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Düsseldorf, 22-08-2012
XXII. Jahrgang
Beilage Nr. 18/12
Übertragung von Immobilien ins Betriebsvermögen
Chancen und Risiken beim Wechsel der Vermögensart
- von StB Bernd Meyer und WP/StB Jochen Ball, beide Bad Homburg v.d.H. Es gibt vielfältige Gründe, eine Immobilie vom steuerlichen Privat- ins Betriebsvermögen zu überführen. Sie reichen von der Steigerung des AfA-Potentials, der Verlagerung privater Schuldzinsen in die
einkunftsrelevante Sphäre, der steuerneutralen Übertragung von § 6b-Rücklagen auf ein Reinvestitionsgut bis hin zur Regelung der Vermögensnachfolge auf die nachfolgende Generation. Gelegentlich
findet ein solcher Transfer auch ungewollt statt, wie etwa durch versehentliche Begründung einer
Betriebsaufspaltung. Was auch immer das Motiv einer Übertragung ins Betriebsvermögen sein mag,
sie ist neben steuerlichen Vorteilen auch mit Risiken verbunden. Beides wird nachfolgend anhand
praktischer Einzelfälle beleuchtet.
1. Immobilienübertragung zur Steigerung des AfA-Potentials
Die Erhöhung der Gebäude-AfA ist attraktiv und dadurch erreichbar, dass Immobilien entweder ins
Betriebsvermögen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG eingelegt oder an eine Personengesellschaft veräußert
werden. Letzteres wird üblicherweise mit Hilfe einer (eigens dafür gegründeten) gewerblich geprägten
GmbH & Co. KG i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erreicht.
Einlage von Immobilien ins Betriebsvermögen: Die Einlage einer Immobilie ins Betriebsvermögen ist nur
sinnvoll, wenn ihr Teilwert (Einlagewert) gegenüber den historischen AK/HK erheblich gestiegen ist.
Beispiel 1: Eigentümer E legt eine vermietete Gewerbeimmobilie im Jahr 26 ins (gewillkürte) Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein. Die HK des Gebäudes betrugen seinerzeit 0,5 Mio. €, der Teilwert
ist zum Zeitpunkt der Einlage nicht zuletzt aufgrund umfangreicher Sanierungsmaßnahmen auf 1 Mio. €
(Gebäudeanteil) gestiegen, die als Erhaltungsaufwand abgezogen wurden. Bislang nahm E jährlich eine
2 %-ige Gebäude-AfA von 10.000 € in Anspruch.
Die Gebäude-AfA erhöht sich ab dem Jahr 26 durch Einlage ins Betriebsvermögen wie folgt (BMF v.
27.10.2010, BStBl. I S. 964 Tz. 3):
Die Gebäude-AfA steigt in Beispiel 1 von 10.000 € auf
22.500 €. Das kann sich sehen lassen. Allerdings
mindert die bislang von E für die Jahre 1 bis 26 in
Höhe von 250.000 € geltend gemachte AfA gem. § 7 Abs. 1 S. 5 EStG sowohl das AfA-Volumen als
auch die AfA-Basis. Dieser Betrag geht steuerlich jedoch nicht verloren, sondern reduziert einen
späteren Veräußerungs- oder Entnahmegewinn. Völlig anders stellt sich folgender Sachverhalt dar.
Beispiel 2: Abweichend von Beispiel 1 betrugen die AK des Gebäudes 1 Mio. € (bisherige GebäudeAfA jährlich 20.000 €), der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage hingegen ist auf 0,3 Mio. € gesunken
("Restbuchwert“ 500.000 €).
Die steuerlichen Folgen der Einlage sind äußerst nachteilig. Denn sie mindert nicht allein die laufende
Gebäude-AfA von 20.000 € auf 9.000, es wird außerdem AfA-Potential von 200.000 € vernichtet (Gebäuderestbuchwert 500.000 € – Einlagewert 300.000 €; BMF aaO Tz. 5).
immobilien intern – Redaktion Verlagsgruppe markt intern: Herausgeber Dipl.-Ing. Günter Weber; Verlagsdirektoren Bwt.(VWA) André Bayer, Olaf Weber; Redaktionsdirektoren Rechtsanwalt Lorenz Huck, Dipl.-Kfm. Uwe
Kremer, Heidi Scheuner, Rechtsanwalt Gerrit Weber; Abteilungsleiter Rechtsanwalt Georg Clemens, Dipl.-Kfm.
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Dipl.-Kfm. Uwe Kremer, Rechtsanwalt Gerrit Weber, Olaf Weber; Justitiar Rechtsanwalt Dr. Gregor Kuntze-Kaufhold.
Gerichtsstand Düsseldorf. Vervielfältigung nur mit schriftlicher Genehmigung des Verlages. Druck: Theodor Gruda
GmbH, Breite Straße 20, 40670 Meerbusch. Anzeigen, bezahlte Beilagen sowie Provisionen werden zur Wahrung
der Unabhängigkeit nicht angenommen.
ISSN 1431-1275
ii-Beilage 18/12, Seite 2
Hinweis: Die Überführung wertgeminderter Immobilien ins Betriebsvermögen sollte unbedingt
vermieden werden. Besondere Aufmerksamkeit ist daher
Immobilien zu widmen, die an Kapitalgesellschaften vermietet
sind und sich damit im Grenzbereich der Zwangseinlage
durch Betriebsaufspaltung befinden.
Vorsicht bei späterer Veräußerung eingelegter Immobilien: Wird die eingelegte Immobilie innerhalb
von 10 Jahren seit ihrer Anschaffung aus dem Betriebsvermögen heraus veräußert, hält § 23 Abs. 1
Satz 5 Nr. 1 EStG eine Überraschung bereit.
Beispiel 3: Eigentümer E legt eine am 10.1.01 für 1 Mio. € angeschaffte Immobilie am 1.1.06 zum
Teilwert von ebenfalls 1 Mio. € ins Betriebsvermögen ein. In den Jahren 01 bis 05 wurde GebäudeAfA von 80.000 € in Anspruch genommen. E veräußert die Immobilie zum 31.12.09 für 1,1 Mio. €
(= Restbuchwert).
Die Einlage der Immobilie ins Betriebsvermögen gilt im obigen Beispiel gem. § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG
als Veräußerung i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG, weil sie innerhalb der letzten 10 Jahre vor ihrer Veräußerung
im Privatvermögen angeschafft (= 10.1.01) wurde.
Damit entsteht trotz fehlender Wertsteigerung
folgender privater Veräußerungsgewinn (Berechnungsmethode siehe § 23 Abs. 3 EStG):
Das Ergebnis ist für E doppelt ärgerlich. Einerseits, weil er der Besteuerung im Falle einer Veräußerung nach dem 10.1.11 entgangen wäre. Andererseits, weil der private Veräußerungsgewinn nicht
in eine steuerfreie § 6b-Rücklage eingestellt werden kann.
Veräußerung von Immobilien an eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG: Die Übertragung ins
Betriebsvermögen kann alternativ in der Weise erfolgen, dass der Eigentümer eine gewerblich geprägte
GmbH & Co. KG gründet und anschließend seine Immobilie an diese veräußert. Der Verkauf findet
hier praktisch an sich selbst statt.
Beispiel 4: Abweichend von Beispiel 1 veräußert Eigentümer E seine vermietete Gewerbeimmobilie an
die allein ihm gehörende E-GmbH & Co. KG. Auf das Gebäude entfällt ein Kaufpreisanteil von 1 Mio. €.
E steigert bei dieser Vorgehensweise die künftige Gebäude-AfA von 10.000 € auf nunmehr 30.000 €.
Eine Kürzung von AfA-Volumen und AfA-Basis wie im obigen Beispiel 1 entfällt. Damit verbessert
sich das AfA-Ergebnis im Verhältnis zur bloßen Einlage um jährlich 7.500 €.
Ein Veräußerungstatbestand ist allerdings nur gegeben, wenn die GmbH & Co. KG im Erwerbszeitpunkt als solche bereits im Handelsregister eingetragen ist. Andernfalls liegt nur eine Einlage ins
Betriebsvermögen im Zeitpunkt späteren HR-Eintrags vor. Jedoch muss E von der KG eine Gegenleistung erhalten. Sie besteht regelmäßig in der Gewährung von Gesellschaftsrechten. Diese erlangt
der einbringende Gesellschafter dadurch, dass der gemeine Wert der eingebrachten Immobilie auf
seinem Kapitalkonto I bzw. teilweise auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto
gutgeschrieben wird. Achtung: Bei vollständiger Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen
Einlagekonto scheitert die Veräußerung zugunsten der hier unerwünschten Einlage. Einzelheiten
zur Abgrenzung von Veräußerung und Einlage regelt das BMF-Schreiben v. 11.7.2011 (BStBl. I S.
713). Mit dieser Gestaltung gehen freilich einige Risiken einher (siehe dazu Tz. 3.).
Wechsel zwischen Eigennutzung und Vermietung: Wird eine Immobilie nach vorheriger Nutzung zu
eigenen Wohnzwecken der Einkunftserzielung gewidmet, stellt sich die Frage, ob eine Vermietung im
Privat- oder Betriebsvermögen sinnvoll erscheint.
Beispiel 5: Eigentümer E vermietet sein bislang eigengenutztes (von Vater V geerbtes) Einfamilienhaus (Gebäude-HK in 01: 0,2 Mio. €) wegen beruflicher Veränderung ab dem Jahr 51 an Dritte
(Gebäude-Verkehrswert in 51: 1 Mio. €).
Vermietet E die Immobilie im Privatvermögen, steht ihm keine Gebäude-AfA zu. Zwar konnte er diese
(bzw. V als Rechtsvorgänger) wegen Eigennutzung bislang nicht in Anspruch nehmen. Die AfA gilt
jedoch nach Verwaltungsauffassung (R 7.4. Abs. 10 EStR) in Höhe einer fiktiven linearen GebäudeAfA als verbraucht (hier: 2 % v. 0,2 Mio. € x 50 Jahre), so dass im obigen Beispiel kein AfA-Volumen
2. Verlagerung nicht abzugsfähiger Schuldzinsen ins Betriebsvermögen
Die mit der Immobilienveräußerung an eine GmbH & Co. KG verbundenen Vorteile durch Erhöhung
des AfA-Potentials (siehe Tz. 1b) lassen sich zusätzlich steigern, wenn sie mit der Übernahme privater
Verbindlichkeiten ins Betriebsvermögen einhergeht.
Beispiel 6: Eigentümer E veräußert seine im Privatvermögen gehaltene und vermietete Immobilie
(Verkehrswert 1 Mio. €) an die ihm gehörende E-GmbH & Co. KG. Als Gegenleistung übernimmt
die KG das auf seinem eigengenutzten Einfamilienhaus ruhende Hypothekendarlehen (0,6 Mio. €)
und schreibt außerdem den übersteigenden gemeinen Wert der Immobilie (0,4 Mio. €) auf dem
Kapitalkonto I bzw. teilweise auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gut.
Zwischen Immobilie und Privatschuld besteht fortan ein Finanzierungszusammenhang mit der Folge
künftigen Zinsabzugs als Betriebsausgaben. Der BFH (Urt. v. 18.10.2011 IX R 15/11) hat diese Gestaltung beim Erwerb durch eine lediglich vermögensverwaltende Personengesellschaft bestätigt. Für die
gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) gilt das erst recht. Eine zunächst
private Veranlassung des Darlehens steht dem nicht entgegen. Die ehemals private Verknüpfung wird
mit der Darlehensübernahme gelöst. Der Erwerber ist nicht gehalten, selbst ein Darlehen aufzunehmen, um damit Verbindlichkeiten des Veräußerers abzulösen. Die Schuldübernahme führt in beiden
Fällen zu Anschaffungskosten und berechtigt zum Zinsabzug. Auch der Vermutung eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO erteilte der BFH aaO eine klare Absage.
3. Risiken der Veräußerung an eine gewerblich geprägte GbR
Die Immobilienveräußerung an die eigene Personengesellschaft ist neben den in Tz. 1. und 2. beschriebenen Vorteilen ggf. auch mit Nachteilen verbunden. Im Falle einer Veräußerung (anstatt Einlage) der
Immobilie an die Personengesellschaft ist unbedingt die Dreijahresfrist des § 6 Abs. 1a EStG im Auge zu
behalten. Übersteigen nämlich die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb von 3 Jahren nach einer solchen Veräußerung 15 % der Gebäude-Anschaffungskosten
(Nettobetrag ohne Vorsteuer), liegen anschaffungsnahe Herstellungskosten vor. Damit geht der Sofortabzug von Erhaltungsaufwendungen zugunsten einer unattraktiven Gebäude-AfA verloren.
Streichung von Verlusten wegen Liebhaberei: Die Immobilienveräußerung an die eigene Personengesellschaft kann erstaunlicherweise unter dem Aspekt der Liebhaberei zur Streichung bislang
im privaten Vermögensbereich erlittener Verluste führen. Nach Auffassung des BFH v. 9.3.2011 IX R
50/10 spricht es gegen die Einkünfteerzielungsabsicht, wenn der private Vermieter innerhalb eines
engen zeitlichen Zusammenhangs (regelmäßig 5 Jahre) die angeschaffte Immobilie wieder veräußert.
Das gilt auch dann, wenn er diese an eine die Vermietung fortführende gewerblich geprägte Personengesellschaft veräußert, an der er selbst beteiligt ist. Denn die Einkünfteerzielungsabsicht ist für
jede Einkunftsart gesondert zu prüfen. Die Gewinnerzielungsabsicht (nach Veräußerung) kann
nicht als Fortsetzung der bisherigen Einkünfteerzielungsabsicht angesehen werden. Beide verfolgen
unterschiedliche Zielrichtungen. Daher wurden dem Kläger im Streitfall die bis zur Übertragung
entstandenen Vermietungsverluste gestrichen, ein wahrlich überraschendes Ergebnis.
Beachte: Sind bislang nur private Vermietungsverluste entstanden, sollte die Immobilie nicht – jedenfalls
nicht in zeitlicher Nähe zur Anschaffung – ins Betriebsvermögen überführt werden. Ob die restriktive
Rechtsprechung auch in Fällen bloßer Einlage greift, hatte der BFH nicht zu entscheiden. Eine Anwendung seiner Rechtsprechung auch auf diesen Fall ist jedoch zu befürchten, weil tragender Grund der
Verluststreichung allein der Wechsel der Einkunftsart war, nicht die Tatsache der Veräußerung.
Gewerblicher Grundstückshandel: Nach Auffassung des FG Hamburg (Az. 2 K 158/08 rkr.) kann
auch die Einbringung eines Grundstücks in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von
ii-Beilage 18/12, Seite 3
mehr verbleibt. Legt E hingegen die Immobilie ins Betriebsvermögen ein, kommt als künftige AfABasis der aktuelle Verkehrswert von 1 Mio. € zum Ansatz, mit der Folge einer Jahres-AfA von 20.000 €
(2 % von 1 Mio. €). Sogar eine Minderung in Höhe der bisherigen Gebäude-AfA gem. § 7 Abs. 1 S. 5
EStG entfällt, weil E diese wegen Eigennutzung nicht in Anspruch nehmen konnte. Unter steuerlichen
Gesichtspunkten ist also die Überführung der Immobilie ins Betriebsvermögen vorteilhaft, freilich um
den Preis späterer Besteuerung der stillen Reserven (falls Tz. 4. nicht greift).
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Gesellschaftsrechten eine Grundstücksveräußerung im Sinne der Rechtsgrundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel sein, obwohl der einbringende Gesellschafter weiterhin, jedenfalls mittelbar, am Grundstück beteiligt bleibt. Auch darin liegt eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da es dem Bild unternehmerischer Marktteilnahme entspricht, wenn der Anbieter gezielt
ein Geschäft nur mit einem einzigen Abnehmer schließen will. Unbeachtlich bleibt, ob diese Tätigkeit
gegenüber Dritten äußerlich erkennbar ist und eine Veräußerungsabsicht öffentlich kundgetan wird.
Hinweis: Der Aspekt gewerblichen Grundstückshandels sollte in Einbringungsfällen unbedingt beachtet werden. In Grenzfällen ist er vermeidbar, indem die Immobilie nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten veräußert, sondern lediglich gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG eingelegt wird.
4. Übertragung von § 6b-Rücklagen auf ein Reinvestitionsgut
Mitunter besteht Anlass darüber nachzudenken, wie vorhandene § 6b-Rücklagen “entsorgt“ werden
können. Eine Antwort darauf kann eine Immobilienveräußerung an die eigene GmbH & Co. KG sein.
Beispiel 7: A (50 Jahre) ist Einzelunternehmer und veräußert anlässlich der Betriebsaufgabe im Jahr
10 ein seit 10 Jahren zum Anlagevermögen gehörendes Betriebsgrundstück mit einem Veräußerungsgewinn von 1 Mio. €. A ist noch Eigentümer einer privaten Mietwohnung im Wert von 2 Mio. €.
A kann zunächst die realisierten stillen Reserven von 1 Mio. € in eine § 6b-Rücklage einstellen. Die Existenz eines Betriebes ist dazu nicht erforderlich. Damit bleibt A zunächst eine Steuerbelastung von
über 0,4 Mio. € erspart (Steuerermäßigung gem. § 34 Abs. 3 EStG nicht anwendbar). Die Rücklage existiert aufgrund der Betriebsaufgabe nur als statistischer Merkposten mit der Folge einer Zwangsauflösung nach Ablauf der vierjährigen Reinvestitionsfrist (= 31.12.14). Zu diesem Zeitpunkt entsteht
einschl. Zinsen (§ 6b Abs. 7 EStG) ein gewerblicher Gewinn in Höhe von 1,24 Mio. € (1 Mio. € Rücklage +24 % Zinszuschlag), der als nachträgliche Einkünfte gem. § 24 Nr. 2 EStG normaltariflich besteuert
wird (Steuerbelastung ca. 0,55 Mio. €).
A kann einer Besteuerung des Veräußerungsgewinnes im obigen Beispiel entgehen, wenn er eine
gewerblich geprägte GmbH & Co. KG gründet und anschließend seine bislang zum steuerlichen
Privatvermögen gehörende Immobilie für 2 Mio. € gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
in das Gesamthandsvermögen der KG überträgt. Damit wird ● einerseits der Tatbestand steuerbegünstigter Reinvestition im Sinne des § 6 b Abs. 1 Satz 2 EStG (durch die KG) erfüllt und ● andererseits diese Reinvestition dem Kommanditisten A aufgrund personenbezogener Anwendung des
§ 6b EStG nach Maßgabe seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung am Gesamthandsvermögen
quotal (hier 100 %) zugerechnet.
Daraus folgt die Berechtigung zur Übertragung der gesamten § 6b-Rücklage von 1 Mio. € ins steuerliche
Betriebsvermögen der KG. Die dadurch entstehenden stillen Reserven bleiben unverändert steuerverhaftet.
5. Übertragung nießbrauchbelasteter Immobilien ins Betriebsvermögen
Gelegentlich stellt sich die Frage, mit welchen Rechtsfolgen die Überführung nießbrauchbelasteter
Immobilien ins Betriebsvermögen verbunden ist. Hier greifen einige Besonderheiten, wie das nachfolgende Beispiel verdeutlicht.
Beispiel 8: Vater V überträgt ein Geschäftsgrundstück auf Sohn S, der es zur Stärkung des Eigenkapitals seines Einzelunternehmens ins Betriebsvermögen einlegt. V behält sich zur Versorgung
einen lebenslänglichen Nießbrauch an der Immobilie vor. Der Verkehrswert der unbelasteten Immobilie beträgt 1 Mio. €, der Kapitalwert des Nießbrauchs 0,5 Mio. €.
Für die Dauer des Nießbrauchs stellt sich dieser Sachverhalt relativ unkritisch dar. Fraglich ist lediglich, mit welchem Wert S die Immobilie einzulegen hat. Vieles spricht aufgrund der nießbrauchsbedingten Wertminderung für eine Bilanzierung mit 0,5 Mio. €. Stirbt V, erhöht sich allerdings ihr
Verkehrswert durch Wegfall der Nießbrauchsbelastung. Der Bilanzansatz wiederum dürfte davon
unberührt bleiben, da insoweit weder nachträgliche Anschaffungskosten anfallen noch die Wertsteigerung auf einer Privateinlage beruht. Im Ergebnis entstehen hier durch den Tod des V im Betriebsvermögen des S sehr wahrscheinlich stille Reserven von 0,5 Mio. €, die bei späterer Entnahme oder Veräußerung der Immobilie versteuert werden müssen. Ein äußerst unbefriedigendes Ergebnis.
Empfehlung: Aufgrund der unsicheren Rechtslage ist dringend davon abzuraten, nießbrauchbelastete Privatimmobilien ins Betriebsvermögen zu überführen.