori revizija
U zemljama Evropske Unije, središte aktivnosti vrhovnih institucija za reviziju prenijeto je sa
apriori revizija na aposteriori revizije - ispitivanje događaja nakon što su se desili.
U revizorskim standardima INTOSAI (stav 38) stoji da "puni opseg revizije vlade obuhvata
reviziju regularnosti i reviziju učinka". U standardima se dalja kaže (stav 39) da:
"Revizija regularnosti obuhvata:
1. Potvrdu finansijske odgovornosti odgovornih tijela, što obuhvata ispitivanje finansijske
evidencije i iznošenje mišljenja o finansijskim iskazima.
2. Potvrdu finansijske odgovornosti vladine administracije u cjelini.
3. Reviziju finansijskih sistema i transakcija što obuhvata procjenu o poštivanju odgovarajućih
pravila i propisa.
4. Reviziju internih kontrola i funkcija interne revizije.
5. Reviziju čestitosti i ispravnosti administrativnih odluka donesenih unutar tijela podvrgnutog
reviziji; te
6. Izvještavanje o svim drugim pitanjima koja proizlaze iz ili su povezana sa revizijom za koja
vrhovna institucija za reviziju smatra da se trebaju otkriti".
Pored toga, kako je rečeno ranije, vrhovnoj instituciji za reviziju se mora podnijeti godišnji
izvještaj o aproprijaciji.
Unutar širokog opsega revizija regularnosti, postoje dva primarna tipa, koji imaju različite
ciljeve. Jednim od njih, u ovom tekstu nazvanim "revizija usklađenosti", pokušavaju se utvrditi
slučajevi nelegalnih ili neprikladnih transakcija. Svrha takve revizije je da se odredi da li je odgovorno
tijelo izvršilo svoje obaveze na odgovarajući način ili ne. Drugom vrstom postupka, koji se u ovom
tekstu naziva "atestirajućom revizijom", utvrđuje se tačnost podataka navedenih u finansijskim iskazima
i izvještajima. Svrha je da se procijeni da li čitalac pomenutih iskaza može biti razumno uvjeren da oni
prikladno opisuju finansijske aktivnosti i stanje date institucije.
Postoji određeno preklapanje između dvije vrste revizije regularnosti. Dobro obavljena
atestirajuća revizija treba otkriti slabosti interne kontrole kojima se može omogućiti neprikladno
plaćanje i ostale nepravilnosti. Slično, detaljnom revizijom usklađenosti, putem procjene ukupne
ispravnosti odgovornog tijela, mogu se saznati korisni detalji o vjerovatnoj valjanosti finanijskih
izvještaja koje podnosi to tijelo. Međutim, velike razlike između dvije vrste revizija moraju se jasno
držati na umu kod procjenjivanja koji je postupak prikladniji u datoj situaciji.
Vanjska revizija
3. Revizija usklađenost
Ovaj oblik revizije obuhvata provjeru pojedinačnih transakcija nakon počinjenog djela, kako bi
se obezbjedilo postojanje odgovarajućih ovlaštenja i dokumentacije. Cilj je da se utvrdi pravna
prikladnost pojedinačne transakcije.
Vrhovna institucija za reviziju koja vrši veliki broj revizija usklađenosti treba razviti strategiju
za taj dio posla. Ona može odlučiti, kao što to rade drugi, da delegira tu odgovornost na zainteresirana
ministarstva. Međutim, to možda nije praktično rješenje u zemlji u kojoj je upravna kontrola u vladinim
tijelima slaba i nepouzdana. Vrhovna institucija za reviziju može biti jedina institucija sposobna da
prepozna i zaustavi nepravilnosti. Ukoliko to jeste slučaj, vrhovna institucija za reviziju treba pažljivo
razmotriti kako koristi svoje resurse uz najbolju troškovnu djelotvornost.
Jako malo vrhovnih institucija za reviziju, ako ih i ima, posjeduje dovoljno ljudskih resursa da
ispituju svaku transakciju u svakom odjeljenju vlade. Bilo bi mudro da vrhovna institucija za reviziju,
poželjno u saradnji sa ministarstvom finansija i odjeljenjima za internu reviziju operativnih
organizacija, koristi raspoložive resurse za reviziju u sklopu koordinirane strategije za jačanje upravne
kontrole čime se mogu spriječiti nepravilnosti i drugi izvori rasipanja budžetskih sredstava, umjesto da
se resursi koriste u uzaludnom naporu usmjerenom na otkrivanje i ispravljanje svake nepravilnosti.
Strateškom upotrebom revizija usklađenosti, vrhovna institucija za reviziju može utvrditi slabosti u
kontroli kojima se dopuštaju nepravilnosti, te ukazati na potrebu za otklanjanje tih slabosti. Ministarstvo
finansija ili druga centralna upravna agencija te informacije kasnije mogu koristiti da bi naglasile
potrebu za poboljšanjem sistema kontrole i, posebno, jačanjem odjeljenja za internu reviziju koja
predstavljau ključni elemenat u izgradnji i održavanju efikasnih kontrolnih struktura.
Postoji nekoliko načina da se provede takva strategija. Jedan pristup bi mogao biti usmjeravanje
na područja u kojima je poznato da se dešavaju česte nepravilnosti, što može obuhvatiti naknade i plate
ili redovne nabavke potrošnog materijala. Pojedinačne nepravilnosti mogu biti malene, ali njihov ukupni
iznos bi mogao biti velik. Pored toga, njima se može stvoriti klima toleriranja koja vremenom može
oslabiti integritet cijele organizacije.
Drugi pristup bio bi usredsređivanje na određena područja aktivnosti vlade, gdje se prosudi da
postoji visoki rizik od velikih nepravilnosti. Recimo, mnoge vrhovne institucije za reviziju prepoznaju
rizike kod transakcija prilikom velikih nabavki i usmjeravaju resurse na reviziju takvih transakcija u
pokušaju da ojačaju sistem nabavke.
Ukoliko se kroz neki od navedenih pristupa ustanove široko rasprostranjene nepravilnosti,
potreban je dodatni revizorski rad kako bi se otklonio problem. Taj rad može biti u vidu revizije učinka,
kako je to opisano dalje u ovom poglavlju, uz usredsređivanje na postupke i kontrole koje su potrebne
kako bi se spriječilo ponavljanje problema.
Stvarna svrha strateškog pristupa reviziji usklađenosti trebala bi biti da se ojačaju sistemi za
sprječavanje nepravilnosit, a ne samo da se utvrde prethodne greške. Većina vrhovnih institucija za
reviziju ustanovila je da je praksa rutinskih revizija pojedinačnih transakcija jako nedjelotvorna kod
iznalaženja načina za bolje upravljanje državnim resursima.
Pronalaženjem pojedinačnih grešaka može se otkloniti određeni nedostatak, ali iskustvo
pokazuje da ukoliko revizija usklađenosti nije dio šire strategije za otklanjanje uzroka nepravilnosti,
malo je vjerovatno da će otkrivanje nepravilnosti spriječiti pojavljivanje slične greške u budućnosti.
353
354
4. Atestirajuća revizija
Od mnogih vrhovnih institucija za reviziju se traži da vrše godišnje revizije državnog budžeta ili
drugih vladinih finansijskih izvještaja. Može se tražiti izvještaj o reviziji prije nego zakonodavna tijela
mogu zaključiti račune za datu budžetsku godinu. U nekim zemljama, izvještaj vrhovne institucije za
reviziju o reviziji državnog budžeta je prava atestirajuća revizija, kako je to opisano u ovom odjeljku.
Međutim, u drugim zemljama taj izvještaj je primarno revizija usklađenosti, usmjerena na otkrivanje
nepravilnosti, kao što je prekomjerna potrošnja ili usmjeravanje budžetskih sredstava za aktivnosti koje
parlament nije odobrio.
Takve revizije mogu biti korisne kod procjenjivanja integriteta vladine finansijske
administracije, ali su one od male pomoći kod ocjenjivanja ukupnog finansijskog stanja državnog
sektora.
Cilj istinske atestirajuće revizije je da se iznese mišljenje o tome da li čitalac iskaza ili izvještaja
može biti razumno uvjeren u tačnost informacija datih u izvještaju. U cilju udovoljavanja tih zahtjevima
vrhovne institucije za reviziju zauzimaju različite pristupe, od kojih su neki uspješniji od drugih. Jedna
tehnika rada je da ispita nekoliko transakcija navedenih u izvještaju, metodom biranja uzorka,
pouzdajući se u procjenu revizora kod biranja navedenih transakcija. Ukoliko se u izabranim
transakcijama ili načinu na koji su one prikazane u izvještaju ne pronađu nepravilnosti ili greške,
izvještaj se smatra tačnim i taj zaključak se navodi u izvještaju o reviziji.
Korisnici finansijskog izvještaja trebaju reviziju provedenu na takav način posmatrati sa
značajnim skepticizmom. Ukoliko nema valjane statističke osnove za pretpostavku da je uzorak
reprezentativan za cijeli skup transakcija, malo je prostora da se vjeruje u zaključke donesene u
cjelokupnom izvještaju, čak i ako je uzorak izabrao iskusan revizor.
Alternativa je da se ispita uzorak transakcija koji statistički predstavlja cijeli skup transakcija.
Takva revizija iziskuje pomoć vrsnih statističara, koji trebaju biti angažirani i na tumačenju rezultata.
Ukoliko se ovakva revizija provede na odgovarajući način, korisnik može biti relativno dobro siguran u
pouzdanost rezultata. Međutim, rezultati se odnose samo na taj određeni izvještaj dok se uzimanje
punog uzorka za reviziju mora ponavljati za kasnije izvještaje.
U nekim zemljama, kod atestirajućih revizija vrhovnih institucija za reviziju koristi se u osnovi
drugačiji pristup, zasnovan na tehnikama koje se koriste u revizijama finansijskih iskaza komercijalnih
preduzeća. Takva revizija započinje ispitivanjem računovodstvenog sistema i drugih sistema koji se
koriste za prikupljanje podataka, te kontrolnih mehanizama čija svrha je sprječavanje nepravilnosti i
obezbjeđivanje pravilnog izvještavanja o transakcijama. Ukoliko se smatra da su pomenuti sistemi
dobro uređeni, ispituje se relativno malen uzorak transakcija kako bi se utvrdilo da li sistemi i kontrolni
mehanizmi djeluju kako je zamišljeno. Time se revizija usredsređuje na pouzdanost sistema i upravnih
kontrola kojima se potkrepljuju iskazi i izvještaji. Ukoliko ta ispitivanja daju zadovoljavajuće rezultate,
revizor može iskazati razumnu uvjerenost da su tačni izvještaji koji proizlaze iz takvih sistema.
Ovaj pristup ima svoje prednosti. Kada se sistemi i kontrole tijela podvrgnutog reviziji detaljno
istraže i ispitaju, te se procijene adekvatnim, buduće revizije se mogu vršiti mnogo efikasnije. U
kasnijim revizijama se ne moraju ponavljati svi koraci iz prethodne revizije i one se mogu usredsrediti
primarno na promjene u sistemima i kontrolama koje su se možda desile u međuvremenu, te na
ograničeno ispitivanje kako bi se obezbjedilo da sistemi i kontrole nastave da ispravno djeluju.
Međutim, vrhovna institucija za reviziju koja vrši ovakvu vrstu revizije mora ulagati u osoblje sa
potrebnim znanjima, koja su umnogome drugačija od znanja koja su potrebna kod revizije usklađenosti.
Vanjska revizija
Vrhovne institucije za reviziju nekada možda trebaju angažirati vanjske resurse za rad na
atestirajućoj reviziji zbog ograničenih resursa za reviziju. Svaka vrhovna institucija za reviziju mora
odrediti najbolji način da ispuni obaveze u ovom području aktivnosti. Vrhovna institucija za reviziju
treba donijeti stratešku procjenu u pogledu opsega angažmana potrebnih vanjskih resursa, te kako će
ona obezbjediti poštivanje odgovarajućih standarda, ukoliko rad treba da obavljaju osobe izvana. U
svakom slučau, vrhovna institucija za reviziju mora se opremiti osobljem koje posjeduje dovoljno
znanja za ovu vrstu revizije kako bi se procijenio kvalitet rada, posebno ako se za taj rad angažiraju
vanjski resursi.
5. Revizija učinka
Ova vrsta revizija je sve prisutnija među vrhovnim institucijama za reviziju. Revizijom učinka
ispituje se cijelo tijelo, aktivnost ili program kako bi se predložili načini na poboljšanje efikasnosti tih
operacija. Revizor traga za slučajevima rasipanja i malverzacija koji bi, ako se uklone, omogućili da se
isti politički ili programski ciljevi ostvare uz manje troškove, te za slučajevima u kojim bi isti resursi,
korišteni na drugačiji način, stvorili veću vrijednost uz iste troškove. Ovom vrstom revizije može se
mnogo doprinijeti povećanju efikasnosti vlade. Izvještaji o reviziji sa korisnim preporukama u ovom
području djelovanja su obično jako popularna kod tijela koje rade na rješavanju složenih budžetskih
problema, kao što su ministarstva finansija i odbori parlamenta koji su zaduženi za budžet. Revizija
učinka može biti zamišljena i tako da se usredsredi na adekvatnost upravnih kontrola, u sklopu šir
strategije za jačanje tih kontrola.
Međutim, revizija učinka je umnogome drugačija od revizije usklađenosti i atestirajuće revizije.
Potrebno je posjedovati sposobnosti za analiziranje operacija na način koji je češće povezan sa
profesijom upravnog savjetovanja, a manje sa tradicionalnim revizijama. Vrhovne institucije za reviziju
koje žele krenuti sa ovom vrstom revizija moraju donijeti stratešku odluku o tome koliko su spremne
investirati u obuku u cilju stvaranja osoblja kompetentnog za ovu vrstu rada.
U okvirima 14.3, 14.4, 14.5 i 14.6 dati su primjeri revizija učinka iz Danske, Francuske,
Švedske i Velike Britanije.
Prilog 14.3 DANSKA: UPRAVLJANJE UGOVORIMA ZASNOVANIM NA UČINKU
Godine 1993., danska vlada je odlučila da koristi ugovaranje zasnovano na učinku kao stalno sredstvo
za upravljanje državnim agencijama. Cilj je bio da se poboljšaju uvjeti za političko upravljanje, te da se
doprinese efikasnijem djelovanju vladinih agencija. Agencijama i ostalim tijelima obuhvaćenim planom data je
veća upravna autonomija u zamjenu za poboljšano djelovanje.
Godine 1998., Danski Nacionalni ured za reviziju (DNAO) odlučio je da procijeni rezultate pomenute
inicijative. Cilj revizije bio je da se utvrdi da li je korištenje ugovora zasnovanih na učinku doprinijelo
poboljšanju operativne efikasnosti vladinih agencija, uključujući mjerljiva poboljšanja učinkovitosti. Podaci su
prikupljeni ispitivanjem dosijea, anketama i intervjuima. Kvantitativna mjerenja postizanja ciljeva i
produktivnosti bila su zasnovana na podacima iz ugovora o učinkovitosti, dijagrama aktivnosti državnog
budžeta i centralne računovodstvene baze podataka.
(nastavak)
355
356
Prilog 14.3 DANSKA: UPRAVLJANJE UGOVORIMA ZASNOVANIM NA UČINKU
(nastavak)
Pored toga, uprkos ranijoj preporuci Odbora za javne račune, finansijske i/ili administrativne posljedice
nepotpunog ostvarivanja ciljeva nisu bile specificirane u ugovorima.
Međutim, poređenjem promjene u produktivnosti kod ugovornih agencija sa istim parametrom kod
"kontrolne" grupe vladinih agencija, DNAO je ustanovio da se čini da ugovaranje po učinku ima pozitivan
efekat na produktivnost agencija.
DNAO je zaključio da inicijativa govori u prilog vladinom pristupu upravljanju zasnovanom na učinku.
Pored toga, DNAO je preporučio da ministarstvo finansija obezbjedi da se budžetske stavke namijenjene
agencijama koje učestvuju u pomenutim aktivnostima, kao i drugim vladinim tijelima koja izvještaju o učinku,
stave u vezu sa postignutim rezultatima.
Prilog 14.4 FRANCUSKA POLITIKA IZGRADNJE AUTOPUTEVA
Mreža autoputeva i brzih cesta je proteklih decenija u Francuskoj umnogome proširena.
To proširenje je bilo moguće korištenjem tzv. "koncesijskog" režima, kojim se omogućava korištenje
prihoda od cestarina za pokrivanje troškova novih građevinskih radova.
Uz ukazivanje na moguće koristi od ovakvog plana, francuski Cour de Comptes naglasio je i rizike
koje on nosi. Sud je odlučio da izvrši reviziju učinka politike izgradnje autoputeva kako bi se procijenila njena
efikasnost (La politique autoroutière française, 1999). Revizija je izvršena u suradnji sa regionalnim cours,
koji su odgovorni za vršenje revizija na lokalnom nivou. Ažurirani su nalazi i preporuke iz ranijih revizija, te
su analizirane studije koje su izvršila druga kontrolna tijela. Dodatne informacije prikupljenje su putem
upitnika i intervjua. Istovremeno je izvršena finansijska revizija relevantnih organizacija.
Revizijom se došlo do sljedećih zaključaka:
• Razvijanje sistema transporta treba da uzme u obzir sve moguće vidove komuniciranja i transportne
potrebe.
• Potrebno je poboljšati izračun troškova i koristi u cilju izbjegavanja nelojalne konkurencije. Izračun
treba uzeti u obzir vanjske troškove i koristi različitih vidova prijevoza.
• Koncesije se trebaju davati na konkurentskoj osnovi.
• Assemblée Nationale treba bolje informacije o programima za izgradnju cesta, te finansijskoj situaciji
kompanija koje posjeduju koncesije.
• Treba se razviti novi model predviđanja saobraćaja kako bi se ostvarile o

Upravljanje javnim izdacima

Transcription

Similar documents

Budžet Kantona Sarajevo za 2013.godinu

Uređene Ulice , stepeništa i parkovi

BiH obustavila istragu o Dobrovoljačkoj Novi serijal: Kulinarske

godisnji izvestaj javnog drustva za 2013. godinu

Budžet Federacije Bosne i Hercegovine za 2013.godinu

Informacija o stanju javne zaduženosti Bosne i Hercegovine

Analiza položaja mladih i omladinskog sektora u BiH

NALED SIVA KNJIGA 8

Javni servis Radio-televizija Federacije BiH za 2013.godinu

2013-e