Sonja Lahdenranta – Husu

Transcription

Omistaja- ja
sukupolvenvaihdokseen
liittyviä verokysymyksiä
Sonja Lahdenranta-Husu
Director
Vaasa 4.2.2014
Yleistä perintö- ja lahjaverotuksesta
Sivu 2
Omistaja- ja sukupolvenvaihdokseen liittyviä
verokysymyksiä
Keskeiset periaatteet
►
Perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta on
maksettava perintöveroa
►
►
Kun perinnönjättäjä tai perinnönsaaja asuu vakinaisesti Suomessa
Lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy
toiselle
►
►
Jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa sekä
Myös: Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä
sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuksista, jonka
varoista enemmän kuin 50 % muodostuu Suomessa
olevasta kiinteästä omaisuudesta
Sivu 3
verokysymyksiä
Keskeiset periaatteet
►
Varojen arvostaminen
►
Käypään arvoon
►
►
►
►
►
Verohallinnon ohjekirje varojen arvostamisesta perintö- ja
lahjaverotuksessa (Dnro A200/200/2013)
Progressiivinen veroasteikko
Kolmen vuoden kumulointisääntö
Perunkirja jätettävä kuukauden kuluessa
Lahjaveroilmoitus jätettävä 3 kuukauden kuluessa
Sivu 4
verokysymyksiä
Lahjaverotaulukko
veroluokka I
Verotettavan osuuden
arvo, euro
Vakioerä alarajalla,
euro
Veroprosentti
ylimenevästä
osuudesta
4 000 – 17 000 €
100 €
7%
17 000 – 50 000 €
1 010 €
10 %
50 000 - 200 000 €
4 310 €
13 %
200 000 – 1 000 000 €
23 810 €
16 %
1 000 000 ->
151 810 €
19 %
Verovapaa 3.999 € (3 -vuoden sääntö)
Veroluokka II => ylemmät alarajat ja % (20% / 26% / 32%)
Sivu 5
verokysymyksiä
Perintöverotaulukko
Veroluokka I
Verotettavan osuuden
arvo, euro
Vakioerä alarajalla,
euro
Veroprosentti
ylimenevästä osasta
20 000 – 40 000 €
100 €
7%
40 000 – 60 000 €
1 500 €
10 %
60 000 - 200 000 €
3 500 €
13 %
200 000 – 1 000 000 €
21 700 €
16 %
1 000 000 ->
149 700
19 %
Verovapaa alle 20.000 €
Puolisovähennys 60 000 €, alaikäisenvähennys (alle 18 v) 40 000 €
Veroluokka II => ylemmät alarajat ja % (20% / 26% / 32% / 35%)
Perintö vs lahja, esim. 40.000 € (1,5 t€ vs 3,3 t€)
Perintö vs lahja, esim. 100.000 € (8,7 t€ vs 10,8 t€)
Sivu 6
verokysymyksiä
Lahjojen kumulointi
Esim.:
► Kolmen vuoden
► Henkilö saa lahjana 17.000
kumulointiaika
euroa rahaa. Lahjasta
määrätään lahjaveroa 1.010
► Sovelletaan myös lahjaan,
euroa.
kun lahjanantaja kuolee
► Lahjanantaja kuolee kahden
kolmen vuoden kuluessa
vuoden kuluttua lahjoituksesta.
lahjoituksesta
Muun perinnön määrä on 2.000
euroa.
► Perintöveron määrän
ylittävää lahjaveron osaa ei ► Lahjoituksen ja perinnön
yhteismäärä on 19.000 euroa.
kuitenkaan palauteta.
Tästä ei mene perintöveroa.
Maksuunpantua lahjaveroa
1.010 euroa ei palauteta.
Sivu 7
verokysymyksiä
Lahjaverotus, suunnittelumahdollisuudet mm.
►
►
►
►
►
►
Elinaikana tehtävät lahjoitukset (< 4 000 / 3 v.)
Kumpikin vanhempi voi antaa oman lahjan, katsotaan
erikseen
Lahjanluontoiset kaupat ( > 75 % käyvästä hinnasta)
Lahjoitus ja hallintaoikeuden pidätys
Hypätä yhden sukupolven yli
Lasten kasvatus/koulutuksen rahoitus
Sivu 8
verokysymyksiä
Lahjaveroa ei suoriteta:
1) tavanomaisesta koti-irtaimistosta, joka on tarkoitettu
lahjansaajan tai hänen perheensä henkilökohtaiseen käyttöön, siltä
osin kuin lahjan arvo ei ole 4 000 euroa suurempi;
2) siitä, mitä joku on käyttänyt toisen kasvatusta tai koulutusta
varten tai toisen elatukseksi taikka muutoin antanut toiselle näihin
tarkoituksiin sellaisessa muodossa, että lahjansaajalla ei ole
mahdollisuutta käyttää lahjoitettua määrää muihin tarkoituksiin;
3) muusta lahjasta, jonka arvo on 4 000 euroa pienempi,
kuitenkin niin, että jos lahjansaaja kolmen vuoden kuluessa saa
samalta antajalta useita sellaisia lahjoja, näistä on suoritettava veroa,
kun niiden yhteinen arvo nousee vähintään mainittuun määrään.
►
Eri antajilta saadut lahjat verotetaan kuitenkin erikseen
►
Sivu 9
Kumpikin vanhemmista voi antaa lahjan samalle lapselle  pienimmän verotettavan osuuden
määrä 4000 euroa
verokysymyksiä
Esimerkki 1
Hallintaoikeuden säilyttäminen
►
70-vuotiaat vanhemmat antavat kesämökin lahjana
pojalle. Vanhemmat säilyttävät elinikäisen
hallintaoikeuden kesämökkiin. Kesämökin käypä arvo
nousee 200.000 euroon.
►
Verotus: (lasketaan per lahjanantaja)
Hallintaoikeuden arvo: 100.000 * 3% * 7 = 21.000 €
Lahjan arvo: 100.000 € - 21.000 € = 79.000 €
Lahjavero: 8.080 € / lahjantaja
Lahjavero: 16.160 € / molemmat lahjanantajat
Lahjavero ilman hallintaoikeutta: 21.620 € / molemmat
lahjanantajat
Sivu 10
verokysymyksiä
Esimerkki 2
Lahja
►
Isä osti 10 vuotta sitten pörssiosakkeita 100.000 eurolla
Ko. osakkeiden arvo on tänä päivänä 200.000 euroa
►
Isä antaa osakkeet lahjana pojalleen
►
►
►
Poika maksaa lahjaveroa 23 810 €
Isä myy osakkeet ja antaa rahalahjana 200.000 €
pojalleen
►
►
►
Sivu 11
Isä maksaa veroa luovutusvoitosta 31 000 € veroa
Yhteensä he maksavat veroa 54 810 €
verokysymyksiä
Esimerkki 3
Lahja
►
Isä osti 10 vuotta sitten pörssiosakkeita 300.000 eurolla
Ko. osakkeiden arvo on tänä päivänä 200.000 euroa
►
Isä antaa osakkeet lahjana pojalleen
►
►
►
Isä myy osakkeet ja antaa rahalahjana 200.000 €
pojalleen
►
►
Sivu 12
Isällä mahdollisuus vähentää tappio pääomatuloistaan 5 vuoden
aikana
verokysymyksiä
Esimerkki 4
Perintö
►
►
Pekalla on kolme lasta Ville, Otto ja Liisa. Pekka jättää
perintönä 300 000 €. Lasten perintöosuus näin ollen on n.
100 000 € kullekin.
Jos Otto, jolla itsellään on kaksi lasta, ottaa perinnön
vastaan, maksaa hän perintöveroa 8 700 €
►
►
Oton jälkeen hänen lapsensa maksavat kumpikin n. 5 000 €
omasta perintöosuudestaan
Jos Ville luopuu perintöosuudestaan omien lastensa
hyväksi, joita hänellä kolme
►
Sivu 13
Villen lapset maksavat 3 030 € omasta perintöosuudestaan, joka
on n. 33 000 €
verokysymyksiä
Sukupolvenvaihdoksen verokysymyksistä
Sivu 14
verokysymyksiä
Sukupolvenvaihdoksen
verokysymyksistä
►
Viitekehikko
►
►
►
yrityksen verotus
osapuolten verotus
Verotuskysymykset
►
►
►
Sivu 15
tulovero
varainsiirtovero
perintö- ja lahjavero
verokysymyksiä
Yksityisliike, henkilöyhtiöt ja osakeyhtiö
►
►
►
►
Tunnistettava eri yritysmuotojen erot ja antamat
mahdollisuudet vaihtoehtoisille toteuttamistavoille
Yksityisliikkeen luovutus on liikeomaisuuden luovutusta
Henkilöyhtiössä luovutetaan joko yritysvarallisuutta tai
vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuus
Osakeyhtiössä luovutuksen kohteena ovat joko
yritysvarallisuus tai yhtiön osakkeet
Sivu 16
verokysymyksiä
Yritysmuodon muuttaminen
►
Mikä on sopivin yritysmuoto vaihdoksen toteuttamiseksi?
►
►
►
Yhtiömuoto antaa laajemmat mahdollisuudet erilaisten
vaihtoehtojen käyttämiseen
Yhtiömuoto antaa laajemmat mahdollisuudet vastikkeellisissa
luovutuksissa luovuttajan verotuksessa pääomatuloverotukseen
Yritysmuodonmuutoksen avulla voidaan usein valita
yritysmuoto, jossa vaihdos toteutetaan
►
Sivu 17
Omistusaika alkaa yhtiön perustamisesta tai yhtiöosuuden tai
osakkeiden omistusmäärän lisääntymisestä
verokysymyksiä
Sukupolvenvaihdoksen
toteuttamisvaihtoehtoja
►
►
►
►
►
kauppa
lahjoitus
lahjanluonteinen kauppa
omien osakkeiden hankinta
osakeanti
Sivu 18
verokysymyksiä
Yrityksen myynti
Toiminimi
►
►
►
veronalaista elinkeinotuloa
myyjällä ei verohuojennuksia (vrt. oy, ky ja ay)
tulontasaus mahdollinen
Henkilöyhtiö
►
►
Luovutuksen kohteena joko yhtiömiesosuus tai yhtiön liiketoiminta
Spv-huojennus voi soveltua yhtiömiesosuuskauppaan
Osakeyhtiö
►
►
Sivu 19
Luovutuksen kohteena joko osakkeet tai yhtiön liiketoiminta
Spv-huojennus voi soveltua osakekauppaan
verokysymyksiä
Kauppahinta velkana
►
►
Koko tiedossa oleva kauppahinta yleensä
luovutusvoittoverotuksen alaista tuloa, vaikka (osa)
kauppahinnasta velkana
Lainan korottomuutta ei ole pidetty lahjana
►
►
pääomaa tulisi lyhentää todellisin suorituksin, jotta ei
lahjaverotusriskiä
Koron vähennyskelpoisuus maksajalla
Sivu 20
verokysymyksiä
Verovapaa sukupolvenvaihdos, myyjä
(TVL 48 §)
►
Kaupan kohde:
►
►
►
►
Saajana
►
►
►
►
joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa hänen lapsensa tai tämän
rintaperillinen taikka sisar, veli, sisarpuoli ja jos
Omistusaika
►
►
luovuttaa harjoittamaansa maa- tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteä
omaisuutta tai
ay:n tai ky:n osuuden taikka
sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään 10
%:n omistusosuuteen yhtiössä
omaisuus ollut yhteensä yli 10 vuotta myyjän tai hänen ja sellaisen
henkilön omistuksessa, jolta saanut sen vastikkeettomasti (lahja, perintö,
ositus)
Omaisuutta ja saajaa koskeva luettelo tyhjentävä
Omistusajan laskeminen / eri saannot
Varainsiirtovero
Sivu 21
verokysymyksiä
Esimerkki: toimintamuodon muutos
►
Matti on aloittanut yritystoiminnan vuonna 1995 ammatinharjoittajana.
Vuoden 2004 helmikuussa toiminimi muutettiin kommandiittiyhtiöksi ja
vuoden 2007 helmikuussa edelleen osakeyhtiöksi. Kumpikin
toimintamuodon muutos tehtiin TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla.
►
Mikäli Matti myy osakkeet tyttärelleen vuoden 2014 huhtikuussa,
luovutusvoitto on verovapaa, sillä hänen katsotaan omistaneen
osakkeet yli 10vuotta. Osakkeiden omistusaika lasketaan vuonna
2004 tapahtuneesta yritysmuodon muutoksesta.
►
Mikäli Matti myy osakkeet tyttärelleen vuoden 2014 tammikuussa,
luovutusvoitto ei ole verovapaa.
Sivu 22
verokysymyksiä
Jatkoluovutus (TVL 48 §)
►
►
►
Huojennus menetetään, jos sama omaisuus luovutetaan
edelleen ennen kuin on kulunut viisi vuotta saannosta
(edelleen)luovuttajan hankintamenosta vähennetään se
veronalaisen luovutusvoiton määrä, jota ei pidetty
omaisuuden hänelle luovuttaneen myyjän veronalaisena
tulona
Vain osa luovutetaan -> suhteellinen osuus
Sivu 23
verokysymyksiä
Esimerkki: Spv-kauppa + jatkoluovutus
►
►
►
►
ISÄ
ostohinta
450.000
myyntihinta
1.800.000
voitto
1.080.000
voitto (luovutus < 5 vuotta)
Sivu 24
POIKA
1.800.000
2.500.000
verokysymyksiä
1.780.000
Lahjaverotus
►
Omaisuuden arvostaminen lahjaverotuksessa
►
►
omaisuus arvostetaan pääsäännön mukaan käypään arvoon
yritysomaisuuden käypänä arvona pidetään yleensä yrityksen
substanssiarvoa, mutta tuottoarvoon arvostaminen on mahdollista
►
►
Verohallinnon ohjekirje varojen arvostamisesta perintö- ja
lahjaverotuksessa (Dnro A200/200/2013)
jos PerVL 55 § (”spv-huojennus”) soveltuu, lahja arvostetaan
yleensä 40%:iin arvostamislain mukaisesta arvosta (vertailuarvo)
3 vuoden aikana saadut lahjat yhdistetään
Sivu 25
verokysymyksiä
Lahjanluonteiset kaupat
►
PerVL 18 §: yleissääntö, ei lahjaveroa kun kauppahinta yli
¾ käyvästä hinnasta
►
PerVL 55 §: Erityishuojennus, kun kauppahinta yli 50 %
käyvästä hinnasta (+ muut edell.) -> lahjaveroa ei
maksuunpanna
►
►
Sivu 26
kauppahinta max 50 %, mutta muut edell. täyttyvät -> lahjan
osuuteen huojennus
kauppahinta yli 50 %, mutta muut eivät-> normaali lahjaverotus
verokysymyksiä
Perintö- ja lahjaverolain mukainen
sukupolvenvaihdoshuojennus
PerVL 55 §:n mukainen huojennus
►
►
Arvostus 40% varojen arvostamislain mukaisesta arvosta
Edellytykset:
►
►
►
►
►
maatila, muu yritys tai osa niistä
lahjana saaduilla varoilla jatketaan yritystoimintaa
lahjavero yli 850 €
vaadittava ennen verotuksen päättymistä
yrityksen osa = vähintään 1/10 osakkeista tai osuuksista /lahja/antaja/saaja
PerVL 55 §:n mukainen lahjanluonteinen kauppa
►
►
Jos vastike >50% käyvästä arvosta, lahjavero jätetään
maksuunpanematta
Edellytyksenä, että spv-huojennuksen edellytykset täyttyvät
PerVL 56 §:n mukainen maksuaikaetu
►
►
Enintään viidelle vuodelle
Saa kun
►
►
►
Sivu 27
yrityksen lahjanluonteiseen kauppaan tai lahjoitukseen soveltuu spv-huojennus
lahjaveron määrä on vähintään 1.700 euroa
vaadittu ennen verotuksen toimittamista.
verokysymyksiä
Esimerkki: lahjanluonteinen kauppa, spvhuojennus
►
Matti myy 100.000 euron arvoiset yritysosakkeet 51.000
eurolla tyttärelleen Maijalle (kauppahinta yli 50 % käyvästä
hinnasta).
►
►
Sivu 28
Oletetaan, että kauppa täyttää PerVL 55 §:n mukaiset edellytykset
Maijalle ei maksuunpanna lahjaveroa
verokysymyksiä
Esimerkki: lahjanluonteinen kauppa, mutta ei
spv-huojennusta
►
►
►
Leenan äiti omistaa perheyrityksen osakkeista vain 5 prosenttia.
Osakkeiden käypä arvo on 100.000 euroa.
PerVL 55 §:n mukainen spv-huojennus ei sovellu
► Mikäli Leenan äiti lahjoittaa osakkeet Leenalle, lahjavero 100.000
eurosta on 10.810 euroa.
Mikäli Leena maksaa osakkeista vähintään 76.000 euroa (yli ¾
käyvästä hinnasta), kaupasta ei mene lahjaveroa.
Sivu 29
verokysymyksiä
Lahjanluontoinen kauppa
Kauppahinta
Lahjaverotus
I Käypä arvo
ei
II Yli 75 % käyvästä arvosta
ei
III Yli 50 % käyvästä arvosta
ei
► jos kohteena EVL-yritys, 10 % osakkeista, jatkaa toimintaa
(PerVL 55 §)
IV Enintään 75 % käyvästä arvosta
► erotuksesta lahjavero ellei III sovellu
► sukupolvenvaihdos
►
Sivu 30
sovelletaan 40%:n arvoa (ei käypää arvoa)
verokysymyksiä
Osinko-oikeuden pidätys lahjoituksessa
Vaikuttaa lahjan käypään arvoon
► Kertoimet
► Ei estä huojennuksen saamista
►
Sivu 31
verokysymyksiä
Jatkoluovutukset (PerVL 55 §)
►
Lahjaan tai lahjaluonteiseen kauppaan saatu lahjaverohuojennus ja
maksuaikaetu menetetään, jos pääosa luovutetaan ennen kuin on
kulunut yli 5 vuotta verotuksen toimittamispäivästä
Maksuunpanematta jäänyt vero 20 % korotettuna
►
Ennakkoratkaisun hakeminen yritysjärjestelyihin tms. liittyen
►
►
►
Sivu 32
mitä pidetään luovutuksena tai pääosan luovutuksena
Tarkistettava ennen toimenpiteeseen ryhtymistä, että PerVL 55 §:n
mukaisia huojennuksia ei menetetä
verokysymyksiä
Myynti ulkopuoliselle
Sivu 33
verokysymyksiä
Yrityskaupassa otettava huomioon eri
verointressejä, mm.
►
Myyjän näkökulma
►
►
►
Mitä veroja myynnistä aiheutuu?
Kuka myy? Yhtiön omistaja vai yhtiö itse?
Onko myynti mahdollista toteuttaa veroseuraamuksitta?
►
►
Alhainen luovutusvoiton tuloverokulu
Kohteen näkökulma
►
Sivu 34
Onko vahvistettuja tappiota?
verokysymyksiä
Henkilöomistajan osakekaupan verotus
►
►
Luovutusvoitto pääomatuloa
Luovutushinnasta voidaan vähentää
joko
►
►
Hankintameno ja voiton hankintakulut
tai
Hankintameno-olettama:
►
►
►
►
40 % kun omistettu vähintään 10 vuotta
20 % kun omistettu alle 10 vuotta
Jos myydään yli 10 vuotta omistetut
osakkeet, hankintameno-olettamaa
sovellettaessa vero 18 % / 19,2 %
luovutushinnasta
Luovutustappiot vähennettävissä
verovuonna ja viitenä seuraavana
vuonna
Sivu 35
Myyjä
verokysymyksiä
Kohde Oy
Henkilöomistajan osakekaupan verotus
►
►
Kauppahinta sen vuoden tuloa, jolloin kauppa tehty
Myös lisäkauppahinta kaupantekovuoden tuloa, jos
lisäkauppahinta tiedossa ennen verotuksen päättymistä
►
►
Sivu 36
Esim. kauppa 31.1.2014, kauppahinta 1 000 000 €. 30.6.2014
maksetaan 200 000 €:n lisäkauppahinta
Vuoden 2014 verotuksessa verotetaan 1 200 000 €:n
luovutushinnasta
verokysymyksiä
Myyjän verotus; yritystoiminnan myynti
►
Yhtiö voi luovuttaa yritysvarallisuutensa
substanssikaupalla
►
►
►
►
►
Koneiden, kaluston, rakennusten, vaihto-omaisuuden,
rahoitusomaisuuden yms. luovutus veronalainen
Hankintameno vähennetään: erotus realisoituu luovuttajan tuloksi
Liikearvosta saatu kauppahinta tuloutuu
Yhtiö maksaa voitosta 20 % tuloverokannan mukaan
Substanssikauppa voi olla tarkoituksenmukainen
luovutustapa, jos esim. vahvistettuja tappioita
Sivu 37
verokysymyksiä
Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaa
luovutus
►
Yhtiön rakenne voidaan muokata konserniksi, jossa
emoyhtiö voi myydä tytäryhtiön osakekannan
►
►
Huom! Tappiot
Kun edellytykset täyttyvät, myyjäyhtiölle ei veroja
►
►
Sivu 38
Myyjäyhtiö voi esim. jäädä holdingyhtiöksi, josta omistaja nostaa
verovapaita osinkoja, tai
Myyjäyhtiö voidaan purkaa, josta omistajalle realisoituvat
luovutusvoiton veroseuraamukset.
verokysymyksiä
Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaa
luovutus
►
Verovapauden edellytykset
►
Myyjään liittyvät
►
►
►
Kohteeseen liittyvät
►
Vähintään 10 %:n omistus
Vähintään 1 vuoden omistusaika
Osakkeet EVL-tulolähteen käyttöomaisuusosakkeita
►
Ei asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö
►
►
►
►
Osakeyhtiömuoto
Ei pääomasijoitustoimintaa harjoittava yhtiö
Luovutusvoitosta on kuitenkin veronalaista se osa, joka
johtuu arvonalentumispoistosta, jälleenhankinta- tai
investointivarauksesta taikka hankintaan kohdistuvasta
avustuksesta.
Jos luovutusvoitto on verovapaa, on luovutustappio
verotuksessa vähennyskelvoton
Sivu 39
verokysymyksiä
Lopuksi
►
Suunnittelu vaatii aikaa ja siinä on huomioitava nykyhetki
ja tulevaisuus
►
►
►
Tarkastelu omistusaikana ja tulevaa luopumista silmällä pitäen
Toiminta- ja omistusrakennetta voidaan muuttaa erilaisilla
yritysjärjestelyillä
Valmistelevat toimenpiteet ajoissa  Rakenteet syytä valmistella
hyvissä ajoin
►
►
Järjestelyjen toteuttaminen veroneutraalisti
►
►
Voi edellyttää usein pitkähkön ajan kuluessa toteutettavia peräkkäisiä
yritysjärjestelytoimia
edellytysten täyttyminen kannattaa varmistaa veroviranomaisilta
haettavalla ennakkoratkaisulla
Käytä asiantuntijaa apua
Sivu 40
verokysymyksiä
Sekä kansainvälisten konsernien että perheyritysten on
selviydyttävä epävakaassa veroilmastossa
“Every day in Africa a gazelle wakes up.
It knows it must run faster than the fastest lion or it will be killed.
Every morning a lion wakes up. It knows that it must outrun the
slowest gazelle or it will starve to death.
It doesn’t matter whether you are a lion or a gazelle.
When the sun comes up, you better be running”.
- African Proverb
Sivu 41
verokysymyksiä
Yhteystiedot
Sonja Lahdenranta-Husu
Director
Business Tax Services
Ernst & Young Oy
Pitkäkatu 55
65100 Vaasa
GSM 050 343 4695
Puhelin 0400 944 333
Faksi (06) 312 9148
Sonja.lahdenranta-husu@fi.ey.com
www.ey.com/fi
Sivu 42
verokysymyksiä

Sonja Lahdenranta – Husu

Transcription

Similar documents

Hallituksen ehdotukset (pdf)

Täytettävä asuntohakemus - Nilsiän Vanhustensuoja ry

Monipuolista tietoa perintöverotuksesta - Rivieran Suomi

Nordea mukana yrityskaupoissa

Tilinavauslomake

tuokkonen211

Sijoituspalvelututkinnon tentti APV1

Malli: Kiinteistön kauppakirja - osamaksu

Yrityskauppa & - Asianajotoimisto Heikkilä & Co Oy

Tapahtumakalenteri 2015 (jos linkki ei avaudu, katso, www

Oikeat vastaukset