Dom i mål 4928-14 - Kammarrätten i Stockholm

KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
DOM
Sida 1 (19)
Mål nr 4928-14
2015-12-16
Meddelad i Stockholm
KLAGANDE
Kungsleden Fastighets AB, 556459-8612
Ombud: Skattejurist Kristina Tulldahl
Box 70414
107 25 Stockholm
MOTPART
Skatteverket
ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE
Förvaltningsrätten i Stockholms dom den 5 juni 2014 i
mål nr 9224-13, se bilaga A (här borttagen)
SAKEN
Inkomsttaxering 2007 (eftertaxering) samt skattetillägg m.m.
_________________________
KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE
1. Kammarrätten avvisar ansökan om ersättning för kostnader hos
Skatteverket.
2. Med delvis bifall till överklagandet
-
förklarar kammarrätten att Kungsleden Fastighets AB medges
avdrag för kostnader för pantbrev med 63 077 kr och att underlaget
för beräkningen av skattetillägg sätts ner i motsvarande mån, och
-
beviljar kammarrätten bolaget ersättning för kostnader i
förvaltningsrätten med 50 000 kr.
3. Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt.
Dok.Id 350018
Postadress
Box 2302
103 17 Stockholm
Besöksadress
Birger Jarls Torg 5
Telefon
Telefax
08-561 690 00
08-14 98 89
E-post: kammarrattenistockholm@dom.se
www.kammarrattenistockholm.domstol.se
Expeditionstid
måndag – fredag
08:00-16:00
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 2
DOM
Mål nr 4928-14
4. Kammarrätten beviljar Kungsleden Fastighets AB ersättning för
kostnader i kammarrätten med 50 000 kr.
_________________________
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 3
DOM
Mål nr 4928-14
1. YRKANDEN M.M.
1.1 Bakgrund
Förvaltningsrätten fastställde i dom den 5 juni 2014 Skatteverkets beslut att
beskatta Kungsleden Fastighets AB (KLF AB) för en kapitalvinst om
3 666 895 kr vid 2007 års inkomsttaxering samt att påföra skattetillägg (mål
nr 9224-13). Samma dag förklarade förvaltningsrätten i mål nr 819-13 att
Kungsleden AB (KL AB), med ändring av Skatteverkets beslut, skulle
beskattas för en kapitalvinst om 3 663 227 699 kr vid 2007 års
inkomsttaxering och att underlaget för skattetillägg skulle ändras i
motsvarande mån. KL AB och KLF AB har överklagat förvaltningsrättens
båda domar. KL AB:s överklagande har prövats av kammarrätten i mål nr
4927-14. Dom meddelas samma dag som i aktuellt mål.
1.2 Kungsleden Fastighets AB
KLF AB yrkar i första hand att bolaget ska beskattas i enlighet med
inlämnad deklaration samt att skattetillägget undanröjs. I andra hand
yrkas, för det fall bolaget skulle anses vara rätt skattesubjekt avseende
den aktuella kapitalvinsten, avdrag för kapitalförlust om 3 666 895 kr
alternativt, om det inte medges, med belopp motsvarande den
köpeskilling som aldrig uppburits av bolaget. Bolaget yrkar även avdrag
för externa konsultkostnader med 8 617 kr och kostnader för uttag av
pantbrev med 63 077 kr.
Bolaget yrkar vidare att Skatteverkets alternativa grund att bolaget ska
uttagsbeskattas ska avvisas. I andra hand bestrider bolaget att
uttagsbeskattning ska ske.
Bolaget yrkar även ersättning för kostnader hos Skatteverket, i
förvaltningsrätten och i kammarrätten med sammanlagt 3 miljoner kr i
aktuellt mål och i mål nr 4927-14 avseende KL AB.
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 4
DOM
Mål nr 4928-14
1.3 Skatteverket
Skatteverket bestrider bifall till bolagets förstahandsyrkande. Verket
motsätter sig vidare att bolaget medges avdrag för kapitalförlust alternativt
med belopp motsvarande den köpeskilling som aldrig uppburits av bolaget,
liksom avdrag för konsultkostnader. Verket har dock inget att erinra mot att
bolaget medges avdrag för kostnader för pantbrev.
I andra hand yrkar Skatteverket att bolaget ska uttagsbeskattas. Yrkandet
om beskattning med stöd av denna alternativa grund begränsas till det
belopp som bolaget beskattats för enligt förvaltningsrättens dom.
När det gäller bolagets yrkande om ersättning vitsordas ersättning vid
fullt bifall med sammanlagt 250 000 kr för kostnader i aktuellt mål och i
mål nr 4927-14 avseende KL AB. Vid en annan utgång i målet bestrids
det i sin helhet.
2. PARTERNAS UTVECKLING AV TALAN
2.1. Kungsleden Fastighets AB
2.1.1 Beskattning av kapitalvinst
Den centrala frågan i målet är vilket subjekt som ska beskattas för den
aktuella kapitalvinsten. Bolaget kan inte beskattas för en inkomst som det
inte har haft och för prestationer som det inte har utfört. Fastigheterna har
aldrig ägts av bolaget, bolaget har inte avyttrat något och inte uppburit
någon ersättning. Eftersom bolaget inte har utfört någon prestation kan
bolaget inte heller anses ha styrt om ersättning för en sådan till ett annat
subjekt som i RÅ 1962 ref. 46 och RÅ 2008 ref. 66.
Skattskyldighet har inte utlösts i efterhand. Det var först vid tidpunkten för
partssuccessionen som Realia International Holding BV (RIH BV) och
Kungsleden Property BV (KLP BV) bands till transaktionerna. Samtidigt
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 5
DOM
Mål nr 4928-14
iklädde dessa sig skyldigheter och rättigheter som förelegat sedan
andelsöverlåtelseavtalet ingicks. Det kan förefalla märkligt att RIH BV och
KLP BV ska anses vara rätt skattesubjekt i förhållande till ett avtal som
ingicks innan dessa blev ägare till de sålda tillgångarna. Det är dock inget
nytt inom skatterätten, se t.ex. RÅ 2004 ref. 39. Partssuccessionsklausuler är
vanligt förekommande i affärslivet och har, vad bolaget vet, inte ifrågasatts
av Skatteverket tidigare. Därför är det viktigt att det klargörs hur sådana ska
tolkas skattemässigt.
Förvaltningsrätten anser att bolaget har avyttrat handelsbolagsandelarna
den 28 juni 2006 och att den aktuella kapitalvinsten uppkommit då. Bolaget
anser dock att andelsöverlåtelseavtalet vid denna tidpunkt saknade värde att
beskatta. Det framgår inte av förvaltningsrättens dom om domstolens
ståndpunkt grundas på att fastigheterna anses ingå i handelsbolagen redan
den 28 juni 2006 eller om det då anses finnas någon rättighet eller avtal om
att förvärva fastigheterna till ett visst pris. Domstolen har vidare varken
tagit ställning till andelsöverlåtelseavtalets civilrättsliga innebörd eller dess
betydelse för beskattningen, utan har istället gjort en egen tolkning av detta.
Den proposition och praxis som domstolen hänvisar till har inte med frågan
i målet att göra utan rör enbart beskattningstidpunkten. Detsamma gäller
44 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som domstolen tillämpar
på ett bakvänt sätt.
Först måste man bestämma vad som avyttrats, sedan av vem och sist vid
vilken tidpunkt. Vad som avses med avyttring regleras i 44 kap. 3 § IL.
Eftersom paragrafen är allmänt hållen får man använda sig av civilrätten för
att tolka dess innebörd. Av inlämnat rättsutlåtande från f.d. justitierådet
Torkel Gregow framgår att ingen civilrättslig avyttring ännu hade skett vid
avtalets ingående, det skedde först vid leverans. Vid tidpunkten för
leveransen hade partssuccessionen genomförts och det var RIH BV och
KLP BV som var säljare enligt avtalet. Därför har bolaget inte avyttrat
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 6
DOM
Mål nr 4928-14
något, det är RIH BV och KLP BV som har gjort det. Om leverans inte hade
skett innan bokslut så hade, även om beskattningstidpunkten passerat, ännu
ingen skattskyldighet inträtt.
Anledningen till upplägget var bl.a. att bolaget på grund av organisatoriska
och affärsmässiga skäl ville binda upp köparkoncernen på ett tidigt stadium.
Syftet var alltså inte att uppnå en skatteförmån. En sådan hade även kunnat
uppnås genom att förpacka fastigheterna i aktiebolag och utan en partssuccessionsklausul. Skatteverkets resonemang angående en otillåten
skatteförmån och ett skatteundandragande syfte hör hemma i processer
enligt skatteflyktslagen och ska inte tillmätas någon betydelse i det här
målet som avser en specifik sakfråga.
2.1.2 Avdrag för kapitalförlust och kostnader
För det fall kammarrätten anser att bolaget är rätt skattesubjekt avseende
den aktuella kapitalvinsten ska bolaget medges avdrag för den kapitalförlust
som realiserades då bolaget den 29 september 2006 överlät handelsbolagsandelarna, alternativt då bolaget den 30 oktober 2006 överlät sina rättigheter
och skyldigheter enligt andelsöverlåtelseavtalet till RIH BV och KLP BV.
Båda överlåtelserna skedde i princip vederlagsfritt. Marknadsvärdet för
såväl andelarna som avtalet var också 0 kr vid tidpunkten för respektive
överlåtelse.
Om bolaget beskattas i enlighet med förvaltningsrättens dom uppkommer
enligt allmänna principer ett skattemässigt anskaffningsvärde motsvarande
det avskattade beloppet. Oavsett om detta anses utgöra anskaffningsvärde
för andelarna eller för avtalet medför bolagets vederlagsfria överlåtelse av
det ena eller andra en skattemässig förlust. Motsvarande synsätt har
fastslagits i RÅ 2008 ref. 84 II. Eftersom överlåtelserna gjordes till
marknadsvärdet är förlusten vidare avdragsgill trots att den gjordes inom en
intressegemenskap.
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 7
DOM
Mål nr 4928-14
Om avdrag inte medges enligt ovanstående ska bolaget istället, i enlighet
med rättspraxis, bl.a. RÅ 1983 Aa 133, medges avdrag motsvarande den
köpeskilling som aldrig uppburits av bolaget. Kapitalvinsten ska alltså
reduceras till 0 kr.
Bolaget begär vidare avdrag för externa konsultkostnader avseende den
aktuella försäljningen och för kostnader för uttag av pantbrev. Enligt
andelsöverlåtelseavtalet åligger det säljaren att stå för kostnader i samband
med uttag av nya pantbrev. Kostnaderna ingår inte i tidigare begärda
avdrag.
2.1.3 Eftertaxering och skattetillägg
Eftersom bolaget inte är det subjekt som ska beskattas för den aktuella
kapitalvinsten har bolaget inte lämnat någon oriktig uppgift genom att inte
deklarera inkomsten.
Eftersom målet gäller eftertaxering har Skatteverket bevisbördan och
beviskravet är ”klart framgå” vilket motsvarar visat/styrkt eller 75 procents
sannolikhet. Det är inte bara den oriktiga uppgiften som ska visas, utan
samtliga rekvisit som krävs för beskattning. Skatteverket måste t.ex. nå upp
till beviskravet avseende verkets utgångspunkt att handelsbolagen redan
den 28 juni 2006 innehöll en tillgång i form av en rättighet att till visst pris
förvärva de aktuella fastigheterna från dotterföretagen. Detta trots att det
inte är möjligt för ett moderbolag att binda sina dotterföretag vid handlande.
Processen har varit spretig och verket har argumenterat på alla fronter vilket
visar att det inte finns något starkt och tydligt stöd för beskattningen.
Bolaget anser att verket inte har nått upp till beviskravet. Inte heller
förvaltningsrättens dom innehåller någon analys av hur beviskravet har
uppnåtts i alla delar.
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 8
DOM
Mål nr 4928-14
Det är i vilket fall uppenbart oskäligt att eftertaxera bolaget. Eftertaxeringsbeslutet har fattats i slutet av femårsperioden. Det får vidare anses ostridigt
att partssuccessionsklausuler köprättsligt är allmänt vedertagna och aldrig
tidigare har ifrågasatts skattemässigt. Bolaget har inte heller uppburit den
intäkt som underinstanserna anser att det ska beskattas för.
Avseende skattetillägg finns det, även om oriktig uppgift skulle anses
föreligga, skäl för hel befrielse. Det måste anses som ursäktligt att det
saknas uppgifter i deklarationen om något som civilrättsligt inte har skett
och som det inte funnits någon anledning att räkna med skulle bedömas
annorlunda skatterättsligt. I vart fall är det oskäligt att påföra skattetillägg.
2.1.4 Ersättning för kostnader
Processen avser stora belopp och har pågått sedan 2009. Det yrkade
beloppet motsvarar 1 000 timmar vilket är skäligt.
2.2 Skatteverket
2.2.1 Beskattning av kapitalvinst
Skatteverket ifrågasätter inte att motiven bakom andelsöverlåtelseavtalet var
att binda upp köparkoncernen inför en kommande fastighetsaffär. Klausulen
om partssuccession har dock utnyttjats i ett skatteundandragande syfte.
Rättsfallen RÅ 1962 ref. 46 och RÅ 2008 ref. 66 avser arbetsprestationer
för vilka betalningen flyttats till ett annat bolag. Det nu aktuella målet avser
avyttring av en kapitaltillgång. Vid en sådan avyttring föreligger inte en
prestation på samma vis. Liksom anges i av bolaget ingivna utlåtanden sker
civilrättsligt en ägarövergång successivt och anses fullbordad först vid
leverans och betalning. Skatterättsligt är det dock avyttringstidpunkten som
gäller, det framgår av prop. 1989/90:110 s. 397 f. En tillgång kan vidare
endast avyttras av den som äger den. Vid avyttringen uppkommer en
realiserad kapitalvinst som ägaren blir skattskyldig för.
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 9
DOM
Mål nr 4928-14
Avyttringstidpunkten uppkommer när bindande avtal ingås. Det aktuella
avtalet blev bindande när det ingicks den 28 juni 2006 eller som senast när
villkoret om finansiering blev uppfyllt den 7 september 2006. Det var
bolaget som tillsammans med KL AB ingick avtalet och då, samt
fortfarande den 7 september 2006, ägde handelsbolagen. RIH BV och
KLP BV blev parter i avtalet först vid partssuccessionen, vilket anges i det
av bolaget ingiva rättsutlåtandet. Avyttringstidpunkten uppkom alltså då det
fortfarande var bolaget som enligt avtalet genomfört avyttringen. Partssuccessionsklausulen gäller civilrättsligt mellan parterna men har ingen
retroaktiv verkan och förändrar inte omständigheten att bolaget
skatterättsligt redan hade avyttrat handelsbolagen. Bolaget hade även
mottagit en förskottsbetalning som inte hade gått tillbaka om affären inte
hade blivit av. KL AB hade dessutom kvarvarande förpliktelser enligt
avtalet i form av proprieborgen.
En partssuccessionsklausul kan skattemässigt inte innebära att det under den
tid partssuccession kan ske är oklart vem eller vilka som kommer att vara
säljande part enligt avtalet. Vidare har retroaktiva transaktioner i praxis
godtagits endast i fall där det retroaktiva momentet från skattemässig
synvinkel varit i princip likgiltigt eller i vart fall inte inneburit några
skattemässiga fördelar.
Oavsett ovanstående var transaktionsstrukturen riggad redan den 1 oktober
2006, dvs. när bolaget fortfarande var part i andelsöverlåtelseavtalet. Det får
vidare förutsättas att alla beslut i en så stor affär tas av moderbolaget i
koncernen, KL AB. Fastigheterna har endast strömmat genom RIH BV och
KLP BV. Skatteverket anser därför att det, även utifrån bolagets utgångspunkt att det är den part som utfört prestationen som ska beskattas för
inkomsten, är bolaget som ska beskattas.
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 10
DOM
Mål nr 4928-14
2.2.2 Avdrag för kapitalförlust och kostnader
Handelsbolagsandelarna avyttrades den 28 juni 2006 till köparkoncernen.
Med denna utgångspunkt faller bolagets argument att andelarna överläts den
29 september 2006. Avyttringen av andelarna kan inte vara föremål för två
kapitalvinstgrundande fång om de inte har köpts tillbaka däremellan, vilket
uppenbarligen inte har skett.
Bolagets resonemang angående anskaffningsvärde är märkligt och saknar
rättsligt stöd. Ett anskaffningsvärde uppkommer vid köp av ett handelsbolag
eller när ett bolag bildas. När det gäller handelsbolagsandelar påverkas
värdet av tillskott, uttag och det skattemässiga resultat som belöper på
delägaren. Den aktuella beskattningen är en kapitalvinstbeskattning och inte
någon fiktiv uttagsbeskattning varför något anskaffningsvärde inte
uppkommer. Vid uttagsbeskattning är det dessutom den som mottar en
tillgång som får tillgodogöra sig anskaffningsvärdet.
Vad gäller konsultkostnader framgår det inte av bifogad faktura vad
kostnaderna avser. Det kan därför inte uteslutas att det är fråga om arvode
avseende själva skatteupplägget vilket inte är sådana utgifter för att förvärva
eller bibehålla inkomster som avses i 16 kap. 1 § IL.
2.2.3 Eftertaxering och skattetillägg
Av omständigheterna i målet framgår det klart och tydligt att det är bolaget
som är skattskyldigt för kapitalvinsten. Bolaget har inte lämnat några
uppgifter om avyttringen i deklarationen och Skatteverket hade aldrig
upptäckt att en sådan skett om inte en revision hade genomförts. Det är
tillräckligt för att konstituera en oriktig uppgift.
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 11
DOM
Mål nr 4928-14
2.2.4 Ersättning för kostnader
Den aktuella frågans karaktär har inte förändrats sedan ärendet inleddes. Det
som är nytt är framför allt bolagets märkliga argumentering avseende
avdrag för kapitalförlust. Det begärda beloppet är därför för högt. Normalt
medges ca 220 000–250 000 kr vid bifall i komplicerade processer.
2.3. Muntlig förhandling
Kammarrätten har den 30 september 2015 hållit muntlig förhandling i
aktuellt mål gemensamt med mål nr 4927-14 avseende KL AB.
3. SKÄLEN FÖR KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE
3.1 Bakgrund
Den 8 juni 2006 förvärvade bolaget och Kungsleden AB (KL AB) andelarna
i fyra handelsbolag. Av den 20 juni 2006 träffat bolagsavtal mellan bolaget
och KL AB framgår att bolaget skulle äga 1 andel och KL AB 999 andelar i
vardera handelsbolag och att kapitalinsatser skulle ske i förhållande till
ägarandelarna.
Bolaget och KL AB å ena sidan och en extern köpare å andra sidan ingick
den 28 juni 2006 avtal om överlåtelse av andelarna i handelsbolagen.
Andelsöverlåtelseavtalet (det bortses här från att det egentligen var två
avtal) var villkorat av att köparen kunde ordna finansieringen av förvärven
vid en viss tidpunkt. Köparen skulle erlägga handpenning om totalt
30 miljoner kr som skulle tillfalla säljarna om köparen inte kunde fullfölja
avtalet. I avtalet angavs vidare att handelsbolagen vid tillträdet skulle äga
sammanlagt 172 av Kungsledenkoncernens fastigheter. I avtalet föreskrevs
att parterna var medvetna om att säljar- och köparstrukturen kunde komma
att ändras varför vardera parten ägde överlåta sina rättigheter och
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 12
DOM
Mål nr 4928-14
skyldigheter enligt avtalet till annat säljarbolag respektive köparbolag
(ett eller flera) inom Kungsledenkoncernen eller inom köparkoncernen
(partssuccessionsklausulen). Den 7 september 2006 ingick parterna ett
bekräftelseavtal om att finansieringen var löst och att affären därmed kunde
genomföras.
Den 19 september 2006 överlät 20 dotterföretag inom Kungsledenkoncernen sammanlagt 172 fastigheter till Kungsleden Property BV
(KLP BV), som ägdes till 25 procent av bolaget och till 75 procent av
KL AB, för i andelsöverlåtelseavtalet överenskommet belopp.
Den 29 september 2006 överlät bolaget och KL AB de fyra handelsbolagen
till KLP BV och Realia International Holding BV (RIH BV) för 1 000 kr
per bolag vilket motsvarade insatskapitalet i respektive handelsbolag.
RIH BV förvärvade 999 andelar och KLP BV 1 andel i vardera
handelsbolag. RIH BV hade samma ägarstruktur som KLP BV.
Den 1 oktober 2006 överlät KLP BV fastigheterna på oförändrade villkor
till handelsbolagen.
Den 30 oktober 2006 överförde bolaget och KL AB med stöd av partssuccessionsklausulen i andelsöverlåtelseavtalet, genom Transfer Agreement,
sina rättigheter och skyldigheter enligt avtalet och till detta hörande tillägg
och ändringar till RIH BV och KLP BV. I Transfer Agreement ingick
KL AB en proprieborgen som garanterade att RIH BV och KLP BV skulle
fullgöra sina förpliktelser enligt avtalet den 28 juni 2006.
Den 1 november 2006 tillträdde köparen handelsbolagen varvid RIH BV
och KLP BV erhöll resterande köpeskilling.
3.2 Beskattning av kapitalvinst
I 44 kap. 26 § IL stadgas att kapitalvinster ska tas upp som intäkt det
beskattningsår då tillgången avyttras. Av 44 kap. 3 § IL framgår att med
avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 13
DOM
Mål nr 4928-14
Av förarbetena till den lagstiftning som innebar att den s.k. första kronans
princip vid reavinstbeskattningen övergavs framgår att med avyttringstidpunkt förstås tidpunkten då bindande avtal träffas om försäljning, byte
eller därmed jämförlig överlåtelse (se prop. 1989/90:110 s. 712, jfr även
praxis t.ex. RÅ 2010 ref. 48).
Frågan i målet är i första hand om det är bolaget och KL AB, som
sålde andelarna i handelsbolagen genom andelsöverlåtelseavtalet
den 28 juni 2006, eller RIH BV och KLP BV, som trädde in i avtalet
den 30 oktober 2006, som ska beskattas för den kapitalvinst som uppkom
vid överlåtelsen av andelarna.
Båda parter är överens om att det förelåg ett bindande avtal om avyttring av
andelarna i handelsbolagen den 28 juni 2006. Kammarrätten har ingen
annan uppfattning och anser därför att beskattningstidpunkten inträdde
denna dag.
Bolaget anser att KLP BV och RIH BV är rätt skattesubjekt för
kapitalvinsten eftersom dessa bolag genom partssuccession inträtt i
andelsöverlåtelseavtalet. Enligt bolaget är klausuler om partssuccession
vanligt förekommande. Bolaget har åberopat ett rättsutlåtande från f.d.
justitierådet Torkel Gregow vari bl.a. anförs att det enligt civilrättsliga
bestämmelser och principer är RIH BV och KLP BV som har sålt andelarna
till köparen.
Kammarrätten gör bedömningen att partssuccessionen är civilrättsligt giltig
och att RIH BV och KLP BV civilrättsligt ska betraktas som säljare vid
tillträdet den 1 november 2006.
Kammarrätten kan dock konstatera att andelsöverlåtelseavtalet innehåller en
klausul som innebär att bolaget och KL AB den 28 juni 2006 överlät
andelarna i handelsbolagen till köparen på de villkor och enligt de
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 14
DOM
Mål nr 4928-14
bestämmelser som framgår av avtalet. Kammarrätten gör bedömningen att
även denna klausul är civilrättsligt giltig och innebär att bolaget och KL AB
ska betraktas som säljare den 28 juni 2006.
Kammarrätten anser att främst följande skäl talar för att RIH BV och
KLP BV ska beskattas för kapitalvinsten. Det är dessa bolag som
civilrättsligt är de slutliga säljarna av andelarna och som i civilrättsliga
sammanhang efter den 1 november 2006 kommer att betraktas som säljare.
Det kan också noteras att en beskattning av dessa bolag inte strider mot
ordalydelsen i 44 kap. 26 § IL eftersom det där talas om avyttring under
beskattningsåret och partssuccessionen i det här fallet ägt rum samma år
som det bindande avtalet slöts. Vid beskattningsårets utgång var det således
fullt klart vem som slutligt sålt andelarna. Det har också hävdats att partssuccessionsklausuler är allmänt förekommande och att de såvitt känt inte
har ifrågasatts av Skatteverket tidigare. Ett ändrat synsätt skulle möjligen
kunna medföra problem i det praktiska rättslivet då avtalsparter har att räkna
med att den som först sluter ett bindande avtal skatterättsligt kommer att
betraktas som säljare trots att det av olika helt legitima skäl aldrig har varit
meningen att denna part slutligt ska stå som säljare.
För motsatt synsätt, dvs. att bolaget och KL AB ska beskattas för
kapitalvinsten, talar framför allt följande skäl. Beskattningstidpunkten
inträffar enligt stadgad praxis och ovan nämnda förarbetsuttalande då det
finns ett bindande försäljningsavtal, i detta fall den 28 juni 2006. Starka skäl
talar för att det är de bolag som haft möjlighet och faktiskt slutit det
bindande avtalet som också ska beskattas för kapitalvinsten. Den vinst som
realiseras genom avyttringen är inte heller normalt till någon del beroende
av prestationer som säljaren eller någon annan ska utföra därefter, utan
beror i allt väsentligt på förändringar av egendomens marknadsvärde som
säkerställts genom det bindande försäljningsavtalet (jfr prop. 1989/90:110
s. 398). Ett godtagande av partssuccessionsklausuler vid kapitalvinstbeskattningen skulle vidare skapa problem om partssuccessionen inte
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 15
DOM
Mål nr 4928-14
genomförts under samma beskattningsår som det bindande avtalet slöts
eftersom det i ett sådant fall vid beskattningsårets utgång inte är klart vem
som skattemässigt ska betraktas som säljare.
Sammantaget anser kammarrätten att skälen är starkast för att anse att det är
den som sluter det bindande försäljningsavtalet som också ska anses som
skattskyldig för kapitalvinsten. Bolaget ska därför beskattas för den
kapitalvinst som uppkom genom andelsöverlåtelsen. Vad bolaget anför om
att andelsöverlåtelseavtalet saknat värde att beskatta medför ingen annan
bedömning.
3.3 Avdrag för kapitalförlust och kostnader
Vid ovan angivna utgång har bolaget yrkat avdrag för kapitalförlust
alternativt, om det inte medges, med belopp motsvarande den köpeskilling
som aldrig uppburits av bolaget. Bolaget har även yrkat avdrag för externa
konsultkostnader och kostnader för uttag av pantbrev.
Som framgått anser kammarrätten att handelsbolagsandelarna avyttrats av
bolaget och KL AB den 28 juni 2006 till en extern köpare och att det är
dessa bolag som ska beskattas för kapitalvinsten ifråga. Bolaget menar att
andelarna även överlåtits den 29 september 2006 till RIH BV och KLP BV.
Kammarrätten anser att denna överlåtelse inte kan beaktas eftersom
andelarna skattemässigt redan överlåtits externt. Redan av detta skäl kan det
inte anses ha uppkommit någon avdragsgill kapitalförlust vid denna
tidpunkt.
Bolaget anför att en kapitalförlust alternativt ska anses ha uppkommit
den 30 oktober 2006 när bolaget vederlagsfritt överförde sina rättigheter och
skyldigheter enligt andelsöverlåtelseavtalet till RIH BV och KLP BV.
Bolaget menar att vid en beskattning av kapitalvinsten uppkommer ett
skattemässigt anskaffningsvärde motsvarande det avskattade beloppet vilket
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 16
DOM
Mål nr 4928-14
bolaget kan tillgodoräkna sig. Den vederlagsfria överlåtelsen innebar därför
enligt bolaget en skattemässig förlust av motsvarande storlek.
Vid uttagsbeskattning kan köparen normalt tillgodoräkna sig det avskattade
beloppet som anskaffningsvärde. Den aktuella beskattningen är dock inte en
uttagsbeskattning utan beskattning av en kapitalvinst för säljaren. Vad
bolaget anfört ger inte stöd för att bolaget vid dessa förhållanden skulle
kunna tillgodoräkna sig det avskattade beloppet som anskaffningsvärde. Inte
heller ger det av bolaget åberopade rättsfallet RÅ 2008 ref. 84 II stöd för
detta. Mot denna bakgrund och då det inte heller i övrigt framkommit något
stöd för bolagets ståndpunkt anser kammarrätten att bolaget inte ska medges
avdrag för kapitalförlust enligt ovan.
Bolaget begär vidare att avdrag ska medges med belopp motsvarande den
köpeskilling som bolaget menar att det aldrig har tagit emot. Bolaget anför
att det av rättspraxis framgår att en kapitalvinst som en skattskyldig
beskattas för ska sättas ner till den del den skattskyldige aldrig uppburit
köpeskillingen. Kammarrätten har ovan gjort bedömningen att bolaget ska
beskattas för kapitalvinsten i fråga. Den omständigheten att hela eller del av
köpeskillingen av köparen betalats till andra bolag inom Kungsledenkoncernen medför inte att bolaget ska befrias från beskattning. Något annat
skäl för att sätta ner kapitalvinsten på grund av att bolaget inte erhållit
köpeskillingen föreligger inte. Bolaget ska därför inte medges avdrag på den
aktuella grunden.
Vad gäller konsultkostnader har Skatteverket angett att det av bifogad
faktura inte kan utläsas vad kostnaderna avser och att det därför inte kan
uteslutas att dessa avser inte avdragsgilla kostnader för själva
skatteupplägget. Bolaget har inte bemött Skatteverkets invändning. Bolaget
ska därför inte medges avdrag för dessa inte specificerade konsultkostnader.
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 17
DOM
Mål nr 4928-14
Parterna är överens om att avdrag ska medges för kostnader för uttag av
nödvändiga nya pantbrev. Kammarrätten gör ingen annan bedömning.
Bolaget ska där därför medges avdrag med 63 077 kr för kostnader för uttag
av pantbrev.
3.4 Eftertaxering och skattetillägg
Bolaget har invänt att det saknas förutsättningar för eftertaxering och
skattetillägg på grund av att Skatteverket inte i alla delar har nått upp till det
beviskrav som gäller. Kammarrätten kan konstatera att de faktiska
omständigheterna i målet är ostridiga. Det är den skatterättsliga
bedömningen av dessa omständigheter som är avgörande för frågan i målet
och för om bolaget ska anses ha lämnat en oriktig uppgift. Såsom framgått
ovan instämmer kammarrätten i Skatteverkets bedömning att bolaget ska
beskattas för den aktuella kapitalvinsten. Kammarrätten instämmer därför i
underinstansernas bedömning att bolaget genom att inte redovisa de aktuella
omständigheterna har lämnat en sådan oriktig uppgift som är en
förutsättning för eftertaxering samt för att påföra skattetillägg.
Bolaget har vidare invänt att eftertaxering är uppenbart oskäligt. Enligt
prop. 1991/92:43 s. 91 ska det föreligga exceptionella omständigheter för att
eftertaxering ska anses uppenbart oskäligt, det ska förstås som en ”ventil”
för mycket speciella fall. Det anförs vidare att tidsaspekten har en väsentlig
roll, men att det krävs något ytterligare. En sådan omständighet kan enligt
nämnda proposition s. 92 vara att taxeringen rör en komplicerad eller
ovanlig frågeställning, t.ex. om Skatteverket bedömt uppgifterna på ett visst
sätt föregående år eller om frågan berörs av förändrad praxis.
Frågan i målet kan enligt kammarrättens mening anses utgöra en
komplicerad frågeställning. Anledningen till detta är dock att bolaget valt att
genomföra försäljningen av fastigheterna genom en serie av transaktioner
som bl.a. innefattat en partssuccession på säljarsidan. Kammarrätten, som
bedömer att transaktionerna i allt väsentligt har genomförts av skatteskäl,
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 18
DOM
Mål nr 4928-14
anser att det i målet inte finns sådana omständigheter som gör att
eftertaxering ska anses uppenbart oskäligt. Skatteverket har därför haft
grund för att eftertaxera bolaget.
Avseende frågan om befrielse från skattetillägg anser kammarrätten att det
inte är ursäktligt att bolaget underlåtit att redovisa för de i målet aktuella
omständigheterna. Försäljningen har enligt kammarrättens bedömning
väsentligen av skatteskäl genomförts på angivet sätt. Även om bolagets
uppfattning var att det inte skulle beskattas för kapitalvinsten borde
omständigheterna ha redovisats i anslutning till deklarationen. Vidare har
Skatteverket på grund av att verket ansåg att det skulle vara oskäligt att ta ut
skattetillägg med fullt belopp i omprövningsbeslutet satt ner det till hälften.
Kammarrätten anser med hänsyn till ovanstående att det inte finns
anledning att sätta ner skattetillägget ytterligare.
Underlaget för beräkningen av skattetillägget ska däremot justeras eftersom
bolaget ska medges avdrag för kostnader med 63 077 kr.
3.5 Ersättning för kostnader
En ansökan om ersättning för kostnader ska göras hos den myndighet där
kostnaderna uppkommit och ges in innan det aktuella ärendet avgörs.
Bolaget har först under processen i kammarrätten ansökt om ersättning för
kostnader hos Skatteverket. Ärendet hos verket var vid den tidpunkten
avgjort. Bolagets ansökan om ersättning för kostnader hos verket ska därför
avvisas.
Som förvaltningsrätten anfört har bolaget i förvaltningsrätten endast till en
viss mindre del haft framgång med sin talan. Samma sak gäller i
kammarrätten. Någon ersättning för kostnader ska därför inte beviljas med
anledning av utgången i dessa delar. Kammarrätten anser dock att målet i
den del det avser frågan om rätt skattesubjekt vid partssuccession är av
betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför skäl att avseende den
KAMMARRÄTTEN
I STOCKHOLM
Avdelning 03
Sida 19
DOM
Mål nr 4928-14
delen bevilja ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och i
kammarrätten. Skäliga kostnader får anses uppgå till sammanlagt
200 000 kr i aktuellt mål och i mål nr 4927-14 avseende KL AB. Bolaget
ska därför beviljas ersättning med 100 000 kr för kostnader i aktuellt mål,
varav 50 000 kr för kostnader i förvaltningsrätten och 50 000 kr för
kostnader i kammarrätten.
_________________________
HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga B (formulär 3).
Jerry Eriksson
lagman
ordförande
Fredrik Fries
kammarrättsråd
Kaj Håkansson
kammarrättsråd
referent
Sara Westberg
föredragande