Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur

Der neue Standard zur
Umsatzrealisierung betrifft
mehr als nur die Erfassung
von Umsatzerlösen
März 2015
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| Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen
Inhalt
1 Überblick 4
2 Wesentliche Folgeänderungen
4
2.1. Verkauf nichtfinanzieller Vermögenswerte
4
2.2 Werbekosten
5
2.3 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen
6
2.3.1 Identifizierung von Leistungsverpflichtungen
6
2.3.2 Ermittlung und Allokation des Transaktionspreises
7
2.3.3 Erfüllung von Leistungsverpflichtungen über einen
bestimmten Zeitraum
7
2.3.4 Darstellung von vertraglichen Vermögenswerten
8
2.4 Finanzinstrumente
8
2.4.1 Gebühren, Zinsen und Dividenden
8
2.4.2 Erstmaliger Ansatz von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
8
2.4.3 Wertminderung von Forderungen aus Lieferungen und
Leistungen und vertraglichen Vermögenswerten
8
2.4.4 Finanzielle Garantien und Kreditzusagen
9
2.5 Belastende Verträge (onerous contracts)
9
2.6 Kosten für Dienstleister
10
2.7 Zwischenberichterstattung
11
Wichtige Fakten im Überblick
• Mit der Veröffentlichung von IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers hat
das IASB auch zahlreiche Folgeänderungen an anderen Standards vorgenommen,
um Wechselwirkungen zwischen IFRS 15 und diesen anderen Standards zu
berücksichtigen.
• Zu den betroffenen Bereichen zählen der Verkauf bestimmter nichtfinanzieller
Vermögenswerte, Werbekosten, Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen,
belastende Verträge sowie die Bilanzierung von Gebühren, Zinsen und Dividenden.
• Unternehmen sollten diese Folgeänderungen sorgfältig analysieren, um zu prüfen,
ob sich daraus bei den bestehenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
Änderungen ergeben.
• Die meisten Folgeänderungen sind von einem Unternehmen gleichzeitig mit
IFRS 15 erstmalig anzuwenden.
Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen |
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1 Überblick
Mit der Veröffentlichung des neuen Standards zur Umsatzrealisierung, IFRS 15 Revenue
from Contracts with Customers, hat das International Accounting Standards Board (IASB
oder „das Board“) zahlreiche Folgeänderungen an anderen International Financial Reporting Standards (IFRS) veröffentlicht. Darüber hinaus ersetzt IFRS 15 die folgenden
geltenden Vorschriften: IAS 11 Fertigungsaufträge, IAS 18 Umsatzerlöse, IFRIC 13
Kundenbindungsprogramme, IFRIC 15 Verträge über die Errichtung von Immobilien,
IFRIC 18 Übertragung von Vermögenswerten durch einen Kunden und SIC-31 Umsatzerlöse – Tausch von Werbedienstleistungen.
Die Folgeänderungen berücksichtigen die Wechselwirkungen zwischen IFRS 15 und
diesen anderen IFRS und könnten zur Folge haben, dass Unternehmen ihre bestehenden
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für bestimmte Posten, die derzeit noch durch
die von IFRS 15 zu ersetzenden Standards und Interpretationen geregelt werden, ändern
müssen. Diese eventuell erforderlichen Änderungen könnten von einigen Unternehmen
bei ihrer ersten Analyse der Auswirkungen von IFRS 15 übersehen werden.
Diese Publikation ergänzt unsere im September 2014 veröffentlichte Broschüre Im
Fokus: Der neue Standard zur Umsatzrealisierung1 und fasst die wichtigsten durch die
Verabschiedung von IFRS 15 erforderlich gewordenen Folgeänderungen zusammen.
2 Wesentliche Folgeänderungen
2.1. Verkauf nichtfinanzieller Vermögenswerte
Mit der Veröffentlichung von IFRS 15 wurden Folgeänderungen an IAS 16 Sachanlagen,
IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte und IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien notwendig. Infolgedessen kommen die in IFRS 15 enthaltenen Ansatz- und Bewertungsvorschriften dann zur Anwendung, wenn ein Unternehmen Gewinne oder Verluste
aus dem Abgang nichtfinanzieller Vermögenswerte erfasst und bewertet und dieser Abgang nicht im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens statt­
findet.
Das in IFRS 15 enthaltene Kontrollmodell ist anzuwenden, um zu bestimmen, zu welchem
Zeitpunkt die Verfügungsgewalt auf den Erwerber übertragen wird und der nichtfinan­
zielle Vermögenswert entsprechend ausgebucht werden muss. Das Unternehmen hat die
zu erwartende Gegenleistung zu schätzen, um den aus der Transaktion resultierenden
Gewinn oder Verlust zu ermitteln. Dabei sind die Vorschriften des IFRS 15 für die Bestimmung des Transaktionspreises anzuwenden. Spätere Änderungen der geschätzten Gegenleistung sind ebenfalls gemäß den Vorschriften des IFRS 15 zu erfassen. Die Bewertung von Gewinnen und Verlusten nach den neuen Regelungen kann daher von der
Bewertung von Gewinnen und Verlusten nach den Regelungen des IAS 18 abweichen.
Dies wird insbesondere bei Transaktionen mit variabler Vergütung der Fall sein.
Auch das US Financial Accounting Standards Board (FASB) sah sich gezwungen, im
Zuge der Veröffentlichung des neuen Standards zur Umsatzrealisierung Folgeänderungen an anderen Standards vorzunehmen, und hat aus diesem Grund das Konzept eines
de facto nichtfinanziellen Vermögenswerts (sog. in-substance non-financial asset) eingeführt. Infolgedessen müssen Unternehmen, die ihren Abschluss nach US-GAAP
1
4
Erhältlich unter www.de.ey.com/ifrs in der Rubrik „Publikationen“
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aufstellen, die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des neuen Umsatzrealisierungsstandards auf die Übertragung von Tochtergesellschaften (oder einer Gruppe von Vermögenswerten), die de facto nichtfinanzielle Vermögenswerte darstellen, anwenden. Dies
ist beispielsweise beim Verkauf von Anteilen an einem Unternehmen, das eine einzige
als Finanzinvestition gehaltene Immobilie besitzt (sog. Einobjekt-Immobiliengesellschaft;
corporate wrapper), der Fall. Die Übertragung einer Tochtergesellschaft (oder
einer Gruppe von Vermögenswerten), bei der es sich um einen Geschäftsbetrieb und
nicht um einen de facto nichtfinanziellen Vermögenswert handelt, ist weiterhin gemäß
den geltenden US-GAAP-Ausbuchungsvorschriften zu bilanzieren.
Die IFRS kennen das Konzept eines de facto nichtfinanziellen Vermögenswerts nicht, und
es wird auch nicht durch IFRS 15 eingeführt. IFRS 10 Konzernabschlüsse2 regelt, wie ein
Teilgewinn beim Verlust der Kontrolle über ein Tochterunternehmen, das keinen Geschäftsbetrieb beinhaltet, zu erfassen ist.
Je nachdem, ob ein nichtfinanzieller Vermögenswert alleine (in diesem Fall kommen
entweder die Regelungen des IAS 16 Sachanlagen, des IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte oder die des IAS 40 Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien zur Anwendung)
oder als Teil eines Tochterunternehmens übertragen wird (in diesem Fall sind die Regelungen des IFRS 10 anzuwenden), kann die Bilanzierung möglicherweise unterschiedlich
sein.
2.2 Werbekosten
Unternehmen, die Vereinbarungen über die gegenseitige Einräumung von Rechten
treffen, z. B. um Werbung auf der Website des jeweils anderen Vertragspartners zu
platzieren, führen diese meist ohne weitere Barzahlungen oder andere Entgeltformen
durch. Laut SIC-31 können Umsatzerlöse aus einem Tausch von Werbeleistungen nicht
verlässlich mit dem beizulegenden Zeitwert der erhaltenen Werbedienstleistung bemessen werden. Stattdessen kann der Verkäufer gemäß Paragraf 5 von SIC-31 die Umsatz­
erlöse verlässlich mit dem beizulegenden Zeitwert der von ihm im Zuge eines Tauschgeschäfts erbrachten Werbedienstleistungen bewerten, wenn er als Vergleichsmaßstab
ausschließlich Geschäftstransaktionen heranzieht, die keine Tauschgeschäfte sind und
die
• Werbung betreffen, die der Werbung des zu beurteilenden Tauschgeschäfts gleicht,
• häufig vorkommen,
• im Verhältnis zu allen abgeschlossenen Werbegeschäften des Unternehmens, die der
Werbung des zu beurteilenden Tauschgeschäfts gleichen, nach Anzahl und Wert überwiegen,
• durch Barzahlung bzw. eine andere Entgeltform (z. B. marktfähige Wertpapiere,
nichtmonetäre Vermögenswerte und andere Dienstleistungen), deren beizulegender
Zeitwert verlässlich ermittelt werden kann, beglichen wurden und die
• nicht mit demselben Vertragspartner wie bei dem zu beurteilenden Tauschgeschäft
abgeschlossen wurden.
2
Änderung im September 2014 durch Sale or Contribution of Assets between an Investor and its Associate or Joint Venture
(Amendments to IFRS 10 and IAS 28)
Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen |
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IFRS 15 ersetzt SIC-31 und enthält keine speziellen Regelungen zur Bilanzierung der­
artiger Transaktionen. Der Standard verlangt jedoch, dass eine Vereinbarung wirtschaftliche Substanz haben muss, um als Vertrag mit einem Kunden zu gelten. Gemäß Para­
graf 9 (d) von IFRS 15 hat ein Vertrag wirtschaftliche Substanz, wenn „das Risiko, der
Zeitpunkt oder die Höhe der künftigen Cashflows des Unternehmens sich infolge des Vertrags voraussichtlich ändern“ werden.
Dementsprechend wird künftig bei der Bilanzierung von Tauschgeschäften im Zusammenhang mit Werbedienstleistungen und der Beurteilung, ob diese Transaktionen wirtschaftliche Substanz haben, ein noch größeres Maß an Ermessensausübung hinsichtlich
der spezifischen Fakten und Umstände erforderlich sein als bisher.
2.3 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen
2.3.1 Identifizierung von Leistungsverpflichtungen
Bislang verweist IFRIC 12 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen im Zusammenhang
mit der Erfassung von Umsatzerlösen für Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen
auf die jeweiligen Regelungen in IAS 18 und IAS 11. Durch die Folgeänderungen wird
IFRIC 12 künftig einen Verweis auf IFRS 15 enthalten. Laut den Regelungen des IFRIC 12
sind für die Bilanzierung von Betriebsleistungen und Bau- oder Ausbauleistungen jeweils
separate Vorschriften anzuwenden. Derzeit ist gemäß Paragraf 13 von IFRIC 12 für
den Fall, dass ein Betreiber, der im Rahmen einer einzigen Vereinbarung mehr als eine
Dienstleistung (d. h. Bau- oder Ausbauleistungen und Betriebsleistungen) erbringt, die
er­haltene oder zu erhaltende Gegenleistung entsprechend dem jeweils beizulegenden
Zeitwert der erbrachten Einzelleistungen aufzuteilen, wenn eine solche Aufteilung in
Einzelbeträge möglich ist. Diese Vorschrift wurde im Zuge der Folgeänderungen ge­
strichen. Unternehmen müssen nunmehr, anstatt die einzeln abgrenzbaren Dienst­
leistungen zu bestimmen, die Leistungsverpflichtungen innerhalb jedes einzelnen Vertrags gemäß den Regelungen des IFRS 15 identifizieren.
IFRS 15 beschreibt dazu einen zweistufigen Prozess, nach dem zu bestimmen ist, ob ein
zugesagtes Gut bzw. eine zugesagte Dienstleistung (oder ein Paket aus Gütern und
Dienstleistungen) einzeln abgrenzbar ist:
• Stufe 1: Einschätzung auf der Ebene des einzelnen Gutes bzw. der einzelnen Dienstleistung (ob also die Güter oder Dienstleistungen einzeln abgegrenzt werden können)
• Stufe 2: Einschätzung, ob das Gut bzw. die Dienstleistung gegenüber anderen Zusagen
im Vertrag gesondert identifizierbar ist (ob also das Gut bzw. die Dienstleistung im
Vertragskontext einzeln abgrenzbar ist).
Beide Kriterien müssen kumulativ erfüllt sein, damit ein Gut bzw. eine Dienstleistung
einzeln abgrenzbar ist. Wir verweisen in diesem Zusammenhang auf die detaillierten
Ausführungen zur Identifizierung von Leistungsverpflichtungen in Abschnitt 4.2 unserer
Broschüre Im Fokus: Der neue Standard zur Umsatzrealisierung vom September 2014.
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| Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen
Unsere Sichtweise
Wir rechnen damit, dass Unternehmen bei Anwendung der Regelungen des IFRS 15
in den meisten Fällen zu einer ähnlichen Schlussfolgerung gelangen werden wie nach
den derzeit geltenden Regelungen, nämlich dass es sich bei Betriebsleistungen und
Bau- oder Ausbauleistungen um zwei einzeln abgrenzbare Dienstleistungen handelt.
Die betroffenen Unternehmen dürfen sich jedoch nicht darauf verlassen, dass dies
immer der Fall sein wird, da Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen vertraglich
vereinbart werden und je nach Land variieren können.
2.3.2 Ermittlung und Allokation des Transaktionspreises
Gemäß den Regelungen des IFRIC 12 sind Gegenstände, die der Konzessionsgeber dem
Betreiber zur Verfügung stellt, als Vermögenswerte des Betreibers zu erfassen, wenn
der Betreiber mit den Vermögenswerten nach Belieben verfahren kann. Diese Vermögenswerte sind bei ihrem erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten.
Hat der Betreiber im Tausch gegen diese Vermögenswerte eine noch unerfüllte Verpflichtung übernommen, so ist diese als Schuld anzusetzen. Aufgrund der Folgeänderungen sind diese Vermögenswerte jedoch künftig als Teil des Transaktionspreises gemäß
der Definition in IFRS 15 zu erfassen. Weiterführende Ausführungen enthalten die Folgeänderungen nicht. Daher ist unklar, ob die im Folgenden dargestellte Vorschrift des
IFRS 15 im Hinblick auf die Bestimmung des Transaktionspreises zur Anwendung kommen wird.
IFRS 15 schreibt vor, dass Unternehmen den Transaktionspreis für diese Vermögenswerte auf der Basis der relativen Einzelveräußerungspreise auf die separaten Leistungsverpflichtungen aufzuteilen haben. Der Einzelveräußerungspreis ist der Preis, zu dem
ein Unternehmen ein Gut oder eine Dienstleistung zum Zeitpunkt des Vertragsbeginns
separat verkaufen würde. Laut IFRS 15 bildet der beobachtbare Preis, zu dem das jeweilige Gut oder die jeweilige Dienstleistung auf der Basis einer isoliert betrachteten Transaktion unter fremden Dritten veräußert werden könnte, den besten Anhaltspunkt für den
Einzelveräußerungspreis. Nicht immer ist indes ein unmittelbar vom Markt ableitbarer
Preis verfügbar. Dann muss das Unternehmen den Einzelveräußerungspreis anderweitig
schätzen. Derzeit schreibt IFRIC 12 vor, dass die erhaltene oder zu erhaltende Gegenleistung auf der Basis der beizulegenden Zeitwerte der erbrachten Einzelleistungen aufzuteilen ist. Es ist derzeit unklar, ob die nach IFRIC 12 ermittelten beizulegenden Zeitwerte,
die auf Exitpreisen basieren, den nach Maßgabe von IFRS 15 geschätzten Einzelveräußerungspreisen entsprechen werden. Unternehmen müssen daher bestimmen, ob die
neuen Vorschriften zu einer Änderung der den einzelnen Leistungsverpflichtungen zu­
geordneten Beträge führen.
2.3.3 Erfüllung von Leistungsverpflichtungen über einen bestimmten Zeitraum
Nach den derzeit geltenden IFRS können Umsatzerlöse unter Bezugnahme auf den Fertigstellungsgrad über einen bestimmten Zeitraum erfasst werden. Umsätze und Aufwendungen im Zusammenhang mit Bau- oder Ausbauleistungen sind gemäß Paragraf 14
von IFRIC 12 nach den Regelungen des IAS 11 und Betriebsleistungen gemäß Paragraf 20
von IFRIC 12 in Übereinstimmung mit IAS 18 zu bilanzieren. Aufgrund der Folgeänderungen sind beide Arten von Dienstleistungen künftig in Übereinstimmung mit den Regelungen des IFRS 15 daraufhin zu beurteilen, ob die Umsatzerlöse zu einem bestimmten
Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum zu erfassen sind. Gemäß IFRS 15.35
Der neue Standard zur Umsatzrealisierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen |
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müssen bestimmte Kriterien erfüllt sein, damit Umsatzerlöse über einen bestimmten
Zeitraum erfasst werden können. Sind diese Kriterien nicht erfüllt, sind die Umsatzerlöse
zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfassen. Wir verweisen in diesem Zusammenhang
auf die weiter gehenden Ausführungen in Abschnitt 7.2 unserer Broschüre Im Fokus:
Der neue Standard zur Umsatzrealisierung.
Zwar können Umsatzerlöse aus Bau- oder Ausbauleistungen im Rahmen von Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen nach IFRS 15 generell über einen bestimmten Zeitraum erfasst werden, doch werden Unternehmen nicht davon ausgehen können, dass
die Umsatzerlöse aus derartigen Vereinbarungen nach dem gleichen Muster zu erfassen
sind wie nach den aktuellen IFRS-Regelungen. Dies ist darauf zurückzuführen, dass
Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen in jedem Land unterschiedlich ausgestaltet
sein können. Noch ist nicht abzusehen, wie sich IFRS 15 auf bestimmte Aspekte von
Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen auswirken wird; daher müssen diese Vereinbarungen sorgfältig im Zusammenhang mit dem neuen Standard überprüft werden.
2.3.4 Darstellung von vertraglichen Vermögenswerten
Das Board hat klargestellt, dass vom Konzessionsgeber während der Bau- oder Ausbauperiode an den Betreiber erbrachte Gegenleistungen in der Bilanz des Betreibers als
vertraglicher Vermögenswert auszuweisen sind, und zwar unabhängig von der Art der
Gegenleistung. (Das heißt, sowohl in Form eines finanziellen als auch in Form eines immateriellen Vermögenswerts erhaltene Gegenleistungen sind als vertraglicher Vermögenswert zu bilanzieren.) IFRS 15 definiert den Begriff „vertraglicher Vermögenswert“
(contract asset) und schreibt vor, dass vertragliche Vermögenswerte in der Bilanz getrennt von den Forderungen darzustellen sind.
Da diese Regelungen erst im Zuge der Folgeänderungen zu IFRS 15 in IFRIC 12 aufgenommen wurden, kann die künftige Darstellung der vertraglichen Vermögenswerte von
der bisherigen Darstellungsweise abweichen.
2.4 Finanzinstrumente
2.4.1 Gebühren, Zinsen und Dividenden
IAS 18 regelt den Ansatz und die Bewertung von Dividendenerträgen. Das IASB hat sich
gegen eine Aufnahme entsprechender Leitlinien für die Erfassung von Dividenden in
IFRS 15 entschieden, sondern stattdessen im Rahmen der Folgeänderungen die entsprechenden Regelungen in IFRS 9 Finanzinstrumente und IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz
und Bewertung eingefügt.
Hinsichtlich der Erfassung von Zinserträgen verweist IAS 18 auf die Anwendung der
Effektivzinsmethode in Übereinstimmung mit den relevanten Standards für Finanzinstrumente (IFRS 9 bzw. IAS 39). IAS 18 enthält jedoch Anwendungsleitlinien für Gebühren,
die bei der Ausgabe von Finanzinstrumenten anfallen können und deshalb bei der Er­
mittlung des Effektivzinssatzes zu berücksichtigen sind. Durch die Folgeänderungen
sind diese Anwendungsleitlinien künftig Bestandteil von IFRS 9 oder IAS 39.
IAS 18 enthält spezielle Angabepflichten für Dividenden und Zinserträge. Aufgrund der
Folgeänderung zu IAS 18 entfallen diese Angabepflichten künftig. Unternehmen müssen
stattdessen künftig die Vorschriften anderer Standards wie IAS 1 Darstellung des Abschlusses anwenden, um zu beurteilen, ob eine gesonderte Angabe erforderlich ist.
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2.4.2 Erstmaliger Ansatz von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Gemäß den Bestimmungen in IFRS 9 und IAS 39 sind Forderungen aus Lieferungen und
Leistungen beim erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Aufgrund der Folgeänderungen müssen Unternehmen Forderungen aus Lieferungen und
Leistungen, die keine wesentliche Finanzierungskomponente gemäß IFRS 15 enthalten,
beim erstmaligen Ansatz mit ihrem Transaktionspreis (entsprechend der Definition in
IFRS 15) bewerten.
2.4.3 Wertminderung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und
vertraglichen Vermögenswerten
Für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und vertragliche Vermögenswerte,
die in Übereinstimmung mit den Bestimmungen des IFRS 15 zu bilanzieren sind, sind
Wertminderungsaufwendungen gemäß den Regelungen des IFRS 9 bzw. des IAS 39 zu
erfassen. Die Darstellung ist in IAS 1 und die Angabepflichten sind in IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben geregelt. Dies gilt unabhängig davon, ob die Forderungen aus Lieferungen
und Leistungen und die vertraglichen Vermögenswerte eine wesentliche Finanzierungskomponente enthalten oder nicht. Die Regelungen in IFRS 15 verdeutlichen allerdings,
dass solche Beträge getrennt von Wertminderungsaufwendungen aus anderen Ver­
trägen auszuweisen sind.
2.4.4 Finanzielle Garantien und Kreditzusagen
Durch die an IFRS 9 und IAS 39 vorgenommenen Folgeänderungen ändern sich die nach
dem erstmaligen Ansatz anzuwendenden Vorschriften für die Folgebewertung von finanziellen Garantien und Kreditzusagen. Nach der derzeit geltenden Regelung hat ein Unternehmen die Vorschriften des IAS 18 für die Folgebewertung anzuwenden, um zu bestimmen, wann und in welcher Höhe Gewinne oder Verluste aus solchen Finanzinstrumenten
zu erfassen sind.
Im Rahmen der Folgeänderungen wurden IFRS 9 und IAS 39 überarbeitet, sodass Unternehmen künftig die Prinzipien des IFRS 15 anwenden müssen. Ähnliche Änderungen
wurden an IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse in Bezug auf Eventualverbindlichkeiten, die im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses angesetzt werden, sowie
an den Beispielen in IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen vorgenommen.
Es ist derzeit noch nicht absehbar, ob dies zu einer Änderung der Bilanzierungspraxis
führen wird. So deuten die Überarbeitungen von IFRS 9 und IAS 39 im Hinblick auf Garantien darauf hin, dass ein Unternehmen, anstatt den beim erstmaligen Ansatz ermittelten beizulegenden Zeitwert einer Garantie zeitproportional in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen, den entsprechenden Betrag zu erfassen hat, wenn die Garantie
gemäß den Vorschriften des IFRS 15 erfüllt wird. Es ist unklar, ob dies bedeutet, dass ein
Unternehmen die Vorschriften von IFRS 15 anwenden muss, um die in der Garantiezusage enthaltene Leistungsverpflichtung zu identifizieren und um zu bestimmen, ob diese
Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeitraum oder zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt wird. Bei Erfüllung über einen bestimmten Zeitraum ist außerdem eine geeignete Methode zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades festzulegen.
2.5 Belastende Verträge (onerous contracts)
Nach den derzeit geltenden Regelungen müssen Unternehmen bei der Ermittlung der für
belastende Verträge anzusetzenden Verbindlichkeit die Auftragserlöse und die Auftragskosten zugrunde legen. Dabei können sie für die Berechnung der Auftragskosten
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entweder die Regelungen des IAS 11 oder diejenigen des IAS 37 heranziehen. IFRS 15
ersetzt künftig IAS 11 und enthält keine spezifischen Vorschriften für Verträge mit Kunden, die bereits belastend sind oder es voraussichtlich werden.
Durch eine Folgeänderung fallen solche Verträge in Zukunft jedoch in den Anwendungsbereich von IAS 37. Ein belastender Vertrag ist gemäß der Definition in Paragraf 68 des
IAS 37 „ein Vertrag, bei dem die unvermeidbaren Kosten zur Erfüllung der vertraglichen
Verpflichtungen höher sind als der erwartete wirtschaftliche Nutzen“. IAS 37 besagt des
Weiteren, dass die unvermeidbaren Kosten unter einem Vertrag den Mindestbetrag der
bei Ausstieg aus dem Vertrag anfallenden Nettokosten widerspiegeln und den niedrigeren Betrag von Kosten für die Erfüllung eines Vertrags und etwaigen aus der Nichterfüllung resultierenden Entschädigungszahlungen oder Strafgeldern darstellen. In IAS 37
wird jedoch nicht definiert, was unter den „Kosten für die Erfüllung eines Vertrags“ zu
verstehen ist.
Unsere Sichtweise
Nach IAS 11 sind sämtliche Kosten, die direkt in Verbindung mit dem jeweiligen Vertrag stehen oder der Vertragserfüllung zuzurechnen sind, nach der Vollkostenmethode in die Ermittlung mit einzubeziehen. Da IFRS 15 jedoch IAS 11 vollständig ersetzt, ist derzeit unklar, ob diese Vorgehensweise nach den Regelungen des IAS 37
weiterhin akzeptabel ist. Daher kann die Anwendung der Vorschriften von IAS 37 in
der Praxis zu unterschiedlichen Vorgehensweisen führen, wenn ein Unternehmen die
unvermeidbaren Kosten für die Erfüllung der Verpflichtungen aus dem Vertrag, d. h.
die Kosten für die Erfüllung des Vertrags, ermitteln muss. Dieses Problem dürfte fortbestehen, sofern das IASB keine zusätzlichen Anwendungsleitlinien bereitstellt.
Des Weiteren ist zu beachten, dass bei der Bewertung von belastenden Verträgen, die
nach IAS 37 bilanziert werden, auch wesentliche Wirkungen eines Zinseffekts zu berücksichtigen sind.
2.6 Kosten für Dienstleister
Gemäß Paragraf 8 des IAS 2 Vorräte enthalten Vorräte im Falle eines Dienstleistungsunternehmens die Herstellungskosten der Leistungen, für die das Unternehmen noch keine
entsprechenden Umsatzerlöse erfasst hat. Diese Definition wird im Zuge der Folgeänderungen gestrichen. Infolgedessen umfassen Vorräte zukünftig lediglich
• zum Weiterverkauf erworbene Waren wie beispielsweise von einem Einzelhändler zum
Weiterverkauf erworbene Handelswaren oder Grundstücke und Gebäude, die zum Weiterverkauf gehalten werden, und
• vom Unternehmen hergestellte Fertigerzeugnisse und unfertige Erzeugnisse sowie
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe vor Eingang in den Herstellungsprozess.
Sofern die einem Dienstleistungsunternehmen entstandenen Kosten nicht der überar­
beiteten Definition von Vorräten entsprechen, sind diese Kosten gemäß IFRS 15 als Kosten, die im Zusammenhang mit der Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden
10
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entstanden sind, zu bilanzieren. Nach IFRS 15 können Unternehmen die Kosten für die
Erfüllung eines Vertrags nur dann aktivieren, wenn diese
(i)
in direktem Zusammenhang mit dem Vertrag stehen,
(ii)zum Zufluss von Ressourcen oder zur Verbesserung der Ressourcen führen, die
zur Erfüllung der Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag genutzt werden, und
(iii)
erwartet wird, dass sie wieder erwirtschaftet werden.
In die Beurteilung, ob die angefallenen Kosten die Aktivierungskriterien erfüllen, sind immer auch die jeweiligen Fakten und Umstände im Einzelfall einzubeziehen. Damit Kosten
die dritte Voraussetzung erfüllen, müssen sie entweder laut Vertrag direkt erstattungsfähig sein oder indirekt durch die vertraglich festgelegte Marge wieder erwirtschaftet
werden.
Darüber hinaus wird sich die Darstellung dieser Kosten als vertragliche Vermögenswerte
vom derzeitigen Ausweis als Teil der Vorräte unterscheiden.
Unsere Sichtweise
Wir gehen im Allgemeinen davon aus, dass diejenigen Kosten für Dienstleistungen,
die gemäß den aktuellen Regelungen als Vorräte zu aktivieren sind, auch nach den Regelungen des IFRS 15 aktiviert werden können. Unternehmen sollten sich jedoch nicht
darauf verlassen, da sich die Aktivierungskriterien in IFRS 15 von den derzeitigen Vorschriften unterscheiden.
2.7 Zwischenberichterstattung
Das IASB hat des Weiteren IAS 34 Zwischenberichterstattung um Vorschriften zur Aufgliederung von Umsatzerlösen erweitert. Die sonstigen für Jahresabschlüsse geltenden,
weiter gehenden Angabepflichten des IFRS 15 finden jedoch keine Anwendung auf
Zwischenberichte.
Unsere Sichtweise
Wir gehen davon aus, dass Unternehmen bei der erstmaligen Angabe der erforderlichen Informationen zur Aufgliederung der Umsatzerlöse in ihren Zwischenabschlüssen ein zusätzlicher Arbeitsaufwand entstehen wird. Vor allem Unternehmen, die
mehrere Segmente bedienen und über viele verschiedene Produktlinien verfügen,
müssen dafür Sorge tragen, dass sie über die geeigneten Systeme, die internen
Kontrollen sowie Richtlinien und Verfahren verfügen, um die erforderlichen Informa­
tionen laufend zu erfassen und auszuweisen.
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