Vortrag Landesverbandstagung Nds 17 03 2011 Verden

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Der neue Umsatzsteuer-Anwendungserlass
Auswirkungen auf die Land- und Forstwirtschaft?
RA/FAfStR/StB Jan Eike Busse, Sehnde
Landesverbandstagung
HLBS Niedersachsen/Weser-Ems/Bremen
17.03.2011 in Verden
Vortragsgliederung
I.
II.
III.
IV.
V.
Einleitung
Neufassung/Änderungen des Abschn. 24 UStAE
Weitere Änderungen durch den UStAE
Änderungen durch das JStG 2010
Fazit
© BUSSE & COLL. Steuerberatungsgesellschaft mbH, Sehnde, RA/FAfStR/StB Jan Eike Busse, Landesverbandstagung HLBS, Verden, 17.03.2011
I. Einleitung
I. Einleitung
• Sinn/Zweck des § 24 UStG
– besondere Steuersätze (seit 01.01.2007)
• 5,5 % (Lieferungen forstwirtschaftl. Erzeugnisse)
• 10,7 % (landwirtschaftliche Umsätze)
– Pauschalierung der Vorsteuer
– Befreiung von den Aufzeichnungspflichten, die mit der
Regelbesteuerung verbunden sind (§ 67 UStDV)
I. Einleitung
• aktuelle Entwicklung:
– Anwendung grundlegender Entscheidungen des EuGH
und BFH (Konkretisierung des Rechts)
• EuGH, 15.07.2004, „Harbs“ – Entscheidung, BFH/NV
Beilage 2004, 371
• BFH, 14.06.2007, V R 56/05, BStBl II 2008, 158
– MwStSystRL (Mehrwertsteuersystemrichtlinie): Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuer in der EU
I. Einleitung
• UStR 2008 zum 01.11.2010 aufgehoben
• in Kraft treten des UStAE: 01.11.2010 (BMF –
Schreiben vom 01.10.2010)
• Ziele der Finanzverwaltung
II. Neufassung/Änderungen des
Abschnitt 24 UStAE
II. Neufassung/Änderungen des Abschn. 24 UStAE
• Abschnitt 24.1 UStAE - Grundsätze:
– § 24 UStG umfasst nur Lieferungen selbst erzeugter
landwirtschaftlicher Produkte und landwirtschaftliche
Dienstleistungen
• Verweis auf MwStSystRL, Anhang VII
• Substanzbetriebe (-), Tierhaltung/-zucht: Umfang selbst
bewirtschafteter Grundstücksflächen, Strukturwandel
– Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (BMF-Schreiben vom
01.12.2009, BStBl I 2009, 1611)
• Wahlrecht
• Definition des luf Betriebes, Abschn. 24.1 UStAE
– Tätigkeiten, die unter planmäßiger Nutzung der
natürlichen Kräfte des Bodens Pflanzen und Tiere
erzeugen (Urproduktion) sowie die Verwertung
dadurch gewonnener Erzeugnisse (sog. erste Verarbeitungsstufe)
– landwirtschaftlicher Betrieb muss grds. aktiv bewirtschaftet sein
• Pauschalierung bei Lieferungen (Abschn. 24.2 UStAE)
– Produkte müssen i.R.d. luf Betriebes (selbst/aktiv) erzeugt worden sein
• Lieferung von luf Erzeugnissen (Getreide, Vieh, Fleisch, Milch,
Obst, Gemüse, Eier, bis zur ersten Verarbeitungs-stufe)
– Verarbeitungstätigkeiten
• erste Verarbeitungsstufe:
– Durchschnittssatzbesteuerung
– Bsp: Halbieren von geschlachteten Schweinen/
Rindern, Verarbeitung von Milch zu Käse, Joghurt,
Verarbeitung von Getreide zu Schrot
• zweite oder höhere Verarbeitungsstufe:
– Regelbesteuerung
– Bsp: Obst und Gemüse in Konserven, Kartoffeln zu
Chips oder Stärke, Herstellung von Dosenwurst
– Weiterverarbeitung zugekaufter Erzeugnisse
• Kultivierung bis zur Verkaufsreife bzw. 3-Monatsfrist (gilt auch bei Tierzucht und Tierhaltung)
– Prognose und Zuordnungsentscheidung durch den
Unternehmer bei Erwerb
– Regelbesteuerung: zum Zwecke der Weiterveräußerung
zugekaufter Erzeugnisse (Indiz: Vorsteuerabzug, Hofladen)
• Nds. FG, 12.3.2009, 16 K 177/08:
– 10-tägige Kultivierung
– Vermischung von eigenen und zugekauften Erzeugnissen
• Verkauf zugekaufter Erzeugnisse: Regelbesteuerung
• untrennbar oder trennbar?
• untrennbar: Durchschnittssatzbesteuerung nur bei
max. 25 % Beimischung zugekaufter Erzeugnisse
• Nachweis-/Dokumentationspflichten
– Veräußerung von sonstigem luf Vermögen
• Bsp: Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher
Maschinen oder Geräte
• UStAE: Grundsatz: Regelbesteuerung
• Ausnahmen?
• Einordnung „Hilfsumsatz“ i.R.d. § 24 UStG?
– Veräußerung von sonstigem luf Vermögen –
Ausnahmen
• UStAE: (aus Vereinfachungsgründen): Durchschnittssatzbesteuerung, wenn
– 95%-Grenze luf Nutzung während der Zugehörigkeit
zum luf Unternehmensvermögen (Optionszeitraum
bleibt außer Betracht) und
– kein (anteiliger) Vorsteuerabzug
– z.B. Betriebsstunden
– Veräußerung von sonstigem luf Vermögen –
Hilfsumsatz
• bisher: Rspr. und Finanzverwaltung:
– Umsätze, die zwar zur unternehmerischen Tätigkeit
gehören, aber nicht den eigentlichen Gegenstand des
Unternehmens bilden (Abschn. 265 Abs. 3 UStR 2008)
• neu: UStAE
– Hilfsumsatz: keine Durchschnittssatzbesteuerung
– (stärkere) Ausrichtung an der MwStSystRL (Anhang VII)
– Kritik: Fischer, HLBS-Steuerfachtagung, 28./29.10.2010,
Berlin
• Beispiel 1:
– Landwirt kauft Schlepper (100 + 19 % USt = 119)
• kein Vorsteuerabzug
• 20%: Dienstleistung ggü. Biogasgesellschaft (Stromerzeugung), 80%: Einsatz im eig. luf Betrieb (Urproduktion)
– Einsatz im luf Bereich < 95%
• Veräußerung Schlepper: Regelbesteuerung, (Dienstleistung: auch Regelbesteuerung)
• aber: 20% Vorsteuer aus den Betriebskosten
• ggf. § 15a UStG (5 Jahre), UStDV
• Beispiel 2:
– Bruchteilsgemeinschaft (2 Personen, je 1/2) kauft
Schlepper
• kein Vorsteuerabzug
• Nutzung: Betrieb 1 und Betrieb 2 nur zur landwirtschaftl.
Urproduktion
• bezogen auf jeden Teil: 100 % landwirtschaftl. Nutzung
• 100 % > 95 %,
– Verkauf: Vereinfachungsregelung (+), Durchschnittssatzbesteuerung
• Beispiel 3:
– Bruchteilsgemeinschaft (2 Personen, je 1/2) kauft
Schlepper
• Nutzung: Betrieb 1: 50 %, Landwirtschaft; Betrieb 2: 50%,
gewerbliche Tierhaltung oder Biogasgesellschaft
• Betrieb 1: 100% landwirtschaftliche Nutzung
– Verkauf: Durchschnittssatzbesteuerung (Vereinfachungsregelung)
• Betrieb 2: 100% gewerbliche Nutzung
– Kauf: Vorsteuerabzug, Verkauf: Regelbesteuerung
• es bleibt bei Bruchteilsbetrachtung
• Pauschalierung für sonstige Leistungen –
Abschn. 24.3 UStAE
– sonstige Leistungen im Rahmen des luf Betriebes setzen
voraus, dass
• sie mit Hilfe der Arbeitskräfte des Betriebes erbracht
werden und die dabei ggf. verwendeten
Wirtschaftsgüter der normalen Ausrüstung des
Betriebes zuzurechnen sind und
• dass die sonstigen Leistungen normalerweise zur
landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen
• Pauschalierung für sonstige Leistungen Abschnitt 24.3 UStAE – Beispiele
– Ernte-/Drescharbeiten, Säen, Pflanzen
– Verpackung, Zubereitung (Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung), Einsilierung landwirtschaftl. Erzeugnisse
– Lagerung landwirtschaftl. Erzeugnisse
– Vermietung des norm. ldw. Ausrüstungsbestandes
– Beschneiden und Fällen von Bäumen
– Hüten, Zucht und Mästen von Vieh
– Umfang der sonstigen Leistungen an andere
Land- und Forstwirte
• MwStSystRL: keine betragsmäßige Begrenzung
• UStAE: nicht in unbegrenztem Umfang zulässig,
Unternehmer muss landwirtschaftlicher Erzeuger
sein (eigene Urproduktion)
– nur luf Dienstleistungen ≠ luf Erzeuger i.S.d. MwStSystRL
– Vergleich: kein „überdurchschnittlich großer Anteil“
• Grenze: 51.500 € Umsatz im vorangegangenen Kalenderjahr
– Umsätze ggü. Landwirten und Nichtlandwirten sind zusammenzufassen
• Überschreiten der Grenze nur Indiz, weitere Prüfung
erforderlich:
– Arbeitszeit, Maschinen-, Ausrüstungsbestand
• BMF: bewusst „weiche“ Formulierung
• normaler Ausrüstungsbestand (betriebsgewöhnlich),
objektive Zweckbestimmung und tatsächliche Übung
zur Erzeugertätigkeit
• Beurteilungsmaßstab: aus Sicht des Leistungsempfängers (Eingang in dessen Erzeugertätigkeit)
– Haftung? Vertragliche Regelungen erforderlich?
Umsatzsteuerklausel?
– Umfang der sonstigen Leistungen an NichtLand-/Forstwirte
•Winterdienst, Fuhr-/Entsorgungsleistungen, etc.
•Vermutung: Leistung trägt nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung beim Dritten bei
–Bsp: Stellplätze in eigengenutzter Lagerhalle
werden an Wohnmobilbesitzer vermietet
•Kapitalgesellschaften als Nicht-Land-/Forstwirt?
• Immaterielle Wirtschaftsgüter
– Veräußerung oder zeitweilige Übertragung immaterieller WG
• § 24 UStG, wenn WG im Rahmen der luf Erzeugertätigkeit
entstanden sind, ansonsten: Regelbesteuerung
• aus Vereinfachungsgründen: Veräußerung von immateriellen Wirtschaftsgütern, die die rechtliche Grundlage der Erzeugertätigkeit darstellen (z.B. Milchquote, Brennrechte)
– nicht: wenn Umsätze mit diesen immat. WG bereits der Regelbesteuerung unterliegen (anteilig verpachtete Milchquote)
• Verpachtung bzw. Verkauf von Zahlungsansprüchen nach
GAP-Reform: Regelbesteuerung
• Entsorgungsleistungen
– Abnahme und Ausbringung von Klärschlamm, Gülle,
Gärsubstrat, Grüngut und Kompost durch pauschalierende Landwirte auf eigenen Feldern
– Bund und Bundesländer: keine einheitliche Rechtsanwendung
• Bayern, Rheinland-Pfalz, Schleswig-Holstein, NRW: Umsätze
seit 01.01.2005: Regelbesteuerung
• Niedersachsen: OFD-Verfügung vom 08.07.2002 (nicht
veröffentlicht): Durchschnittssatzbesteuerung,
aber: aufgehoben im Herbst 2009
• Entsorgungsleistungen
– Abschnitt 24.3 Abs. 10 UStAE: Regelbesteuerung
• Fuhr- und Entsorgungsleistungen, auch bei Ausbringung auf
eigene Felder; Dienstleistung wird ggü. einem Dritten erbracht (i.d.R. Nichtlandwirt: Klärwerk, Kommune, private
Haushalte, gewerbl. Tierhaltungsbetriebe)
– Schreiben des Nds. FinMin vom 13.01.2011: OFD „gebeten“
aufgrund der Verfügung vom 08.07.2002 es nicht zu beanstanden, bis zur Aufhebung der Verfügung („Herbst 2009“) § 24
UStG anzuwenden, Anwendungsbereich?
– HLBS-Info: 7.1.199
• weitere Fallgruppen der Regelbesteuerung
– Umsätze aus der Pferdepensionshaltung (wenn Eigentümer die Pferde zur Freizeitgestaltung, selbständigen
oder gewerblichen Tätigkeit nutzen)
– Grabpflegeleistungen
– Dienstleistungen im Zusammenhang mit Pflanzenlieferungen (Einheitlichkeit der Leistung)
– entgeltliche Unterbringung und Verpflegung von
Arbeitnehmern des luf Betriebes (überwiegend
privater Nutzen)
• Vereinfachungsregelung: Abschn. 24.6 UStAE
– Regelbesteuerungsumsätze: nicht mehr als 4.000 € im
Kalenderjahr
– LuF führt im Kalenderjahr nur folgende Umsätze aus:
• Umsätze i.S.d. § 24 UStG
• Umsätze, die unter § 19 Abs. 1 UStG fallen
• Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen
– (P) Photovoltaikanlage
• Eingabe des HLBS an das BMF vom 14.01.2011
• Vereinfachungsregelung: Abschn. 24.6 UStAE
– (P) Ermittlung der 4.000 €-Grenze
• Beginn oder Ablauf des Kalenderjahres?
• Eingabe des HLBS an das BMF vom 14.01.2011
– aber: Pflicht zur Aufzeichnung der Umsätze bleibt
– Nachweis-/Dokumentationspflichten
III. weitere Änderungen durch den UStAE
III. Weitere Änderungen durch den UStAE
• Verkauf/Verpachtung von Zahlungsansprüchen
– Finanzverwaltung (Abschnitt 4.8.4 Abs. 6 UStAE):
• Regelbesteuerung, nicht steuerfrei gem. § 4 Nr. 8 c) UStG
– Nds. FG (13.08.2009, 16 K 360/08), Rev. beim BFH, XI R
19/10 – Veräußerung
• keine Durchschnittssatzbesteuerung (kein Hilfsumsatz, da
keine nachhaltige Ausführung)
• aber: steuerfrei gem. § 4 Nr. 8 c) UStG: Handel mit Forderungen
III. Weitere Änderungen durch den UStAE
• Verzicht auf Steuerbefreiungen, § 9 UStG
– Option nach § 9 UStG für pauschalierenden Landwirt nicht
zulässig, ggf. Doppeloption (§ 24 Abs. 4 UStG i.V.m. § 9 UStG)
– Option bei Vermietung/Verpachtung an pauschalierenden
Landwirt?
• BFH, 22.09.2008, V R 31/06, Gerichtsbescheid, Rücknahme der Revision
– Option nicht zulässig (pauschalierender Landwirt ist nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt)
• Finanzverwaltung: Abschnitt 148a Abs. 2 UStR, Abschnitt 9.2. Abs. 2
UStAE
– Option zulässig
IV. Änderungen durch das JStG 2010
IV. Änderungen durch das JStG 2010
• Lieferungen der in der Anlage 3 bezeichneten Gegenstände an anderen Unternehmer (§ 13 b Abs. 2 Nr. 7
UStG-neu)
– § 13b UStG (sog. Reverse-Charge-Verfahren)
– anzuwenden ab 01.01.2011
– Anlage 3, Nr. 8: Abfälle und Schrott, aus Eisen oder Stahl
• Bsp.:
– Landwirt liefert Schrott (Eisenabfälle, etc.) an Schrotthändler (Landwirt: Durchschnittssatzbesteuerung)
• bis 31.12.2010: 100 + 10,7 % = 110,7
• ab 01.01.2011: 100, Steuerschuldner Schrotthändler, Netto-Rechnung (§ 14a Abs. 5 UStG)?
IV. Änderungen durch das JStG
• aber: BMF-Schreiben vom 04.02.2011
– Änderung Abschnitt 13b.1 UStAE
• Lieferung unbrauchbar gewordener landwirtschaftlicher Geräte,
die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, keine
Anwendung des § 13b UStG (Absch. 13b.1 Abs. 22c UStAE)
– d.h. Rechnung: 100 + 10,7 % = 110,7
– Folgeprobleme:
• Nachweis der Unbrauchbarkeit (Anscheinsbeweis?)
• Nachweis der 95 % - Grenze für Durchschnittssatzbesteuerung
• wenn zu Unrecht USt ausgewiesen: § 14c Abs. 1 UStG
V. Fazit
V. Fazit
• Rechtssicherheit
• Nachweis-/Dokumentationspflichten (Sinn und
Zwecke des § 24 UStG)
• Steht der § 24 UStG inhaltlich vor dem Aus?
Vielen Dank
für Ihre Aufmerksamkeit!
BUSSE & COLL. Steuerberatungsgesellschaft mbH
RA/FAfStR/StB Jan Eike Busse
Lehrter Straße 4
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Tel: 05138/6191 – 0
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www.busse-coll.de

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