DIE UMSATZSTEUERLICHE BEHANDLUNG DER VERMIETUNG

Ing. Mag. Stefan Gruber
S.I.B. Mag. Stefan Gruber Stb und WP Gesmb
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www.sib.co.at
DIE UMSATZSTEUERLICHE BEHANDLUNG
DER VERMIETUNG UND VERPACHTUNG VON GRUNDSTÜCKEN
1. Unternehmereigenschaft (§ 2 UStG)
Der Vermieter einer Liegenschaft (Grund und Boden, Gebäude, Eigentumswohnung) ist Unternehmer
iSd § 2 Abs. 1 UStG. Er erbringt als solcher eine steuerbare sonstige Leistung iSd
Umsatzsteuergesetzes. Voraussetzung für die Anerkennung der Unternehmereigenschaft ist, dass die
Vermietung auf Dauer gesehen einen Einnahmenüberschuss erwirtschaftet. Ist dies nicht der Fall,
wird die Tätigkeit als Liebhaberei eingestuft.
Gem. § 6 der Liebhabereiverordnung (LVO) kann Liebhaberei im umsatzsteuerrechtlichen Sinn nur bei
einer Betätigung mit Liebhabereicharakter (§ 1 (2) LVO – kleine Vermietung) vorliegen, nicht hingegen
bei einer anderen Betätigung, außer es liegt ein Mißbrauchstatbestand vor.
Betreffend der Vermietung ist daher zu unterscheiden zwischen einer Vermietung mit Annahme einer
Einkunftsquelle (§ 1 (1) LVO – große Vermietung) und einer Vermietung mit Annahme der Liebhaberei
(§ 1 (2) LVO – kleine Vermietung). Gem. § 1 (1) LVO gilt als große Vermietung die Überlassung von
Gebäuden mit mindestens drei Vermietungseinheiten, sofern es sich nicht um Eigentumswohnungen
oder um Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten handelt. Unter kleine Vermietung
fällt somit insbesondere die Vermietung von Ein- und Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen.
Bei Investition in eine Immobilie ist u.a. ein Entscheidungspunkt, ob diese Immobilie der kleinen oder
der großen Vermietung zuzuordnen ist und in weiterer Folge, ob für den Bereich Umsatzsteuer
Liebhaberei anfallen kann oder nicht.
2. Umsatzsteuerbefreiung, Umsatzsteuerpflicht (§ 6 (1) Z 16 UStG) und
Umsatzsteuersätze (§ 10 (2) Z 4 UStG)
Der Vermieter führt steuerbare Umsätze aus, doch unterliegen diese der Bestimmung über die
Steuerbefreiung – geregelt im § 6 UStG. Die Vermietung von Grundstücken ist grundsätzlich unecht
steuerbefreit – § 6 Abs. (1) Z. 16 UStG – das bedeutet, dass der Unternehmer keine Umsatzsteuer
fakturiert. Des weiteren steht das Recht auf Vorsteuerabzug weder ihm noch seinem Vertragspartner
zu, da dieser eine Rechnung ohne Ausweis einer Umsatzsteuer erhält.
Von dieser unechten Steuerbefreiung gibt es folgende Ausnahmefälle, für die zwingend eine
Umsatzsteuerpflicht besteht:
Nicht der unechten Steuerbefreiung unterliegt die Vermietung zu Wohnzwecken. Diese Umsätze
unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 10%. Maßgeblich für das Vorliegen einer Vermietung zu
Wohnzwecken ist der tatsächliche Verwendungszweck des Mietobjekts. Werden Räumlichkeiten für
Wohnzwecke vermietet und werden diese Räumlichkeiten in weiterer Folge auch für andere Zwecke
verwendet, so kann dennoch insgesamt von einer Vermietung für Wohnzwecke ausgegangen werden.
Dies ist jedoch dann nicht der Fall, wenn die Nutzung ausschließlich für andere Zwecke erfolgt (Rz
1186 UStR). Für die als Nebenleistung der Vermietung erbrachte Lieferung von Wärme kommt der
Normalsteuersatz
zur
Anwendung.
Andere
Nebenleistungen
wie
Wasserversorgung,
Aufzugsbenutzung, Treppenbeleuchtung udgl. unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 10%.
Ebenso unterliegt die Vermietung von Abstellplätzen für Fahrzeuge nicht der unechten
Steuerbefreiung. Diese Umsätze unterliegen zwingend dem Normalsteuersatz, auch wenn die
Überlassung im Rahmen einer Vermietung für Wohnzwecke erfolgt.
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Ein weiterer Ausnahmefall ist die Vermietung zur Beherbergung in eingerichteten Wohn- und
Schlafräumen (Hotel, Frühstückspension) sowie die Vermietung von Grundstücken zu
Campingzwecken. In beiden Fällen kommt der ermäßigte Steuersatz von 10% zur Anwendung.
Alle anderen Vermietungsaktivitäten - wie Vermietung von Büros, Ordinationen, Lagerplätzen oder
Geschäftsräumlichkeiten - sind grundsätzlich unecht umsatzsteuerbefreit.
3. Option zur Umsatzsteuerpflicht (§ 6 (2) UStG)
Unternehmer haben die Möglichkeit, für jene Vermietungsumsätze, die nicht zwingend einer
Umsatzsteuerpflicht unterliegen, gem. § 6 (2) UStG zur Regelbesteuerung zu optieren. Dann ist auf
diese Vermietungsumsätze der Normalsteuersatz von 20% anzuwenden – der Vermieter stellt
Umsatzsteuer in Rechnung und hat des weiteren das Recht auf Vorsteuerabzug.
Der Vermieter kann diese Entscheidung für jede Vermietungseinheit gesondert treffen. Die Abgabe
der Optionserklärung erfolgt formfrei – durch die Behandlung der Umsätze durch den Unternehmer als
steuerpflichtige Umsätze – und bindet den Unternehmer mindestens für einen
Voranmeldungszeitraum.
Ein Vorsteuerabzug vor Ausführung eines umsatzsteuerpflichtigen Umsatzes ist nur dann möglich,
wenn dargelegt werden kann, dass im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistung die Wahrscheinlichkeit
einer bevorstehenden umsatzsteuerpflichtigen Vermietung mit größerer Sicherheit anzunehmen ist als
der Fall einer steuerbefreiten Vermietung. Die Glaubhaftmachung eines solchen Umstandes kann
durch Vorvereinbarungen mit zukünftigen Mietern oder anhand einer anderen über eine
Absichtserklärung hinausgehende Vereinbarung erfolgen (vgl VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063).
4. Vorsteuerberichtigung (§ 12 (10) UStG)
Nimmt der Vermieter diese Option zur Umsatzsteuerpflicht in Anspruch, so hat er zu beachten, dass
es bei einem Wechsel von einer steuerpflichtigen Vermietung zur steuerfreien Vermietung zu einer
Vorsteuerkorrektur gem. § 12 Abs. 10 UStG kommen kann. Durch einen solchen Wechsel kommt
es nämlich zu einer Änderung jener Verhältnisse, die im Zeitpunkt der Geltendmachung des
Vorsteuerabzuges zu einem solchen berechtigt haben. Eine Vorsteuerkorrektur ist bei der Vermietung
von Grundstücken innerhalb eines Berichtigungszeitraumes von 9 Kalenderjahren - beginnend ab
dem Ende jenes Jahres, in dem die erstmalige Verwendung vorliegt - vorzunehmen.
Zu berichtigen sind Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Herstellungs- und Anschaffungskosten
sowie Vorsteuerbeträge aus Großreparaturen. Der Begriff Großreparatur ist ein eigenständiger Begriff
des Umsatzsteuergesetzes; jedoch kann der Begriff Instandsetzung des Einkommensteuergesetzes
als Entscheidungshilfe herangezogen werden. Gem. Rz 2080 UStR handelt es sich dabei um
Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die nicht regelmäßig jährlich anfallen. Hinzu kommt,
dass es sich um einen relativ hohen Aufwand handeln muss.
Beispiel für eine Änderung der Verhältnisse:
Erfolgt im Jahr 2002 erstmals die Vermietung von Büroräumlichkeiten und wurde eine
Optionserklärung gem. § 6 (2) UStG abgegeben, so werden steuerbare Umsätze getätigt, welche dem
Normalsteuersatz unterliegen, und es besteht das Recht auf Vorsteuerabzug.
Werden die Geschäftsräumlichkeiten im Jahr 2005 jedoch an einen Arzt vermietet – der Arzt ist selbst
unecht befreit – und wird umsatzsteuerfrei vermietet, so steht ab diesem Zeitpunkt für Betriebskosten
und Erhaltungsaufwand kein Vorsteuerabzug zu. Weiters haben sich jene Verhältnisse geändert,
welche für die Jahre 2002 bis 2004 zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Im Jahr 2005 ist also eine
Vorsteuerberichtigung iSd § 12 Abs. 10 UStG vorzunehmen.
Wird von der unecht befreiten Vermietung wieder zu einer umsatzsteuerpflichtigen Vermietung
übergegangen, kann eine positive Vorsteuerberichtigung vorgenommen werden.
Ob eine Optionserklärung abgegeben werden sollte oder nicht, hängt vor allem davon ab, wer der
Vertragspartner ist; an wen also die Vermietung erfolgt. Bei der Vermietung an einen Unternehmer,
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der zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wird eine Option zur Umsatzsteuerpflicht aus der Sicht des
Vermieters sinnvoll sein.
Ist der Mieter ein Unternehmer, welcher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, muss der Vermieter
aus seiner Sicht entscheiden, ob der wirtschaftliche Erfolg der Vermietungsumsätze den Nachteil,
keinen laufenden Vorsteuerabzug vornehmen zu können und eine Vorsteuerberichtigung vornehmen
zu müssen, überwiegt.
5. Bemessungsgrundlage
Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist das Entgelt. Bei der Vermietung besteht dieses nicht
nur aus dem Mietzins, sondern auch aus einem Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag, aus
Mietvorauszahlungen,
Ablösen,
Betriebskosten,
Verwaltungskosten,
Heizkosten,
Wertsicherungsbeiträgen sowie auch aus einem Entgelt für Einrichtungsgegenstände, welches dem
Vermieter zufließt.
6. Steuerbefreiung für Kleinunternehmer (§ 6 (1) Z 27 UStG), Option zur
Umsatzsteuerpflicht (§ 6 (3) UStG)
Erfolgt die Vermietung durch einen Kleinunternehmer, so liegen immer unecht befreite Umsätze vor.
Kleinunternehmer sind Unternehmer, deren Jahresnettoumsatz € 30.000,00 nicht übersteigt. Somit
kann bei Vermietung einer Wohnung der Jahresumsatz € 33.000,00 betragen, wobei ein einmaliges
Überschreiten dieser Grenze um 15% innerhalb von 5 Kalenderjahren unschädlich ist. Wird die
Grenze nicht überschritten, gilt die unechte Steuerbefreiung.
Der Vermieter muss keine Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen, darf jedoch keine Umsatzsteuer
in seiner Rechnung an den Mieter ausweisen und hat auch keinen Vorsteuerabzug.
Auch der Kleinunternehmer hat die Möglichkeit, auf die Regelbesteuerung zu optieren (§ 6 Abs. 3
UStG). Der Kleinunternehmer ist an die Abgabe einer solchen Optionserklärung jedoch 5
Kalenderjahre gebunden und muss diese bis zur Rechtskraft des Umsatzsteuerjahresbescheides
gegenüber dem Finanzamt schriftlich erklären (Formular U 12 – Verzicht auf die Steuerbefreiung für
Kleinunternehmer).
Nach Ablauf der 5-jährigen Bindung kann bis zum 31. Jänner des Folgejahres auf die
Umsatzsteuerpflicht verzichtet werden und wieder die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer in
Anspruch genommen werden (Widerruf der Regelbesteuerung).
Der Wechsel in die Umsatzsteuerpflicht oder der Wechsel zur unechten Steuerbefreiung für
Kleinunternehmer stellt eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 12 (10) UStG dar und kann zu
einer positiven oder negativen Vorsteuerkürzung führen.
Die Kleinunternehmerregelung kann dann vorteilhaft sein, wenn es sich um eine Vermietung an
Private zu Wohnungszwecken handelt und im Zusammenhang mit diesem Vermietungsobjekt weder
wesentliche Investitionen notwendig sind noch wesentliche Vorsteuerberichtigungen vorzunehmen
sind. Da von den Mietzinserlösen keine Mehrwertsteuer abzuführen ist, lukriert der Unternehmer
höhere Einnahmen.
7. Entstehung der Umsatzsteuerschuld – Ist- oder Sollbesteuerung
(§§ 17, 19 (2) UStG)
Die Besteuerung erfolgt bei dem Vermieter in der Regel nach der Vereinnahmung des Entgelts (§ 17
UStG – Istbesteuerung, Zuflußprinzip). Nicht der Zeitpunkt der Erbringung der Leistung ist
maßgeblich, sondern der Zeitpunkt der Vereinnahmung der Zahlung. Das bedeutet, dass die
Steuerschuld mit Ablauf jenes Monats ensteht, in dem die Vermietungserlöse vereinnahmt wurden.
Bei der Vermietung ist die Istbesteuerung gem. § 17 Abs. 2 Z 2 UStG bis zu einem Jahresumsatz von
€ 110.000 möglich.
Auf Antrag kommt es zur Besteuerung der Leistungserlöse mit Ablauf desjenigen Kalendermonats, in
dem die Leistung erbracht wurde – Besteuerung nach vereinbartem Entgelt (§ 19 Abs. 2 UStG –
Sollbesteuerung). Ein solcher Antrag auf Sollbesteuerung ist spätestens bis zu dem Termin zu
stellen, an dem die erste Umsatzsteuervoranmeldung für dieses Jahr eingebracht wird, bzw. bis zu
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jenem Zeitpunkt, in dem die Jahreserklärung zur Umsatzsteuer übermittelt wird - § 17 Abs. 2 und 3
UStG.
Überschreitet der Unternehmer in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren die Grenze von
€ 110.000, so hat er auf die Sollbesteuerung umzustellen, und zwar nach Ablauf des betreffenden
Zeitraumes (§ 17 Abs. 3 UStG).
8. Zusammenfassung
Diese Zusammenstellung soll die Problemstellungen und Lösungswege bei der Vermietung aus
umsatzsteuerrechtlichen Gesichtspunkten aufzeigen. In einem ersten Schritt gilt es zu unterscheiden
zwischen der unecht befreiten Vermietung von Büros, Geschäftsräumlichkeiten, Ordinationen oder
Lagerplätzen und der Vermietung zu Wohnzwecken, welche dem Steuersatz von 10% unterliegt.
Bezüglich der Frage, ob die Abgabe einer Optionserklärung zur Steuerpflicht sinnvoll wäre, ist zu
beachten, dass bei einem Wechsel von der steuerpflichtigen auf die steuerfreie Vermietung eine
Vorsteuerkorrektur anfallen kann. Der Berichtigungszeitraum beträgt 9 Kalenderjahre, beginnend mit
Ende jenes Jahres, in dem die erstmalige Verwendung erfolgt ist.
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