Steuerfreie Aufdeckung stiller Reserven bei Grund

25.03.2010
Steuerfreie Aufdeckung stiller Reserven bei Grundstücksübertragungen auf (vermögensverwaltende) Personengesellschaft
FG Niedersachsen hält Übertragung entgegen BFH-Grundsätzen für steuerpflichtig
Executive Summary
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Gestaltungsmöglichkeiten
Mitunternehmererlass
Vermögensverwaltende Personengesellschaft
Treuhandmodell – Revisionsentscheidung: Keine
Gewerbesteuerpflicht
> Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts
In der steuerlichen Beratungspraxis wird häufig zur
steuerneutralen Hebung stiller Reserven empfohlen,
gewerblich genutzte Grundstücke auf Personengesellschaften zu übertragen, an denen der ehemalige
Grundstückeigentümer alleine oder zu einem erheblichen Anteil beteiligt ist.
Durch Übertragung von Immobilien auf TochterPersonengesellschaften kann auch eine Veräußerung des Grundstücks vorbereitet werden, oder das
Grundstück bei entsprechender Gestaltung „entkonsolidiert“ werden.
Grunderwerbsteuer wird in allen Gestaltungen nicht
erhoben, soweit die Beteiligung des ursprünglichen
Gesellschafters reicht und innerhalb der folgenden
fünf Jahre nicht verringert wird.
„Mitunternehmererlass“
Für eine derartige Übertragung stehen verschiedene
Möglichkeiten zur Verfügung. Das Grundstück kann
beispielsweise ohne Entgelt gegen Gewährung
von Gesellschafterrechten auf eine gewerbliche
Personengesellschaft übertragen werden. In diesem
Fall ist zwingend der Buchwert des übertragenen
Grundstücks bei der erwerbenden Personengesellschaft anzusetzen, während das übertragende Unternehmen in der Handelsbilanz die Beteiligung an
der Personengesellschaft mit dem tatsächlichen
Wert des Grundstücks ansetzen kann. Bei dieser
Lösung sind Fristen zu beachten, während derer die
Veräußerung des Grundstücks (drei Jahre) oder die
Beteiligung von Kapitalgesellschaften an der Personengesellschaft (sieben Jahre) rückwirkend zu einer
Besteuerung des Einbringungsvorgangs führen. Ein
Nachteil dieser Lösung ist, dass keine entgeltliche
Übertragung steuerunschädlich möglich ist.
Vermögensverwaltende Personengesellschaft
Die Vereinbarung eines Entgelts für die Übertragung eines Grundstücks ist in anderen Konstellationen denkbar: Ist die erwerbende Personengesellschaft lediglich vermögensverwaltend tätig und
verkauft der bisherige Eigentümer das Grundstück
an die vermögensverwaltende Personengesellschaft
an der er selbst beteiligt ist, wird in der Handelsbilanz ein Gewinn realisiert, während nach der
bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes
der Gewinn steuerlich nicht berücksichtigt werden dürfte. Dies ist auf die sog. „Bruchteilsbetrachtung“ zurückzuführen, die besagt, dass der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft unmittelbar am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist, so dass steuerlich bei der Übertragung kein Rechtsträgerwechsel vorliegt soweit
die Beteiligung des übertragenden Gesellschafters
reicht. Finanziert die vermögensverwaltende Gesellschaft den Erwerb des Grundstücks mit einem
Bankdarlehen („debt push down“) werden in der
Handelsbilanz des übertragenden Unternehmens
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Grundstücksübertragung auf Personengesellschaft
nicht nur stille Reserven gehoben, sondern auch ein
Cash Flow generiert, der z.B. zur Finanzierung einer
Ausschüttung genutzt werden kann.
Treuhandmodell
Eine weitere Möglichkeit zur Hebung stiller Reserven ist die Übertragung eines Grundstücks auf eine
Tochterpersonengesellschaft (GmbH & Co. KG) bei
der einer der beiden Gesellschafter seine Beteiligung nur als Treuhänder für den zweiten Gesellschafter hält. Steuerlich ist diese (zivilrechtlich existierende) Personengesellschaft nicht existent.
Die zivilrechtliche Übertragung einer Immobilie
durch den steuerlich einzigen beteiligten (Treugeber) ist steuerlich daher unbeachtlich. Es können
somit steuerunschädlich handelsbilanziell stille Reserven gehoben werden. Auch ein debt push down
ist wie bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft möglich.
GSK Update / 25.03.2010
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts
zu vermögensverwaltender Personengesellschaft
Mit Urteil vom 28. September 2009 hat das Niedersächsische Finanzgericht entschieden, dass die Veräußerung eines Grundstücks an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft jedenfalls dann
zu einer steuerpflichtigen Aufdeckung der stillen
Reserven führt, wenn und soweit die veräußernde
Mitunternehmerschaft an der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt ist und die Übertragung
entgeltlich – also gegen Zahlung eines Kaufpreises
– erfolgt. Das Gericht geht davon aus, dass die
spätere Besteuerung der stillen Reserven gefährdet
sein könnte.
Aufgrund dieses Urteils des Niedersächsischen Finanzgerichts ist bei der Umsetzung dieser Gestaltung nunmehr Vorsicht geboten.
Die Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen
weicht allerdings u.E. ohne überzeugende Begründung von der bisherigen Rechtsprechung des BFH
(Bruchteilsbetrachtung) ab. Auch die Besteuerung
der stillen Reserven erscheint verfahrenrechtlich als
gesichert, so dass die Begründung des Urteils nicht
tragfähig erscheint.
Im Zusammenhang mit dem Treuhandmodell ist
streitig, ob die Personengesellschaft ein eigenständiges Gewerbesteuersubjekt ist. Die Finanzverwaltung und das Finanzgericht Düsseldorf hatten dies
bejaht. Der BFH hat der gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf gerichteten Revision jedoch
kürzlich stattgegeben (Az. IV R 26/07 – bislang
unveröffentlicht). Danach ist die Personengesellschaft im Treuhandmodel kein eigenständiges
Gewerbesteuersubjekt sondern lediglich eine
unselbständige Betriebsstätte des Gesellschafters.
Gegen das Urteil ist Revision beim BFH eingelegt
worden. Es bleibt zu hoffen dass der BFH der Revision stattgeben und seine bisherige zutreffende
Rechtsprechung bestätigen wird. Bis dahin sollte
das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts bei
der Übertragung von Immobilien auf vermögensverwaltende Personengesellschaften unbedingt berücksichtigt werden. Das Treuhandmodell erscheint
derzeit als eine praktikable Alternative (allerdings
nur, wenn nicht weitere Personen an der Gesellschaft beteiligt werden sollen).
Dr. Martin Bünning
Rechtsanwalt und Steuerberater
Standort Frankfurt
buenning@gsk.de
Imke Rohmert
Rechtsanwältin
Standort Frankfurt
rohmert@gsk.de
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Grundstücksübertragung auf Personengesellschaft
GSK Update / 25.03.2010
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