Väsentlighetsbegreppet – hur ligger det till?

Fördjupning #1/2015 | Balans
FÖRFATTARE: BERTIL OPPENHEIMER
Väsentlighetsbegreppet
– hur ligger det till?
Har väsentlighetsbegreppet förändrats? Den frågan ställer Bertil Oppenheimer, som i den senaste upplagan
av boken Företag i kris (femte upplagan hösten 2013) har kompletterat
avsnittet Revisorns åtgärder vid sen
årsredovisning.
presumtion för att inte väcka åtal [min kursivering].
2.Om förseningen överstiger tre månader men inte fem
månader får en bedömning ske av om bokföringsbrottet är ringa eller av normalgraden främst utifrån sådant
som omsättningen och antal transaktioner. Bedöms
bokföringsbrottet som ringa får åtalsprövningen avgöras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.
3.Om förseningen överstiger fem månader är brottet
normalt att bedöma som bokföringsbrott av normalgraden.
4.Har årsredovisning inte upprättats är utrymmet
mycket begränsat för att bedöma bokföringsbrottet
som ringa.”
Jag har hela tiden uppfattat uttalandet i EtikU 10 som riktlinjer i bokföringsbrottsfrågan och hur vi ska agera då markanta
förseningar uppstår. Anvisningar finns om vår handlingsplikt
när kunden bryter mot 7 kap.10 § ABL, det vill säga när årsredovisningen inte har upprättats så att årsstämma kan avhållas
inom sex månader efter räkenskapsårets utgång. En sjumånaders- och en elvamånadersgräns ska beaktas under rubriken
Förseningens längd (punkt 3.3.2.1). ”Förseningens längd har en
viss betydelse vid bedömningen av hur allvarligt brottet är”.
I senaste upplagan har en ny punkt tillkommit: Revisionsberättelsens utformning (punkten 2.3). ”Om en årsredovisning
upprättas för sent och revisorn avger en revisionsberättelse
måste revisionsberättelsen avvika från standardutformningen
oavsett förseningens längd (min kursivering). Revisionsberättelsen
ska således innehålla en anmärkning om att årsredovisningen
är upprättad för sent om årsredovisningen är upprättad så sent
att ordinarie bolagsstämma inte kan hållas inom lagstadgad tid,
det vill säga sex månader efter räkenskapsårets utgång.” Denna
skärpta formulering finner jag första gången i 2012 års upplaga
men då som ett avslutande stycke under God revisionssed vid sen
årsredovisning.
M
ed anledning av den mycket omdiskuterade HD-domen (NJA 2004
s.618) om bokföringsbrott vid för
sent avgiven årsredovisning tog FAR
fram uttalandet EtikU 10. Detta
uttalande har uppdaterats, senast
i december 2012. Anpassning har
skett till Revisorsnämndens (RN) disciplinavgöranden och den
nya lagstiftningen från och med 1 juni 2013. Någon avkriminalisering har inte skett. Vad som kommer att rubriceras som
”ringa” bokföringsbrott vid för sent avgiven årsredovisning får
framtiden utvisa.
Ekobrottsmyndigheten (EBM) har i september 2014 i en
intern skrift (Aktuella rättsfrågor ARF 2014:5) under rubriken
Ringa bokföringsbrott och den särskilda åtalsprövningen på ett
mycket intressant sätt belyst frågeställningen:
”Syftet med ändringen är att göra den straffrättsliga regleringen av försenade årsredovisningar och årsbokslut mindre
sträng. I förarbetena anges att med en åtalsprövningsregel för
bokföringsbrott som är ringa kommer de lindrigaste överträdelserna inte att leda till åtal. Det nämns även att den som
blivit endast kortvarigt försenad med att upprätta årsredovisning eller årsbokslut normalt sett inte kommer att drabbas av
en straffrättslig sanktion […]. Enligt åtalsprövningsregeln får
bokföringsbrott som är ringa enbart åtalas av åklagare om det är
av särskilda skäl påkallat från allmän synpunkt […].
Vid en bedömning enbart utifrån förseningens längd;
1.Om förseningen understiger tre månader bör bokföringsbrottet bedömas som ringa och normalt föreligger här en
Anmärkning i revisionsberättelsen
FAR:s dåvarande chefsjurist Urban Engerstedt skrev i Balans nr
1/2003 under rubriken När bör en för sent avgiven årsredovisning
medföra anmärkning i revisionsberättelsen: ”Väsentlighetsprincipen bör gälla även vid rapporteringen i revisionsberättelsen av
1
Balans | Fördjupning #1/2015
FÖRFATTARE: BERTIL OPPENHEIMER
överträdelser av ABL:s bestämmelser. [...] Är förseningen ringa?
Det är först när revisorn erhåller årsredovisningen så pass sent
att han eller hon bedömer att bolaget inte kommer att kunna
få in handlingarna till PRV (nuvarande Bolagsverket) förrän
ett par, tre veckor efter den 31 juli (bokslut per 31/12) som en
anmärkning i revisionsberättelsen enligt min mening är motiverad.” Efter några exempel från disciplinärenden i RN fortsätter
Engerstedt: ”Jag drar av detta slutsatsen att RN accepterar att
revisorer inte anmärker i revisionsberättelsen om förseningarna
är obetydliga. [...] Att revisorn bör kunna avstå från att anmärka
i revisionsberättelsen på för sent avgiven årsredovisning i vissa
fall betyder inte att han eller hon skall förhålla sig passiv. Revisorn har således alltid möjlighet, och bör också utnyttja denna,
att på andra sätt, t.ex. genom muntliga eller skriftliga påpekanden till bolaget, framhålla vikten av att man iakttar bestämmelserna om årsredovisningens avgivande.”
Auktoriserade revisorerna Sigvard Lövgren och Bo Ribers
skrev dessförinnan i Balans nr 10/1989 under rubriken Det
väsentliga ska rapporteras: ”FARs synsätt att väsentlighetsprincipen ska omfatta all rapportering delas som framgår av Balans
nr 8-9/1989 även av Kommerskollegium och av Eko-kommissionen i betänkandet SOU 1983:36 ”Effektivare företagsrevision”. Motivet i betänkandet synes självklart: ”En anmärkning i
revisionsberättelsen uppfattas normalt som en allvarlig sak. Det
är därför väsentligt att revisorn ej tynger revisionsberättelsen
med anmärkningar om mera bagatellartade försummelser.” [...]
Risken för att man silar mygg och sväljer kameler ökar också
om man i revision och även andra verksamheter ägnar sig för
mycket åt detaljer. [...] Väsentlighetskriteriet är naturligtvis
relativt och i fråga om förvaltningsanmärkningar måste det
bestämmas ur den (de) skadelidandes synvinkel. Självfallet får
inte revisorn ignorera en situation där styrelse och vd åsamkat
en aktieägare eller en grupp av aktieägare en ej oväsentlig skada
genom överträdelse av ABL eller bolagsordningen, även om
en tänkt motsvarande skada för bolaget skulle betraktas som
mindre väsentlig ...”.
Har väsentlighetsbegreppet förändrats?
Jag är medveten om att artiklarna i Balans är skrivna för
många år sedan och före HD:s avgörande i NJA 2004 s.618
och lagändringen i juni 2013. Min undran är om väsentlighetsbegreppet verkligen har förändrats i den här specifika frågan?
Aktiebolagslagens innebörd vid sent avgiven årsredovisning
har inte ändrats. I RevU 709 Revisionsberättelser avvikande från
standardutformningen återfinns formuleringar som; revisorns
bedömning av effekterna av väsentliga felaktigheter, punkt
18, […], i en revisionsberättelse för ett svenskt aktiebolag ska
revisorn, om det är möjligt och väsentligt […] och Avsaknaden av väsentliga upplysningar medför normalt att revisorn
modifierar sina uttalanden, punkt 32, […]. RevU 709 punkt
33 avser anmärkning i revisionsberättelsen. Denna syftar bland
annat på för sent avgiven årsredovisning och om skyldigheten
enligt skatteförfarandelagen (SFL) inte har fullgjorts. I denna
finns däremot inte väsentlighetsfrågan beskriven utan revisorn
”ska” anmärka.
Jag noterar även formuleringar i ISA 315 Identifiera och
bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter, punkt 25. ”Revisorn
ska identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter
på a) rapportnivån (se punkterna A 118-A 121) […] för att ge
en grund som revisorn kan använda för att utforma och utföra
fortsatta granskningsåtgärder”. I samma ISA-bilaga 2 anges 28
2
exempel på Förhållanden och händelser som kan tyda på risker för
väsentliga felaktigheter. En effekt av för sent avgiven årsredovisning finns inte med i den uppställningen.
I ISA 560 Efterföljande händelser punkt 16 framgår ”I den
nya eller ändrade revisors rapport ska revisorn ta med ett stycke
med upplysning av särskild betydelse (min kursivering …). Jag
tolkar detta som att bara väsentliga händelser efter räkenskapsårets utgång ska kommenteras.
När det gäller Skatteförfarandelagen (SFL) kan dock på annat håll utläsas (RN:s hemsida, disciplinavgörande D 36/09 och
Gamla prov, bland annat revisorsexamen maj 2011, svarsmall till
deluppgift 4.2):
RN:s bedömning: ”Enligt 9 kap. 34 § aktiebolagslagen
(2005:551) ska revisorn anmärka i revisionsberättelsen bl.a. om
bolaget inte har fullgjort sin skyldighet att göra skatteavdrag
enligt skattebetalningslagen (1997:483) eller om bolaget inte i
rätt tid har betalat vissa i denna lag närmare angivna skatter och
avgifter. Av ett förarbetsuttalande till 1975 års aktiebolagslag
framgår att granskningen och rapporteringen av hur bolaget
sköter sina åligganden enligt skatte- och avgiftsförfattningarna
bör ske enligt samma principer som gäller för revisorns granskning
i övrigt, vilket bl.a. innebär att de vedertagna principerna om
väsentlighet och risk (min kursivering) ska vara vägledande för
revisorn också vid skatte- och avgiftsgranskningen.”
Faktorer att beakta kan vara (svarsmall till prov revisorsexamen maj 2011):
- Hur lång förseningen är?
- Om beloppen är väsentliga eller ej?
- Hur många gånger har bolaget betalat för sent?
- Vad är orsaken till förseningen?
- Är det ett enstaka ofrivilligt misstag eller tyder det på
bristande rutiner?
Skärpning i RN-avgörande
Var finns förklaringen att hitta till FAR:s förändrade inställning? RN kommenterar normalt revisors allvarliga överträdelser
när det föreligger risk för bokföringsbrott på grund av försenad
årsredovisning. Jag noterar dock skärpningen i ett RN-avgörande (Dnr 2011-699) där revisorn ändå hade anmärkt på att
årsredovisningen inte hade avgivits inom förskriven tid (läs:
närmare en månad för sent).
”Det finns dock ingenting i dokumentationen som tyder
på att han [revisorn] skriftligen uppmärksammade bolagets
styrelseledamot på dennes skyldigheter i nu aktuellt avseende.
[…]. RN drar av detta slutsatsen att han inte vidtog tillräckliga
åtgärder för att uppfylla den agerandeplikt [min kursivering]
som beskrivits ovan och som en revisor har i en situation av
detta slag. Han har därigenom åsidosatt god revisionssed.” Med
agerandeplikt menar RN: ”Om årsredovisningen och övrigt
räkenskapsmaterial inte överlämnas till revisorn för revision
så att ordinarie bolagsstämma kan hållas inom föreskriven
tid, ska han eller hon i enlighet med god revisionssed informera styrelsen om dess skyldigheter i aktuellt avseende. Om
muntliga uppmaningar inte hörsammas, bör revisorn skriftligen
uppmärksamma styrelsen om dess skyldigheter. Om inte heller
detta ger resultat inom rimlig tid, bör revisorn avgå från sitt
uppdrag.”
Revisionsberättelsen riktas i första hand till vägledning för
aktieägarnas beslut på årsstämman. Dessförinnan har styrelse
och vd fastställt bokslutet. När årshandlingarna blir officiella
och skickats till Bolagsverket för registrering kan även bolagets
Fördjupning #1/2015 | Balans
FÖRFATTARE: BERTIL OPPENHEIMER
andra intressenter ta del av revisionsberättelsen. Då är samtliga
årshandlingar beslutsunderlag för främst bolagets kreditgivare,
kunder och leverantörer.
Syftet med revisionsberättelsen måste ändå vara att kvalitetssäkra räkenskaperna så att se ger en rättvisande bild av
verksamhetsåret samt att styrelse och vd inte utfört handlingar i
bolaget så att de kan bli skadeståndsskyldiga.
Hur allvarligt är det?
Hur allvarligt ska denna förseelse bedömas på ”Richterskalan”?
Under min långa karriär som revisor har väsentlighetskriteriet
varit styrande i mina revisionsbedömningar. Mindre överträdelser ”där ägaren/ägarna är identiska med styrelsen är behovet av
att årsredovisningen upprättas i tid mindre.” (jfr punkt 3.3.2.4 i
EtikU 10). Urban Engerstedts förslag i Balans nr 1/2003 borde
kunna vara vägledande i frågan.
Jag har förståelse för att RN vid sin bedömning anser att
kraven på revisorns arbete i bolag på en reglerad marknad är
särskilt höga. Däremot har jag liten förståelse för att det kan
vara så väsentligt att mindre bolag (jfr ÅRL:s definition), där
ofta företagsledning och aktieägare är identiska, ska ha samma
krav på förseelser att de ska föranleda en anmärkning i revisionsberättelsen. Denna typ av brott mot ABL påverkar knappast intressenter i sina bedömningar av bolagets status i olika
avseenden. Mindre bolag arbetar oftast under andra premisser.
Det som tidigare i revisionsrekommendationerna var ”bör”
har nu i princip blivit ”ska”. Förvånansvärt lite lämnas över till
revisorns ”professionella omdöme vid planering och utförande
av en revision av finansiella rapporter” (ISA 200 punkt 16).
Ibland kan jag tycka att vi med alla checklistor som ska fyllas
i inte ser skogen för alla träd. Vi glömmer bort att använda
vårt viktigaste redskap nämligen vårt huvud och vår inlärda
kompetens.
Självfallet ska revisionsberättelsen undertecknas först när
styrelsen fastställt bokslutet och revisionen är helt avslutad.
Läsaren av denna kan då själv se att revisionen utförts något för
sent. Tolkningen av ringa bokföringsbrott och bedömningsgrunderna när revisorn ska anmärka om skatter och avgifter
enligt 9 kap. 34 § aktiebolagslagen borde vara jämförbar med
synen på för sent avgiven årsredovisning enligt aktiebolagslagen. Jag anser, i likhet med Urban Engerstedts ovan citerade
gamla uppfattning, att en månads ”kudde” borde kunna accepteras utan en anmärkning i revisionsberättelsen.
För övrigt har jag svårt att förstå att denna vägledning
återfinns bland FAR:s regler för god yrkessed. Denna borde väl
ändå återfinnas i FAR:s rekommendationer och uttalanden i
revisionsfrågor?
Bertil Oppenheimer är auktoriserad revisor, verksam vid
BDO i Sollentuna.
3